UFSL RV/1174-L/06

auf den gegenständlichen entscheidungsrelevanten Sachverhalt keinen Einfluss hätten. Zusammenfassend traf die Bw für das gegenständliche Berufungsverfahren folgende Schlussfolgerungen: Falls der UFS die Zwangsläufigkeit der Unterbringung in der separaten Wohnung nicht schon aufgrund der gegenwärtigen Aktenlage als erwiesen annehme, wären weitere Ermittlungen anzustellen. Diesbezüglich regte die Bw an, an die BH Y ein weiteres Ersuchungsschreiben zu richten und unter Hinweis auf die oben geschilderte Rechtslage bezüglich Amtshilfe und Geheimhaltung und die bisher nur unvollständig erfolgte Amtshilfe - erforderlichenfalls im Wege über den Bezirkshauptmann - um vollständigere Antworten zu bitten. Es wäre dann Aufgabe des Behördenleiters, eine korrekte und vollständige Antworterteilung zu veranlassen oder eine Antwortverweigerung rechtlich nachvollziehbar zu begründen. Ihres Erachtens sollten der BH folgende Fragen vorgelegt werden: "a) Warum wurde D ab April 2004 in einer separaten Wohnung untergebracht? b) Warum blieb D nicht in der Wohnung seiner Mutter oder seines Vaters untergebracht? c) Warum erfolgte die Betreuung durch den Sozialarbeiter nicht in der Wohnung seiner Mutter oder seines Vaters? Und warum erfolgte diese Betreuung nicht gemeinsam mit zumindest einem Elternteil? d) War die Vorgangsweise, für D ab April 2004 eine separate Wohnung bereitzustellen, in der damaligen Situation die einzig mögliche und gangbare Vorgangsweise? Oder wäre auch ein anderes Vorgehen möglich und gangbar gewesen? Falls ja: Welches andere Vorgehen wäre möglich und gangbar gewesen? Falls nein: Warum wäre kein anderes Vorgehen möglich und gangbar gewesen? e) Hätte Ds Mutter die Mehrkosten, die für sie durch die eigenständige Wohnlösung entstanden, irgendwie vermeiden können? Falls ja: Wie hätte sie diese Kosten vermeiden können?" Die Bw erteilte ausdrücklich ihre Zustimmung, dass diese Fragen von der BH Y gegenüber dem UFS vollständig beantwortet würden. Falls aber der UFS ein solches neuerliches Ersuchen an die BH für unzweckmäßig halten oder dieses Ersuchen wieder zu keinem aussagekräftigen Ergebnis führen sollte, beantragte die Bw, zu den offenen Fragen die nachstehend angeführten Personen persönlich vorzuladen und als Zeugen einzuvernehmen: 1) Ihren Ehemann, Mag. BS, 2) Herrn TmMt (Ds Vater), 3) Frau LM (die Ehefrau von Ds Vater), 4) Herrn LwHr (Sozialarbeiter, der den Sohn betreut habe), 5) die Mitarbeiterin des Jugendamtes, Frau IC. Für den Fall der Behauptung einer Verschwiegenheitspflicht mit Rücksicht auf die Interessen der Bw durch die letztgenannten beiden Zeugen entband sie die Bw ausdrücklich davon. Im Übrigen könnte laut Ansicht der Bw eine Entbindung im Wege über den Bezirkshauptmann versucht werden, da vermutlich kein gesetzlicher Grund vorliege, der eine Verschwiegenheit gegenüber der Abgabenbehörde rechtfertigen würde; insbesonders stehe auch § 9 des OÖ Jugendwohlfahrtgesetzes einer nicht öffentlichen Zeugenaussage nicht entgegen. Selbstverständlich stehe es dem UFS frei, auch die Bw selbst als Partei einzuvernehmen und sich einen persönlichen Eindruck zu machen. Die Bw bat allerdings darum, sie nicht gemeinsam mit Herrn Hr und Frau C vorzuladen, da sie sich über diese beiden Personen wiederholt habe ärgern müssen und ihr eine Begegnung wenig angenehm wäre. Mit Schreiben vom 31. Jänner 2008 wurden die Unterlagen des bisherigen Ermittlungsverfahrens beim Unabhängigen Finanzsenat dem Finanzamt zur Kenntnis- bzw. Stellungnahme übermittelt. Am 25. Februar 2008 wurde seitens der zuständigen Behördenvertreterin des Finanzamtes Folgendes mitgeteilt: Die Aufwendungen für den "besonderen Erziehungsbedarf" für den Sohn D könnten aus ihrer Sicht nicht als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG 1988 anerkannt werden, da - wie auch in der UFS-Entscheidung RV/0644-G/02 angeführt - die Belastung der Erziehung der Kinder alle Eltern in gleicher Weise treffe und sie nicht zu einer außergewöhnlichen Belastung im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG werden könne, wenn die Erziehung aus dem Familienverband ausgelagert werde bzw. unter Zuhilfenahme der Jugendfürsorge erfolge. Über die Berufung wurde erwogen: Im gegenständlichen Berufungsverfahren war die Anerkennung von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Erziehung bzw. Betreuung des Sohnes der Bw als außergewöhnliche Belastung strittig. Nach der allgemeinen Vorschrift des § 34 Abs. 1 EStG 1988 kann jeder unbeschränkt Steuerpflichtige beantragen, dass bei Ermittlung des Einkommens nach Abzug der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden. Die Belastung muss dabei sowohl außergewöhnlich sein (Abs. 2) als auch zwangsläufig erwachsen (Abs. 3) und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). Die Belastung ist außergewöhnlich , soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst (Abs. 2). Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig , wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (Abs. 3). Für Unterhaltsleistungensieht die Bestimmung des § 34 Abs. 7 Z 4 leg. cit. demgegenüber vor, dass diese nur insoweit abgezogen werden können, als sie zur Deckung von Aufwendungen gewährt werden, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden . Ein Selbstbehalt (Abs. 4) auf Grund eigener Einkünfte des Unterhaltsberechtigten ist nicht zu berücksichtigen. Im gegenständlichen Fall war die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen der Bw für ihren 17-jährigen Sohn (sozialpädagogische Betreuung; Unterbringung in einer Zweitunterkunft) strittig. In Anbetracht der sich auf Grund der oben zitierten Bestimmungen ergebenden Gesetzeslage war zunächst zu prüfen, ob bzw. inwieweit es sich bei den strittigen Aufwendungen um Unterhaltsleistungen im Sinne des § 34 Abs. 7 EStG 1988 handelte. Zu den Unterhaltsleistungen gehört jedenfalls die Leistung des gesetzlichen Unterhaltes nach den Bestimmungen des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches (ABGB). Nach § 140 ABGB haben die Eltern zur Deckung der ihren Lebensverhältnissen angemessenen Bedürfnisse des Kindes unter Berücksichtigung seiner Anlagen, Fähigkeiten, Neigungen und Entwicklungsmöglichkeiten nach ihren Kräften anteilig beizutragen. Der Elternteil, der den Haushalt führt, in dem er das Kind betreut, leistet dadurch seinen Beitrag. Darüber hinaus hat er zum Unterhalt des Kindes beizutragen, soweit der andere Elternteil zur vollen Deckung der Bedürfnisse des Kindes nicht imstande ist oder mehr leisten müsste, als es seinen eigenen Lebensverhältnissen angemessen wäre. Der Anspruch auf Unterhalt mindert sich insoweit, als das Kind eigene Einkünfte hat, oder unter Berücksichtigung seiner Lebensverhältnisse selbsterhaltungsfähig ist. Gemäß § 144 ABGB haben die Eltern das minderjährige Kind zu pflegen und zu erziehen, sein Vermögen zu verwalten und es zu vertreten; sie sollen bei Ausübung dieser Rechte und Erfüllung dieser Pflichten einvernehmlich vorgehen. Zur Pflege des Kindes ist bei Fehlen eines Einvernehmens vor allem derjenige Elternteil berechtigt und verpflichtet, der den Haushalt führt, in dem das Kind betreut wird. Die Pflege des minderjährigen Kindes umfasst nach § 146 ABGB besonders die Wahrung des körperlichen Wohles und der Gesundheit sowie die unmittelbare Aufsicht, die Erziehung, besonders die Entfaltung der körperlichen, geistigen, seelischen und sittlichen Kräfte, die Förderung der Anlagen, Fähigkeiten, Neigungen und Entwicklungsmöglichkeiten des Kindes sowie dessen Ausbildung in Schule und Beruf. Das Ausmaß der Pflege und Erziehung richtet sich nach den Lebensverhältnissen der Eltern. Der Unterhalt, den die Eltern ihren Kindern im Sinne der §§ 140 und 146 ABGB schulden, erschöpft sich somit keineswegs darin, den unterhaltsberechtigten Kindern soviel Geldmittel wie möglich zur Verfügung zu stellen, sondern ist weit umfassender und bildet die Haushaltsführung unter Einschluss der Betreuung der Kinder ebenfalls einen wesentlichen Bestandteil. Unter Unterhalt ist ergo dessen nicht nur die allgemeine Obsorge, die ein Kind im Rahmen eines Haushaltes im Allgemeinen erfährt, zu verstehen, sondern auch dessen Pflege im Krankheitsfall, die Zubereitung von Nahrung sowie die Instandhaltung, Reinigung und Anschaffung von Kleidung. Der Unterhaltsbegriff des ABGB umfasst aber auch die Unterbringung bei dritten Personen, beispielsweise in einem Kindergarten, einem Hort, bei den (Leih)Großeltern oder einer Tagesmutter. Auf Grund dieser gesetzlichen Basis liegt auch bei der auswärtigen Unterbringung des Kindes wegen dessen Ausbildung Betreuung durch einen Elternteil im Sinne des ABGB vor (Langheinrich/Ryda, Kinder im Steuerrecht, Teil IIa, in: FJ 2005, S. 274). Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeuteten diese Ausführungen, dass die Aufwendungen der Bw für die Betreuungsmaßnahmen durch dritte Personen bzw. Unterbringung in einer Zweitunterkunft jedenfalls Unterhaltsleistungen darstellten. Gemäß § 34 Abs. 7 EStG 1988 (siehe obiges Zitat) stellen Unterhaltsleistungen an Kinder (eheliche, uneheliche, geschiedene) grundsätzlich keine außergewöhnliche Belastung dar; sie sind nach § 34 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 vielmehr grundsätzlich mit der Familienbeihilfe und gegebenenfalls mit dem Kinderabsetzbetrag abgegolten. Jedoch sind jene Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig, die zur Deckung von Aufwendungen gewährt werden, die beim Empfänger (= beim zu unterhaltenden Kind) selbst als außergewöhnliche Belastung zu qualifizieren wären. Im gegenständlichen Fall war daher die Frage zu klären, inwieweit die von der Bw geltend gemachten Aufwendungen bei deren Sohn selbst eine außergewöhnliche Belastung dargestellt hätten. Fest steht, dass es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen einerseits um Kosten (Selbstbehalt) für sozialpädagogische Betreuung gehandelt hatte; andererseits waren aber vor allem die Kosten der Zweitunterkunft betroffen. Im gegebenen Zusammenhang drängte sich zunächst die Frage auf, ob es sich bei den gegenständlichen Aufwendungen um Krankheitskosten gehandelt haben könnte. Nach allgemeiner Lehre und Rechtsprechung sind Aufwendungen, die durch eine Krankheit des Steuerpflichtigen verursacht werden, außergewöhnlich und sie erwachsen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig (VwGH 21.9.1956, 349/56), sodass diese als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden können. Unter Krankheit ist eine gesundheitliche Beeinträchtigung zu verstehen, die eine Heilbehandlung bzw. Heilbetreuung erfordert (Doralt, Kommentar zur Einkommensteuer, Tz 78 zu § 34, Stichwort "Krankheitskosten"). Entsprechende Heilbehandlungs- bzw. Heilbetreuungskosten sind jedenfalls als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wobei auf Grund der in § 34 EStG geforderten Zwangsläufigkeit auch in diesem Zusammenhang der Nachweis des Vorliegens triftiger medizinischer Gründe für den betreffenden Aufwand erforderlich ist (in diesem Sinne auch Erkenntnis des VwGH v. 25.4.2002, 2000/15/0139, in dem der VwGH zum Nachweis der Zwangsläufigkeit eines Kuraufenthaltes die Vorlage eines vor Antritt der Kur ausgestellten ärztlichen Zeugnisses, aus dem die Notwendigkeit des Aufwandes hervorgeht, verlangte). Ein entsprechendes Ermittlungsverfahren führte im gegenständlichen Fall zu folgendem Ergebnis: Die Bw, die selbst Psychologin ist, führte in ihrer Vorhaltsbeantwortung aus, dass ihr Sohn ihres Erachtens unter einer psychischen Störung gelitten hätte, auf Grund welcher er schwer erziehbar und nicht imstande gewesen wäre, sich in einen Familienverband angemessen einzuordnen. Sie räumte aber in diesem Zusammenhang selbst die Möglichkeit einer subjektiven Sichtweise ein und verwies auf die objektive Beurteilung durch das Jugendamt. Die Bw konnte zwar nachweisen, dass sie und ihr Sohn in psychotherapeutischer Behandlung waren. Ein vor der Setzung der entsprechenden Maßnahmen erstelltes ärztliches Attest im Sinne einer ärztlichen Verordnung, die die besondere Betreuung bzw. eine getrennte Wohnsitznahme für medizinisch notwendig erachtet oder angeordnet hätte, konnte sie jedoch nicht vorlegen. Laut Auskunft des Jugendamtes lagen auch im Akt der Jugendwohlfahrt keine diesbezüglichen medizinischen oder psychologischen Befunde auf. Voraussetzung für die Gewährung einer Maßnahme durch die Jugendwohlfahrt sei vielmehr eine Gefährdung des Kindeswohles gewesen. Aus der von der Bw vorgelegten Niederschrift über die Vereinbarung zur Durchführung einer Maßnahme der freiwilligen Unterstützung der Erziehung gemäß §§ 36 und 38 OÖ JWG (Oberösterreichisches Jugendwohlfahrtsgesetz) 1991 geht hervor, dass es sich bei den entsprechenden Aufwendungen um solche im Zusammenhang mit Erziehungshilfemaßnahmen handelte. Nach § 36 JWG 1991 ( Unterstützung der Erziehung ) umfasst die Unterstützung der Erziehung alle Maßnahmen, die im Einzelfall die verantwortungsbewusste Erziehung des Minderjährigen durch die Erziehungsberechtigten fördern. Die Unterstützung der Erziehung soll vor allem dazu dienen, die Voraussetzungen für die Erziehung des(r) Minderjährigen in der eigenen Familie zu verbessern (Abs.1). Zur Erreichung dieses Ziele können unter anderem die Erziehungsberechtigten und der (die) Minderjährige durch Fachkräfte beraten werden (Abs. 2 Z 1 leg.cit.) oder Minderjährige auch außerhalb der Familie begleitend betreut werden (Abs. 2 Z 6 leg.cit.). Nach § 38 JWG 1991 ist dann, wenn Maßnahmen der Erziehungshilfe zum Wohl des Kindes notwendig und die Erziehungsberechtigten damit einverstanden sind, über die Durchführung der Maßnahme eine schriftliche Vereinbarung zwischen den Erziehungsberechtigten und der Bezirksverwaltungsbehörde abzuschließen. Die gegenständlichen Aufwendungen wurzelten also nicht in einem diagnostizierten Krankheitsbild bzw. war Grundlage dieser Aufwendungen nicht ein