UFSW RV/1116-W/04

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Pavlik, Edith Corrieri und Felicitas Seebach im Beisein der Schriftführerin Ingrid Pavlik über die Berufungen der F-GmbH, vertreten durch Dr. Wolfgang Halm, Steuerberater, 1090 Wien, Berggasse 10/14, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 9., 18., und 19. Bezirk und Klosterneuburg betreffend 1) Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 1998 bis 2000, 2) Umsatzsteuer 1998 bis 2001, 3) Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 1998 bis 2000, 4) Körperschaftsteuer 1998 bis 2002, 5) Kapitalertragsteuer 1998 bis 2001 nach der am 5. Juni 2008 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: 1) Soweit sich die Berufungen gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 1998 bis 2000, Umsatzsteuer 1998 bis 2001, Körperschaftsteuer 1998 und 2002 sowie Kapitalertragsteuer 1998 bis 2001 richten, werden sie als unbegründet abgewiesen. Diese Bescheide bleiben unverändert. 2) Die Körperschaftsteuerbescheide 1999 und 2000 werden abgeändert. 3) Der Berufung gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2001 wird teilweise Folge gegeben. Dieser Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Bei der berufungswerbenden GmbH (idF: Bw.), deren Unternehmensgegenstand in den Steuererklärungen mit "Handel mit Waren aller Art" sowie "Vermögensverwaltung" angegeben wird, fand eine die Jahre 1998 bis 2001 umfassende Außenprüfung statt. Aus dem Betriebsprüfungsbericht sind folgende entscheidungsrelevante Feststellungen zu entnehmen: "Umsatzsteuer Tz 15 Vorsteuer von Aufwendungen, die nicht der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind Die Vorsteuern jener Aufwendungen, die nicht der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind (siehe Tz 21), sind nicht abzugsfähig. | | nichtabzugsfähige Vorsteuer | 1998 | 2.400,00 | 1999 | 8.800, 00 | 2000 | 14.600,00 | 2001 | 4.200,00 Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuern: | | Vorsteuern lt. Erkl. | abzgl. nichtabzugsfähige Vorsteuern | Vorsteuern lt. BP | 1998 | 220.187,78 | 2.400,00 | 217.787,78 | 1999 | 871.876,46 | 8.800,00 | 863.076,46 | 2000 | 1.245.073, 52 | 14.600,00' | 1.230.473, 52 | 2001 | 101.985,00 | 4.200,00 | 97.785,00 Gewinnermittlung Tz 20 Yen-Kredite per 31.12.2001 Bankverbindlichkeiten sind grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag zu passivieren. Ist der Briefkurs zum Bilanzstichtag höher, so muss bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1998 der höhere Teilwert angesetzt werden. Bei einem Absinken des Briefkurses ist zwingend der niedrigere Teilwert anzusetzen, soferne die ursprünglichen Anschaffungskosten nicht unterschritten werden. Diese Ansicht wird auch in der Literatur vertreten, z.B. Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Tz 265 zu § 6 EStG: "Ist der Teilwert der Verbindlichkeit allerdings vorher gestiegen und dann gesunken, dann müssen protokollierte Kaufleute ... auf den niedrigeren Teilwert begrenzt mit dem ursprünglichen Anschaffungswert abwerten." Es werden dadurch keine nicht realisierten Gewinne ausgewiesen werden, sondern in den Vorjahren ausgewiesene, nicht realisierte Verluste wieder (teilweise) rückgängig gemacht werden. | Yen-Kredite lt. Bilanz: | 3.698.284,00 | (Kurs 12,8577 vom 31.12.2001) | | 4.283.639,00 | (Kurs 12,8577 vom 31.12.2001) | | 7.981.923,00 | | Yen-Kredite lt. BP: | 3.416.405,00 | (Kurs 11,8777 vom 31.12.2002) | | 3.957.145,00 | (Kurs 11,8777 vom 31.12.2002) | | 7.373.550, 00 | 31.12.2001 Wert lt. HB 7.981.923,00 Wert lt. PB 7.373.550,00 Erfolgsänderung 608.373,00 Tz 21 Aufwendungen, die nicht der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind Von den zur Diskussion stehenden Aufwendungen wurden in der Besprechung am 26.5.2003 gerundet ATS 150.000,- einvernehmlich als nicht der betrieblichen Sphäre zuzuordnen angesehen. Die Bezahlung dieser privaten Aufwendungen durch die GmbH stellt somit eine Vorteilsgewährung an den Gesellschafter dar und ist als verdeckte Gewinnausschüttung der Besteuerung zu unterziehen. | Verdeckte Ausschüttung | 1998 | 12.000 | | 1999 | 44.000 | | 2000 | 73.000 | | 2001 | 21.000 | | | 150.000 Tz 22 Kauf St.1 - verdeckte Gewinnausschüttung Sachverhalt: Das Objekt St.1 in 3400 Klosterneuburg wurde von Herrn H.F. Anfang der 80er-Jahre als Einfamilienhaus errichtet und in Folge als Hauptwohnsitz genutzt. Mit Kaufvertrag vom 19.11.1999 wurde das Objekt an die Bw ... um ATS 6.862.000,-- veräußert. Zu diesem Zeitpunkt war H.F. mit einer Stammeinlage von ATS 380.000,- Gesellschafter der GmbH. Nach dem Kauf durch die Bw wurde am 30.11.1999 zwischen dieser und H.F. ein Mietvertrag - befristet mit 30.6.2000 - abgeschlossen. Dabei wurde eine Miete von ATS 17.000,- für das Haus und ATS 3.000,- für Garage und Inventar (jeweils Nettobeträge) vereinbart. In weiterer Folge wurde die Fa T- GmbH ... damit beauftragt, einen Nachmieter zu finden. Da ein solcher nicht rasch gefunden werden konnte, wurde anstelle eines Mieters ein Käufer gesucht. Mit einem Verkaufspreis von ATS 4.900.000,- konnte ein solcher in kurzer Zeit gefunden werden. Der Kaufvertrag wurde am 6.10.2000 unterfertigt. Bei einer Gegenüberstellung des reinen Einkaufspreises (ohne Anschaffungsnebenkosten wie Grunderwerbsteuer etc) und des Verkaufspreises ergibt sich ein Verlust von ATS 1.962.000,-. Dieser Verlust ist darin begründet, dass beim Ankauf der Liegenschaft dem Verkäufer ein überhöhter Kaufpreis gezahlt wurde, der seine Wurzeln im Gesellschafterstatus des Veräußerers hat und nicht fremdüblich ist. Da dieser überhöhte Preis eine Vorteilsgewährung an den Gesellschafter H.F. darstellt, ist diese als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen. Im Folgenden werden die Entscheidungsgründe näher dargestellt: Vorweg ist festzuhalten, dass eine Dokumentation aus dem Jahr 1999, wie der Verkaufspreis für den Verkauf F. an Bw ermittelt wurde, nicht vorliegt. In Anbetracht der Problematik "Verkäufer ist zugleich Gesellschafter" wäre eine solche zweckmäßig gewesen. Für die Ermittlung des seinerzeitigen Wertes der Liegenschaft stehen 3 Verfahren zur Verfügung: - das