UFSL RV/0808-L/05

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Kreil und die weiteren Mitglieder Hofrat Mag. Marco Laudacher, Josef Pointinger und Dipl-Ing. Klemens Weisz über die Berufung des CL, vertreten durch KW, vom 7. April und 23. August 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes L vom 8. März, 18. März, 2. August und 4. August 2005 betreffend Wiederaufnahme Umsatzsteuer und Umsatzsteuer 2002, Umsatzsteuer 2003 und Aufhebung nach § 299 BAO betreffend Umsatzsteuer 2003, Festsetzung Umsatzsteuer 1-3/2004 und 7-9/2004 sowie Einkommensteuer 2003 nach der am 30. September 2008 in 4020 Linz, Bahnhofplatz 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe 1. Anlässlich einer beim Bw. durchgeführten Betriebsprüfung (BP) vom 10. Januar 2005 bis zum 7. März 2005 wurden nachstehende Feststellungen getroffen: a. Der Abgabepflichtige habe 2002 ein Privathaus errichtet, welches im Herbst 2003 fertiggestellt und bezogen worden sei. Mit Datum 1. Mai 2004 seien von dem auf der Liegenschaft befindlichen Gebäude Büroräumlichkeiten und zwar das gesamte Penthouse im Ausmaß von 52 m² an die Firma PVG vermietet worden. Der vereinbarte Mietzins inklusive Betriebskosten betrage 520,00 € monatlich, zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer. Sowohl im Jahr 2002 als auch 2003 sei unter Bezugnahme auf die Rspr "Seeling" von den Errichtungskosten des gemischt genutzten Gebäudes der Vorsteuerabzug zur Gänze geltend gemacht worden. Vom steuerlichen Vertreter sei der vermietete Anteil des Gebäudes mit 8,22% berechnet und im Jahr 2003 für den nichtunternehmerischen Anteil ein Eigenverbrauch iHv 14.631,56 € mit 20% umsatzversteuert worden. b. Das Urteil des EuGH C-269/99, "Seeling", sei für den Zeitraum 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2003 nicht anzuwenden. Beim EU-Beitritt habe Österreich von der Ausnahmeregelung des Art. 17 Abs 6 zweiter Unterabsatz der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie Gebrauch gemacht. Danach habe Österreich bestehende innerstaatliche Vorsteuerausschlüsse beibehalten können. Im gegenständlichen Fall sei der vermietete Anteil des Gebäudes mit 8,22% berechnet worden, das entspreche einem untergeordneten Ausmaß (weniger als 20% der Gesamtnutzfläche). Das Gebäude sei daher zur Gänze Privatvermögen. Ein Vorsteuerabzug stehe nicht zu, es sei kein Eigenverbrauch zu versteuern. c. In der UVA für das erste Kalendervierteljahr 2004 wurde vom Bw. ein Eigenverbrauch von 3.732,49 € mit dem Normalsteuersatz versteuert und eine abziehbare Vorsteuer iHv 4.334,84 € geltend gemacht. Auch im 3. Kalendervierteljahr 2004 wurde ein Eigenverbrauch von 3.732,49 € versteuert. Hinsichtlich der Umsatzsteuer 2002 wurde von der BP eine Wiederaufnahme des Verfahrens durchgeführt und der Abzug von Vorsteuern iHv. 48.566,20 € nicht anerkannt. Für die Zeiträume 1-3/2004 und 7-9/2004 wurde der Vorsteuerabzug ebenfalls nicht zugelassen bzw der Eigenverbrauch nicht berücksichtigt: d. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 2003 mit einem Verlust von - 893,22 € wurden in dieser Höhe nicht anerkannt. Die BP ließ vielmehr - unter Hinweis auf die Feststellungen zur Vermietung - die angesetzte Halbjahres-AfA iHv 655,22 € nicht zu und kürzte die Werbungskosten entsprechend, sodass sich ein Verlust von - 238,00 € für das Veranlagungsjahr 2003 ergab. 2. Bezüglich der Umsatzsteuerveranlagung 2003 erfolgte mit Bescheid vom 2. August 2005 eine Bescheidaufhebung nach § 299 BAO. In dem im Anschluss daran erlassenen Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 4. August 2005 wurde der Vorsteuerabzug iHv. 127.844,59 € nicht anerkannt (Vorsteuer für ein teilweise privat genutztes Gebäude). 3. Gegen die aufgrund der BP erlassenen Bescheide vom 8. März 2005 (Umsatzsteuer 2002 und Wiederaufnahme sowie USt 1-3/2004 und USt 7-9/2004) und vom 18. März 2005 (Einkommensteuer 2003) wurde mit Schreiben vom 7. April 2005 Berufung eingelegt: (a) Die Berufung richte sich gegen a. die Wiederaufnahme des Verfahrens, b. die Nichtberücksichtigung von Vorsteuern entsprechend dem EuGH-Urteil in Sachen Seeling, c. die Nichtberücksichtigung der Versteuerung des nichtbetrieblich genutzten Gebäudeanteils als Eigenverbrauch und d. die Kürzung der AfA für den vermieteten Gebäudeteil. Beantragt werde, die Bescheide aufzuheben und entsprechend den eingebrachten Erklärungen zu veranlagen. (b) Der Bw. habe in den Jahren 2002 und 2003 ein Gebäude errichtet. Im Kalenderjahr 2002 seien in der Umsatzsteuererklärung Vorsteuern in Höhe von 48.566,20 € geltend gemacht worden. Im Kalenderjahr 2003 habe man laut Beilage zur Umsatzsteuererklärung Vorsteuern aus der Gebäudeerrichtung von 127.844,59 € geltend gemacht. Bereits im Kalenderjahr 2004 sei vom Finanzamt ein Vorhalteverfahren eingeleitet und mittels Ergänzungsansuchen (laut Beilage 1) Aufklärung über die Entstehung der Vorsteuerbeträge gefordert und es seien Rechnungskopien angefordert worden. Diesem Ersuchen sei nachgekommen worden und man habe dem Finanzamt vier Rechnungen samt der Erklärung übermittelt, dass es sich dabei um eine Gebäudeerrichtung handle, wobei das Gebäude teils vermietet und teils für private Wohnzwecke verwendet werde. In der Umsatzsteuervoranmeldung 4/2003 und in der Beilage zur Umsatzsteuererklärung 2003 (Beilage 2 und 3) sei eine Aufteilung der Nutzung des Gebäudes erfolgt, woraus ersichtlich gewesen sei, dass 8,22% des Gebäudes vermietet worden seien und 91,78% nicht unternehmerischen Zwecken gedient hätten. Entsprechend diesem Aufteilungsverhältnis sei der Eigenverbrauch der Besteuerung unterzogen und vom Finanzamt entsprechend veranlagt worden. Die in den Umsatzsteuererklärungen 2002 und 2003 sich ergebenden Überschüsse seien vom Finanzamt auch auf das Bankkonto des Bw. überwiesen worden. Es könne daher kein Wiederaufnahmegrund gemäß § 303 Abs. 4 BAO vorliegen, da dem Finanzamt aufgrund des Ergänzungsansuchens und der detaillierten Offenlegung in der Umsatzsteuererklärung 2003 und in der Umsatzsteuervoranmeldung 4/2003 sämtliche Tatsachen bereits bekannt, entsprechend rechtlich gewürdigt worden (Rückzahlung der Guthaben) und daher keine neuen Tatsachen im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO hervorgekommen