UFSW RV/0725-W/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Dr. A. B., Steuerberater & Wirtschaftsprüfer, XXXX YYYY, A-Str.1, vom 3. Oktober 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Ing. Mag. Martin König, vom 31. August 2007 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2002 bis 2005 entschieden: 1) Der Einkommensteuerbescheid 2002 wird zugunsten des Bw. abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. 2) Die Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2005 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Der Bw. ist ein verheirateter Pensionist und Alleinverdiener. Mit den beim Finanzamt am 19. Juli 2007 eingelangten Erklärungen zur Arbeitnehmerveranlagung für 2002 bis 2005 machte Dr. B. als steuerliche Vertreterin des Bw. die nachfolgend genannten Kosten als außergewöhnliche Belastung im Sinn des § 34 EStG 1988 geltend: | 2002 | Wegen Pflegebedürftigkeit (Gattin Pflegestufe 4) | | für Gattin | | Pflegeheimkosten (ab 1. August 2002 im Pflegeheim) | 6.455,00 € | abzüglich Pflegegeld Stufe 4 (Gattin; nach dem Krankenhausaufenthalt ins Pflegeheim am 15. August 2002) | -2.172,27 € | | 4.282,73 € | Kosten der Heilbehandlung | Krankenhauskosten (vom 1.11.2001 bis 14.08.2002) | 12.597,92 € | Heilmittel | 158,50 € | | 12.756,42 € | 2003 | Wegen Pflegebedürftigkeit (Gattin Pflegestufe 4) | | Pflegeheimkosten | 16.303,11 € | abzüglich Pflegegeld Stufe 4 (Gattin) | - 7.426,99 € | | 8.876,12 € Kosten der Heilbehandlung | Apothekerkosten | 1.093,58 € | Heilbehelfe | 440,22 € | | 1.533,80 € | 2004 | Wegen Pflegebedürftigkeit (Gehbehinderung bzw. Gattin Pflegestufe 4) | | Gattin Pflegeheimkosten |   16.585,54 € | abzüglich Pflegegeld Stufe 4 (Gattin) | - 7.592,40 € | | 8.993,14 € | Bw. Pflegeheimkosten |   15.654,14 € | abzügl. Haushaltsersparnis | 196,20 € | -2.354,40 € | | 13.299,74 € Kosten der Heilbehandlung | Gattin Apothekerkosten |   1.277,69 € | Heilmittel | 55,15 € | | 1.332,84 € | 2005 | Wegen Pflegebedürftigkeit (Pflegestufe 1 bzw. Gattin Pflegestufe 4) | | Gattin Pflegeheimkosten |   18.734,36 € | abzüglich Pflegegeld Stufe 4 | - 7.295,68 € | | 11.438,68 € | Bw. Pflegeheimkosten |   15.974,71 € | abzügl. Pflegegeld Stufe 1 | - 1.038,10 € | abzügl. Haushaltsersparnis | 196,20 € | -2.354,40 € | | 12.582,21 € Kosten der Heilbehandlung | Gattin Heilmittel Apothekerkosten Rehabilitation PVA Eigenanteil Fahrtkostenanteil PVA |   2.564,40 € 1.274,61 € 354,42 € 44,76 € | | 4.238,19 € | Bw. | | Heilmittel | 135,10 € Über Ergänzungsersuchen des Finanzamts vom 1. August 2007, hinsichtlich der tatsächlichen Kosten wegen Behinderung den Bescheid über den Pflegegeldbezug von beiden Ehepartnern vorzulegen sowie die Krankenhauskosten (2002) für die Ehegattin bzw. die Pflegeheimkosten durch Vorlage einer "Heimbestätigung 2002 - 2005 für Gattin und 2004 - 2005 v. Ehepartner" belegmäßig nachzuweisen, legte Dr. B. als rechtsfreundliche Vertreterin des Bw. ihrem Schreiben vom 23. August 2007 Belege über Krankenhauskosten bzw. Bestätigungen betreffend die Anstaltspflege Magistrat Wien für die Kalenderjahre 2002 und 2003 (Bestätigungen vom Fonds Soziales Wien), eine Bestätigung der Pflegeheimkosten für die Jahre 2002 bis 2005 für den Bw. und dessen Ehegattin sowie den Pflegegeldbescheid für den Bw. sowie für dessen Ehegattin bei. Auf Grund der Anregung der rechtsfreundlichen Vertreterin des Bw. erließ das Finanzamt Bescheide, mit denen die Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer für die Jahre 2002 bis 2005 gem. § 303 Abs. 4 BAO wiederaufgenommen und die Einkommensteuern für die letztgenannten Jahre abweichend von den aktualisierten Abgabenerklärungen für die Jahre 2002 bis 2005 mit nachfolgender Begründung festgesetzt wurden. 