Vergleichswertverfahren - das Sachwertverfahren - das Ertragswertverfahren Weiters wurden zur Berechnung heran gezogen: - Grundbuchsauszug - Lageplan Hausplan Mietvertrag Kaufpreissammlung - Vervielfältiger zur Ermittlung des Gebäudeertragswertes - Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes bebauter Grundstücke - Tabelle Richtpreise für Wohngebäude nach dem Bruttorauminhalt Ermittlung nach dem Vergleichswertverfahren Von der Betriebsprüfung konnte keine vergleichbare Immobilie eruiert werden. Vom steuerlichen Vertreter wurde ein Kaufvertrag eines in der Nähe liegenden Grundstückes vorgelegt. Dabei wurde bei einer Grundstücksfläche von 1.087 m 2 und einer verbauten Fläche von 192 m 2 ein Verkaufspreis von ATS 10.000.000,-- erzielt. Als Vergleichswert kann dieser Verkauf insoferne nicht herangezogen werden, als Geschäftsführer sowohl der verkaufenden als auch der kaufenden Kapitalgesellschaft dieselbe Person ist. Es ist davon auszugehen, dass es sich bei diesem Wert um keinen fremdüblichen Preis handelt. Das Vergleichswertverfahren ist allerdings zur Ermittlung des Bodenwertes heranzuziehen. Der Kaufpreissammlung ist zu entnehmen, dass die Grundstückspreise jedenfalls unter ATS 4.000,-/m 2 liegen. In diesen Preisen sind allerdings noch keine Aufschließungskosten enthalten, die entweder im m²-Preis zu berücksichtigen oder gesondert hinzuzurechnen sind. Festzuhalten ist, dass es sich bei dem Grundstück um ein Eckgrundstück mit unregelmäßiger - nicht rechteckiger - Form handelt. Im Regelfall sind bei unregelmäßiger Grundstücksform geringere Preise pro m 2 zu erzielen als bei einer rechteckigen Grundstücksform. Es wird daher für die Ermittlung des Wertes des Grund- und Bodens ein Preis von ATS 4.200,- pro m 2 inclusive Aufschließungskosten herangezogen. Dieser Wert stellt die Obergrenze der möglichen Werte dar. Preis / m 2 ATS 4.200,- 707 m 2 = ATS 2.969.400,00 Wert des Grund und Bodens ATS 2.969.400,00 Ermittlung nach dem Sachwertverfahren Zur Berechnung musste die Kubatur des Gebäudes ermittelt werde. Die Flächen konnten den Plänen entnommen werden, die Geschoßhöhen wurden mit Erfahrungswerten angenommen. Die Werte sind der anschließenden Tabelle zu entnehmen. Als Richtpreis pro m 3 wurde der Wert laut Tabelle "Richtpreise für Wohngebäude nach Bruttorauminhalt" für ein Objekt in Niederösterreich mit guter Ausstattung und einer Raumhöhe von 2,6 m angenommen. Dieser Wert beträgt ATS 4.521,- pro m 2 . Grund und Boden Sachwert lt. Betriebsprüfung | Summe | 2.484.950,00 | Wertminderung wegen Alters | - 496.990,00 | | 1.987.960,00 | | 707 m 2 | 4.200,00/m 2 | 2.969.400,00 | | 4.957.360 00 | | Nutzfläche m 2 | Raumhöhe | ergibt m 3 | Richtpreis | Wert | | | | | 4.521,00 | | Keller | 100,04 | 2,40 | 249,70 | 60% | 677.325,00 | Erdgeschoss | 97,22 | 2,80 | 272,22 | 105% | 1.292.222,00 | Dachboden | 47,90 | 2,80 | 134,12 | 85% | 515.403,00 Ermittlung eines Ertragswertes: In der Beantwortung im Zuge des Vorhalteverfahrens wurde vorgebracht, dass Gegenstand des Unternehmens u.a. auch die Vermietung von Gebäuden sei. In diesem Zusammenhang sei der Wert des Mietobjektes nach dem Ertragswertverfahren zu ermitteln. Dazu wurde in der Vorhaltsbeantwortung vom 31.3.2003 eine Berechnung angestellt, der folgende Parameter zugrundegelegt wurden: - 300.000,- ATS nachhaltiger jährlicher Mietzinsertrag unter Berücksichtigung der Steigerung aus Wertsicherungsvereinbarungen (= ATS 25.000,-/Monat) - Restnutzungsdauer 66 Jahre - Kapitalisierungszinssatz 3,5 Daraus ergäbe sich ein Ertragswert von ATS 7.686.000,-- In einer Besprechung wurde von der BP gegen diese Berechnung eingewendet, dass einerseits ein Abschlag für die zu erwartenden jährlichen Instandhaltungskosten etc. zu machen sei und andererseits der Kapitalisierungszinssatz mit 3,5 % zu niedrig angesetzt sei. Mit diesen geänderten Parametern ergäbe sich ein wesentlich geringerer Ertragswert. In einer weiteren Vorhaltsbeantwortung vom 20.5.2003 wurde die ursprüngliche Argumentation dahingehend abgeändert, dass nun ein monatlicher Mietzins von ATS 25.000,- (zum Stichtag) erwartet wurde, der unter Berücksichtigung der ( Anm.: Wertsicherung eine ) Jahresmiete von ATS 500.000,- (= ATS 41.666,-!) ergäbe. Bei Ansatz eines Abschlages von 20% für Reparaturen etc ergäbe sich ein Ertragswert von rd. ATS 8.000.000,-. Diese Berechnung weist jedoch den Mangel auf, dass der zum Veräußerungsstichtag erwartete Mietzins um die zu erwartenden Indexsteigerungen für die Nutzungsdauer von 66 Jahren erhöht wurde und aus der Summe dieser Werte ein Durchschnittsmietzins der nächsten 66 Jahre ermittelt wurde. Tatsächlich sind spätere Überschüsse auf den Veräußerungsstichtag rückzubeziehen und abzuzinsen. Von der Betriebsprüfung wurde daher der Ertragswert wie anschließend dargestellt ermittelt. Dabei wurden folgende Hilfsmittel und Werte herangezogen: - Mietvertrag für Herrn H.F. für 1999 - Aussage des Immobilienmaklers, dass sie beauftragt waren, einen Mieter für ein Mietentgelt von ATS 17.000,- excl. USt zu suchen | Mietentgelt / Monat w.o. | 17.000 | = Mietentgelt / Jahr | 204.000 | _ abzüglich 20 % Bewirtschaftungskosten | -40.800 | Liegenschaftsreinertrag | 163.200 | abzüglich Verzinsung des Bodenwertes | -103.929 | Reinertrag der baulichen Anlagen | 59.271 | Nutzungsdauer 67 Jahre, 3,5 % = Faktor | 25,72 | Gebäudeertragswert | 1.524.450 | Grund und Boden | 2.969.400 | Ertragswert der Liegenschaft | 4.493.850 Bemerkt wird noch, dass in der Vorhaltsbeantwortung vom 31.3.2003 argumentiert wird, dass auf Grund des Ansteigens des Kurswertes des Japanischen Yen (vorhandene Fremdwährungskredite) darauf geachtet werden musste, dass der Fremdmittelanteil im Betriebsvermögen geringer wird. Dazu ist zu bemerken, dass in der Bilanz zum 31.12.2000 Kreditgebühren für noch nicht in Anspruch genommene Kredite abgegrenzt werden. Die Höhe dieser nicht in Anspruch genommener Kredite beträgt zu diesem Stichtag ATS 4.000.000,-. Zusammenfassung: Der von der Betriebsprüfung ermittelte Sachwert entspricht ca dem Veräußerungspreis der Bw, der Ertragswert liegt darunter. Die Liegenschaft hatte nie einen derart hohen Wert, wie er in dem Kaufvertrag H.F.