entsprechender ärztlicher Befund, der die gegebenen Maßnahmen als Heilbehandlungs- oder Heilbetreuungskosten für notwendig erachtete, sondern handelte es sich hiebei um die Erziehungsberechtigte unterstützende Maßnahmen der Erziehung, unabhängig von einem etwaigen Krankheitsbild. Eine Qualifikation der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung aus dem Titel von Krankheitskosten war daher nicht möglich. In weiterer Folge galt es zu überprüfen, ob sich eine steuerliche Absetzbarkeit der strittigen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung beim Sohn aus einem anderen Titel ergeben hätte können. Zu diesem Zwecke erschien es sinnvoll, die Aufwendungen je nach Veranlassung in verschiedene Gruppen einzuteilen. Es waren hier vor allem Aufwendungen im Zusammenhang mit der sozialpädagogischen Einzelbetreuung, von denen die Bw einen Selbstbehalt von 180 € monatlich zu tragen hatte und die nur bis zum Bezug der Zweitunterkunft anfielen, und solchen für die Zweitunterkunft (Kosten der Wohnung) zu unterscheiden: 1) Kosten der sozialpädagogischen Einzelbetreuung: Bei diesen Aufwendungen handelte es sich um den monatlichen Anteil an den entsprechenden Kosten in Höhe von 180 €, der von der Bw selbst zu tragen war, solange noch keine Wohnungskosten anfielen. Die restlichen Kosten wurden von der Jugendwohlfahrt getragen. Fest steht, dass es sich bei diesen Kosten um Betreuungskosten handelte, hinsichtlich welcher im Zusammenhang mit der Qualifikation als außergewöhnliche Belastung zu hinterfragen war, ob sich diese außergewöhnlich sowie zwangsläufig ergeben hatten. Das Finanzamt verwies in seiner Bescheidbegründung darauf, dass bei minderjährigen Kindern hinsichtlich der Betreuungsbedürftigkeit generell das Element der Außergewöhnlichkeit fehle, da alle Kinder dieses Alters ausnahmslos betreuungsbedürftig seien. Wenn die Bw dem in ihrer Berufungsschrift entgegensetzte, dass die gewöhnliche Betreuung sich bei einem 16-17-jährigen Jugendlichen in der Regel nur noch auf ein gewisses Maß beschränke, so ist diese Argumentation nicht grundsätzlich von der Hand zu weisen. Das Vorliegen einer Außergewöhnlichkeit war daher im gegenständlichen Fall unter Beachtung der in Lehre und Judikatur dokumentierten allgemein gültigen Ansicht zum Vorliegen eines außergewöhnlichen Betreuungsaufwandes zu würdigen. Im Verhältnis zu haushaltsangehörigen Kindern hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen seiner Judikatur (VwGH 2.8.1995, 94/13/0207; 16.12.2003, 2003/15/0021) zum Ausdruck gebracht, dass Aufwendungen (in den betreffenden Fällen im Zusammenhang mit einer Haushälterin) auch unter Beachtung des § 34 Abs. 7 EStG 1988 als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden könnten, wenn diese z.B. wegen Alter oder Krankheit betreuungsbedürftig wären (siehe auch Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 34 EStG 1988 Einzelfälle, Stichwort: Haushaltshilfe-Kinderbetreuung). Diese Ansicht korrespondiert auch mit seiner Rechtsprechung zur Unterbringung von Pensionisten in einem Pensionistenheim (siehe VwGH 16.12.1987, 86/13/0084), wonach von einer außergewöhnlichen Belastung auch in diesem Zusammenhang nur dann davon ausgegangen werden kann, wenn besondere Aufwendungen abzudecken sind, die durch Krankheit, Pflege- oder Betreuungsbedürftigkeit verursacht werden. Wie bereits oben erwähnt, war Grundlage für die gegenständlichen Maßnahmen des Jugendamtes nicht eine medizinisch nachgewiesene Krankheit oder Pflegebedürftigkeit, sehr wohl aber ein festgestellter Bedarf an Betreuung. Wie sich aus den oben zitierten Bestimmungen des ABGB ergibt, legt der Gesetzgeber grundsätzlich den Eltern die Obsorgepflicht für ihr Kind auf. Diese allgemeine Verpflichtung zur Beaufsichtigung ihres Kindes bringt in jedem Fall eine Belastung der Eltern mit sich. Die durch die Kinderbetreuung anfallenden Belastungen sind somit grundsätzlich nicht außergewöhnlich, da sie alle Eltern(teile) treffen und somit eine typische gewöhnliche Belastung im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG 1988 darstellen. An dieser Sichtweise ändert sich im Allgemeinen auch dann nichts, wenn die Eltern ihre Obsorgepflichten nicht persönlich erfüllen, sondern ihr Kind in die Pflege dritter Personen übergeben. Für den Fall, dass durch diese Drittpflege Kosten auflaufen, ist jedoch hinsichtlich deren steuerlicher Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung danach zu unterscheiden, in wessen Interesse die Betreuung durch dritte Personen erfolgt. Liegen für die Fremdbetreuung berücksichtigungswürdige Gründe in der Person des Kindes vor, erscheint ein