UFSL RV/0808-L/05

- Wenn der Mieter in diesem Büro lediglich Ruhe für seine "geistige Betätigung" sucht, also quasi "Nachdenken" als kreative Heimarbeit betreibt, ist nicht erkennbar, warum dieser das Büro überhaupt anmieten sollte, zumal seine eigene - eine nicht unbeträchtliche Nutzfläche aufweisende - Villa in derselben Ruhelage nur 30 Meter vom Haus des Sohnes entfernt ist. "Nachdenken" im eigenen Haus würde sich in diesem Fall wohl geradezu anbieten, dies umsomehr, als der Mieter nicht einmal eine eigene Toilette im Büro hat und daher ständig private Sanitäranlagen des Vermieters benützen müsste. Der Vater ist als eigentlicher Nutzer des Büros Zeitungsmacher mit zahlreichen Firmen (inklusive Büroräumlichkeiten), er ist handelsrechtlicher Geschäftsführer der PVG, der PVG Vertrieb, der Ch in Innsbruck und der ZVV in Salzburg. Er fungiert weiters als Geschäftsführer der ZVV, PVG, PVG Vertrieb und der SB GmbH in Graz. Auch die Mutter des Bw. ist Gesellschafterin zahlreicher Firmen, so der ZVV, der WM GmbH, der PVG und der PVG Vertrieb (alle in der C-Straße 8), sowie der CH GmbH in Wien. Für den Unabhängigen Finanzsenat ist nicht nachvollziehbar, wozu ein Firmeninhaber, der in einem Bürogebäudekomplex (C-Straße 8) und in anderen Städten eine Reihe von Firmen betreibt, zusätzlich einen Büroraum in einer Villa benötigen sollte, in dem er lediglich über Zeitungen und Magazine "nachdenkt", nicht einmal Kunden empfängt und der wenig mehr als eine Sitzgarnitur und einen Billardtisch (inklusive Spielgerät) aufweist. - Noch unverständlicher ist diese Vermietung aus der Sicht des Vermieters: Dieser muss nicht nur einen Mieter in seiner 431 m²-Villa dulden, sondern lässt diesen auch - abseits jeder vertraglichen Regelung - seine privaten Sanitärräume benützen, wobei dieser Mieter (da zeitlich keine Bürozeiten festgelegt wurden) auch am Wochenende die Privatsphäre stören kann. (B) Der Bw. begründet das Büro weiters mit Kontakten zwischen ihm selbst und einer Angestellten, sowie der Tatsache, dass er mit dem Vater heikle Dinge in der C-Straße 8 nicht besprechen konnte und man daher einen zusätzlichen Büroraum brauchte. Soweit die Angestellte der WM GmbH (mit Sitz in der C-Straße 8) - Mag. TM - bestätigt, dass sie CL öfters vom (Privat)Haus abholt und dort mit ihm auch gelegentlich betriebliche Angelegenheiten bespricht, können diese Vorgänge nicht dazu führen, dass der bezeichnete Raum als Büroraum angesehen wird. Die obgenannte Angestellte ist in einer Firma tätig, mit der gar kein Mietvertrag besteht. Diesen Punkt hat auch die BP bereits aufgegriffen. Der Bw. hat dem so gut wie nichts entgegengehalten und dazu lediglich ausgeführt, die Angestellte sei quasi für alle Firmen seines Vaters bzw seine Firmen tätig. Ein genau abgegrenztes Mietverhältnis kann er damit nicht dartun, denn Mieter ist die PVG. Von einem von der PVG durchgehend und regelmäßig benützten Büroraum kann man in diesem Fall wohl nicht mehr ausgehen. Ein Mieter im Fremdvergleich würde auch schwerlich zulassen, dass in seinem Büro Angestellte anderer Firmen kommen und gehen, wie es ihnen beliebt. Soweit im übrigen tatsächlich anlässlich des "Abholens" des Firmenchefs in geringfügigem Ausmaß Besprechungen - zB ein kurzes Durchsehen von Verträgen - im Haus stattgefunden hätten, würde dies dazu benützte Räumlichkeiten nicht automatisch zu betrieblichen Räumen machen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Zudem ist der Bw. in der PVG lediglich Prokurist und nicht Gesellschafter oder Geschäftsführer und als solcher (nämlich als bloßer Angestellter) wohl gehalten, seine Arbeit in der Firma zu erledigen. Wenn der Bw. den Büroraum mit eigenen Vater-Sohn-Gesprächen zu verknüpfen versucht, ist dies einerseits eine weitere völlig ungewöhnliche Facette des Mietvertrages, die im Fremdvergleich wohl nicht zu erklären ist, da eine