-Bw zum Ausdruck kommt, und wäre einem fremden Dritten nie um diesen Betrag abgekauft worden. Vielmehr ist der hohe Kaufpreis Ausfluss des Gesellschaftsverhältnisses des Verkäufers und stellt in Höhe der "Überzahlung" eine Vorteilsgewährung an den Gesellschafter dar und ist somit als verdeckte Gewinnausschüttung der Besteuerung zu unterziehen. verdeckte Ausschüttung 1999 : 1.962.000,00" Aufgrund der Prüfungsfeststellungen nahm das Finanzamt das Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Körperschaftsteuer 1998 bis 2000 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf, verwies in der Begründung auf die Niederschrift bzw. den Prüfungsbericht und erließ neue Sachbescheide. Für das Jahr 2001 führt das Finanzamt die Erstveranlagung zur Umsatz- und Körperschaftsteuer durch und erließ einen Haftungs- und Abgabenbescheid für den Zeitraum 1998 bis 2001. In der dagegen gerichteten Berufung brachte die Bw. vor: "Was die Bescheide über die Wiederaufnahme der Steuerveranlagungen betrifft, so ist weder den Bescheiden noch dem als Bezugspunkt angeführten Betriebsprüfungsbericht vom 5.9.2003 ein sachgerechter Grund für die Vornahme der Wiederaufnahme zu entnehmen, wobei insbesondere bezüglich der Umsatzsteuer darauf hingewiesen wird, daß in ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes bei geringfügigen Beträgen die Wiederaufnahme nicht vorzunehmen ist, beispielsweise ist die nicht abzugsfähige Vorsteuer für 1998 lediglich S 2.400,-- und auch jene für 1999 S 8.800,--, was zweifellos im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes als geringfügiger Betrag anzusehen ist. Somit liegt derzeit ein Begründungsmangel vor, der es uns verwehrt, ein entsprechendes Vorbringen zu erstatten. Was die Sachbescheide betrifft, so ist nachstehendes auszuführen. Im wesentlichen handelt es sich um zwei Problemkreise, nämlich um die Bewertung der Yen-Kredite (siehe TZ 20 des BP-Berichtes) sowie um eine angebliche verdeckte Gewinnausschüttung bezüglich der Kauftransaktion der Liegenschaft in Klosterneuburg, St.1 (siehe TZ 22). ad TZ 20 Yen-Kredite Wenn im Betriebsprüfungsbericht die TZ 265 zu § 6 EStG zitiert wird, so ist darauf hinzuweisen, daß eine unvollständige Wiedergabe des Kommentartextes erfolgte, nämlich hat offensichtlich die Betriebsprüfung lediglich in Sinn zerstörender Weise nur einige Textpassagen zitiert. In Anwendung der Grundsätze des strengen Niedestwertprinzips sowie der Denkgesetze und der wirtschaftlichen Betrachtung ist bei Steigen des Teilwerts einer Verbindlichkeit dieser Anstieg bei einem protokollierten Unternehmen, wie dem unseren, zwingend in Ansatz zu bringen, da andernfalls nicht verwirklichte Gewinne ausgewiesen würden. Wenn schließlich argumentiert wird, nicht realisierte Verluste seien teilweise rückgängig gemacht worden, so begibt sich die Betriebsprüfung auf eine Argumentationslinie, die dem Gesetz und den Denkgesetzen sowie der wirtschaftlichen Betrachtungsweise vollkommen widerspricht, denn es ist in Anwendung der Aufhellungstheorie der jeweilige Wissensstand bei Aufstellung der Bilanz anzuwenden und wird wohl unbestreitbar dem Steuerpflichtigen zuzubilligen sein, daß er bei Aufstellung der Bilanz zum 31.12.2001 überhaupt nicht absehen kann, wie die Kursentwicklung ein halbes oder dreiviertel Jahr später tatsächlich sich darstellt. Im übrigen gilt für Verbindlichkeiten das strenge Niedestwertprinzip. Da für die Bewertungsvorschriften im Sinne des § 6 EStG die Bewertungsvorschriften des Handelsrechtes vorgehen, ist daher der Wertansatz der Yen-Kreditschulden gemäß unseren Bilanzen sachgerecht. Dies als Ausfluß des Imparitätsprinzips. Auch wenn die EStR 2000 keine Rechtsquelle darstellen, so sei darauf hingewiesen, daß offenbar auch das BMfF der Meinung ist, daß das "Höchstwertprinzip" bei den Verbindlichkeiten gilt (RZ 2150 und RZ 2152). Es verwundert daher sehr, daß die Betriebsprüfung eine andere Meinung als das BMfF vertritt, weil dessen Rechtsmeinung exakt mit den Bestimmungen des Handelsrechts übereinstimmt. Auf die beiliegende Fotokopie wird verwiesen. Schließlich sei auch noch darauf hingewiesen, daß infolge des fixen Steuersatzes der Körperschaftsteuer ohnedies, wenn tatsächlich letztendlich Kursgewinne verwirklicht werden, dem Staat bzw. der Staatskasse keinerlei Steuern entgehen, weil ja dann, wenn tatsächliche Gewinne, und nur solche sind auszuweisen, erzielt werden, diese ohnedies der Körperschaftsteuer unterliegen. Ein Kursgewinn ist erst dann verwirklicht, wenn die Schuld bezahlt ist, keinesfalls früher. Was die angebliche verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter H.F. betrifft, so ist nachstehendes auszuführen. Zunächst wird gerügt, daß der Finanzbehörde die fachliche Qualifikation für die Vornahme einer Liegenschaftsschätzung fehlt, weshalb schon aus diesem Grund die von der Betriebsprüfung ermittelten Werte (siehe TZ 22) weder sach- noch tatsachengerecht sind, weil, wie auch noch ein vorzulegendes Gutachten eines gerichtlich beeideten Bausachverständigen nachweisen wird, die Wertansätze an der Realität vollkommen vorbeigehen. Wir werden auch noch entsprechende Unterlagen aus der Urkundensammlung des zuständigen Grundbuches in Vorlage bringen, aus welchen ersichtlich ist, daß die Betriebsprüfung in Verletzung der Denkgesetze sowie unter Mißachtung der wirtschaftlichen Gegebenheiten einen Liegenschaftswert angesetzt hat, der mit den Marktpreisen in keiner Weise übereinstimmt, weil er wesentlich zu niedrig in Ansatz gebracht wurde." Zwischenzeitig nahm das Finanzamt die Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2002 erklärungsgemäß vor. Die Bw. brachte auch dagegen Berufung ein und übermittelte berichtigte Erklärungen; dies für den Fall, dass ihrer Rechtsansicht in Hinblick auf die steuerliche Erfassung der Kursdifferenzen aus Fremdwährungsdarlehen nicht entsprochen werde. Die Betriebsprüfungsabteilung nahm zur ersteren Berufung wie folgt Stellung: "1.) Im ersten Absatz auf Seite 2 wird nicht klar formuliert, ob neben der Anfechtung der Wiederaufnahme des Verfahrens auch gegen die Feststellungen in Tz 15 bzw. Tz 21 des Berichtes (Aufwendungen, die