seien. (c) Bei der eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung für 1-3/2004 seien Vorsteuern in Höhe von 3.588,34 € beantragt worden. Bei der Voranmeldung 7-9/2004 sei zusätzlich zu den Mieteinnahmen auch für den nicht unternehmerisch genutzten Teil vom Eigenverbrauch Umsatzsteuer abgeführt worden. Der unternehmerisch genutzte Gebäudeteil werde seit 1. Mai 2004 an die PVG vermietet. Der Mietvertrag sei entsprechend vergebührt und dem Finanzamt angezeigt worden (Beilage 4). An Vorsteuern habe man geltend gemacht: | Kalenderjahr 2002 | 48.566,20 | Kalenderjahr 2003 | 127.844,59 | Kalenderjahr 2004 | 3.588,34 | Summe | 179.999,13 (d) Das Finanzamt stütze sich offensichtlich darauf, dass der Vorsteuerabzug eines gemischt genutzten Grundstückes hinsichtlich des privat genutzten Teiles für Zeiträume bis zum 31. Dezember 2003 trotz des EuGH-Urteils vom 8. Mai 2003, C-269/00 ("Seeling") nicht zugelassen werde. Im Zeitpunkt des EU-Beitrittes sei ein Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung und Erhaltung von Gebäuden gemäß § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 nur insoweit zulässig gewesen, als die Entgelte hierfür nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzusehen waren. Für den nicht unternehmerisch genutzten Teil sei daher kein Vorsteuerabzug zugestanden. Diese Bestimmung wäre angeblich auf Basis von Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie bis 31. Dezember 2003 beibehalten worden, sodass ein Vorsteuerabzug nicht vorgesehen sei (so die UStR 2000, Rz 1912). (e) Diese Annahme des Finanzamtes erweise sich jedoch als rechtsirrig, sodass der Vorsteuerabzug zustehe. Richtig sei, dass beim EU-Beitritt die Zuordnung eines gemischt genutzten Grundstückes nur nach den einkommensteuerlichen Vorschriften - dh. nur im unternehmerisch (betrieblich) genutzten Ausmaß - zum (umsatzsteuerlichen) Unternehmen möglich gewesen sei. Daraus hätte sich ergeben, dass im Ausmaß der privaten Verwendung auf Basis dieser Bestimmung ein Vorsteuerabzug nicht zugestanden sei. Die genannte Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 sei jedoch nach ganz einhelliger Auffassung gemeinschaftsrechtswidrig gewesen. So habe der EuGH bereits am 11. Juli 1991 (C-97/90, "Lennartz") entschieden, dass der Vorsteuerabzug dann zustehe, wenn ein Unternehmer ein (auch gemischt genutztes) Wirtschaftsgut erwerbe und es für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit dem Unternehmen zuordne. Dieses Urteil sei durch ein weiteres EuGH-Urteil vom 4. Oktober 1995 (C-291/92, "Armbrecht") noch weiter präzisiert worden, wonach ein Steuerpflichtiger einen gemischt genutzten Gegenstand auch hinsichtlich des privat genutzten Teiles dem Unternehmen zuordnen könne, jedoch auch berechtigt sei, den privat genutzten Teil nicht dem Unternehmen zuzuordnen. Der Steuerpflichtige habe daher insoweit ein Wahlrecht. Da nach § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 eine Zuordnung des privat genutzten Teiles zum Unternehmen nicht möglich gewesen sei, müsse diese Bestimmung als gemeinschaftrechtswidrig angesehen werden. Sie regle überdies nur die Zuordnung oder Nichtzuordnung von Gegenständen zum (umsatzsteuerlichen) Unternehmen, nicht aber ein Vorsteuerabzugsverbot. Tumpel habe für den insofern vergleichbaren Fall der Nichtzuordnung von PKW zum Unternehmen nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 ausgeführt, dass ernsthafte Zweifel bestünden, ob eine Regelung auf Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie gestützt werden könne, die nicht nur einen Ausschluss vom Vorsteuerabzug bewirke, sondern darüber hinaus auch andere nicht richtlinienkonforme Wirkungen entfalte. Daraus ergebe sich, dass die vom Finanzamt angenommene Beibehaltung eines Vorsteuerabzugsverbotes zum 1. Januar 1995 auf Basis des Art. 17 Abs. 6 der MWSt-Richtlinie nicht zur Anwendung komme, da keine Ausnahme vom Vorsteuerabzug vorgelegen sei, sondern eine andere Regelung, die auf den Vorsteuerabzug nur eine indirekte Auswirkung zeitige. Diese Zuordnungsregelung sei in weiterer Konsequenz auch für die aus ihr erfließende Vorsteuerabzugsberechtigung bzw. Nichtabzugsberechtigung vom EuGH bereits als EU-widrig erkannt worden (vgl. dazu auch Prodinger, SWK-Heft 23/25/2004, S 738). Die Finanzverwaltung habe auch - trotz Geltung des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 - teilweise sehr wohl den Vorsteuerabzug für privat genutzte Grundstücksanteile gewährt und insofern auch faktisch den Vorsteuerabzug nicht beibehalten (vgl. Beiser/Pülzl, SWK-Heft 12/2004, S 44). Selbst wenn die genannte Norm einen Vorsteuerabzug enthalten sollte, gelte dieses Argument allenfalls bis zum Ende des Jahres 1997. Mit BGBl. I 1998/9 habe der Gesetzgeber nämlich diese Bestimmung abgeschafft und durch eine neue ersetzt, wonach der Unternehmer das Wahlrecht habe, auf Antrag auch privat genutzte Grundstücke dem Unternehmen zuzuordnen. Ab dem Jahr 2000 sei zufolge BGBl. I 1999/106 diese Zuordnung der gesetzliche Regelfall, der sich auch ohne Antrag bereits per se ergebe. Damit sei unstrittig klar, dass die einen Vorsteuerabzug ausschließende Nichtzuordnungsmöglichkeit des privaten Anteiles ab 1998 nicht mehr dem österreichischen Rechtsbestand angehört habe. Insofern habe man das Grundstück zur Gänze dem Unternehmen zuordnen können, sodass - jedenfalls zunächst - zur Gänze der Vorsteuerabzug zugestanden sei. Logische Rechtsfolge sei das Entstehen eines Eigenverbrauches gewesen. Zugleich mit dem Zuordnungswahlrecht habe der Gesetzgeber 1998 die nichtunternehmerische Nutzung von Grundstücken (nämlich den Eigenverbrauch) unecht von der Umsatzsteuer befreit. Der private Anteil habe zwar dem Unternehmen zugeordnet werden können, im Ergebnis sei es aber beim mangelnden Vorsteuerabzug geblieben, da der folgende Eigenverbrauch aufgrund einer unechten Steuerbefreiung den Vorsteuerabzug ausgeschlossen habe. Die unechte Steuerbefreiung des Eigenverbrauches mit daraus resultierendem Vorsteuerabzugsverbot sei aber nach der ganz eindeutigen Judikatur des EuGH (vom 8. Mai 2003, C-269/00, "Seeling") ebenfalls gemeinschaftsrechtswidrig. Da eine Vermietung an sich selbst gedanklich nicht möglich sei, könne die für die Vermietung