2002: "Bei den in Ihrer Aufstellung als Krankenhauskosten bezeichneten Ausgaben handelt es sich laut nachgereichten Belegen (ebenfalls) um Pflegeentgelte. Das Pflegegeld ist somit für das gesamte Jahr anzusetzen. Weiters sind die Kosten um die Haushaltsersparnis für Verpflegung zu kürzen. Somit ergibt sich entsprechend Ihrer Aufstellung: 6.455 € Pflegeheim + 12.597,92 € + 158,50 € Heilmittel - 7.443,60 € (Pflegegeld) - Haushaltsersparnis 1.883,52 € = 9.874,30 € tatsächliche Kosten wegen Behinderung der Ehepartnerin." 2003: "Die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen, von denen ein Selbstbehalt abzuziehen ist, konnten nicht berücksichtigt werden, da sie den Selbstbehalt in Höhe von 6.937,99 € nicht übersteigen. Die von Ihnen als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Aufwendungen wurden um eine Haushaltsersparnis von 1.883,52 € gekürzt." 2004: "Ein Pflegegeldanspruch wegen eigener Pflegebedürftigkeit besteht laut nachgereichtem Bescheid erst ab 1. Juni 2005. Der eigene Anteil Beherbergung/Verpflegung in einer Seniorenwohnanlage sind daher mangels Zwangsläufigkeit (§ 34 EStG) keine außergewöhnliche Belastung. An Stelle der von Ihnen angesetzten Haushaltsersparnis (€ 2.354,40) wird vom Anteil für die Ehegattin eine Ersparnis für Verpflegung von € 1.883,52 in Abzug gebracht." 2005: "Eigene Behinderung: Die Kosten für Beherbergung/Verpflegung kann nur für 7 Monate (Anspruch auf Pflegegeld, siehe Vorjahresbegründung) als zwangsläufig erwachsener Aufwand im Sinne des § 34 EStG in Ansatz gebracht werden. € 9.318,61 (anteilige Kosten von € 15.974,71) - € 1.038,10 (Pflegegeld 7 Monate) - € 1.373,40 (anteilige Haushaltsersparnis) + € 135,10 (Heilmittel) = € 7.042,21 Behinderung der Gattin: Da im beantragten Heimkostenanteil (€ 18.734,36) auch die anteiligen Verpflegungskosten beinhaltet sind und Verpflegungsaufwand für Ehepartner nichtabzugsfähige Unterhaltsleistungen darstellen (§ 34 Abs. 7 EStG), ist eine Haushaltsersparnis für Verpflegung (= 8/10 des Sachbezugs für volle freie Station, daher € 1.883,52) abzuziehen. Somit ergibt sich € 11.438,68 (lt. Ihrer Aufstellung) - € 1.883,52 + € 4.238,19 (Heilbehandlung) = € 13.793,35." Mit der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2005 beantragte Dr. B. als steuerliche Vertreterin des Bw. die Abänderung der angefochtenen Bescheide in Form der steuermindernden Berücksichtigung der als Unterhaltsverpflichteter beantragten Pflegeheimkosten ohne Kürzung der Haushaltsersparnis um € 1.883,52 jeweils für die Streitjahre und ohne Aliquotierung der eigenen Pflegeheimkosten für das Jahr 2005 als außergewöhnliche Belastung mit der Begründung: Die Ehegattin des Bw. sei ein halbes Jahr in spitalsärztlicher Pflege gewesen. Da der Bw. seine Frau nicht mehr allein versorgen habe können, sei er im August 2002 gezwungen gewesen, diese in einem Pflegeheim unterzubringen. Der Bw. habe als Alleinverdiener die Pflegeheimkosten für seine Gattin als außergewöhnliche Belastung steuerlich geltend gemacht. Die Finanzbehörde habe die vom Unterhaltsverpflichteten getragenen und beantragten Pflegeheimkosten seiner Gattin um eine Haushaltsersparnis von € 1.883,52 für die Streitjahre gekürzt. Das Steuerrecht sehe gemäß § 34 EStG vor, dass eine Kürzung um die Haushaltsersparnis beim alleinverdienenden Ehepartner nicht zu erfolgen habe, wenn dieser die Pflegeheimkosten als Unterhaltsverpflichteter trage. Der Bw. habe im Jahr 2005 mehrere Operationen erduldet; einerseits sei ihm ein künstliches Knie eingesetzt worden, andererseits sei ein Herzschrittmacher implantiert worden. Anlässlich der gesundheitlichen Beeinträchtigungen sei ein Pflegegeld beantragt worden. Bei den im Kalenderjahr 2005 steuerlich geltend gemachten Pflegeheimkosten