nicht der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind) berufen wird. Richtet sich die Berufung nur gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens so ist dem Bericht unschwer zu entnehmen, dass durch die GmbH Ausgaben getätigt wurden, die nicht der betrieblichen Sphäre, sondern der privaten zuzuordnen sind und somit als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren sind. Dies ist eine im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens neu hervorgekommene Tatsache, die zu einer (erstmaligen) Festsetzung der Kapitalertragsteuer sowie zu einer Wiederaufnahme des Verfahrens bei der Körperschaftssteuer und der Umsatzsteuer führt. Die Festsetzung der Umsatzsteuernachforderungen für 1998 und 1999 sind Folge der Feststellungen bei der Körperschaft- und Kapitalertragsteuer. Möglicherweise ist in diesem ersten Punkt auch gemeint, dass die in Tz 15 und Tz 21 angeführten Beträge nicht detailliert begründet wurden. Dazu ist zu bemerken: Im Zuge der Prüfung wurde die betriebliche Veranlassung von Betriebsausgaben mit einem Gesamtvolumen von netto rd. ATS 350.000,- in Zweifel gezogen. In einer Besprechung wurde die Liste dieser Rechnungen durchgearbeitet. Dabei wurden manche Beträge als eindeutig betriebliche, manche als eindeutig private Ausgabe qualifiziert. Daneben gab es aber auch Rechnungen, bei denen eine betriebliche Veranlassung zwar mündlich begründet, aber nicht zweifelsfrei nachgewiesen wurde. Im Einvernehmen wurde die im Bericht angeführte Pauschallösung vereinbart. In der Beilage befindet sich die Aufstellung, die der Besprechung zugrunde lag. In einer ergänzten Spalte sind jene Positionen enthalten, die - soweit erinnerlich - zu der im Bericht verarbeiteten verdeckten Gewinnausschüttung (in gerundeten Beträgen) geführt haben. 2.) Zu Tz 20 Yen-Kredit: Zum ersten Absatz: Es wird überhaupt nicht begründet, inwieweit in Sinn zerstörender Weise zitiert wurde bzw. welche angeblich weggelassenen Passagen eine andere Auslegung fordern würden. Der zitierte Satz spricht für sich. In nächsten Absatz heißt es u.a.:" ....ist bei Steigen des Teilwertes einer Verbindlichkeit dieser Anstieg bei einem protokollierten Unternehmen ... zwingend in Ansatz zu bringen." Gegenteiliges wurde von der Betriebsprüfung nicht behauptet. Die Erhöhung des Teilwertes der Yen-Verbindlichkeiten zum 31.12.2000 in Folge ungünstiger Kursentwicklungen wurde nicht beanstandet. Dem Absinken des Kurswertes per 31.12.2001 allerdings wurde mit der Feststellung in Tz 20 Rechnung getragen. Im letzten Absatz der Seite 2 wird argumentiert: "...es ist in Anwendung der Aufhellungstheorie der jeweilige Wissensstand bei Aufstellung der Bilanz anzuwenden und wird wohl unbestreitbar dem Steuerpflichtigen zuzubilligen sein, dass er bei der Aufstellung der Bilanz zum 31.12.2001 überhaupt nicht absehen kann, wie die Kursentwicklung ein halbes oder dreiviertel Jahr später tatsächlich sich darstellt." Von der Betriebsprüfung wurde der Kurswert per 31.12.2001 angesetzt und nicht, wie in diesem Satz unterstellt wird, der Wert zu einem späteren Zeitpunkt. Zu der Verwunderung des Berufungswerbers im 3. Absatz auf Seite 3 der Berufung, dass die Betriebsprüfung eine andere Meinung verträte als das BMfF, wird auf RZ 2457 verwiesen, die genau die Meinung der Betriebsprüfung bestätigt. "Bei einem Absinken des Teilwertes kann (§ 5 Abs. 1 Ermittler muss) der niedrigere Wert, jedenfalls begrenzt durch den ursprünglichen Anschaffungswert angesetzt werden." 3.) Schätzung des Liegenschaftswertes: Bereits im ersten Vorhalt vom 16.12.2002 wurde um Begründung ersucht, wie in einem so kurzen Zeitraum von 11 Monaten ein derartig großer Wertverlust bei einer Liegenschaftstransaktion zu begründen ist. Dies blieb unbeantwortet. Die Frage wurde im zweiten Fragenvorhalt erneut gestellt. Im Schreiben vom 10.2.2003 wurde um Fristverlängerung für die Beantwortung des Vorhaltes unter anderem mit folgender Begründung ersucht: " - Zeitaufwendige Datenerhebungen bei Banken, Maklern, etc. für Fremdvergleich". In der Vorhaltsbeantwortung (datiert mit dem 31.3.2003) wird letztlich lediglich eine Berechnung eines Ertragswertes ausgehend von einem nicht näher spezifizierten nachhaltige erzielbaren Mietertrag dargestellt (dieser wird in der 3. Vorhaltsbeantwortung mit einem anderen Wert angesetzt). Eine Ableitung dieses nachhaltig erzielbaren Mietertrages wurde ebenso wenig dargelegt wie Fremdvergleiche etc. Dies zwingt zu dem Schluss, dass die zeitaufwändigen Erhebungen (siehe oben) nicht das gewünschte Ergebnis gebracht haben. Die Ermittlung des Wertes der Liegenschaft ist im BP-Bericht ausführlich und begründet dargestellt und ist eine weiterführende Befassung damit, bevor nicht das in der Berufung angekündigte Gutachten vorliegt, nicht zweckmäßig. Zusammenfassung: In keinem Punkt der Berufung wurde eine Begründung vorgebracht, die zu einer geänderten Betrachtungsweise Anlass gäbe. Es wird daher angeregt, dem Berufungsbegehren nicht stattzugeben." Der Stellungnahme war als Beilage eine Aufstellung angeschlossen, in der diverse Aufwendungen aufgelistet waren, deren steuerliche Abzugsfähigkeit die Betriebsprüfung bezweifelte. In der Aufstellung wurde schließlich angegeben, welche einzelnen Aufwendungen die Betriebsprüfung letztlich als steuerlich nicht abzugsfähig betrachtete. Hierbei handelte es sich um rund 43% der zweifelhaften Beträge. Im Einzelnen handelte es sich dabei um folgende Beträge (jeweils in ATS): | Jahr | Betriebsausgaben netto | Vorsteuer | 1998 | 12.827,50 | 2.565,50 | 1999 | 44.872,83 | 8.974,56 | 2000 | 74.873,00 | 14.974,60 | 2001 | 20.362,57 | 4.072,51 | Summe | 152.935,90 | 30.587,17 Diese Stellungnahme wurde nebst der Beilage der Bw. vorgehalten; da eine Gegenäußerung nicht erfolgte, wies das Finanzamt die Berufung, soweit sie sich gegen die Umsatz- und Körperschaftsteuer 1998 bis 2001 sowie Kapitalertragsteuer 1998 bis 2001 richtet, mittels Berufungsvorentscheidung unter Hinweis auf die unterbliebene Gegenäußerung ab. Im Vorlageantrag brachte die Bw. ergänzend vor: "In nächster Zeit werden wir das Gutachten eines gerichtlich beeideten Bausachverständigen betreffend