Ausgleich der anteiligen Geldlasten als geboten. Ist die Betreuung durch dritte Personen jedoch im Interesse der Eltern (des Elternteils) gelegen, haben diese die Aufwendungen selbst zu tragen (Langheinrich/Ryda, Kinder im Steuerrecht, IIa, in: FJ 2005, S. 275). Solche berücksichtigungswürdigen Gründe lagen nach ho. Ansicht aber im gegenständlichen Fall vor, wenn das Jugendamt es wegen Gefährdung des Kindeswohles unbedingt für notwendig erachtete, der Erziehungsberechtigten einen sozialpädagogischen Betreuer zur Seite zu stellen. Es ergab sich dadurch - darin ist der Bw zuzustimmen - aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig eine Belastung, die sich auch für den unterhaltsberechtigten Sohn (eben wegen in seiner Person gegebenen berücksichtigungswürdigen Gründen) selbst ergab. Eine Außergewöhnlichkeit dieser Belastung war dadurch bedingt, dass die Erziehungshilfe durch den Betreuer zusätzlich zur allgemeinen Erziehung durch die Erziehungsberechtigte (Bw) hinzugetreten war. Die Bw hatte, wie es etwa bei einer Heimunterbringung der Fall ist (so auch im Fall der vom Finanzamt herangezogenen UFS-Entscheidung RV/0644-L/02), ihre grundsätzliche Erziehungsagenden nicht durch Übergabe an Dritte ausgelagert, sondern nur durch eine dritte Person über das gewöhnliche Ausmaß hinaus ergänzt. Während zusätzliche Erziehungshilfen durch Dritte - wie etwa Kindergartenbetreuer(innen), Tagesmütter etc. - in vielen Situationen nicht mehr das Element der Außergewöhnlichkeit in sich bergen, erschien die Außergewöhnlichkeit im gegenständlichen Fall allein schon deswegen manifestiert, dass das Jugendamt eine entsprechende Zwangsläufigkeit bestätigt hatte, was aber nur unter den im Jugendwohlfahrtsgesetz festgelegten Voraussetzungen (Notwendigkeit zur Wahrung des Kindeswohles) und somit nur in Ausnahmefällen (jedenfalls nicht in der Regel!) der Fall sein wird. Es konnten daher insgesamt jene Ausgaben (Kostenersätze), die die Bw für die Beistellung eines Betreuers zu entrichten hatte, als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. 2) Aufwendungen für die Zweitunterkunft: Ab April 2004 musste die Bw anstatt des Selbstbehaltes im Zusammenhang mit den Kosten für sozialpädagogische Einzelbetreuung die Kosten für die Wohnung begleichen, die ihrem Sohn ab April 2004 zur Verfügung gestellt wurde. Als Grund für die Inanspruchnahme der Zweitunterkunft führte sie in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 12. Juni 2007 aus, dass, nachdem er auch nicht mehr bei seinem leiblichen Vater habe bleiben können, ihr Sohn partout nicht mehr nach Hause zurückkehren habe wollen (was zu neuerlichen Eskalationen geführt hätte), sondern eine eigene Wohnung gefordert habe. Die So habe eine solche vermittelt. Dort sollte er durch die Bw und einen Mitarbeiter der So, der auch bisher schon die sozialpädagogische Einzelbetreuung durchgeführt hatte, betreut werden. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang zunächst wiederum auf die sich aus den §§ 140ff ABGB ergebende Obsorgepflicht der Erziehungsberechtigten. Unter allgemeiner Obsorge sind alle jene Leistungen zu verstehen, die Eltern für den Unterhalt und die Erziehung ihrer Kinder aufbringen müssen. Es sind dies Mittel zur Stillung der menschlichen Grundbedürfnisse wie Nahrung, Unterbringung, Kleidung, aber auch Pflege bei Erkrankungen, Erziehung, Ausbildung (Langheinrich/Ryda, Kinder im Steuerrecht, Teil I, in: FJ 2005, S. 230). Die Unterbringung eines minderjährigen Kindes - üblicherweise im Haushalt der (erziehungsberechtigten) Eltern - ist somit Ausfluss der allgemeinen Obsorgepflicht der Erziehungsberechtigten. Wenn ein minderjähriges Kind außerhalb des elterlichen Haushalts in einer Wohnung untergebracht wird, so entspricht dies - darin ist der Bw zuzustimmen - nicht einer im täglichen Leben üblichen Erscheinung und kann dieser Situation an sich ein Element der Außergewöhnlichkeit nicht abgesprochen werden. Es darf jedoch in diesem Zusammenhang nicht übersehen werden, dass das Merkmal der Außergewöhnlichkeit nicht in Bezug auf die Situation als solche zu prüfen ist. Vielmehr ist es danach zu beurteilen, ob die entsprechenden Aufwendungen beim Unterhaltsberechtigten (Sohn) unter Heranziehung der Tatbestandsmerkmale des § 34 Abs. 2 EStG 1988 als außergewöhnlich zu betrachten wären. Wie eingangs zitiert, ist eine Belastung gemäß § 34 Abs. 2 EStG 1988 dann außergewöhnlich, wenn sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse erwächst. Persönliche Verhältnisse wie etwa das Alter sind vom gegenständlichen Tatbestand nicht umfasst. Nun ist es aber so, dass Aufwendungen für die Befriedigung