vorgesehene unechte Steuerbefreiung für den Eigenverbrauch nicht zum Tragen kommen. Die Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 sei daher zunächst formell durch eine andere Bestimmung ersetzt worden, es sei aber auch inhaltlich eine neue Bestimmung vorgelegen. Es handle sich nunmehr um eine Vorsteuerausschlussbestimmung und nicht mehr um eine Zuordnungsbestimmung. Im Fall der neuen Bestimmung ab 1998 sei ein Vorsteuerabzug nur hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Teiles möglich und eine Erhöhung dieses Anteiles in späteren Jahren ermögliche grundsätzlich einen Vorsteuerabzug, da das Gebäude zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet werden könne. Es liege daher eine Neuregelung vor. Ab 1998 sei der Vorsteuerausschluss daher nicht mehr beibehalten worden (Achatz, RFG 2004, 52; Prodinger, SWK 23/24/2004, S 738; Beiser/Pülzl, SWK-Heft 12/2004, S 444). Wie Achatz und Beiser betonten, habe der Gesetzgeber durch das Abgabenänderungsgesetz 1997 einerseits eine EU-rechtskonforme Angleichung an das Europarecht vorgenommen, indem er die gänzliche Zuordnung eines gemischt-genutzten Grundstückes zum Unternehmen zugelassen habe. Gleichzeitig habe er mit einer anderen und neuen Bestimmung einen Vorsteuerausschluss wegen eines unecht steuerbefreiten Eigenverbrauches normiert. Diese Kompensationsmaßnahme stehe aber im Widerspruch zu den Vorgaben des EU-Rechtes. Die Rechtsprechung des EuGH in der Rs "Seeling" wirke erga omnes und ex tunc. (f) Soweit der UFS bei seiner Entscheidung Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechtes habe, rege man die Einleitung eines Vorabentscheidungsverfahrens beim EuGH an. (g) Beantragt werde nochmals, die Vorsteuer in Höhe von 179.999,12 € zu berücksichtigen. 4. Am 27. Juli 2005 wurde seitens des zuständigen Finanzamtes folgende Berufungsvorentscheidung betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens zur Umsatzsteuer und Umsatzsteuer 2002 sowie Festsetzung Umsatzsteuer 1-3/2004 und 7-9/2004 erlassen: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Begründung: a. Der Berufungswerber ist seit 1. April 2001 alleinvertretungsbefugter Prokurist der PVG. An dieser Gesellschaft sind die Eltern des Berufungswerbers wie folgt beteiligt: PL mit einer Stammeinlage von ATS 125.000,-- = 25% RL mit einer Stammeinlage von ATS 250.000,-- = 50% Geschäftsführer dieser Gesellschaft ist der Vater des Berufungswerbers. Die Geschäftsanschrift lautet auf C-Straße 8. Konkret ist diese Gesellschaft im "KS" im angeführten Gebäude etabliert. b. Mit Gesellschaftsvertrag vom 2. März 2004 wurde die "WM GmbH" gegründet. Deren Anschrift lautet ebenfalls auf C-Straße 8 ("KS"). Geschäftsführer dieser Gesellschaft ist der Berufungswerber. Der Berufungswerber ist als Gesellschafter an dieser Gesellschaft mit einer Stammeinlage von € 9.000,-- (= 25%) und seine Mutter mit € 18.000,-- (= 50%) beteiligt. Auch der dritte Gesellschafter PL ist ein Verwandter des Berufungswerbers (vgl. S. 208 f des Arbeitsbogens zu AB.Nr. 102002/05; im Folgenden abgekürzt mit AB). c. Mit Kaufvertrag vom 1. Oktober 2002 hat der Berufungswerber ein Grundstück mit der Grundstücksadresse R-Straße 12 von seiner Mutter um einen Kaufpreis von € 160.000,-- erworben. Das Flächenausmaß beträgt 928 m2 (vgl. den im AB erliegenden Kaufvertrag = S. 124 ff). Diese Liegenschaft, die sich in bester Lage befindet, wurde von der Mutter des Berufungswerbers mit Kaufvertrag vom 31. Mai 1999 um ATS 6.300.000,-- erworben (vgl. die im Einheitswertakt erliegende Ermittlung der Grunderwerbsteuer vom 10. November 1999 sowie den Beschluss des BG Linz als Grundbuchsgericht). Im Kaufvertrag vom 1. Oktober 2002 wird unter Punkt V festgestellt, dass das auf der Vertragsliegenschaft stehende Haus R-Straße 12 abbruchreif sei und der Käufer plane, dieses Gebäude abzureißen und einen Neubau zu errichten (S. 125 des AB). Bereits vor Abschluss dieses Kaufvertrages, nämlich am 1. August 2002, hat die Mutter des Berufungswerbers den Abbruch des bestehenden Wohnhauses dem Magistrat der Landeshauptstadt Linz als zuständige Baubehörde erster Instanz angezeigt (vgl. die im Einheitswertakt erliegende Verständigung der Baubehörde vom 14. August 2002). Am 25. Juni 2002 wurde der Mutter des Berufungswerbers die Baubewilligung zum Umbau und der Neugestaltung des Objektes R-Straße 12 erteilt (ebenfalls im Einheitswertakt erliegend). d. Mit Bescheid vom 2. März 2003 wurde dem Berufungswerber eine Planänderung betreffend das durch seine Mutter eingereichte und am 25. Juni 2002 bewilligte Bauvorhaben auf der angeführten Liegenschaft dergestalt bewilligt, dass die Errichtung eines Neubaues in derselben Kubatur wie der geplante Umbau mit teilweiser Vergrößerung der Garage an der Nordwestecke vorgesehen wurde (im Einheitswertakt erliegend). In der dem Bewilligungsantrag zugrunde liegenden Baubeschreibung vom 19. November 2002 wird unter der Beschreibung des Bauvorhabens folgendes angegeben (S. 23 des AB): "Neubau eines Wohnhauses. Der Neubau entspricht der Lage nach dem Altbestand, mit Erweiterung der Garage im Westen und ostseitige Erweiterung des Objektes. Herstellung eines zurückgesetzten Dachgeschosses. Errichtung eines Swimmingpools." Unter der Rubik "Allgemeine Angaben" finden sich in der angeführten Baubeschreibung folgende Angaben (S. 24 des AB): Wohnungen: 1 Geschäftseinheit: - (keine) Büroeinheit - (keine) Betriebseinheit - (keine) Lager - (keine) Sonstige Zweckwidmung - (keine) Unter dem Punkt Kfz-Stellplätze ist in dieser Baubeschreibung angeführt, dass ein Kfz-Stellplatz gesetzlich erforderlich ist (§ 45 OÖ. Bautechnikverordnung) und zwei Kfz-Stellplätze im Bauplan ausgewiesen sind (S. 24 unten des AB). Gemäß § 45 Abs. 2 Z 1 OÖ. Bautechnik-VO LGBl Nr. 106/1994 idF LGBl Nr. 59/1999 ist für Wohnungen aller Art pro Wohneinheit ein Kfz-Stellplatz vorzusehen. Daraus ergibt sich nach Ansicht des Finanzamtes unzweifelhaft, dass im Gebäude R-Straße 12, nur eine Wohneinheit existiert und keine getrennte Einheit vorhanden ist, die für Bürozwecke nutzbar ist, zumal § 45 Abs. 2 Z 5 leg. cit. für Büro- und Geschäftsräume für je 30 m2 Nutzfläche einen Kfz-Stellplatz vorsieht. In dem der Baubewilligung zugrunde liegenden Bauplan ist im Bereich