für die eigene Unterbringung habe die Finanzbehörde die Pflegeheimkosten aliquotiert, dh erst ab dem Zeitpunkt des Pflegegeldbezuges anerkannt. In den einkommensteuerrechtlichen Regelungen betreffend außergewöhnliche Belastungen finde sich weder explizit, noch durch Analogieschluss eine Bestimmung zur Aliquotierung. Im Gegenteil, die Behindertenfreibeträge gem. § 35 EStG 1988 würden im jeweiligen Ausmaß immer für das gesamte Kalenderjahr zuerkannt, auch wenn die Behinderung unterjährig eingetreten sei. Mit den abweisenden Berufungsvorentscheidungen betreffend die Einkommensteuer für die in Rede stehenden Streitjahre hielt das Finanzamt dem Bw. vor: "Gemäß § 34 Absatz 7 Ziffer 4 EStG 1988 sind Unterhaltsleistungen nur insoweit abzugsfähig, als sie zur Deckung von Aufwendungen gewährt werden, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden. Verpflegungsaufwendungen stellen auch beim Unterhaltsberechtigten keine außergewöhnliche Belastung dar. Bei den beantragten Heimkosten für Ihre Gattin sind die Kosten für Verpflegung enthalten, daher erfolgte die Kürzung um eine Haushaltsersparnis in Höhe von jeweils € 1.883,52 für Verpflegungskosten der Jahre 2002 bis 2005 zu Recht." Mit der Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2005 fügte das Finanzamt den obigen Ausführungen hinzu, dass ein Pflegegeldanspruch wegen eigener Pflegebedürftigkeit erst ab 1. Juni 2005 bestehe. Der eigene Anteil Beherbergung/Verpflegung in einer Seniorenwohnanlage sei daher mangels Zwangsläufigkeit (§ 34 EStG) keine außergewöhnliche Belastung. Die beantragten Kosten für Beherbergung/Verpflegung könnten nur für 7 Monate als zwangsläufig erwachsener Aufwand im Sinne des § 34 EStG in Ansatz gebracht werden. Mit dem Vorlageantrag vom 29. Oktober 2007 konterte die rechtsfreundliche Vertreterin: § 34 EStG 1988 zufolge seien die Kosten der Unterbringung in einem Alters- und Pflegeheim außergewöhnliche Belastungen, wenn die Unterbringung aus Gründen der Krankheit, Pflege oder Betreuungsbedürftigkeit geboten sei. Die Gattin des Bw. habe die Pflegestufe 4 und sei auf die Betreuung in einem Pflegeheim angewiesen. Damit seien die gesamten, durch den Pflegeheimaufenthalt verursachten Kosten außergewöhnliche Belastungen. Würden die Aufwendungen von Unterhaltsverpflichteten bzw. vom alleinverdienenden Ehepartner getragen, dann würden die steuerrechtlichen Bestimmungen ausdrücklich darauf hinweisen, dass diesfalls eine Kürzung um die Haushaltsersparnis beim alleinverdienenden Ehepartner nicht zu erfolgen habe. In der Berufungsvorentscheidung vom 11. Oktober 2007 betreffend Einkommensteuer 2002 bis 2005 sei entgegen den steuerrechtlichen Bestimmungen eine Haushaltsersparnis kürzend angesetzt worden. Dies sei ein eindeutiger Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz sowie gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Mit Einkommensteuerbescheid 2005 vom 31. August 2007 seien die vom Bw. geltend gemachten eigenen Pflegeheimkosten mit Hinweis auf den unterjährigen Pflegegeldbezug aliquotiert worden. Der Bw. sei zeitgleich mit seiner Gattin in das Pflegeheim übersiedelt, da er sich außerstande gesehen habe, "hinkünftig allein zu versorgen". Seine Herz- und Gehprobleme hätten sich im Laufe der Zeit verschlimmert, sodass Operationen im Jahr 2005 notwendig geworden seien. Die Pflege- oder Betreuungsbedürftigkeit beginne nicht erst mit dem Bezug von Pflegegeld, sondern mitunter schon viele Jahre zuvor. Das sei dem Gesetzgeber auch bekannt. Dieser Sachverhalt habe auch Eingang in die Gesetzgebung gefunden, wo ein Hinweis auf Aliquotierung gänzlich fehle. Abschließend ersuchte die rechtsfreundliche Vertreterin die Behörde, Ihr Ermessen unter Bedachtnahme auf Billigkeit im Sinn von