des Wohnbedürfnisses (zumindest in dem für die gegenständliche Wohnung monatlich aufgewendeten Ausmaß von ca. 270,00 €/Monat) in der Regel jedem Steuerpflichtigen - egal, welcher Einkommens- oder Vermögensverhältnisse - erwachsen. Es handelt sich hiebei um eines jener Grundbedürfnisse, dessen Befriedigung im Vergleich mit der Mehrzahl der Steuerpflichtigen keinen außergewöhnlichen Aufwand darstellt, sondern dem Regelfall entspricht (in diesem Sinne auch VwGH 22.2.1995, 94/13/0271, 0272, wonach es persönlichem Wohnungsaufwand am Merkmal der Außergewöhnlichkeit nach § 34 EStG fehle). Eine Doppelbelastung mit Wohnungskosten infolge der getrennten Wohnsitznahme ergab sich nur für die Bw als Unterhaltsverpflichtete, nicht jedoch in der Person des unterhaltsberechtigten Sohnes, auf die aber bei der Prüfung der Außergewöhnlichkeit abzustellen war. Unterbringungskosten können nur dann als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden, wenn sie - wie der Verwaltungsgerichtshof im Zusammenhang mit der Unterbringung im Pensionistenheim ausgesprochen hat - im Zusammenhang mit einer Krankheit, Pflege- oder besonderen Betreuungsbedürftigkeit erwachsen (VwGH 16.12.1987, 86/13/0084). In diesem Fall handelt es sich nämlich nicht originär um Aufwendungen zur Befriedigung der Wohnbedürfnisse, sondern stehen die Unterbringungskosten in untrennbarem Zusammenhang mit Heilbehandlungs-, Betreuungs- oder Pflegekosten, die grundsätzlich als außergewöhnlich einzustufen sind. Im gegenständlichen Fall waren die Unterbringungskosten außerhalb des elterlichen Haushalts - wie sich aus der Aktenlage ergibt - aber weder originär durch eine durchzuführende Heilbehandlung bedingt (selbst bei "Kurkosten" wird zumindest eine ärztliche Begleitung und Aufsicht gefordert - siehe Doralt, Kommentar zur Einkommensteuer, Tz 78 zu § 34, Stichwort "Kurkosten") noch durch einen zusätzlichen Pflege- oder Betreuungsbedarf. Es erhöhte sich nämlich weder die Zahl der Betreuungsstunden durch den Sozialarbeiter (jeweils 8 Stunden pro Woche) noch kam eine zusätzliche Betreuung hinzu. Dass die Betreuung durch die Mutter (Bw) im Rahmen ihrer Obsorgepflicht aufwändiger wurde, war durch die Wohnsitznahme außerhalb des elterlichen Haushaltes bedingt; für die Anerkennung einer außergewöhnlichen Belastung wäre aber umgekehrt eine durch einen zusätzlichen Betreuungsbedarf bedingte Wohnsitznahme notwendig gewesen. Zum Argument der Bw, dass auf Grund der Übernahme der Wohnungskosten durch sie das Jugendamt von einer Beteiligung (180 €) an den Betreuungskosten abgesehen habe, ist anzumerken, dass ein Verzicht der öffentlichen Hand auf einen Kostenersatz für von ihr übernommene Betreuungskosten nicht dazu führen kann, dass andere Aufwendungen - im konkreten Fall für die Wohnung - in solche als durch die Betreuung verursachte Kosten umqualifiziert werden. Insgesamt konnte auf Grund obiger Ausführungen den Wohnungsaufwendungen aus der Sicht des Unterhaltsberechtigten sohin keine Außergewöhnlichkeit im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG 1988 beigemessen werden. Aber auch am Vorliegen einer Zwangsläufigkeit ergaben sich nach ho. Ansicht laut bestehender Aktenlage berechtigte Zweifel. Dies aus folgenden Gründen: Eine entsprechende Zwangsläufigkeit kann sich grundsätzlich aus rechtlichen, sittlichen oder tatsächlichen Gründen ergeben (§ 34 Abs. 3 EStG 1988). Laut Ansicht der Bw hätte sich ihr Sohn, auf den hier abzustellen ist, der Belastung aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen können, weil er in der speziellen, vom Jugendamt bestätigten Weise betreuungsbedürftig gewesen wäre. Das Jugendamt wäre nicht tätig geworden und hätte nicht einen Großteil der Kosten getragen, wenn die zusätzlichen Betreuungsmaßnahmen nicht erzieherisch notwendig gewesen wären. Hiezu ist Folgendes auszuführen: Fest steht und wurde dies auch von der Bw in ihrer Berufungsschrift nicht behauptet, dass die Aufwendungen für die Zweitunterkunft bzw. eine Unterbringung außerhalb des elterlichen Haushaltes nicht ursächlich durch eine bestimmte Krankheit indiziert oder durch Pflegebedürftigkeit bedingt waren. Diesbezüglich konnte laut Aktenlage kein ausreichender Zusammenhang zwischen einer eventuell vorliegenden Krankheit (einer psychischen Störung - wie von der Bw vermutet) hergestellt werden, zumal der Verhängung der entsprechenden Maßnahme keine medizinischen oder psychologischen Befunde zu Grunde lagen. Aus der Aktenlage ergibt sich aber überdies, dass diese Aufwendungen auch nicht Ausdruck einer besonderen Betreuungsbedürftigkeit des Jugendlichen (eine intensivere Betreuung in einem Heim