des so genannten "Penthouses" ein WC mit Dusche, ein Billardtisch und im Außenbereich ein American Whirlpool eingezeichnet (S. 22 des Arbeitsbogens). In den Einreichplänen vom 19. November 2002 und 11. März 2002 an die Baubehörde (beide erliegend im Einheitswertakt) ist das Bauvorhaben jeweils als "Villa L." bezeichnet. Tatsächlich wurde im Auftrag des Berufungswerbers seit Oktober 2002 (vgl. das Schreiben der Fa. P GmbH an den Berufungswerber vom 9. Oktober 2002 = S. 57 des AB) ein Einfamilienhaus errichtet, das auf dem Satteldach ein Penthouse aufweist (vgl. die Ansichten West, Süd, Ost und Nord des Einreichplanes vom 19. November 2002). Dieses Gebäude wurde im Jahr 2003 fertig gestellt und von der Familie des Berufungswerbers bezogen. Seitdem wird dieses Gebäude für die Befriedigung des Wohnbedürfnisses des Berufungswerbers und seiner Familie benützt. e. Die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 wurde vom Berufungswerber am 3. Dezember 2003 eingereicht. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden für 2002 nicht erklärt. Mit Schreiben vom 8. Januar 2004 wurde mitgeteilt, dass der Berufungswerber "ab Beginn seiner Tätigkeit auf die Anwendung des § 6/1/27 UStG verzichtet". Dieses Schreiben wurde am 12. Januar 2004 gleichzeitig mit einer Umsatzsteuererklärung für 2002 eingereicht. In dieser ist als Art des Unternehmens "Vermietung" angeführt. Umsätze werden für 2002 nicht erklärt. Hingegen werden Vorsteuern von € 48.566,20 geltend gemacht. Dieser Umsatzsteuererklärung für 2002 war ein als "Aufstellung" bezeichnetes Schriftstück angeschlossen, in dem verschiedene Firmen sowie Brutto- und Nettobeträge ausgewiesen sind. Handschriftlich ist der Betrag "48.566,20" dazugeschrieben worden. f. Am 14. Januar 2004 erging an den Berufungswerber ein Vorhalt, in dem unter Fristsetzung um Mitteilung ersucht wurde, wie die geltend gemachten Vorsteuerbeträge entstanden sind und um Vorlage von Rechnungskopien über größere Beträge (zB die Fa. P GmbH betreffend) ersucht wurde. Des Weiteren wurde um Bekanntgabe gebeten, welche Tätigkeit der Berufungswerber in Zukunft ausüben wird. g. Mit Schreiben vom 16. Februar 2004 hat der Bw. daraufhin mitgeteilt, dass die Vorsteuerbeträge aufgrund der Errichtung eines Gebäudes in der R-Straße 12 entstanden sind. Des Weiteren wird vorgebracht, dass Teile des Gebäudes vermietet und Teile für private Wohnzwecke verwendet würden. Ferner wurden diesem Schreiben drei Rechnungen und eine Rechnungsfreigabe angeschlossen. Die Vorlage eines Mietvertrages ist im Zuge der Vorhaltsbeantwortung nicht erfolgt. Auch Angaben über den Inhalt eines vom Berufungswerber abgeschlossenen bzw. abzuschließenden Mietvertrages wurden keine gemacht. h. Am 29. April 2004 erfolgte die Erstveranlagung der Umsatzsteuer für das Jahr 2002. i. Am 27. Oktober 2004 wurden die Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärungen für 2003 eingereicht. In einer Beilage zur Umsatzsteuererklärung wurde unter "Pkt 3 USt aus Eigenverbrauch" folgendes angegeben: | | | m2 | in % | Untergeschoß | | 189,25 | | Garage | | -54,79 | | Erdgeschoß | | 155,84 | | Terrasse | | -30,65 | | Obergeschoß | | 119,12 | | Dachgeschoß | 153,91 | | | Terrasse | -61,64 | | | Grünfläche | -39,84 | 52,43 | 8,22 | | | 431,20 | Errichtungskosten (ohne Vorsteuer) per 31. Dezember 2003 gesamt 1.062.799,57. Davon 91,78% mit 975.437,45 sowie 1,5% Afa mit 14.631,56 und 20% USt mit 2.026.31. Auch dieser Beilage war kein Mietvertrag angeschlossen bzw. wurde der Inhalt eines vom Berufungswerber abgeschlossenen oder abzuschließenden Mietvertrages nicht bekannt gegeben. j. Im Zeitraum 10. Januar 2005 bis 7. März 2005 fand beim Berufungswerber eine Außenprüfung gemäß § 147 Abs. 1 BAO idF BGBl Nr. I 124/2003 für den Zeitraum 2001 bis 2003 betreffend Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Zusammenfassende Meldungen statt, bei der von den Prüforganen folgendes festgestellt wurde: Es existiert ein mit 1. Juni 2004 als Mietvertrag bezeichnetes Schriftstück (S. 52 ff des AB): Als Vermieter wird der Berufungswerber angegeben. Als Mieter wird die PVG GmbH angeführt, deren gesellschaftsrechtliche Verhältnisse bereits dargestellt sind. Für die PVG GmbH ist dieses Schriftstück offenbar vom Vater des Berufungswerbers (als Geschäftsführer) unterfertigt. Im Folgenden werden die für die Erledigung der gegenständlichen Berufung wesentlichen Bestimmungen dieses Schriftstückes wiedergegeben: "§ 1 Mietgegenstand Der Vermieter ist Eigentümer der Liegenschaft R-Str. 2 (Anmerkung: Das Bestandobjekt wurde in diesem Schriftstück falsch bezeichnet - R-Straße 2 statt R-Straße 12). Der Mieter mietet von dem auf dieser Liegenschaft befindlichen Gebäude Büroräumlichkeiten im Ausmaß von 52 m2. § 2 Mietzweck Der Mietgegenstand ist zur Nutzung ausschließlich für Bürozwecke des Mieters bestimmt. Sämtliche behördlichen Bewilligungen sind vom Mieter zu besorgen, alle Behördenauflagen sind vom Mieter auf eigene Kosten zu erfüllen. Der Mieter verpflichtet sich zum andauernden Betrieb seines Unternehmens. § 3 Mietdauer Das Mietverhältnis beginnt am 1. Mai 2004 und wird auf die Dauer eines Jahres abgeschlossen. Es endet mit Zeitablauf, ohne dass es einer Kündigung bedarf. § 4 Miete und Betriebskosten a) Der vereinbarte Mietzins inkl. Betriebskosten beträgt monatlich Euro 520,-- zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer. § 5 Haftung für Schäden Der Mieter verpflichtet sich, das Mietobjekt auf eigene Kosten dauernd in gutem Zustand zu erhalten, sowie allfällige Beschädigungen unverzüglich zu beheben. Er verzichtet auf das Recht nach § 1096 ABGB, die Instandhaltung im Inneren des Mietgegenstandes vom Vermieter zu fordern. Für die Dauer der Durchführung von nötigen Reparaturen verpflichtet sich der Mieter zur vorübergehenden Räumung des Mietobjektes oder Teilen davon. Der Mieter verzichtet wegen zeitweiliger Gebrechen oder Absperrung der Wasserzufuhr, der Zentralheizung, der Strom- und Kanalisierungsleitungen irgendwelche Rechtsfolgen abzuleiten, sofern der Vermieter diese Störungen weder vorsätzlich, noch grob fahrlässig herbeigeführt hat. Der Mieter verzichtet auf die Geltendmachung von Schadenersatzforderungen gegen den Vermieter falls sich im