den Verkehrswert der Liegenschaft in 3400 Klosterneuburg, St.1 in Vorlage bringen. Dies um eine gutachtliche Untermauerung des vereinbarten Kaufpreises zu bewerkstelligen. Die Finanzbehörde hat für das Jahr 1999 eine verdeckte Gewinnausschüttung wegen einer angeblichen Wertdifferenz des Hauses in Klosterneuburg, St.1 (TZ 22) von S 2,686.400,-- vorgenommen (TZ 27). Diese Hinzurechnung ist, wie bereits oberhalb bezüglich des Objektes St.1 angeführt, vollkommen sachlich unrichtig, jedoch ist auch, selbst wenn man die ausdrücklich als verfehlt zu bezeichnende Rechtsmeinung der Finanzbehörde vertreten wollte, das Jahr der Hinzurechnung unrichtig, weil diese erst im Jahre 2000 vorzunehmen gewesen wäre, wobei ausdrücklich der Vorbehalt der unrichtigen Beweiswürdigung und Rechtsauslegung der Finanzbehörde angeführt wird. Evident ist jedenfalls, daß dann, wenn man aus dem Umstand, daß beim Verkauf der Liegenschaft nicht der Anschaffungspreis erzielt werden konnte, erst die Tatsache des Wertverlustes evident war und sicherlich nicht vorher, nämlich im Jahre 1999, sodaß auch aus diesem Blickwinkel eine Unrichtigkeit besteht. Auch ist bei der Berechnung des angeblich verdeckt ausgeschütteten Betrages der von unserer Gesellschaft vereinnahmte Mietzins nicht gegengerechnet worden, was einen Verstoß gegen die Denkgesetze darstellt. Schließlich ist die Finanzbehörde jeden Beweis schuldig geblieben, warum der angeblich überhöhte Kaufpreis für die Liegenschaft an sich eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen soll, zumal die Wertermittlung bei Grundstücken und Gebäuden stets eine Schwankungsbreite zuläßt, die sich aus der Art dieser Vermögensgegenstände ergibt. Die Finanzbehörde vermeint nämlich, daß wir mit absoluter mathematischer Genauigkeit den Verkehrswert der Liegenschaft im Zeitpunkt des Ankaufs ermitteln sollten. Daß diese Betrachtung den Erfahrungen des täglichen Lebens widerspricht, ist evident. Somit hätte, selbst wenn man der ausdrücklich als verfehlt zu bezeichnenden Rechtsmeinung der Finanzbehörde folgt, von dieser einerseits der lückenlose Beweis für die Absicht der Vertragsschließenden, eine verdeckte Gewinnausschüttung vorzunehmen, erbracht werden müssen (die Beweislast liegt bei der Finanzbehörde) und andererseits selbst wenn dieser Beweis gelungen wäre, was jedoch ausdrücklich bestritten wird, eine Wertschwankung, die beim Ankauf einer Liegenschaft stets eintreten kann, im Wege der Schätzung zu Gunsten des Steuerpflichtigen vorgenommen hätte werden müssen. In keiner Weise hat sich die Finanzbehörde mit dem von uns erstatteten Vorbringen auseinandergesetzt, daß der Verkauf durch unsere Gesellschaft eine Art Notverkauf war, weil wir die Vermögenslage verbessern wollten. Dieser Umstand ist jedoch entscheidungswesentlich, zumal allseits bekannt ist, daß in einem solchen Fall der Verkäufer Abstriche vom Verkehrswert hinzunehmen hat. Es ist daher ausdrücklich darauf hinzuweisen, daß die subjektive Vorteilsgewährungsabsicht bis dato mit keinerlei sachgerechten Argumenten seitens der Finanzbehörde nachgewiesen wurde, jedoch gerade dieser Umstand die gedankliche Basis der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung darstellt. Die Finanzbehörde hat bis dato nicht einmal ansatzweise dem Umstand Rechnung getragen, daß nun einmal nicht jede Vermögenstransaktion mit Grundstücken, sowie generell sämtliche Geschäftsfälle einer Gesellschaft, von vornherein die tatsächliche Gewinnerzielung garantieren, weil es in der Natur der kaufmännischen Gebarung liegt, unter Inkaufnahme dieser Risken am Markt zu agieren. Im gegenständlichen Fall ist evident, daß unsere Gesellschaft auf dem Immobiliensektor tätig ist und daher ein typisches Betätigungsfeld gegeben ist. Was den angeblichen Zufluß betrifft, so sei darauf hingewiesen, daß die verdeckte Gewinnausschüttung (soferne sie überhaupt stattgefunden hat) in jenem Steuerabschnitt zu korrigieren ist, in dem das Einkommen durch die scheinbaren Ausgaben oder vorenthaltenen Einnahmen beeinflußt worden ist. Was die Bewertung der Yen-Kredite betrifft, so ist nachstehendes auszuführen. Da es sich hiebei um die Rechtsfrage handelt, ob die Handelsbilanzgrundsätze auch für die Steuerbilanz im konkreten Fall anzuwenden sind, ist darauf zu verweisen, daß gemäß den einschlägigen Bestimmungen des Handelsrechtes bei einer vorübergehenden "Kurserholung" einer Fremdwährungsschuld bestenfalls ein Aufwertungsrecht, aber keine Aufwertungspflicht besteht. Dazu kommt noch, daß der Yen-Kredit bei der Bank Austria Kto.Nr. ... im Jahre 2002 rückbezahlt wurde, wie sich aus der Seite 2 der Erläuterungen des Jahresabschlusses zum 31.12.2002 ergibt. Hieraus ist auch ersichtlich, daß der tatsächliche letztendliche Kursgewinn, und nur jener zählt, rd. € 18.650,-- ausgemacht hat, währenddessen bei Ansatz des Kurswertes lt. TZ 20 des BP-Berichtes lediglich ein höherer als der tatsächlich erzielte Kursgewinn hervorkäme, was schon allein aus dieser Betrachtung den Nachweis des unrichtigen Ansatzes erbringt, weil in Verletzung der Denkgesetze unter Mißachtung der Tatsächlichkeiten nicht einmal darauf Rücksicht genommen wurde, daß zum Stichtag 31.12.02 dieser Kredit überhaupt nicht mehr aushaftend war. Somit ist im Wirtschaftsjahr 2002 der tatsächlich erzielte Kursgewinn verwirklicht worden und kein Anlaß, schon 2001 einen solchen (zumal unrichtigen Betrag) im Rechnungswesen zu erfassen. Wie bereits in der Berufung vom 3.10.2003 ausgeführt, gilt für den Ausweis von Verbindlichkeiten in Fremdwährung das strenge Niederstwertprinzip, d.h. der gemäß § 5 EStG bilanzierende Steuerpflichtige hat sich nach den Grundsätzen des Handelsrechtes bei der Bilanzierung zu richten. Diesfalls ist die Handelsbilanz Grundlage der Steuerbilanz (TZ 3 zu § 5 in Doralt). Zu den wesentlichen Grundsätzen der Bilanzierung nach Handelsrecht gehören nachstehende Grundsätze. a) Realisationsprinzip: nur realisierte Gewinne sind auszuweisen Dies heißt jedoch, daß (vorübergehende) Kursgewinne einer Fremdwährungsschuld nicht auszuweisen sind. b) Imparitätsprinzip: es sind die noch nicht realisierten Verluste auszuweisen Nach dem Imparitätsprinzip