fremde Firma kaum im Privathaus ihres Prokuristen ein Büro - quasi für diesen selbst - anmieten würde. Auch dieser Vorgang kann nur mit dem privaten Naheverhältnis erklärt werden. Andererseits ist für den Unabhängigen Finanzsenat auch nicht vorstellbar, dass der Bw. und sein Vater, die zusammen aktuell an 11 verschiedenen Firmen beteiligt oder bei diesen beschäftigt sind (Bw. als Geschäftsführer bei vier Firmen: WM GmbH, WM GmbH Bundesland 1-3, Prokurist bei drei Firmen: KOZ, PVG Vertrieb und Vermögen, Gesellschafter bei zwei Firmen: WM GmbH und TS GmbH; Vater als Geschäftsführer von vier Firmen: ZVV, PVG Vermögen und Vertrieb und Ch, Gesellschafter von vier Firmen: ZVV, PVG Vermögen und Vertrieb und SB GmbH), in den Büro- und Firmengebäuden nirgendwo einen Platz finden könnten, wo gefahrlos "heikle Dinge" besprochen werden können. Durch einen Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 22 BAO kann die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Zum Missbrauch bedarf es einer rechtlichen Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht findet, Steuer zu vermeiden. Dabei ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn der abgabenersparende Effekt weggedacht wird oder ob er ohne das Ergebnis der Steuerminderung unverständlich wäre (VwGH 25.9.2002, 97/13/0175). - Abzustellen ist darauf, ob der Bw. den Mietvertrag mit einer fremden Person unter denselben Bedingungen abgeschlossen hätte (s VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114 zu einem unüblichen Mietzins). Dabei ist nicht nur die Höhe des Mietzinses zu berücksichtigen, sondern alle mit dem Mietverhältnis zusammenhängenden Umstände (zB VwGH 18.9.2003, 99/15/0096 zu unklaren Vereinbarungen). Das bezeichnete Mietverhältnis wäre mit einer fremden Person aus den angeführten Gründen nicht zustandegekommen und ist ausschließlich mit dem Naheverhältnis und der (angestrebten) rechtlichen Konsequenz - nämlich dem Vorsteuerabzug für das Privathaus - erklärbar. Es erscheint für den Unabhängigen Finanzsenat undenkbar, dass der Bw. unter den bezeichneten Umständen einem völlig Fremden mit einer Reihe von Firmen und dazugehörigen Büros - der zudem selbst in einer (gegenüberliegenden) Villa wohnt - erlauben würde, ständig seinen Privatbereich zu durchqueren, um ins Büro zu kommen und zusätzlich seine Privaträume (Toilette) zu benützen. Dies unter der zusätzlichen Prämisse, dass keine festen Bürozeiten vorgegeben sind, also fremde Firmeninhaber und Angestellte von Firmen, die keinen Mietvertrag abgeschlossen haben, jederzeit das Haus betreten können. Die ganze Vertragskonstruktion wird aber dann plausibel, wenn man annimmt, dass dem Sohn - für eine verhältnismäßig geringfügige Miete - der hohe Vorsteuerabzug für das gesamte Privathaus verschafft werden soll. Tatsächlich hat PL in der Befragung auch zugegeben, wie es zu dieser Vereinbarung gekommen ist: Es habe Diskussionen zwischen Mag. K (dem Steuerberater), PL und seinem Sohn gegeben, "ob man eine saubere Lösung finden könne". Die Überlegung sei gewesen, da das Haus hauptsächlich privat genützt werde, "dass Bauherr die Privatperson CL sei." Damit hat PL selbst klargestellt, dass nicht die Vermietung im Vordergrund stand, sondern umgekehrt nur die Suche nach einem günstigen Weg, wie der Vorsteuerabzug für das gesamte Haus zu bewerkstelligen wäre. (3) Zusammengefasst ist folgendes festzuhalten: Von den Bauplänen und Einreichplänen her konnte die Finanzbehörde darauf schließen, dass das Gebäude ausschließlich als privates Wohngebäude errichtet wurde und als Einfamilienhaus genutzt werden sollte (s dazu auch VwGH 30.6.2005, 2001/15/0081). Wenn der Vater des Bw. nunmehr anführt, man habe zuerst ein Bürohaus bauen wollen und er habe es später nicht für notwendig erachtet, der Baubehörde die Lage und Größe der geplanten betrieblichen Räumlichkeiten mitzuteilen und