Zusammenhang mit Renovierungen, Zu- oder Umbauten am Gebäude oder an einzelnen Bestandsobjekten sowie durch Störungen der technischen Gemeinschaftsanlagen des Hauses eine vorübergehende Beeinträchtigung in der Benützung des Mietgegenstandes ergibt. Der Vermieter übernimmt keine wieder geartete Haftung für Schäden, die im Zusammenhang oder als Folge von Elementarereignissen auftreten. § 6 Veränderungen am Mietobjekt Beabsichtigte bauliche Veränderungen (Verbesserungen) in und am Mietobjekt bedürfen der ausdrücklichen schriftlichen Zustimmung des Vermieters. Eine Ablösung von Investitionen, die der Mieter in das Mietobjekt macht, kommt nur dann in Frage, wenn eine solche ausdrücklich und schriftlich vereinbart wurde. Der Mieter nimmt zur Kenntnis, dass er außerhalb des Mietgegenstandes ohne schriftliche Zustimmung des Vermieters keine Veränderungen vornehmen darf (z.B. Fernsehantenne, Werbeträger, sonstige Schilder, Eingangstüre etc...). " Bei der am 10. Januar 2005 durchgeführten Besichtigung des Gebäudes in der R-Straße 12 gemäß Punkt 4.8 der DBP, also mehr als sieben Monate nach dem laut Schriftstück vom 1. Juni 2004 bezeichneten Mietbeginn, wurde durch die Prüforgane festgestellt, dass die laut Angabe des Berufungswerbers an die PVG vermietete Räumlichkeit ("Penthouse") leer stand. Diese Räumlichkeit ist zudem nur durch die Hauptstiege, welche in den einzelnen Geschossen mit Barrieren in Form von Tür- und Treppenschutzgittern für Kinder ausgestattet ist, zu erreichen. Die dabei zu betretenden Vorräume führen direkt in den übrigen Wohnbereich. Im Außenbereich fand sich keinerlei Hinweis, wie ein Firmenschild oder ähnliches, welches darauf hingedeutet hätte, dass die PVG im Gebäude über ein Büro verfügen würde. Eine Toilettenanlage, Telefon- und Telefaxanschlüsse sind in den laut Angaben des Berufungswerbers gegenüber den Prüforganen an die PVG vermieteten Räumlichkeiten nicht vorhanden gewesen. k. Am 3. Februar 2005 wurde im Rahmen der angeführten Außenprüfung der Berufungswerber unter anderem aufgefordert, die überwiesenen Mieteinnahmen (laut Schriftstück vom 1. Juni 2004) und Betriebskostenersätze anhand der Kontoauszüge des im Mietvertrag angeführten Kontos nachzuweisen. Der Aufforderung auf Vorlage der Kontoauszüge kam der Berufungswerber nicht nach. Aufgrund der bei dieser Außenprüfung getroffenen Feststellungen wurde die für die Jahre 2002 und 2003 geltend gemachte Vorsteuer zur Gänze nicht anerkannt (vgl. diesbezüglich auch die Niederschrift über die am 7. März 2005 stattgefundene Schlussbesprechung). Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung für den Zeitraum 1-3/2004 sowie 7-9/2004 wurde aufgrund der im Rahmen der Außenprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 getroffenen Feststellungen für den Zeitraum 1-3/2004 keine Vorsteuer (aus Haftrücklässen) anerkannt sowie eine Entsteuerung des für den Zeitraum 7-9/2004 erklärten Eigenverbrauches vorgenommen (vgl. die Niederschrift zu AB.Nr. 202076/04 vom 7. März 2005). l. Das Finanzamt nahm aufgrund der in der gegenständlichen Außenprüfung getroffenen Feststellungen unter anderem das Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2002 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ am 7. März 2005 einen den Prüfungsfeststellungen entsprechenden neuen Sachbescheid. Für den Zeitraum 1-3/2004 sowie 7-9/2004 wurden aufgrund der in der angeführten Umsatzsteuersonderprüfung getroffenen Feststellungen Festsetzungsbescheide gemäß § 21 Abs. 3 UStG 1994 am 8. März 2005 erlassen. m. Unter anderem gegen diese Bescheide erhob der Berufungswerber mit Schriftsatz vom 7. April 2005 Berufung. Die Berufung enthält unter anderem auch Ausführungen darüber, dass die unter Punkt 1 der Niederschrift vom 7. März 2005 im Abschnitt "Prüferfeststellung" dargestellte Rechtsansicht zur Unanwendbarkeit des EuGH-Urteils "Seeling" vom 8.5.2003, C-269/00, unrichtig ist. Über die gegenständliche Berufung wurde erwogen (BVE vom 27. Juli 2005): a. § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 idF BGBl I Nr. 106/1999 lautet wie folgt: " Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von Gegenständen gelten als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen. Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten Lieferungen, sonstige Leistungen und Einfuhren, die nicht zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. Hievon bestehen folgende Ausnahmen, die sinngemäß auch für die Einfuhr von Gegenständen gelten: - Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von Gegenständen gelten als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen. - Abweichend von lit. a gelten Lieferungen, sonstige Leistungen und Einfuhren, die nicht im Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung oder Erhaltung von Gebäuden stehen, nur dann als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. - Der Unternehmer kann Lieferungen oder sonstige Leistungen sowie Einfuhren nur insoweit als für das Unternehmen ausgeführt behandeln, als sie unternehmerischen Zwecken .. dienen. In den Fällen der lit. b müssen sie mindestens zu 10% unternehmerischen Zwecken dienen. Diese Zuordnung hat der Unternehmer bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes dem Finanzamt schriftlich mitzuteilen." Daraus folgt, dass ein Vorsteuerabzug aus Lieferungen oder sonstigen Leistungen nur dann zulässig ist, wenn der Gegenstand auf den sich die in Anspruch genommene Lieferung oder sonstige Leistung bezieht, überhaupt dem Unternehmen dient. Darüber hinaus ist aber ein Vorsteuerabzug bei so genannten gemischt genutzten Gebäuden, aufgrund des in Art 17 Abs. 6 der Sechsten EG-RL 77/388/EWG statuierten Beibehaltungsrechtes wegen der zum 1. Januar 1995 bestehenden innerstaatlichen Rechtslage, nur im Ausmaß der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung zulässig, wie dies vom Unabhängigen Finanzsenat bereits in zahlreichen Entscheidung bestätigt worden ist (vgl zB Berufungsentscheidung des UFS, Außenstelle Linz vom 2.3.2005, GZ RV/1186-L/04, sowie UFS, Außenstelle Graz vom 23.3.2005, RV/0187-G/05 und vom 22.4.2005, RV/0078-G/05) und es wird diesbezüglich auch auf Ausführungen in der Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 7. März 2005 