sind künftige Erträge und künftige Aufwendungen ungleich zu behandeln: Erträge sind erst dann auszuweisen, wenn sie realisiert sind; künftige Aufwendungen sind sofort zu berücksichtigen. Daraus folgt gleichfalls, daß der von der Betriebsprüfung gewählte Wertansatz für die Fremdwährungsverbindlichkeiten diesem Grundsatz grob widerspricht, denn es ist wohl evident, daß ein Kursgewinn erst dann als verwirklicht angesehen werden kann, wenn die Fremdwährungsschuld getilgt ist. Alle Schwankungen, die vor diesem Zeitpunkt liegen, können bestenfalls bei Sinken des Kurses der Fremdwährung Hoffnungen auf allfällige Gewinne erwecken, sind jedoch nicht geeignet, tatsächlich verwirklichte Gewinne zu bewirken. Ein Bilanzausweis ist daher nicht angezeigt. Wie bereits in der Berufung vom 3.10.2003 ausgeführt, hat die Betriebsprüfung durch Herausnahme einzelner Teile des Textes der TZ 265 zu § 6 in Doralt versucht, ihre im Betriebsprüfungsbericht dargelegte Meinung zu stützen, was jedoch daran scheitert, daß dann, wenn ein Text aus seinem Zusammenhang gerissen dargestellt wird, dieser eine mißverständliche Deutung erfahren kann. Wie bereits in der Berufung ausgeführt, ergibt sich aus dem letzten Satz der TZ 265 folgendes: "Da allerdings auf der Aktivseite der niedrigere Teilwert beibehalten werden kann und für Verbindlichkeiten dieselben Bewertungsgrundsätze (spiegelbildlich) gelten (vgl. § 6 Z 3), können Verbindlichkeiten auch zum höheren Teilwert ausgewiesen bleiben (ebenso EStR 2000, RZ 2441)." Die Randziffer 2441 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 lautet wie folgt: "Sinkt der Teilwert der Verbindlichkeit, nachdem ein höherer Teilwert (nicht verwirklichter Verlust) ausgewiesen wurde, besteht im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 und § 5 EStG 1988 das Recht, nicht aber eine Verpflichtung, den nunmehr wieder gesunkenen Teilwert jedenfalls begrenzt durch die ursprünglichen Anschaffungskosten anzusetzen." Es ist zu hoffen, daß die letztgenannte Textierung, die vielleicht noch um eine Spur deutlicher ist als jene im Kommentar Doralt ist, eine Klarstellung dahingehend bewirkt, daß ein noch nicht verwirklichter Kursgewinn der Fremdwährungsverbindlichkeit zwar ausgewiesen werden könnte, jedoch eine Verpflichtung dessen Ausweises nicht gegeben ist. Wir stellen daher nachstehende Anträge. 1) Die angefochtenen Bescheide mögen aufgehoben werden und die Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen an Hand der eingebrachten Steuererklärungen vorgenommen werden. 2) Der UFS möge mittels eines Berufungssenates entscheiden und vor Treffen der Sachentscheidung eine mündliche Berufungsverhandlung abhalten zwecks Darstellung der Sach- und Rechtslage." In weiterer Folge reichte die Bw. das angekündigte Gutachten nach. Der Sachverständige ermittelt in diesem Gutachten einen Verkehrswert der Liegenschaft von € 440.000, d.s. ATS 6,054.532. Die Wertdifferenz zum ursprünglichen Kaufpreis von € 498.680,89, d.s. ATS 6,862.000 beträgt somit € 58.680,98, d.s. ATS 807.467,88. Eine Gegenüberstellung der Werte laut Gutachten und der Werte lt. Finanzamt ist im Anhang zu dieser Berufungsentscheidung wiedergegeben. Die Berufungsbehörde hat dem Finanzamt die Möglichkeit geboten, zum Gutachten Stellung zu nehmen. Die einzelnen Punkte der Stellungnahme wurden der Bw. wie folgt vorgehalten: "Das erst im Nachhang zum Vorlageantrag nachgereichte Gutachten vom 20.2.2004 betreffend Ermittlung des Verkehrswertes der Liegenschaft 3400 Klosterneuburg, St.1, wurde dem Finanzamt Wien 9/18/19 Klosterneuburg als Amtspartei übermittelt. Das Finanzamt hat dazu Stellung genommen und kam zum Ergebnis, dass das Gutachten in folgenden Punkten einer Korrektur bedarf: 1.) Der Bodenpreis ist mit € 350,- sehr hoch und liegt mit ca. 15-20% über den Werten der Kaufpreissammlung (3500,- bis 4.500,- ATS, im Durchschnitt daher 4.000,- ATS = 290,- €) 2.) Bei der Berechnung der Kubatur wurde im Gutachten als Grundfläche ein Quadrat und nicht wie im Plan dargestellt eine L-Form zugrundegelegt, woraus sich ein überhöhter kumulierter Wert ergibt. 3.) Im Obergeschoß / DG-Ausbau wurde die volle Kubatur und Kubikmeterpreis angesetzt. 4.) Nebenkosten (Aufschließung........) wurden als Baunebenkosten dem Gebäudewert hinzu gerechnet. Diese stellen zum größten Teil jedoch Kosten eines aufgeschlossenen Bauplatzes dar und sind damit im m 2 -Preis des Grund und Bodens enthalten. 5.) Baunebenkosten wurden als %-mäßiger Anteil des Gebäudes (s.o.) zum Ansatz gebracht bzw. stellen dem Grunde nach keine Kosten des Gebäudes sondern ebenfalls Grundkosten dar (Stützmauern, ...), wobei die Kosten des Schwimmbades/ Gartenhaus,.... auch seitens des FA berücksichtigt wurden. 6.) Der Ansatz von relativen Hinzurechnungen auf Basis des (Haupt-) Gebäudewertes ist zwar zulässig, liefert jedoch eine im Ergebnis der Schätzung hohe Ungenauigkeit, die umso größer ist, je größer die Abweichungen der Schätzungsgrundlagen sind; die Hinzurechnungen entsprechen nicht den üblichen Erfahrungswerten. 7.) Schließlich fehlen im Gutachten grundsätzlich Hinweise bzw. eine Begründung für die angenommenen Werte. Die daraus resultierenden Änderungen, die durchaus schlüssig erscheinen, sind dem beigeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen. Da der Verkehrswert der Liegenschaft aufgrund der Berechnung des Finanzamtes nunmehr 372.496 € beträgt, ergäbe sich daraus eine Reduktion der verdeckten Gewinnausschüttung von 1,962.000 ATS auf 1,736.343 ATS, d.s. 126.185 €... Es wird weiters darauf hingewiesen, dass für den Fall, dass der Berufungssenat der in Rz 2441 EStR zum Ausdruck kommenden Rechtsansicht folgt und sich nicht der von Gassner/Lahodny-Karner/Urtz in Staube², HGB § 211 Rz 5, vertretenen Meinung anschließt, derzufolge auch ein gegenüber dem letzten Bilanzansatz gesunkener Rückzahlungsbetrag nach § 211 Abs 1 HGB ausgewiesen werden muss, eine Stattgabe im Berufungspunkt "Yen-Kredite" denkbar wäre." Die Bw. hat hierauf wie folgt repliziert: "Bezugnehmend auf obige Geschäftszahl sowie den Vorhalt vom 31.5.2007, zugestellt am 6.6.2007 dürfen wir in offener Frist nachstehendes mitteilen. ad Punkt 