Angemessenheit in bezug auf die berechtigten Interessen des Bw. auszuüben, dass sie in der Berufungsentscheidung dem Antrag, die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 unter steuermindernder Berücksichtigung der gesamten beantragten Pflegeheimkosten als außergewöhnliche Belastung abzuändern, d.h. die vorgenommene Kürzung um die Haushaltsersparnis sowie die Aliquotierung der Pflegeheimkosten für das Jahr 2005 aufzuheben, stattgebe. Über die Berufung wurde erwogen: § 34 EStG 1988 BGBl. Nr. 400/1988 in den Fassungen der BGBl. I mit den Nummern 59/2001, 155/2002 und Nr. 71/2003 lautet: | "(1) | Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: | | 1. | Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2). | | 2. | Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3). | | 3. | Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). | | Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. | (2) | Die Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst. | (3) | Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. | (4) | ... | ... | ... | (6) | Folgende Aufwendungen können ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes abgezogen werden: | | - | ... | | - | Aufwendungen im Sinne des § 35, die an Stelle der Pauschbeträge geltend gemacht werden (§ 35 Abs. 5). | | - | Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung, wenn der Steuerpflichtige selbst oder bei Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag der (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3) oder bei Anspruch auf den Kinderabsetzbetrag oder den Unterhaltsabsetzbetrag das Kind (§ 106 Abs. 1 und 2) pflegebedingte Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) erhält, soweit sie die Summe dieser pflegebedingten Geldleistungen übersteigen. | | Der Bundesminister für Finanzen kann mit Verordnung festlegen, in welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berücksichtigen sind." | (7) | Für Unterhaltsleistungen gilt folgendes: | | 1. | ... | | ... | ... | | 3. | Unterhaltsleistungen für den (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3) sind durch den Alleinverdienerabsetzbetrag abgegolten. | | 4. | Darüber hinaus sind Unterhaltsleistungen nur insoweit abzugsfähig, als sie zur Deckung von Aufwendungen gewährt werden, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden. Ein Selbstbehalt (Abs. 4) auf Grund eigener Einkünfte des Unterhaltsberechtigten ist nicht zu berücksichtigen. § 35 EStG 1988 BGBl. Nr. 400/1988 in der Fassung der Bundesgesetzblätter I mit den Nummern 59/2001 lautet: | "(1) | Hat der Steuerpflichtige außergewöhnliche Belastungen | | - | durch eine eigene körperliche oder geistige Behinderung, | | - | ... | | und erhält weder der Steuerpflichtige noch sein (Ehe)Partner noch sein Kind eine pflegebedingte Geldleistung (Pflegegeld, Pflegezulage oder Blindenzulage), so steht ihm jeweils ein Freibetrag (Abs. 3) zu. | (2) | Die Höhe des Freibetrages bestimmt sich nach dem Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit (Grad der Behinderung). Die Minderung der Erwerbsfähigkeit (Grad der Behinderung) richtet sich in Fällen, | | 1. | in denen Leistungen wegen einer Behinderung erbracht werden, nach der hiefür maßgebenden Einschätzung, | | 2. | in denen keine eigenen gesetzlichen Vorschriften für eine Einschätzung bestehen, nach den §§ 7 und 9 Abs. 1 des Kriegsopferversorgungsgesetzes 1957 | | Die Tatsache der Behinderung und das Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit (Grad der Behinderung) sind durch eine amtliche Bescheinigung der für diese Feststellung zuständigen Stelle nachzuweisen. Zuständige Stelle ist: | | - | Das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen bei Kriegsbeschädigten, Personen, die