unter Punkt 1 verwiesen. Dient ein Gegenstand überhaupt nicht unternehmerischen Zwecken, ergibt sich auch aus den Bestimmungen der Sechsten EG-RL (vgl. zB Art 17 Abs. 2 leg. cit.), dass ein Vorsteuerabzugsrecht zur Gänze nicht zustehen kann, ohne dass geprüft werden muss, ob die österreichische Rechtslage durch das Beibehaltungsrecht des Art 17 Abs. 6 der Sechsten EG-RL gedeckt ist. b. Aufgrund der oben wiedergegebenen, im Rahmen der Außenprüfung hervorgekommenen Umstände, der vom Berufungswerber behaupteten "Vermietung" von Gebäudeteilen der Villa in der R-Straße 12, ergibt sich aber eindeutig, dass dem Berufungswerber aus den Errichtungskosten überhaupt kein Vorsteuerabzug zusteht. Das Gebäude dient zur Gänze der Befriedigung des privaten Wohnbedürfnisses des Berufungswerbers und keinen unternehmerischen Zwecken (auch nicht untergeordnet im Ausmaß von 8,87%; der in der Beilage zur Umsatzsteuererklärung 2003 angeführte Aufteilungsprozentsatz wurde unrichtigerweise unter Einbeziehung der gemischt genutzten Flächen ermittelt; vgl. hierzu zB Doralt, EStG 7, Tz 87 zu § 4 mwN). c. (1) Die vom Berufungswerber behauptete unternehmerische Nutzung soll in einer Verwendung von Gebäudeteilen durch die PVG für unternehmerische Zwecke bestehen. Wie bereits auf in der Berufungsvorentscheidung dargestellt, sind die Eltern des Berufungswerbers Mehrheitsgesellschafter der PVG. Geschäftsführer dieser Gesellschaft ist der Vater des Berufungswerbers. Der Berufungswerber selbst ist alleinvertretungsbefugter Prokurist. (2) Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH sowie auch der Lehre, können Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben, und zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. zB Ruppe, UStG2, Tz 180 ff zu § 1 sowie zB VwGH 1.7.2003, 97/13/0215; VwGH 16.9.2003, 97/14/0054; VwGH 27.8.1991, 91/14/0097 u.a.m.). Nahebeziehungen können auch durch gesellschaftsrechtliche Verflechtungen entstehen (vgl. Doralt/Renner, EStG8, Tz 159/2 zu § 2). Es gelten daher die Grundsätze der Angehörigenjudikatur auch für Verträge zwischen einer GmbH und einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person (VwGH 15.12.1994, 93/15/0002, 93715/0018, 93/15/0019). (3) Im gegenständlichen Fall mangelt es bereits an der ausreichenden Publizität des mit 1. Juni 2004 datierten Schriftstückes. Von den Prüforganen wurde nämlich festgestellt, dass die laut Behauptung des Berufungswerbers an die PVG vermieteten Räumlichkeiten leer stehen und sich in diesen Räumlichkeiten weder eine Toilettenanlage, noch Telefon- oder Telefaxanschlüsse befinden. Auch im Außenbereich des Gebäudes findet sich keinerlei erkennbares Anzeichen, dass die PVG in der Villa R-Straße 12 Räumlichkeiten angemietet hat. Insbesondere findet sich kein Firmenschild. Die bloße Anzeige des Schriftstückes vom 1. Juni 2004 an das Gebührenfinanzamt kann an der mangelnden Publizität nichts ändern, weil der Vertrag für dritte Verkehrsteilnehmer (wie zB Geschäftskunden) erkennbar sein muss (vgl. Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, Tz 48 zu § 20). Des Weiteren ist festzuhalten, dass in der Beschreibung des Bauvorhabens unter dem Punkt "allgemeine Angaben" angeführt ist, dass in der Villa lediglich eine Wohneinheit bestehen wird, aber weder eine Geschäftseinheit noch eine Büroeinheit. Daraus ergibt sich, dass auch gegenüber der Baubehörde lediglich die Errichtung eines Wohnhauses ohne geschäftliche Zwecke bekannt gegeben wurde. Darüber hinaus sind aber die beiden anderen Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen ebenfalls nicht erfüllt: (4) Der "Mietvertrag" weist nämlich keinen eindeutigen klaren und zweifelsfreien Inhalt auf. Besonders gravierend in diesem Zusammenhang fällt ins Gewicht, dass aus dem vorgelegten "Mietvertrag" die Lage des Bestandobjektes nicht hervorgeht. Im bereits wiedergegebenen § 1 ist nämlich nur vollkommen unbestimmt von der Miete von Büroräumlichkeiten die Rede. In welchem Stockwerk sich diese befinden bzw. die genaue Lage ist nicht ersichtlich. Insbesondere ist dem "Mietvertrag" kein Lageplan angeschlossen. Des Weiteren finden sich keine Regelungen über den Zugang zu den angeblich gemieteten Räumlichkeiten. Wie von den Prüforganen nämlich festgestellt wurde, ist ein Zugang nur über die Hauptstiege möglich, die zum übrigen Wohnbereich gehört. Dass sich im Bestandvertrag trotzdem keine Regelung über die Gestattung des Zutrittes sowie der Zeiten, in denen eine Benützung der Hauptstiege durch den Mieter zulässig ist, findet, ist unverständlich. Auch der Verwendungszweck der angeblich angemieteten Räumlichkeiten ist vollkommen unbestimmt mit "für Bürozwecke" angegeben. In § 2 ist vorgesehen, dass sämtliche behördlichen Bewilligungen vom Mieter zu besorgen sind. Eine Mitwirkungsverpflichtung des Vermieters zur Erlangung allfälliger behördlicher Genehmigungen (welcher?) als Eigentümer ist hingegen nicht festgelegt. Die in § 2 getroffene Regelung, dass sich der Mieter zum andauernden Betrieb seines Unternehmens (wo?) verpflichtet ist, zum einen unbestimmt und zum anderen ist ein Sinn dieser Regelung nicht zu erkennen (der Mietzins ist ja nicht umsatzabhängig festgelegt). Auch ist nicht vorgesehen, dass der Mieterin eine Benützung von Kfz-Stellplätzen gestattet sei. Eine solche Gestattung wäre überdies auch schwerlich möglich gewesen, weil lediglich zwei Kfz-Stellplätze errichtet wurden. Gemäß § 45 Abs. 2 Z 5 OÖ. BautechnikVO hätten für die Büroräumlichkeiten alleine zwei Stellplätze errichtet werden müssen (je 30 m2 Nutzfläche einer). (5) Schließlich enthält das Schriftstück vom 1. Juni 2004 zahlreiche Bestimmungen, die keinem Fremdvergleich standhalten: In § 3 ist die Mietdauer mit einem Jahr festgelegt. Eine Ablösung von Investitionen der Mieterin nach dieser sehr kurzen Vertragsdauer ist hingegen nicht vorgesehen (§ 6). Eine vorzeitige Auflösungsmöglichkeit ist nur für den Vermieter vorgesehen (§ 3). In § 4 ist die Zahlung der Betriebskosten durch den Mieter angesprochen. Ein Betriebskostenakonto ist nicht festgelegt. Überdies wurde die Zahlung der Betriebskosten durch die PVG nicht nachgewiesen. Der Mieter verzichtet auf seine Rechte aus § 1096 ABGB (§ 5). Der Mieter kann keinerlei Ansprüche stellen, wenn eine Nichtbenützbarkeit (Gebrechen, Absperrung der Wasserzufuhr, der Zentralheizung, der Strom- und Kanalisierungsleitungen) des Mietobjektes eintritt, ohne dass den Vermieter Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit an der Nichtbenützbarkeit trifft. Eine Verpflichtung des Vermieters die von diesem zB leicht fahrlässig herbeigeführte Nichtbenützbarkeit zu beheben, ist auch nicht vorgesehen (§ 5). Wie bereits dargelegt ist auch eine Investitionsabgeltung von Mieterinvestitionen nicht eingeplant. Auch die in § 6 getroffene Regelung, dass der Mieter ohne Zustimmung des Vermieters außerhalb des Mietgegenstandes keine Veränderungen vornehmen darf (z.B. Werbeträger, sonstige Schilder) ist absolut fremdunüblich, weil zumindest die Anbringung eines Firmenschildes im Außenbereich (bei der Eingangstüre des Gebäudes oder an der Einfahrt) üblicherweise vertraglich dem Mieter gestattet wird. Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass laut Angaben des Berufungswerbers in Reaktion auf den Vorhalt vom 3. Februar 2005 (S. 27 des AB) angegeben wurde, die vermieteten Räumlichkeiten würden auch durch Mag. TM benützt. Mag. TM war aber im Zeitraum 1. März 2004 bis 31. Dezember 2004 bei der Fa. WM GmbH und nicht bei der PVG beschäftigt (vgl. S. 49 des AB). (6) Abschließend ist zu diesem Punkt festzuhalten, dass für die Beurteilung der Fremdüblichkeit einer Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen auch stets das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild maßgebend ist (vgl. Quantschnigg/Schuch, aaO, Tz 56.3 zu § 20). Wie bereits dargestellt wurden die (angeblich) an die PVG vermieteten Räumlichkeiten anlässlich der am 10. Januar 2005 erfolgten Besichtigung durch die Prüforgane leer vorgefunden, obwohl das Bestandverhältnis zu diesem Zeitpunkt bereits mehr als sieben Monate gedauert haben soll. Die vom Berufungswerber für die festgestellte Nichtbenützung der Räume als Büro gegebene Erklärung, es hätte der Parkettboden aufgrund eines Wasserschadens abgeschliffen werden müssen, ist nicht plausibel, weil dann in diesen Räumlichkeiten zumindest eine Toilettenanlage sowie die entsprechende Büroinfrastruktur (Telefon-, Fax-, ADSL-Anschlüsse, EDV-Verkabelung etc.) hätte vorhanden sein müssen. (7) Das Bild rundet sich weiter ab, wenn man sich die Ausführung des in Rede stehenden Gebäudes vor Augen führt. Es handelt sich nämlich um eine Villa in der besten Wohngegend. Dies spricht eindeutig für eine ausschließlich private Nutzung zur Befriedigung des Wohnbedürfnisses. Es ist daher davon auszugehen, dass die PVG ihre Bürotätigkeit an der Anschrift C-Straße 8 im "KS" entfaltet und nicht in der Villa des Berufungswerbers. (8) Aufgrund all dieser aufgezeigten Umstände geht das Finanzamt in freier Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO davon aus, dass keine fremdübliche Vermietung von Räumlichkeiten in der Villa R-Straße 12 an die PVG ab Mai 2004 erfolgt ist. Vielmehr wurde das gegenständliche Gebäude ab der Fertigstellung ausschließlich für die Befriedigung privater Wohnbedürfnisse genutzt und es war daher ein auch nur (teilweiser) Vorsteuerabzug nicht zulässig (vgl. auch § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG 1994). (9) All dies und insbesondere das als "Mietvertrag" bezeichnete Schriftstück vom 1. Juni 2004 sowie die Einrichtung und Zugänglichkeit der angeblich an die PVG ab Mai 2004 vermieteten Räumlichkeiten, wie auch das festgestellte Leerstehen dieser Räumlichkeiten und die Nichterkennbarkeit der Situierung von Räumlichkeiten der PVG im Außenbereich (kein Firmenschild etc.) waren dem Finanzamt vor Durchführung der Außenprüfung im Jänner bis März 2005 nicht bekannt. Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind, die im Verfahren nicht geltend gemacht wurden und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Tatsachen im Sinn der zit. Gesetzesbestimmung sind mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften. Es sind Elemente, die bei entsprechender Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis, als vom rechtskräftigen Bescheid zum Ausdruck gebracht, geführt hätten (vgl. zB VwGH 26.7.2000, 95/14/0094; VwGH 26.1.1999, 98/14/0038). Dass es sich bei den im Rahmen der geschilderten Außenprüfung hervorgekommenen Umständen im Zusammenhang mit der vom Berufungswerber behaupteten Vermietung von Teilen der Villa in der R-Straße 12 um Tatsachen handelt, steht unzweifelhaft fest (vgl. auch VwGH 8.9.1983, 81/15/0033). In diesem Zusammenhang ist auch festzuhalten, dass die Frage, ob neue Tatsachen hervorgekommen sind oder nicht, immer aus Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen ist (vgl. VwGH 29.9.2004, 2001/13/0135). Die am 30. Juni 2004 erfolgte Gebührenanzeige an das Gebührenfinanzamt ist daher unmaßgeblich für die Beurteilung der Frage, ob das Umsatzsteuerverfahren durch das für die Veranlagung zuständige Finanzamt wiederaufzunehmen ist oder nicht (vgl. VwGH 19.3.2002, 97/14/0034). Auch die Entscheidungswesentlichkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen ist gegeben (vgl. hierzu Ritz, BAO2, Tz 24 f zu § 303), weil aufgrund der dem Veranlagungsreferat im Zuge der Erlassung des Erstbescheides betreffend Umsatzsteuer 2002 zur Verfügung gestandenen Unterlagen nicht bekannt war, dass die behauptete Vermietung von Gebäudeteilen tatsächlich gar nicht vorgelegen ist. Schließlich ist zur Wiederaufnahme betreffend Umsatzsteuer 2002 auszuführen, dass auch vom eingeräumten Ermessen richtig Gebrauch gemacht wurde, weil bei der Ermessensübung - aufgrund des Gesetzeszweckes des § 303 BAO - dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit vor jenem der Rechtsbeständigkeit der Vorrang einzuräumen ist (vgl. Ritz, aaO, Tz 38 zu § 303). Es war daher die Berufung sowohl gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2002, als auch gegen den neuen Sachbescheid betreffend Umsatzsteuer 2002 und gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer 1-3/2004 sowie 7-9/2004 vom 8. März 2005 als unbegründet abzuweisen. 