oder einer sozialpädagogischen Einrichtung wurde vom Jugendamt nicht als zweckmäßig erachtet!), sondern Resultat einer Entscheidung, die sich auf Grund der angespannten Situation innerhalb der Familie, die ein Zusammenleben der beteiligten Familienmitglieder innerhalb des Familienverbandes unvorstellbar erscheinen ließ, ergeben hatte. Die Entscheidung, angesichts einer solchen Situation eine Zweitunterkunft außerhalb des Familienverbandes zu beziehen, obwohl er auf Grund der bereits zitierten elterlichen Obsorgepflicht nach ABGB für Minderjährige eine Wohnmöglichkeit im elterlichen Haushalt gehabt hätte, hätte aber bei jedem anderen Steuerpflichtigen - so auch beim Sohn der Bw selbst - zu keiner außergewöhnlichen Belastung führen können, sondern wäre als dem Bereich der privaten Lebensführung, der ja die Art und Weise des familiären Zusammenlebens jedenfalls zuzurechnen ist, zuzuordnende Entscheidung zu werten gewesen. Wie die Bw selbst ausführte, war die Wohnung des Sohnes räumlich nicht in einer Betreuungseinrichtung integriert, sondern handelte es sich dabei um eine knapp 35 m² große Mietwohnung in einem Haus der W. Die Betreuung durch die So wäre in der Art erfolgt, dass der Betreuer ihren Sohn regelmäßig (zweimal pro Woche) in der Wohnung aufgesucht hätte. Sie selbst habe ihren Sohn dreimal pro Woche besucht, später aber ihre Kontaktfrequenz reduziert. Eine intensivere Betreuung in einem Heim oder einer sozialpädagogischen Einrichtung war vom Jugendamt nicht als zweckmäßig erachtet worden. Anzumerken ist an dieser Stelle, dass - wie bereits erwähnt - die Vereinbarung betreffend sozialpädagogische Einzelbetreuung von maximal 8 Wochenstunden auch ab Bezug der Zweitunterkunft beibehalten und nicht erweitert wurde (Besuch 2x/Woche). Die getrennte Wohnsitznahme des Jugendlichen wurde folglich laut Aktenlage nicht als Erziehungsmaßnahme festgelegt, sondern war die So insofern nur vermittelnd tätig bzw. bei der Bewältigung der familiären Situation behilflich. Jedenfalls wurden durch die von der Bw ab April 2004 zu bestreitenden Wohnungskosten keinerlei Betreuungsmaßnahmen abgedeckt, da ja die Betreuung des Sohnes in seinem eigenständigen Haushalt durch die Bw selbst und den Betreuer innerhalb der vom Jugendamt nunmehr zur Gänze bezahlten Betreuungsstunden erfolgte. Bei den Kosten für die Zweitwohnung handelte es sich damit aber nicht um über die bisher übliche Betreuungsbedürftigkeit des minderjährigen Sohnes hinausgehende Betreuungskosten, sondern um eine für alle Beteiligten optimalere Gestaltung der bisherigen Betreuung. Folglich konnten aber die Wohnungskosten auch nicht als auf Grund der besonderen Betreuungsbedürftigkeit des Sohnes zwangsläufig erwachsene Kosten qualifiziert werden. Der Argumentation, dass schon allein auf Grund des Umstandes, dass das Jugendamt anteilige Kosten getragen hätte, die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen als erwiesen erachtet werden müsse, kann insofern nicht gefolgt werden, als die Bw die Kosten der Zweitwohnung zur Gänze selbst zu tragen hatte und ein Zuschuss nur bezüglich der tatsächlichen Betreuungskosten, deren Zwangsläufigkeit (wie unter Pkt. 1 dargestellt) nicht angezweifelt wird, geleistet wurde. Die Bw vermeinte nun, dass der Sachverhalt hinsichtlich der Beurteilung der Zwangsläufigkeit jedenfalls noch ergänzungsbedürftig sei. Vor allem sei die Anfragebeantwortung durch das Jugendamt nur unvollständig und zum Teil missverständlich erfolgt. Jedenfalls müsste im weiteren Verfahren durch ein weiteres Auskunftsersuchen oder entsprechende Zeugen- bzw. Parteieneinvernahmen geklärte werden, dass die getrennte Wohnsitznahme der einzig gangbare Weg für die Bewältigung der Situation gewesen wäre. Hiezu muss zunächst festgestellt werden, dass sich die obigen Feststellungen zur Zwangsläufigkeit auf dezidierte Aussagen der Bw selbst (D wollte unbedingt eine eigene Wohnung) bzw. eindeutige Äußerungen des Jugendamtes stützt, wobei der Bw zuzubilligen ist, dass der Grund, warum etwa eine andere sozialpädagogische Betreuungseinrichtung nicht zur Diskussion gestanden war, tatsächlich vom Jugendamt nicht im Detail dargelegt wurde. Die von der Bw nachgereichte Begründung, dass wegen Ds vorgerücktem Alter und der hohen Kosten von einer anderweitigen Unterbringung abgesehen worden war, hat aber nach ho. Ansicht keinen Einfluss auf die Beurteilung der Zwangsläufigkeit. Vor allem war aber der Umstand, dass die Zwangsläufigkeit nicht das einzige Kriterium war, das im gegenständlichen Fall nicht erfüllt war, ausschlaggebend für die Entscheidung der Behörde, von weiteren umfangreichen Beweisaufnahmen, wie sie