Präsenz- oder Ausbildungsdienst leisten oder geleistet haben, Opfern von Verbrechen und Invaliden nach dem Behinderteneinstellungsgesetz. | | - | Der Landeshauptmann bei Empfängern einer Opferrente (§ 11 Abs. 2 des Opferfürsorgegesetzes, BGBl. Nr. 183/1947). | | - | Die Sozialversicherungsträger bei Berufskrankheiten oder Berufsunfällen von Arbeitnehmern. | | - | Das Gesundheitsamt (im Bereich der Stadt Wien der Amtsarzt des jeweiligen Bezirkspolizeikommissariates) oder das örtlich zuständige Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen durch Ausstellung eines Behindertenpasses (§ 40 Abs. 2 des Bundesbehindertengesetzes) in allen übrigen Fällen sowie bei Zusammentreffen von Behinderungen verschiedener Art. | (3) | ... | ... | ... | (5) | Anstelle des Freibetrages können auch die tatsächlichen Kosten aus dem Titel der Behinderung geltend gemacht werden (§ 34 Abs. 6). | (6) | ... | ... | ..." Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 16. Dezember 1987, 86/13/0084, sind die Kosten der Unterbringung keine außergewöhnlichen Belastungen, wenn die Unterbringung lediglich aus Altersgründen erfolgt. Außergewöhnliche Belastungen können aber gegeben sein, wenn Krankheit-, Pflege- oder Betreuungsbedürftigkeit Aufwendungen verursachen. Ein Altersheim ist eine Wohneinrichtung zur Betreuung und Pflege alter Menschen, deren Hilfebedarf bei einzelnen Verrichtungen des täglichen Lebens meistens nur schwach ausgeprägt ist. Im Gegensatz zu einem Altenpflegeheim, in dem die stationäre Pflege ausgeprägt pflegebedürftiger Menschen in den Einrichtungen rund um die Uhr im Vordergrund steht, besteht bei einem Altersheim eine (noch) geringere Pflegebedürftigkeit, das selbstbestimmte Leben überwiegt. Dienstleistungen wie Säubern und Aufräumen im Zimmer, Speisenversorgung werden regelmäßig in Anspruch genommen. Es wird kein eigener Haushalt geführt. Aus der dem Finanzamt vorgelegten Bestätigung der Leitung der in Rede stehenden Seniorenwohnanlage betreffend Kosten für "Verpflegung und Beherbergung" für das Jahr 2002 war zu ersehen, dass der Bw. und seine Gattin am 1. August 2000 in ein Appartement eingezogen sind. Trägt der Bw. die Kosten selbst und verfügt über keinen eigenen Haushalt, so war eine Haushaltsersparnis für ersparte Wohn- und Verpflegungskosten anzusetzen. Seitens des Finanzamts wurde der Wert der Haushaltsersparnis in Höhe von 80 % des Wertes der vollen freien Station gemäß der Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge, BGBl. II Nr. 416/2001 von € 196,20 angesetzt. Allein der Einsatz eines künstlichen Knies sowie die Implantation eines Herzschrittmachers beim Bw. waren nicht ausreichend, die den Operationen des Bw. zugrunde gelegenen "Krankheiten" als Ursache für den Einzug in das Pensionistenheim glaubhaft zu machen. Auch wenn § 35 Abs. 5 EStG 1988 darauf verweist, dass anstelle der Pauschbeträge gem. Absatz 3 auch die tatsächlichen Kosten aus dem Titel der Behinderung geltend gemacht werden können, ist in solchen Fällen allerdings ein entsprechender Nachweis zu erbringen. Die bloße Glaubhaftmachung wird nur in Ausnahmefällen zuzulassen sein, zumal die im Gesetz vorgesehenen Pauschbeträge von langjährigen Erfahrungswerten ausgehen. Was den Einkommensteuerbescheid 2002 betrifft, war die Position "Außergewöhnliche Belastungen: Tatsächliche Kosten aus der Behinderung des (Ehe)Partners von € 9.874,30" insofern zugunsten des Bw. zu berichtigen, als die Summe der Kosten für das Pflegeheim (6.455 €), Krankenhaus (12.597,92 €) und Heilmittel (158,50 €) abzüglich des Pflegegeldes von 7.443,60 € und einer Haushaltsersparnis von 1.883,52 € einen Differenzbetrag von 9.884,30 € ergibt. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 13. Mai 2008