PKW-Abstellplätze zu errichten, so spricht dies nicht für seine Darstellung. Die geplante Errichtung eines Bürohauses ist den vorliegenden Plänen nicht entnehmbar, ebensowenig der angeblich vorgesehene Büroraum. Unglaubwürdig ist auch die Darstellung; wonach das Büro der Baubehörde nicht mitgeteilt werden müsse. Im Gegenteil hätte wohl jeder Hausbesitzer genauestens auf eine derartige Aufteilung betrieblicher und privater Räume - wäre sie von vorneherein beabsichtigt gewesen - geachtet und eine solche würde wohl auch in den offiziellen Bauplänen aufscheinen. Schon aus diesen Gründen ist davon auszugehen, dass das Gebäude ursprünglich als reines Wohngebäude geplant war und erst nach Diskussionen mit dem Steuerberater anlässlich der Erstellung der Steuererklärungen - wie auch der Darstellung von PL in der Zeugenbefragung zu entnehmen ist - die Variante "Büroraum" ins Spiel gebracht wurde. Die Vermietung ist in allen Facetten eine inkonsistente und fremdunübliche Konstruktion, wobei die mehrmals wechselnde Argumentation - Nutzung durch den Vater, Nutzung durch die Angestellte, Nutzung durch den Bw. mit der Angestellten - diese nicht plausibler gemacht hat. Nach den nunmehr vorliegenden Äußerungen ist nicht einmal klar, wer eigentlich den Büroraum wann und in welchem Ausmaß (angeblich) benutzt. Die Benutzung erfolgt abwechselnd einerseits durch Vater und Sohn (also im Verwandtenkreis) und andererseits durch Personen (und den Bw.), die in Firmen angestellt sind, die sich gar nicht auf ein Mietverhältnis berufen können. Mit einem derart unklaren Mietvertrag, kann der Bw. eine dem Fremdvergleich standhaltende, jeden Zweifel ausschließende vertragliche Konstruktion, die aus außersteuerlichen Gründen abgeschlossen wurde, nicht dartun. Aus den genannten Gründen geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass außersteuerliche Gründe für den bezeichneten Vertrag nicht vorliegen. Das Mietverhältnis ist in Summe nur als vorgetäuschtes Vertragsverhältnis anzusehen, das ausschließlich dem Zweck dienen sollte, beim Bw. die gesamte Vorsteuer in den Jahren 2002 und 2003 und für die Zeiträume 1-3/2004 und 7-9/2004 zu lukrieren. Es treten daher die in den Mißbrauchsfällen in § 22 BAO vorgesehenen Rechtsfolgen ein. Da der gewählte Weg über den Mietvertrag nur mit dem abgabensparenden Effekt der Vorsteuerinanspruchnahme erklärbar ist und offenkundig - im Familienverband - auch die subjektive Absicht der Steuervermeidung gegeben war, kann das Mietverhältnis als solches nicht anerkannt werden. Damit liegen keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor, die zu einem Vorsteuerabzug führen können. 5. Auch bei Anerkennung des Mietvertrages wäre für den Bw. nichts gewonnen. Der Unabhängige Finanzsenat stellt dazu fest, dass ein Vorsteuerabzug auch der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie widersprechen würde. Er schließt sich damit - im Vorfeld der eigentlichen Frage der Zuordnung des Gebäudes - der Rechtsmeinung Krumenacker (vgl. etwa UFS 24.5.2006, RV/0740-L/05 zur Errichtung einer Sporthalle für hoheitliche und nichtunternehmerische Zwecke) an, wonach der Wortlaut der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie nicht dazu führt, dass die Zuordnung eines Investitionsgutes schon zum vollen Vorsteuerabzug führen kann. Die Rechtsmeinung des Unabhängigen Finanzsenates gründet sich im wesentlichen darauf, dass das Abstellen des Vorsteuerabzuges auf die Zuordnung des Wirtschaftsgutes einen Zirkelschluss beinhaltet und daher den Regelungen der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie widerspricht. Der Zirkelschluss besteht darin, dass das Abstellen auf eine (wie immer geartete) Zuordnung nur dann zum vollen Vorsteuerabzug beim Unternehmer führt, wenn damit gleichzeitig unterstellt wird, dass die nichtunternehmerische Nutzung Zwecken der besteuerten Umsätze