von der Bw vorgeschlagen worden waren, abzusehen. Nach § 183 Abs. 3 BAO ist von der Aufnahme beantragter Beweise u.a. abzusehen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen unerheblich sind. Das Beweisthema, das die Bw durch die von ihr beantragten Beweismittel zu beweisen anstrebte, bestand im Nachweis der Zwangsläufigkeit der separaten Wohnsitznahme durch den Sohn. Die von ihr vorgeschlagenen Fragen bezogen sich darauf, ob und inwieweit sie sich den entsprechenden Aufwendungen entziehen hätte können. Abgesehen davon, dass nach ho. Ansicht - wie oben erläutert - der Sachverhalt auch in dieser Hinsicht schon hinreichend geklärt erschien, waren jedoch weitere Ermittlungen im Hinblick auf eine Prüfung der Zwangsläufigkeit insofern entbehrlich, als auch eine Bejahung der Zwangsläufigkeit nicht zu einer Anerkennung als außergewöhnliche Belastung führen hätte können, weil es den Aufwendungen für die Wohnungen - wie oben dargelegt - schon am Element der Außergewöhnlichkeit mangelte. Das Ergebnis eines aufwändigen weiteren Beweiserhebungsverfahrens hätte sohin zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung führen können und waren die von der Bw angestrebten, zu beweisenden Tatsachen insofern für das gegenständliche Berufungsverfahren unerheblich. Den von der Bw in ihrem Schreiben vom 21. Dezember 2007 gestellten Beweisanträgen konnte daher nicht entsprochen werden. Da die Unterhaltsleistungen aus dem Titel der Unterbringung in einer Zweitunterkunft sohin auch beim zu unterhaltenden Sohn selbst keine außergewöhnliche Belastung dargestellt hätten, war gemäß § 34 Abs. 7 EStG 1988 die Anerkennung der entsprechenden Aufwendungen bei der Bw als außergewöhnliche Belastung ebenfalls ausgeschlossen. Insgesamt konnte von den beantragten Aufwendungen jene Kosten als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, die tatsächlich durch die erhöhte Betreuungsbedürftigkeit des minderjährigen Sohnes bedingt waren. Jenen Kosten (inklusive Folgekosten wie Fahrten zum Zweitwohnsitz), die nicht Folge einer solchen erhöhten Betreuungsbedürftigkeit waren, musste hingegen die Anerkennung versagt werden: Von den strittigen Aufwendungen waren daher folgende zusätzlich als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen: | Kostenanteil/Sozialpädagogische Betreuung lt. Rg. V. 31.12.03, 19.2.04, 5.3.04 a 180 € | 540,00 € | Fahrtkosten/Besprechungen Jugendamt v. 16.2., 20.3., 28.6. u. 12.10.04 109 km x 0,356 € | 38,80 € | Telefonkosten *) | 10,00 € | SUMME | 588,80 € *) Hier wurden günstigstenfalls schätzungsweise 2/3 von insgesamt beantragten 15 € in Ansatz gebracht (Gespräche nur im Zusammenhang mit der sozialpädagogischen Betreuung). Die restlichen Aufwendungen im Zusammenhang mit der separaten Wohnsitznahme des Sohnes in Höhe von 2.311,01 € konnten - wie oben ausführlich begründet - nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. Anzumerken ist an dieser Stelle (obwohl ohne steuerliche Auswirkung), dass die Kostenbeteiligung des Sohnes in Höhe von 600,00 € nach ho. Ansicht nur von den Wohnungskosten abzuziehen war. Die Höhe der laut Berufungsentscheidung anzuerkennenden außergewöhnlichen Belastung errechnete sich dementsprechend folgendermaßen: | Außergewöhnliche Belastung - bereits anerkannt laut Erstbescheid | 2.539,51 € | + Außergewöhnliche Belastung/Betreuungskosten laut Berufungsentscheidung | 588,80 € | | 3.128,31 € Gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 beeinträchtigt eine außergewöhnliche Belastung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich, soweit sie den zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Das bedeutet, dass sie nur dann zu steuerlichen Auswirkungen führt, wenn bei grundsätzlichem Anspruch auf die Berücksichtigung von Aufwendungen der Selbstbehalt überschritten wird. Der für das Jahr 2004 auf Grund der Bestimmung des § 34 Abs. 4 EStG 1988 vom Einkommen der Bw errechnete Selbstbehalt beträgt 4.195,24 € und stand dieser im gegenständlichen Berufungsverfahren auch nicht in Streit. Trotz der Anerkennung von zusätzlichen Aufwendungen (Kosten für sozialpädagogische Betreuung) als außergewöhnliche Belastung wurde sohin im gegenständlichen Fall der Selbstbehalt nicht überschritten. Die entsprechenden Aufwendungen konnten demzufolge bei der Berechnung der Einkommensteuer nicht berücksichtigt werden, da die Voraussetzung der wesentlichen Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht erfüllt war. Die Bemessungsgrundlage - das Einkommen - des angefochtenen Bescheides war sohin insgesamt nicht abzuändern und das entsprechende Berufungsbegehren abzuweisen. Linz, am 6. März 2008