1) der Stellungnahme der Amtspartei Es fehlt jegliche Bekanntgabe, welche Vergleichsgrundstücke herangezogen wurden, weshalb ersucht wird, der Amtspartei aufzutragen, die von ihr herangezogenen Vergleichsgrundstücke bekanntzugeben. Dies deswegen, um ein sach- und fachgerechtes Vorbringen bezüglich dieser Liegenschaften erstatten zu können, denn ein Kaufpreis alleine sagt noch nichts aus, weil auch die anderen Umstände, wie Lage, Figurierung des Grundstücks, Bebaubarkeit etc. für den Wert eines Grundstückes maßgeblich sind. Im übrigen verweisen wir auch noch darauf, dass wir ohnedies Beispiele für Kaufpreise vorgelegt haben und verweisen auf den Steuerakt. ad Punkt 2) Die von der Amtspartei behauptete L-Form des Gebäudes erscheint tatsachenwidrig und verweisen wir auf die Seiten 5 und 6 des von uns vorgelegten Gutachtens, aus welchem ersichtlich ist, dass das Außenmaß, welches für die Kubatur maßgeblich ist, 10,20 x 10,20 m beträgt und lediglich ein geringfügiger Gebäuderücksprung in der Größenordnung von rd. 4-5 m² für eine Loggia vorliegt. Dabei ist zu bedenken, dass selbstverständlich diese Loggia gleichfalls bei der Sachwertberechnung mitbewertet werden müßte. ad Punkt 3) Wenn behauptet wird, es sei die volle Kubatur beim Obergeschoß in Ansatz gebracht, so ist dies tatsachenwidrig und sei auf die Seite 9 des vorgelegten Gutachtens verwiesen. Daraus ist ersichtlich, dass trotz des selbstverständlich gleichen Außenmaßes eine Grundfläche von 10,20 x 6,90 ausgewiesen wurde und daher auch nur eine Quadratmeteranzahl von rd. 70 m², sodass die von der Amtspartei aufgezeigte angebliche Unrichtigkeit nicht den Tatsachen entspricht. ad Punkt 4) Nebenkostenaufschließung Hiebei wird von der Amtspartei übersehen, dass hier nicht nur die Aufschließungs- und Anschlusskosten sondern auch die Plankosten u.ä. Nebenspesen mit zu berücksichtigen sind, sodass es weder sach- noch fachgerecht erscheint, diesen Ansatz nicht zu bilden. Es sollte auch der Amtspartei bekannt sein, dass die Wohnlage X. in Klosterneuburg zu den besten Lagen in diesem Ort zählt. ad Punkt 5) Baunebenkosten Durch die Hanglage bedingt sind mehr Stützmauern und sonstige Stiegenanlagen vorhanden, die einer entsprechenden Bewertung bedürfen und sei am Rande erwähnt, dass die Amtspartei nicht auf derselben fachlichen Ebene wie der von uns beigezogene gerichtlich beeidete Sachverständige agiert. ad Punkt 6) Auch diesfalls ist darauf hinzuweisen, dass wohl einem gerichtlich beeideten Sachverständigen die entsprechenden fachlichen Erfahrungen zuzumuten sind, aus welchem Grund er in Prozentsätzen der Gesamtbaukosten Zuschläge für die Nebenanlagen eines Gebäudes vornimmt. Zum Berechnungsblatt ist noch auszuführen, dass keine Begründung dafür gegeben wird, warum für das Schwimmbad samt Gartenhaus nur € 30.000,00 in Ansatz gebracht werden, obwohl gemäß Gutachten der Wert € 33.500,00 ausmacht. Offenbar wurde von der Amtspartei übersehen, dass es sich um ein Schwimmbad mit entsprechender technischer Einrichtung, nämlich Solarheizung, Abdeckung etc. handelt und außerdem noch ein Nebengebäude von 10m² in diesem Wert mit enthalten ist. Als besonders gravierend ist der Umstand anzusehen, dass die Amtspartei zur Ertragswertberechnung keinerlei Stellungnahme abgegeben hat, obwohl auf Grund der allgemeinen Erfahrungen in der Immobilienbewertung bekannt sein müßte, dass heutzutage die Ertragswertberechnung eine immanente Bedeutung in der Bewertung von Liegenschaften hat, zumal ja auch die Liegenschaft, die wir verkauft haben, vermietet war. Auch ist zu bedenken, dass unsere Gesellschaft sich damals wie heute mit der Vermietung befasst. Diesbezüglich wird auf unsere Steuererklärung samt Rechenwerk verwiesen. Dies, obwohl die objektive Vermietbarkeit vorliegt und sogar das Objekt vor dem Verkauf vermietet war. Da es sich bei der Immobilie um eine solche in einer der besten Lagen Klosterneuburgs (X) handelt und für die Verkehrswertermittlung auch dieser Aspekt zu berücksichtigen ist, erscheint es daher weder fach- noch sachgerecht, den Ertragswert vollkommen außer Acht zu lassen. Dies hat ja auch der SV nicht getan, weil am Immobilienmarkt der Ertragswertgedanke immer mehr in den Vordergrund tritt. Zur Ertragswertberechnung im von uns vorgelegten Gutachten ist noch nachstehendes auszuführen. Derzeit hat der von uns beigezogene Sachverständige der Wertsicherungskomponente in der Ertragswertberechnung noch keine Bedeutung zugemessen, wobei hiezu nachstehendes auszuführen ist. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens wird im Zuge des Abschlusses eines Mietvertrages auch eine Wertsicherungsvereinbarung hinsichtlich des Mietzinses getroffen, d.h. dass der nachhaltig erzielbare Mietzins (siehe Seite 10 des SV-Gutachtens) um ca. 50 für die Wertsicherung in Bezug auf die Restnutzungsdauer von 66 Jahren dazugeschlagen werden müsste, denn es ist wohl evident, dass auf Grund der Erfahrungen des täglichen Lebens und der Tatsächlichkeiten hinsichtlich des Verbraucherpreisindexes selbst derzeit eine Erhöhung von jährlich rd. 2 % stattfindet. Legt man dies auf 66 Jahre um, würde sich eine rein arithmetische Wertsicherung von 132 % ergeben, welcher Wert noch immer zu gering ist, denn es muss der sogenannte Zinseszinseneffekt berücksichtigt werden, weil auf Grund der allgemein üblichen Wertsicherungsvereinbarungen der Zuschlag der Wertsicherung immer auf den jeweils erhöhten Wert erfolgt. Daher wäre bei einem Durchschnittszuschlag von 50%-Punkten für den Zeitraum von 60 Jahren von einem nachhaltig erzielbaren Nettojahresmietertrag von rd. € 11.700,00 auszugehen, was bei einem Vervielfältiger von 24,62 gemäß Sachverständigengutachten einen Ertragswert für das Gebäude von rd. € 288.000,00 ergäbe, somit zuzüglich Grundwert rd. € 510.000,00. Die 2. Methode wäre, bezüglich des Zinssatzes von 3,5 % einen Inflationsabschlag vorzunehmen, welcher gleichfalls mit ca. 2-%-Punkten zu machen wäre, sodass nur mit 1,5-%-Punkten der Ertragswert zu ermitteln wäre. Bei einer Laufzeit von 66 Jahren und 1,5 % ist daher ein Vervielfältiger von 41,71 statt 25,62 in Ansatz zu bringen, was nachstehende Rechnung ergibt. | Gebäudewertanteil