nach Art. 17 Abs 2 lit. a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie dient. Das Vorliegen eines besteuerten Umsatzes wird daher fiktiv vorweggenommen. Tatsächlich ist aber nach der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie der Vorsteuerabzug nur möglich, wenn die Gegenstände für Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet werden (Art. 17 Abs 2 lit. a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie). Im Ausmaß der Vorsteuerabzugsberechtigung ist sodann die private Verwendung des Gegenstandes den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt (Art. 6 Abs. 2 lit. a der Sechsten Richtlinie). Der Prüfungsablauf für den Vorsteuerabzug nach der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ist daher: - Prüfung ob die Gegenstände für Zwecke besteuerter Umsätze verwendet werden, - insoweit voller oder teilweiser Vorsteuerabzug und - nachfolgende Besteuerung des Eigenverbrauches, soweit ein Vorsteuerabzug gegeben war. Die in den EuGH-Entscheidungen "Seeling", "Charles-Tjimens" oder "Bakcsi" verwendete Abfolge, nämlich - die Prüfung, ob eine gemischte betriebliche und private Nutzung des Gegenstandes vorliegt, - die dadurch eröffnete Möglichkeit der vollen oder teilweisen Zuordnung zum Unternehmen oder zum Privatvermögen und der - anschließende volle oder teilweise Vorsteuerabzug nimmt dagegen die Umsatzbesteuerung für die nichtunternehmerische Nutzung vorweg und widerspricht damit dem von der Richtlinie vorgegebenen Weg: Gemäß Artikel 17 Abs 2 lit.a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer .... abzuziehen, soweit die Gegenstände oder Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Nach Artikel 6 Abs 2 lit. a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie wird die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat. Daher muss es auch Fälle geben, in denen der Gegenstand zwar zugeordnet ist, aber trotzdem nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Somit wird nach Artikel 17 Abs 2 lit. a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie zuerst zu beurteilen sein, ob, bzw inwieweit eine Vorsteuerabzugsberechtigung aufgrund der Verwendung des Gegenstandes für Zwecke versteuerter Umsätze bestanden hat und erst dann kann festgestellt werden, ob die nichtunternehmerische Nutzung einer Dienstleistung gegen Entgelt iSd Artikel 6 Abs 2 lit. a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie gleichzustellen ist. Das bedeutet, dass ein Fehlschluss vorliegt, wenn bei teilweiser nichtunternehmerischer Nutzung von vorneherein von einem besteuerten Umsatz im Hinblick auf die nichtunternehmerische Nutzung ausgegangen wird, sodass der Gegenstand als in vollem Umfang für besteuerte Umsätze verwendet angesehen und der volle Vorsteuerabzug zugestanden wird. Hinzu kommt, dass der Vorsteuerabzug nach der Rspr des EuGH von der Zuordnung, nicht aber von der tatsächlichen Nutzung abhängen soll, gleichzeitig postuliert der EuGH in seinen Entscheidungen, dass nur gemischt genutzte Gegenstände zur Zuordnung führen sollen, nicht aber zB ausschließlich privat genutzte Wirtschaftsgüter. Abgesehen davon, dass eine derartige Einschränkung der Sechsten Richtlinie nicht zu entnehmen ist, steht auch das Postulat der zum Vorsteuerabzug führenden Zuordnung (ohne Abstellung auf die Nutzung) zu der dann zwingend der Zuordnung vorangehenden Prüfung (der gemischten betrieblichen und privaten Nutzung) in einem gewissen Widerspruch. Das Abgehen von der eindeutigen Richtlinienregelung führt damit zu Zirkelschlüssen und unauflöslichen Widersprüchen. Die Berufung gegen die bezeichneten Bescheide war demzufolge abzuweisen, die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung waren nicht anzuerkennen, ein Vorsteuerabzug ist nicht möglich. Beilage: 1 Anonymisierungsblatt Anhang: 2 Bilder vom Haus und vom Büro Linz, am 9. Oktober 2008