5. Am 4. August 2008 wurde eine BVE betreffend die Est-Berufung vom 7. April 2005 mit folgender Begründung erlassen: Wie sich aus der Begründung des Aufhebungsbescheides vom 2. August 2005 gemäß § 299 BAO betreffend Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 29. Oktober 2004 sowie aus der Berufungsvorentscheidung vom 27. Juli 2005 betreffend Wiederaufnahme USt 2002, USt 2002 und Festsetzung USt 1-3/2004 sowie 7-9/2004 (alle Bescheide vom 8. März 2005) ergibt, auf die daher verwiesen wird, liegt keine Vermietung von Räumlichkeiten der in den Jahren 2002 bis 2003 neu errichteten Villa auf dem Grundstück in der R-Straße 12 an die PVG vor, weswegen auch keine Einkünfte iS des § 28 EStG 1988 angefallen sind. Festzuhalten ist, dass Bescheide, die gemäß § 295 BAO ergehen, den hierdurch ersetzten Bescheid auch in Belangen abändern können, die über den Änderungsgrund hinausreichen. 6. Mit Schreiben vom 23. August 2005 legte der Bw. Berufung gegen den Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO vom 2. August 2005 (betreffend Umsatzsteuer 2003) und den Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 4. August 2005 ein: Hinsichtlich der in der Begründung angeführten Darstellung der "nicht fremdüblichen Vermietung" würden die Ausführungen auch gegen den Aufhebungsbescheid gem. § 299 BAO gelten, da die Bescheidbegründung im wesentlichen ident mit der Begründung der BVE vom 27. Juli 2005 sei. 7. Mit Schreiben vom 23. August 2005 beantragte der Bw. die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz (Vorlageantrag) betreffend Umsatzsteuer 2002 und Wiederaufnahme Umsatzsteuer 2002, Umsatzsteuer 1-3/2004 und 7-9/2004 sowie die Einkommensteuer 2003: Bei Vorlage an die zweite Instanz werde eine mündliche Verhandlung beantragt, die Bescheide seien aufzuheben und entsprechend der Berufung vom 7. April 2005 zu veranlagen. (a) Die Berufung vom 7. April 2005 sei integraler Bestandteil des Vorlageantrages. (b) Die grundsätzliche Feststellung in der BVE, dass der Bw. Prokurist der PVG sei und seine Eltern Gesellschafter, sei richtig. Die Behörde habe aber offenbar übersehen, dass an der PVG Frau MM mit 25% beteiligt sei, die mit dem Bw. in keinerlei verwandtschaftlicher Beziehung stehe. Warum diese Beteiligung in der BVE nicht angeführt worden sei, erscheine seltsam, da alleine aufgrund dieser Tatsache die weiteren Ausführungen ins Leere gehen würden. Es lägen keine Verträge zwischen nahen Angehörigen vor. Sollte dies nicht der Fall sein, seien sämtliche Vereinbarungen zwischen Personen und Gesellschaften, an denen diese Person beteiligt sei, in Zweifel zu ziehen, was das herkömmliche Rechtssystem ad absurdum führen würde und daher nicht ernsthaft erwogen werden könne. (c) Beim BP-Verfahren (Beginn Anfang Dezember 2004 in Form einer Umsatzsteuernachschau und nicht wie in der BVE angeführt am 10. Januar 2005) sei festgehalten worden, dass die PVG selbst als Vermieterin von zahlreichen Immobilien tätig sei. Für diese Vermietungen werde nun der Standardmietvertrag verwendet, der von der Finanzbehörde als nicht fremdübliches Schriftstück eingestuft worden sei. Die PVG habe selbst zahlreiche Mietverträge, die dem Standardmietvertrag entsprächen, seit vielen Jahren abgeschlossen. Die Behauptung dieser Mietvertrag sei nicht fremdüblich, sei willkürlich und entspreche nicht den Denkgesetzen, da ein Standardmietvertrag dem Fremdvergleich jedenfalls standhalte, wenn er in zahlreichen Fällen verwendet werde. Dem Prüfer seien während der BP auch die einzelnen Punkte des Mietvertrages erläutert und festgehalten worden, dass die monatlichen Mietzahlungen in der Buchhaltung der PVG abgebildet und tatsächlich ausbezahlt und verbucht worden seien. Die Kontoauszüge der PVG sowie die einzelnen Überweisungen der Mietzahlungen auf das Konto des Bw. seien dem Prüfer zur Ansicht angeboten worden. Der Prüfer habe allerdings sämtliche Bewegungen auf einem Girokonto des Bw. einsehen wollen, was ihm nicht zustehe, da von diesem Konto überwiegend Zahlungen im nichtunternehmerischen Bereich getätigt worden seien und weder Zinsen noch Spesen dieses Kontos einkommensteuerlich als Werbungskosten beantragt worden seien. (d) Hinsichtlich der Ausführungen in der BVE bezüglich eventueller Genehmigungen gemäß Bautechnikverordnung sei darauf hingewiesen, dass für sämtliche steuerliche Angelegenheiten gemäß § 21 BAO stets die wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgeblich sei. Vorschriften in der OÖ. Bautechnikverordnung hätten keinerlei Bedeutung für das Vorliegen eines Unternehmens im Sinne des § 1 UStG 1994, da eben zivilrechtliche Bestimmungen für die steuerlichen Beurteilungen lediglich Indizwirkung entfalten könnten, aber stets der tatsächliche Sachverhalt entscheidend sei. Im übrigen gäbe es in Österreich eine große Anzahl von Vermietungen nicht, falls sämtliche Vorschriften aller österreichischen Bautechnikerverordnungen eingehalten würden. (e) Als weiterer Punkt in der BVE hinsichtlich des Mietvertrages sei angeführt worden, dass sich der Mieter im Mietvertrag kein Firmenschild ausbedungen habe. Diese Feststellung verblüffe sehr. Es gebe keinen Mietvertrag, wo sich der Mieter ausdrücklich bedinge, dass ein Firmenschild am Gebäude montiert werden dürfe. Gerade so eine äußerst sonderbare Vereinbarung könne zu Fremdvergleichsüberlegungen führen, da die Außenwirkung des Mieters jedenfalls eine betriebswirtschaftliche Entscheidung des Mieters darstelle, unabhängig von Bedingungen in einem Mietvertrag. Auch werde die Außenwirkung bei fremdüblichen Verträgen hinsichtlich eines Firmenschildes falsch interpretiert, da sich diese nicht auf räumliche Außenverhältnisse beziehe, sondern auf Rechtsverhältnisse außerhalb der Gesellschaftersphäre. Diese Wirkung sei jedenfalls bei einer Vermietung mit einem abgeschlossenen, vergebührten und beim Gebührenamt angezeigten Mietvertrag vorhanden. Weiters seien die Mieten monatlich überwiesen, in der Buchhaltung des Mieters einzeln verbucht und im Jahresabschluss als Aufwandspositionen ausgewiesen worden. Weiters seien die Räumlichkeiten auch von anderen Personen als vom Bw. (wie etwa einer Dienstnehmerin) benutzt worden. Die Anmietung durch die Mieterin sei eine unternehmerische Entscheidung seitens dieser und könne von der Finanzbehörde nicht beanstandet werden, da andernfalls jedes Rechtsgeschäft angezweifelt werden könne, was wohl der österreichische Gesetzgeber kaum beabsichtigt habe.