des Ertragswerts € 7.786,89 x 41,71 = | € 324.791,18 | | rd. € 325.000,00 | + Grundwert rd. | rd. € 222.000,00 | | rd. € 547.000,00 Wie sich daher aus den obigen Ausführungen ableiten läßt, ist der von uns bezahlte Kaufpreis keineswegs als überhöht anzusehen, sondern war auch im Zeitpunkt des Ankaufs der Liegenschaft als angemessen anzusehen. Wir haben nur deswegen einen relativ geringeren Verkaufpreis erzielt, weil wir aus Liquiditätsgründen die Liegenschaft kurzfristig abstoßen wollten und mussten und daher de facto einen der ersten Kaufinteressenten akzeptierten. Unser Geschäftsführer wollte auch in keinem Fall eine weitere Ausweitung unserer Kreditschulden verantworten, da er andernfalls Sorge gehabt hätte, dass unsere Gesellschaft in ein Kridaverfahren verwickelt wird und hätte er letztendlich als Geschäftsführer eine persönliche Haftung im Falle einer strafrechtlichen Verfolgung wegen zumindest fahrlässiger Krida zu übernehmen. Zum Problemkreis des Niederstwertprinzips bei den Fremdwährungskrediten ist noch nachstehendes auszuführen. Alleine die Rechenwerke der Folgejahre, welche nunmehr vorliegen - und auf welche wir ausdrücklich verweisen - zeigen, dass wir zwar bei der Rückzahlung der Yen-Kredite einen Gewinn erzielt haben, jedoch liegt dieser bei weitem unter den von der Betriebsprüfung errechneten Werten, weil eben die Unwägbarkeiten bei Abschluss eines solchen Geschäftes zu berücksichtigen sind. Aus dem Prinzip des strengen Niederstwertprinzips zeigt sich gerade in diesem Fall eindeutig, dass nicht realisierte Gewinne keinesfalls auszuweisen sind, weil andernfalls Scheingewinne in der Bilanz einer Kapitalgesellschaft erfasst werden, was jedoch strikt den Intentionen des Gesetzgebers bzw. der ratio legis entgegensteht. Wir beantragen daher, wie bisher, die Aufhebung der angefochtenen Bescheide sowie die Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen an Hand der bisher eingebrachten Steuererklärungen." Über Ersuchen des steuerlichen Vertreters hat sodann die Berufungsbehörde die Parteien des Verwaltungsverfahrens zu einem Erörterungsgespräch nach § 279 Abs. 3 BAO geladen. Die hierüber aufgenommene Niederschrift hat folgenden Inhalt: "Nach kurzer Darstellung des Sachverhalts und des Berufungsbegehrens durch den Referenten wird die Sach- und Rechtslage zu folgenden Themen erörtert: Das Finanzamt legt eine Neuberechnung des Verkehrswertes vor. Daraus ergibt sich, dass der Gebäudewert 198.711,-- Euro beträgt. Hiervon wären 20 % Wertminderungsabschlag abzuziehen; auf Grund eines Rechenfehlers wurde allerdings von einer unrichtigen Basis ausgegangen, weshalb der Gebäudewert nach Abschlag nicht Euro 165.952,--, sondern Euro 158.969,-- betragen müsste. An Grundwert wurde ein Betrag von Euro 280,-- pro Quadratmeter angesetzt, dies auf Grund von mehreren Vergleichsliegenschaften, deren Aufstellung dem Referenten vorgelegt wird. Der Referent übergibt dem Parteienvertreter hiervon eine Ablichtung. An Bebauungsabschlag hat das Finanzamt 25 %, den Mittelwert zwischen 20 und 30 % laut Richtlinien, angesetzt. Dr. Halm bringt vor, dass überdies zu berücksichtigen sei, dass im Kaufpreis von 19.11.1999 auch das Inventar inkludiert war; beim Verkauf per 6.10.2000 wurde hingegen das Inventar teilweise entnommen und eine Verwertung im Rahmen der Vermietung der übrigen Liegenschaften der Bw. zugeführt. Herrn Dr. Halm wird aufgetragen, bis zum 14. Mai 2008 eine Aufstellung der nicht mitverkauften Inventargegenstände nebst einer nachvollziehbaren Inventarbewertung dem UFS zu übermitteln. Dr. Halm beantragt, zum Beweis dafür, dass die Bewertung der Liegenschaft rechtsrichtig erfolgt ist, den Sachverständigen S. einzuvernehmen." Bemerkt wird an dieser Stelle, dass nach dem Anlageverzeichnis der Bw. zum 31.12.1999 das Inventar nicht im Kaufpreis enthalten war, weshalb die Erweiterung des Berufungsbegehrens nicht mehr aufrecht erhalten wurde. Zur mündlichen Berufungsverhandlung hat die Berufungsbehörde neben den Verfahrensparteien auch den Sachverständigen S. geladen. Er hat sich allerdings an der Teilnahme an der mündlichen Verhandlung wegen einer bevorstehenden Operation entschuldigt, jedoch eine Stellungnahme eingebracht und darin erläutert, wie er den Freigrundwert ermittelt hat. Hieraus ist ersichtlich, dass der Sachverständige eine aus dem Jahr 2003 stammende Statistik herangezogen hat, die für Klosterneuburg, X, eine Preisspanne zwischen € 275 und € 414 aufweist, sowie ebenfalls aus dem Jahr 2003 stammende Angebote über drei Liegenschaften mit einem Quadratmeterpreis von € 281, 364 und 390. Weiters hätten auch Makler ein Durchschnittspreis von € 350 für diese Lage bestätigt. Zum zurückspringenden Gebäudeteil im Bereich der Terrasse hat der Gutachter ausgeführt, bei der Berechnung des Bauwertes habe er die umhüllende Gebäudekubatur in Rechnung gestellt, da es für die Baukosten unerheblich sei, ob die vor dem Zimmer mit 14,25m² befindliche Außenwand zurückspringe. Sehr wohl negativ wirkten sich solche Rücksprünge für die Nutzung eines Raumes aus, da dieser erheblich kleiner, bei annähernd gleichen Baukosten, werde. Diesem Umstand sei jedoch beim Ertragswert - Berechnung der Mietflächen - Rechnung getragen worden, da diese die reinen Nutzflächen zur Basis hätten und dieser Rücksprung zwangsläufig auch eine kleinere zu vermietende Fläche zur Folge habe. In der am 5. Juni 2008 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: "Dr. Halm: Ausdrücklich wird eingewandt, dass die Feststellungen in Tz 21 des BP-Berichtes vom 5.9.2003 unschlüssig aus nachstehenden Gründen sind: Vorerst ist festzustellen, dass nur von einem Gesellschafter die Rede ist, obwohl sich aus den Steuerakten ergibt, dass an der Gesellschaft zwei Gesellschafter beteiligt sind. Die Unschlüssigkeit der gerügten Feststellungen der BP ergibt sich auch daraus, dass nicht darüber abgesprochen wurde, welchem der beiden Gesellschafter die Ausschüttungen zuzurechnen sind, weshalb auch aus diesem Grund der gesetzlich notwendigen Begründungspflicht nicht entsprochen wurde. Mag. Zaussinger: Zum Einwand, dass die Feststellung lt. Tz 21 unschlüssig sei, ist zu entgegnen: