UFSF RV/0277-F/04

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., Gde R, H-Straße 15, vertreten durch die E&F Steuerberater OEG, Wirtschaftstreuhänder und Steuerberater, Gde R, B-Straße 21, vom 11. Juli 2003 bzw. vom 17. Oktober 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch, vertreten durch M, vom 12. Juni 2003 bzw. vom 18. September 2006 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2004 entschieden: Den Berufungen wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die angefochtenen Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2002 werden gleichzeitig für endgültig erklärt. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen: | Einkommensteuerbescheid 1999 Die Einkommensteuer 1999 wird festgesetzt mit: Das Einkommen im Jahr 1999 beträgt: |   1,309.450,00 S 2,832.900,00 S |   95.161,44 € 205.874,87 € | Berechnung der Einkommensteuer in Schilling: | Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Nichtausgleichsfähige Verluste | 4,017.614,00 S - 1,620.470,00 S 421.818,00 S 37.438,00 S | Gesamtbetrag der Einkünfte | 2,856.400,00 S | Sonderausgaben | - 1.000,00 S | Außergewöhnliche Belastungen | - 22.500,00 S | Einkommen | 2,832.900,00 S | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 1,309.450,00 S | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge | 1,309.450,00 S | Festgesetzte Einkommensteuer | 1,309.450,00 S | | Einkommensteuerbescheid 2000 Die Einkommensteuer 2000 wird festgesetzt mit: Das Einkommen im Jahr 2000 beträgt: |   1,910.600,00 S 4,049.158,00 S |   138.848,71 € 294.263,78 € | Berechnung der Einkommensteuer in Schilling: | Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Kapitalvermögen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Nichtausgleichsfähige Verluste | 4,147.153,00 S - 621.410,00 S 18.000,00 S 419.473,00 S 122.942,00 S | Gesamtbetrag der Einkünfte | 4,086.158,00 S | Sonderausgaben | - 1.000,00 S | Außergewöhnliche Belastungen | - 36.000,00 S | Einkommen | 4,049.158,00 S | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 1,911.100,00 S | Allgemeiner Steuerabsetzbetrag | - 500,00 S | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge | 1,910.600,00 S | Festgesetzte Einkommensteuer | 1,910.600,00 S | | Einkommensteuerbescheid 2001 Die Einkommensteuer 2001 wird festgesetzt mit: Das Einkommen im Jahr 2001 beträgt: |   1,630.750,00 S 3,488.505,00 S |   118.511,22 € 253.519,54 € | Berechnung der Einkommensteuer in Schilling: | Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Nichtausgleichsfähige Verluste | 3,373.805,00 S - 300.500,00 S 347.551,00 S 109.149,00 S | Gesamtbetrag der Einkünfte | 3,530.005,00 S | Sonderausgaben | - 1.000,00 S | Außergewöhnliche Belastungen | - 40.500,00 S | Einkommen | 3,488.505,00 S | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 1,630.750,00 S | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge | 1,630.750,00 S | Festgesetzte Einkommensteuer | 1,630.750,00 S | | Einkommensteuerbescheid 2002 Die Einkommensteuer 2002 wird festgesetzt mit: Das Einkommen im Jahr 2002 beträgt: |   105.873,23 € 228.245,86 € | Berechnung der Einkommensteuer: | Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 235.831,91 € - 28.506,75 € 23.305,70 € | Gesamtbetrag der Einkünfte | 230.630,86 € | Sonderausgaben | - 75,00 € | Außergewöhnliche Belastungen | - 2.310,00 € | Einkommen | 228.245,86 € | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 105.873,23 € | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge | 105.873,23 € | Festgesetzte Einkommensteuer | 105.873,23 € | | Einkommensteuerbescheid 2003 Die Einkommensteuer 2003 wird festgesetzt mit: Das Einkommen im Jahr 2003 beträgt: |   113.930,55 € 244.360,50 € | Berechnung der Einkommensteuer: | Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb Nicht endbesteuerungsfähige Einkünfte aus Kapitalvermögen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 238.641,45 € - 17.058,26 € 28,29 € 24.144,02 € | Gesamtbetrag der Einkünfte | 245.755,50 € | Sonderausgaben | - 75,00 € | Außergewöhnliche Belastungen | - 1.320,00 € | Einkommen | 244.360,50 € | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 113.930,55 € | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge | 113.930,55 € | Festgesetzte Einkommensteuer | 113.930,55 € | | Einkommensteuerbescheid 2004 Die Einkommensteuer 2004 wird festgesetzt mit: Das Einkommen im Jahr 2004 beträgt: |   101.921,71 € 220.342,82 € | Berechnung der Einkommensteuer: | Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 216.733,88 € - 24.924,08 € 28.608,02 € | Gesamtbetrag der Einkünfte | 220.417,82 € | Sonderausgaben | - 75,00 € | Einkommen | 220.342,82 € | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 101.921,71 € | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge | 101.921,71 € | Festgesetzte Einkommensteuer | 101.921,71 € Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (in der Folge kurz: Bw.) betrieb in den Berufungsjahren als Einzelunternehmer eine Zahnarztpraxis. Den Gewinn ermittelte er gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988. Im Zuge von die Jahre 1999 bis 2004 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfungen wurde von Seiten der Betriebsprüfung streitgegenständlich Folgendes festgestellt [vgl. Tz 22 des Prüfungsberichtes vom 12. Juni 2003 (1999 bis 2001) sowie Tz 3 des Prüfungsberichtes vom 7. September 2006 (2002 bis 2004)]: Wenn Geldmittel entnommen würden, obwohl bei saldierter Betrachtung der Konten kein Geldmittelüberschuss im Betrieb vorhanden sei, entstünden durch die Entnahmen keine betrieblichen Schulden (dh. es sei kein Zinsabzug möglich). Entnahmen im Ausmaß der angemessenen persönlichen Aufwendungen seien jedoch zulässig, ohne dass eine Kürzung des Zinsaufwandes vorzunehmen sei. Bei Vorhandensein von entsprechendem Eigenkapital könne auch dieses entnommen und durch Fremdmittel ersetzt werden, ohne dass der Zinsaufwand für diese Fremdmittel gekürzt werden müsse (Finanzierungsfreiheit). Es sei jedoch hiefür erforderlich, dass entsprechendes Eigenkapital vorhanden sei. Die Entnahmen, die das Ausmaß der angemessenen regelmäßigen persönlichen Einnahmen überschreiten würden, könnten daher nicht dazu führen, dass hiefür Zinsaufwendungen steuerlich berücksichtigt würden (aus der dadurch resultierenden Nichtabdeckung von Fremdmittelkonten, in der Höhe der überhöhten Entnahmen). Auf das Ersuchen vom 21. Mai 2003 im Zusammenhang mit den strittigen Zinsaufwendungen (Nachweis, dass Darlehen zur Anschaffung von Anlagevermögen gedient hätten, planmäßige Tilgung, Darlehensverträge, Nachweis des positiven Geldmitteltopfes zum Zeitpunkt der Entnahmen) sei weder eine schriftliche noch eine telefonische Reaktion erfolgt, weshalb die Änderungen des Zinsaufwandes - wie im übermittelten Berechnungsblatt vom 21. Mai 2003 (per Fax übermittelt) dargestellt worden sei - vorgenommen würden. Die Zinsaufwendungen seien daher durch die Betriebsprüfung wie folgt anzupassen (auf die detaillierte Berechnung des Betriebprüfers wird an dieser Stelle verwiesen): | Zinsen | 1999 | 2000 | 2001 | bisher | 194.067,49 S | 258.374,40 S | 213.028,08 S | lt. BP | 40.909,99 S | 0,00 S | 0,00 S | Gewinn + | 153.157,50 S | 258.374,40 S | 213.028,08 S Für das Jahr 2001 sei bisher ein Zinsaufwand von 213.028,08 S in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ausgewiesen worden; mit Schreiben vom 11. April 2003 seien zusätzliche Zinsaufwendungen in Höhe von 110.489,50 S beantragt worden (Zinsaufwendungen 2001 in Summe somit 323.517,58 S). Auch im Prüfungszeitraum 2002 bis 2004 seien Geldmittel entnommen worden, obwohl bei saldierter Betrachtung der Konten kein Geldmittelüberschuss vorhanden gewesen sei. Es ergäben sich daraus folgende steuerlichen Auswirkungen für diese Jahre: | Zinsen | 2002 | 2003 | 2004 | bisher | 20.922,99 € | 18.427,39 € | 18.388,08 € | lt. BP | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € | Gewinn + | 20.922,99 € | 18.427,39 € | 18.388,08 € Das Finanzamt Feldkirch schloss sich diesen Feststellungen der Betriebsprüfung an und erließ betreffend die Jahre 1999 bis 2001 entsprechende (vorläufige) Einkommensteuerbescheide (jeweils datiert mit 12. Juni 2003) sowie betreffend die Jahre 2002 bis 2004 entsprechende [vorläufige (2002) bzw. endgültige (2003 und 2004)] Einkommensteuerbescheide (jeweils datiert mit 18. September 2006). In der gegen die (vorläufigen) Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2001 vom 12. Juni 2003 erhobenen Berufung vom 11. Juli 2003 beantragte der Bw. bzw. seine steuerliche Vertretung, einen Zinsaufwand im Betrage von 194.067,49 S (1999), von 258.374,40 S (2000) sowie von 323.517,58 S (2001) als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, und führte streitgegenständlich wie folgt aus: Die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht, Tz 22, 4. Absatz, würden als eine finanzbehördliche Ausflucht empfunden werden, da bereits am 23. April 2003 der Gruppenleiter und am 25. April 2003 der Gruppenleiter, der Leiter der Amtsbetriebsprüfung und die Fachbereichsleiterin definitiv erklärt hätten, dass die am 23. April 2003 übermittelten "Feststellungen zu den Zinsaufwendungen" unverhandelbar seien. Zudem seien dem Prüfer während des gesamten Prüfungszeitraumes für alle Darlehens- und Kreditverhältnisse die Kontoauszüge lückenlos zur Verfügung gestanden, die die Zahlungseingänge, die Zahlungsausgänge, die Zinsbelastungen und Tilgungen aufgezeigt hätten. Es habe nie einen Zweifel darüber gegeben, dass die Kredite und Darlehen, die zum 1. Jänner 1999 (Beginn des Prüfungszeitraumes) bestanden hätten, betrieblich verursacht und damit Betriebsvermögen gewesen seien. Bei der Schlussbesprechung sei vereinbart worden, dass bezüglich des angewachsenen Kontokorrentkredites ein möglicher Privatanteil noch geprüft und besprochen werden solle. Diese Zusage sei seit dieser Betriebsprüfung nicht eingehalten worden. Es seien per E-Mail am 23. April 2003 "Feststellungen zu den Zinsaufwendungen" übermittelt worden und sei als Termin für eine mögliche Stellungnahme der 2. Mai 2003 angegeben worden. Im Telefongespräch am 25. April 2003 mit dem Gruppenleiter habe dieser erklärte, dass die per E-Mail übermittelten Feststellungen zu den Zinsaufwendungen nicht mehr verhandelbar seien, weil diese sowohl mit dem Leiter der Amtsbetriebsprüfung als auch mit der zuständigen Fachbereichsleiterin abgesprochen worden seien. Bei einer am 29. April 2003 stattgefunden Besprechung mit dem Betriebsprüfer, dem Gruppenleiter, dem Leiter der Amtsbetriebsprüfung und der Fachbereichsleiterin sei lediglich auf die Möglichkeit eines Rechtsmittels und einer noch möglichen finanzinternen Besprechung hingewiesen worden. Auf den Einwand des Parteienvertreters, dass die Nichtabsetzbarkeit des Zinsaufwandes gleichzeitig bedeute, dass die diesen Zinsaufwendungen zu Grunde liegenden Kredite und Darlehen dann kein Betriebsvermögen mehr darstellten, hätten die seitens der Finanzbehörde an der Besprechung teilnehmenden Personen einhellig die Meinung vertreten, dass die Darlehen bzw. Kredite natürlich weiter Betriebsvermögen darstellten, lediglich die Zinsen nicht absetzbar seien; dies unter Hinweis auf eine Berechnung des Betriebsprüfers. Da uns diese nicht zur Verfügung gestanden sei, sei diese mit Schreiben vom 5. Mai 2003 angefordert und am 21. Mai 2003 mittels E-Mail übermittelt worden. Zur Berechnung der steuerlich absetzbaren Zinsanteile habe sich der Betriebsprüfer eine Formel erdacht. Im ersten Teil ermittle dieser einen adaptierten Einnahmenüberschuss aus 1998 bis 2001, ziehe davon die ihm angemessen erscheinenden Entnahmen ab und komme so glaublich zu einem Betrag, der zur Abdeckung der Fremdmittel verbleibe. Im zweiten Teil ziehe der Prüfer von der Summe der Fremdmittel zum Stichtag 1. Jänner 1999 die "mögliche Abdeckung aus 1998" ab und weiters die "mögliche Abdeckung aus 1999" und komme so zu folgendem Schluss: "Fremdmittel könnten bis spätestens zum 31.12.1999 zur Gänze getilgt werden". | Formel: | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | Einnahmen It. EAR | 7,890.842,67 S | 9,150.502,96 S | 8,987.736,65 S | 8,293.589,82 S | adapt. Aufwand | - 4,176.367,74 S | - 5,146-648,86 S | - 5,032.806,07 S | - 4,683.509,07 S | verbl. Einnahmenüberschuss | 3,714.474,93 S | 4,003.854,10 S | 3,954.930,58 S | 3,610.080,75 S | angemessene Entnahmen/Jahr | - 1,500.000,00 S | - 1,500.000,00 S | - 1,500.000,00 S | - 1,500.000,00 S | verbl. zur Abdeck. d. Fremdmit. | 2,214.474,93 S | 2,503.854,10 S | 2,454.930,58 S | 2,110.080,75 S | | Stand Fremdmittel | 01.01.1999 - 4,379.549,00 S | | 31.12.2001 - 4,562.401,00 S | | Stand 1.1.99 (It. Stb.) | | | - 4,379.549,00 S | mögliche Abdeckung aus 1998 (It. Bp.) | | | 2,214.474,93 S | err. Stand zum 1.1.99 (It. Bp) | | | - 2,165.074,07 S | mögliche Abdeckung aus 1999 (It. Bp) | | | 2,503.854,10 S | verbleiben zum 31.12.1999 bzw. 1.1.2000 | | | 338.780,03 S Im Wirtschafts- und Steuerrecht gelte im Bereich von Finanzierung und Zinsaufwand als Betriebsausgabe nach Gesetz, Lehre und Rechtsprechung Folgendes: Es gelte der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit. Dies heiße, dass es allein der Entscheidung des Unternehmers überlassen sei, ob er eine betriebliche Investition oder einen betrieblichen Aufwand durch Fremdmittel oder durch Eigenmittel finanziere. Die Zinsen seien auch dann Betriebsausgaben, wenn der Abgabepflichtige in der Lage gewesen wäre, die betriebliche Investition bzw. den betrieblichen Aufwand durch Eigenmittel zu finanzieren. Gleiches gelte, wenn betriebliche Eigenmittel für die Privatsphäre verwendet würden und deshalb betriebliche Aufwendungen fremdfinanziert werden müssten. Die Kriterien für die Zugehörigkeit einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen seien ähnlich jenen für die Betriebsvermögenseigenschaft anderer Wirtschaftsgüter. Verbindlichkeiten gehörten daher dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie geeignet seien, dem Betrieb zu dienen und ihm auch tatsächlich dienten. Aus der Sicht des im Bereich des Betriebsvermögen vertretenen Veranlassungsprinzips sei eine Verbindlichkeit dann Betriebsvermögen, wenn ihre Aufnahme betrieblich veranlasst sei, also die Aufnahme der Verbindlichkeit zur Finanzierung von betrieblichen Aufwendungen und Wirtschaftsgütern, einer Kapitalumschichtung oder dem Ersatz von abfließendem Fremdkapital diene. Jedes Darlehen bzw. jeder Kredit sei für sich ein eigener, selbstständiger Betriebsvermögensteil, dem auch zwingend die anfallenden Zinsen zuzuordnen seien. Alle diese anerkannten Grundsätze seien vom Betriebsprüfer und von den an dieser Prüfungsfeststellung Mitbeteiligten missachtet worden. Das Detail zur Berechnung der Zinsaufwendungen Iaut Betriebsprüfung zu Tz 22 sei ein untaugliches Mittel für die Beurteilung der steuerrechtlichen Anerkennung eines Zinsaufwandes. Die gröbsten Unterlassungen seien wohl das gänzliche Fehlen einer Einkommensteuerbelastung, aber auch der getätigten Investitionen. In keiner Weise sei die Rechtsauffassung der Finanzbehörde begründet, dass ein frei verfügbarer Cash-Flow eines Unternehmers dafür verwendet werden müsse, Fremdmittel abzudecken. Dass in die Berechnung auch das Jahr 1998 einbezogen worden sei (das Jahr 1998 sei in die letzte Betriebsprüfung einbezogen gewesen), sei nicht begründet worden. Der Bw. habe im Betriebsvermögen vier Darlehen und einen Kontokorrentkredit. Das Darlehen bei der V R, Konto XXX, werde entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen getilgt und verzinst. Die Annuität belaufe sich auf 123.120,00 S, davon im Jahr 2001 an Zinsen 59.206,00 S. Das Darlehen bei der V R, Konto YYY, werde ebenfalls regelmäßig getilgt und verzinst. Die Annuität habe im Jahr 2001 108.840,00 S betragen, davon 58.847,97 S an Zinsen. Das Darlehenkonto SSS in sFr sei endfällig. Die anfallenden Zinsen in Höhe von 5.751,89 sFr im Jahr 2001 seien jeweils bei Fälligkeit bezahlt worden. Das Darlehenkonto TTT in sFr bei der V werde mit monatlichen Raten von 970,00 sFr getilgt. Die Zinsen würden zusätzlich entrichtet, so im Jahr 2001 4.668,12 sFr. Das Kontokorrentkonto bei der V, Konto ZZZ, sei im Prüfungszeitraum (1999 bis 2001) von einem Guthaben in Höhe von 12.101,00 S auf eine Schuld von 900.167,00 S gestiegen. Der im Betriebsprüfungsbericht genannte Zuwachs an Fremdkapital im Betrag von 182.852,00 S sei richtig. Festzuhalten sei noch, dass im Prüfungszeitraum Investitionen in das Anlagevermögen getätigt worden seien; im Jahr 1999 50.420,00 S, im Jahr 2000 504.543,00 S und im Jahr 2001 27.283,00 S. Zur letzten Anmerkung in Tz 22, dass für das Jahr 2001 zusätzliche Zinsaufwendungen von 110.489,50 S beantragt würden, sei zu erläutern, dass es sich dabei um den Zinsaufwand für die Darlehenskonti XXX und YYY bei der V R handle, also um zwei betrieblich verursachte Darlehen. Abschließend sei noch auf die Einkommensteuerrichtlinien, Rz 1423, zu verweisen und nochmals festzuhalten, dass die Finanzbehörde kein Weisungsrecht für die Verwendung des frei verfügbaren Cash-Flow habe. Nach Einholung einer schriftlichen Stellungnahme der Betriebsprüfung zum gegenständlichen Berufungsvorbringen (datiert mit 11. Juli 2003), auf die hier verwiesen wird, erließ das Finanzamt die abweisenden Berufungsvorentscheidungen betreffend Einkommensteuer 1999 bis 2001 vom 11. Dezember 2003. Begründend führte es unter Verweis auf zwei Judikate des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 16.11.1993, 89/14/0158; VwGH 27.1.1998, 94/14/0017) im Wesentlichen aus, dass die Betriebsprüfung festgestellt habe, dass die Zinsen durch Entnahmen bedingt und daher nicht abzugsfähig seien. Kontokorrentzinsen eines Kontokorrentkredites, der ursprünglich nur für betriebliche Zwecke aufgenommen worden sei, blieben nicht (zur Gänze) Betriebsausgaben, wenn der Betrieb späterhin (auch) zur Finanzierung der privaten Lebensführung diene. Im Prüfungszeitraum 1999 bis 2001 sei nach den Feststellungen des Betriebsprüfers in keinem Zeitpunkt der Entnahmen ein positiver Geldtopf vorhanden gewesen. Auch habe für diesen Zeitraum nicht nachgewiesen werden können, dass die Bankverbindlichkeiten mit der Anschaffung von Anlagevermögen im Zusammenhang stünden; der Prüfer habe bei der Zinsberechnung Anlagenzugänge in Höhe von 640.583,00 S berücksichtigt. Ergebe die Saldierung aller betrieblichen Geldmittelkonten keinen positiven und insoweit entnahmefähigen Saldo, dann führe die Entnahme der betrieblichen Mittel zu einer Umqualifizierung betrieblicher Schulden in ertragsteuerlich unbeachtliche Privatschulden. Es sei daher ab dem Jahr 1998 (die neue Rechtsprechung gelte im Falle von Betriebsprüfungen ab dem Jahre 1998) zu prüfen gewesen, inwieweit Zinsen für betriebsbedingt aufgenommene Verbindlichkeiten nach Abzug von Privatentnahmen im Ausmaß der angemessenen regelmäßigen persönlichen Aufwendungen des Unternehmers noch als Betriebsausgaben bestehen blieben. Unter Berücksichtigung angemessener Entnahmen in Höhe von 1,500.000,00 S (jeweils in den Jahren 1998 und 1999) und Einnahmenüberschüssen in Höhe von 3,714.474,93 S (1998) und 4,003.854,10 S (1999) seien die Fremdmittel am 31. Dezember 1999 jedenfalls getilgt gewesen. Im Jahr 1999 seien die anteiligen Zinsen in Höhe von 40.909,99 S daher letztmalig als Betriebsausgaben in Abzug zu bringen. Die restlichen Zinsen entfielen auf steuerlich unbeachtliche Privatschulden und seien als solche nicht abzugsfähig (vgl. die diesbezügliche zusätzliche Bescheidbegründung vom 25. November 2003). Mit Schriftsatz vom 22. Dezember 2003 stellte der Bw. einen Antrag auf Vorlage der Berufung betreffend Einkommensteuer 1999 bis 2001 an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, womit die Berufung wiederum als unerledigt galt. In Ergänzung zum Vorlageantrag nahm die steuerliche Vertretung des Bw. mit Schriftsatz vom 8. Oktober 2004 in Erwiderung zu den obgenannten Berufungsvorentscheidungen (zusätzliche Bescheidbegründung vom 25. November 2003) wie folgt Stellung: Es sei falsch, dass die Betriebsprüfung die Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen damit begründet habe, dass die Zinsen durch Entnahmen bedingt seien. Es sei erwiesen, dass während des Prüfungszeitraumes 1999 bis 2001 trotz der Entnahmen von ca. 7,700.000,00 S die Verbindlichkeiten um lediglich ca. 180.000,00 S gestiegen seien; dies bei Investitionen in das bewegliche Anlagevermögen von ca. 580.000,00 S. Ohne Investitionen in das betriebliche Anlagevermögen wären die Verbindlichkeiten demnach um ca. 400.000,00 S gesunken. Der Betriebsprüfer und in der Folge das Gremium bestehend aus dem Leiter der Betriebsprüfung, dem Gruppenleiter, dem Betriebsprüfer und einer Fachreferentin hätten die Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen wie folgt begründet: | Verbindlichkeiten zum 1.1.1999 | - 4,379.549,00 S | mögliche Abdeckung aus 1998 | + 2,214.474,93 S | Stand zum 1.1.1999 lt. BP | - 2,165.074,07 S | mögliche Abdeckung aus 1999 | + 2,503.854,10 S | verbleiben zum 31.12.1999 | + 338.780,03 S Laut Betriebsprüfung hätten die Fremdmittel bis spätestens zum 31. Dezember 1999 zur Gänze getilgt werden können und müssen. Diese Darstellung beruhe auf nachstehender Berechnung des Betriebsprüfers: | Einnahmenüberschuss 1998 | 3,714.474,93 S | angemessene Entnahmen | - 1,500.000,00 S | verbleiben zur Abdeckung der Fremdmittel | 2,214.474,93 S | Einnahmenüberschuss 1999 | 4,003.854,10 S | angemessene Entnahmen | - 1,500.000,00 S | verbleiben zur Abdeckung der Fremdmittel | 2,503.854,10 S Abgesehen davon, dass der Betriebsprüfer aus welchen Gründen immer das Jahr 1998 einbezogen und keinen Betrag für die Entrichtung der Einkommensteuer angesetzt habe, würden Lehre und Rechtssprechung darin übereinstimmen, dass im Steuerrecht der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit bestehe, dass es also allein der Entscheidung des Unternehmers überlassen sei, ob er eine betriebliche Investition oder einen betrieblichen Aufwand durch Fremdmittel oder durch Eigenmittel finanziere. Ebenso müsse es allein der Entscheidung des Unternehmers überlassen sein, wie und in welchem Zeitraum er diese Fremdmittel zurückführe. Der Betriebsprüfer und das genannte Gremium würden in der Meinung irren, dass der Unternehmer bei sonstigem Verlust der Absetzbarkeit der Zinsen verpflichtet sei, nach Abzug angemessener Privatentnahmen den gesamten restlichen Gewinn zur Tilgung des betrieblichen Fremdkapitales zu verwenden. Auf dieser irrigen Annahme beruhe die Rechnung des Betriebsprüfers. Der Verwaltungsgerichtshof führe im Erkenntnis vom 16. November 1993, 89/14/0158, aus: "Es trifft zwar zu, dass ein Abgabepflichtiger vorhandene Eigenmittel entziehen darf und dass dadurch ein höheres betriebliches Erfordernis zur Fremdfinanzierung entstehen kann, ohne dass die entsprechenden Schuldzinsen ihre Eigenschaft als Betriebsausgaben verlieren. Auch in einem solchen Fall dienen nämlich die Fremdmittel der Finanzierung des Betriebsaufwandes." Sowohl im Betriebsprüfungsbericht als auch in der Berufungsvorentscheidung werde ausgeführt, dass Entnahmen nur dann zur uneingeschränkten Abzugsfähigkeit allfälliger Schuldzinsen führen würden, wenn am Entnahmetag ein "positiver Geldtopf" vorhanden sei. Dazu sei festzuhalten, dass die Entnahmen des Bw. in den Prüfungsjahren zu keinen Schuldzinsen geführt hätten, da sie zur Gänze in den Gewinnen gedeckt gewesen seien. Es sei unverständlich, aus welchem Grund sowohl im Betriebsprüfungsbericht als auch in der Berufungsvorentscheidung verschwiegen werde, dass das bankmäßige Fremdkapital sich aus vier Darlehen und einem Kontokorrentkonto zusammensetze. Davon würden zwei Darlehen in inländischer Währung geführt und zwei Darlehen in Schweizer Franken. Die beiden inländischen Darlehen und ein sFr-Darlehen würden nach Tilgungsplan bedient, das zweite sFr-Darlehen sei endfällig. Es sei unbestritten, dass die Darlehenskonti zur Gänze und das Kontokorrentkonto zum größten Teil betrieblich bedingt seien. Dies sei bei der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung unbestritten gewesen und stehe bis heute nicht in Streit. Bei der Schlussbesprechung sei offen gelassen worden, ob ein Teil des Zuwachses beim Kontokorrentkonto als privat verursacht anzusetzen sei. Es sei vereinbart worden, dass die Betriebsprüfung in diesem Punkt wieder auf uns zukommen werde. Die Betriebsprüfung habe am 9. April 2003 statt gefunden. Am 11. April 2003 sei von Seiten des Bw. schriftlich zu den noch offen gebliebenen Prüfungsfragen, im Wesentlichen zum Zinsaufwand 2001, Stellung genommen worden. Die von der Betriebsprüfung zugesagte Rücksprache wegen eines möglichen Privatanteiles am Zinsaufwand des Kontokorrentkredites sei unterblieben. Anstelle dessen sei am 23. April 2003 per E-Mail eine Mitteilung über die Feststellungen zu den Zinsaufwendungen zugegangen, dass nämlich bis auf einen geringfügigen Betrag im Jahr 1999 der gesamte Zinsaufwand nicht als Betriebsausgabe Anerkennung finde. Sie hätten sich umgehend an den Gruppenleiter mit der Frage gewandt, wie es zu diesem Bruch der Vereinbarung bei der Schlussbesprechung gekommen sei, und hätten um einen Gesprächstermin mit dem Leiter der Amtsbetriebsprüfung ersucht. Es sei ihnen zur Antwort gegeben worden, die uns mitgeteilten Feststellungen zu den Zinsaufwendungen seien unverhandelbar. In diesem Zusammenhang stelle sich zwingend die Frage, wie der Betriebsprüfer dazu komme, im Betriebsprüfungsbericht Folgendes auszuführen: "Auf das Ersuchen vom 21. Mai 2003 im Zusammenhang mit den Zinsaufwendungen (Nachweis das Darlehen zur Anschaffung von Anlagevermögen gedient haben, planmäßige Tilgung, Darlehensverträge; Nachweis de positiven Geldmitteltopfs zum Zeitpunkt der Entnahmen) erfolgte weder eine schriftliche noch telefonische Reaktion, weshalb die Änderungen des Zinsaufwandes wie im übermittelten Berechnungsblatt dargestellt vorgenommen werden". Es sei dies, wie bereits in der Berufung festgehalten, eine "Ausflucht" des Betriebsprüfers, dem steuerlichen Vertreter des Bw. eine Unterlassung zuzuschieben. Es sei in der Berufung (Seite 4) festgehalten worden, dass jedes Darlehen bzw. jeder Kredit für sich ein eigener, selbstständiger Vermögensteil sei, dem auch zwingend die bei diesem Vermögensteil anfallenden Zinsen zuzuordnen seien. Die Sachbearbeiterin sei auf dieses Vorbringen überhaupt nicht eingegangen. Im Jänner 2001 habe beim Bw. eine Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1996 bis 1998 stattgefunden. Das für betriebliche Zwecke in Anspruch genommene Fremdkapital sei bereits in diesem Prüfungszeitraum existent gewesen und habe sich - wie bereits vorstehend erwähnt worden sei - im Zeitraum vom 1. Jänner 1999 bis zum 31. Dezember 2001 bei Investitionen von ca. 580.000,00 S lediglich um ca. 180.000,00 S erhöht. Nach Abzug dieser Investitionen würde sich eine Verbesserung von ca. 400.000,00 S ergeben. Obwohl der Betriebsprüfungsbericht selbst zur Frage des betrieblichen Fremdkapitales bzw. des Zinsaufwandes keine Anmerkung enthalte, sei dem seinerzeitigen Parteienvertreter mit Sicherheit in Erinnerung, dass der Fragenkreis des betrieblichen Fremdkapitales sowie des Zinsaufwandes ausführlich besprochen worden sei und das gesamte Fremdkapital als betrieblich verursacht Anerkennung gefunden habe. Es sei bekannt, dass eine Zuordnung der Schulden zum Betrieb bzw. zum Privatbereich durch eine vorangegangene Betriebsprüfung keine Bindung für nachfolgende Zeiträume habe, in denen Zinsaufwendungen anfallen würden. Deshalb werde neuerlich festgehalten, dass weder im Zuge der Betriebsprüfung noch im Bescheidverfahren behauptet oder gar nachgewiesen worden sei, dass auch nur einer der Kredite bzw. Darlehen nicht dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sei. Im Hinblick auf den von der Sachbearbeiterin angeführten "positiven Geldmitteltopf" sei zu sagen, dass weder der Betriebsprüfer noch die Sachbearbeiterin auch nur für einen einzigen Tag des dreijährigen Prüfungszeitraumes gerechnet hätten, ob ein "positiver Geldtopf" gegeben gewesen sei. Laut Betriebsprüfung würde es spätestens zum 31. Dezember 1999 kein bankmäßiges Fremdkapital und somit in Folge des Einnahmenüberschusses einen fortlaufend positiven "Geldtopf" geben. Dies würde aber ohnedies zutreffen, weil ja das gesamte betriebliche Fremdkapital mit der Anschaffung vom Anlagevermögen im Zusammenhang stehe. Diese Anschaffungen seien zum Teil vor vielen Jahren getätigt worden. Der Bw. habe diese Anschaffungen zum Teil über tilgungsfreie Kredite finanziert, die dann zu Beginn des Jahres 1999 in Rücksprache mit der Kredit gewährenden Bank in Darlehen gewandelt worden seien. Mit Schreiben vom 27. Oktober 2004 begehrte die steuerliche Vertretung des Bw. noch die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2001 dahingehend, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 1/3 von 935.357,00 S (ds. 22.658,35 €) zu vermindern seien und dies auch bei der Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2002 zu berücksichtigen sei. Dazu wurde Folgendes ausgeführt: Der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 27. September 2004 weiche vom Bescheid vom 30. Jänner 2001 ua. darin ab, dass der Verlustanteil aus der Beteiligung an der "I" ausgeschieden worden sei, weil von dem dafür zuständigen Finanzamt kein Feststellungsbescheid ergangen sei. Die Beteiligung sei im Jahr 2001 abgewickelt bzw. aufgegeben worden. Der Bw. habe unter den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Aufgabegewinn von 935.357,00 S erklärt und die Aufteilung auf drei Jahre beantragt. Die Beurteilung des Finanzamtes Wien, dass das Beteiligungsmodell keine Mitunternehmerschaft darstelle und daher keine Verluste zugewiesen werden könnten, habe zur Folge, dass auch bei der Abschichtung keine steuerpflichtigen Gewinne erzielt werden könnten. Mit Schreiben vom 17. Oktober 2006 erhob der Bw. Berufung gegen den vorläufigen (2002) bzw. die endgültigen (2003 und 2004) Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 vom 18. September 2006, verzichtete auf die Ausfertigung von Berufungsvorentscheidungen und ersuchte, diese Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat (in der Folge kurz: UFS) zur Entscheidung vorzulegen. In der Folge legte das Finanzamt diese Berufung (Einkommensteuer 2002 bis 2004) ohne Erlassung von Berufungsvorentscheidungen dem UFS zur Erledigung vor. Mit Schreiben vom 2. Jänner 2007 nahm die steuerliche Vertretung des Bw. unter Vorlage von entsprechenden Unterlagen und in Erwiderung zu den abweisenden Berufungsvorentscheidungen betreffend Einkommensteuer 1999 bis 2001 ergänzend Stellung; dabei wurde wie folgt ausgeführt: In der Begründung zu diesen Berufungsvorentscheidungen sei eingangs ausgeführt worden, dass die Betriebsprüfung den Zinsaufwand der Jahre 1999, 2000 und 2001 nicht als Betriebsausgabe anerkannt habe, weil die Zinsen durch Privatentnahmen bedingt seien. Dies sei nachweislich unrichtig; dies sei auch während des gesamten Prüfverfahrens einschließlich der Schlussbesprechung seitens der Finanzbehörde nie behauptet worden. Das Prüfverfahren sei von einer Überfülle an Fragen und Vorhaltungen auf insgesamt achtzehn Seiten sowie von den Schriftsätzen "vorläufige Prüfungsfeststellungen (25. März 2003)" auf fünf Seiten und weitere "vorläufige Prüfungsfeststellungen (3. April 2003)" auf zwei Seiten gekennzeichnet gewesen. Der Zinsaufwand sei seitens der Finanzbehörde drei mal angesprochen worden; das erste Mal in einem nicht datierten Schriftsatz "weitere Fragen/vorzulegende Unterlagen", Teil 11, Ziffer 6, mit dem Wortlaut "Zinsen (Konto 7000). Die nachstehend eingebuchten Zinsen sind entsprechend zu belegen und gegebenenfalls zu erläutern, für welchen Zweck die Darlehen aufgenommen wurden (Darlehensantrag, aus welchem der Zweck hervorgeht)". Die zweite Erwähnung enthalte der Schriftsatz vom 13. März 2003, Teil 11, A Ziffer 6: "Zinsen (Konto 7000). Die nachstehend eingebuchten Zinsen sind entsprechend zu belegen und gegebenenfalls zu erläutern, für welchen Zweck die Darlehen aufgenommen wurden (Darlehensantrag, aus welchem der Zweck hervorgeht)". Im Schriftsatz vom 25. März 2003 werde die Zinsfrage unter Ziffer 6 ein zweites (wohl: drittes) Mal wiederholt. Dass der Zinsaufwand aus Privatentnahmen entstanden sei, werde an keiner Stelle auch nur mit einem einzigen Wort erwähnt. Dieser Schriftsatz vom 25. März 2003 habe zusammen mit dem Schriftsatz vom 3. April 2003 die Basis für die Schlussbesprechung am 9. April 2003 gebildet. In der Niederschrift zu dieser Schlussbesprechung sei dazu Folgendes festgehalten: "Offene Fragen bzw. vorzulegende Unterlagen vom 25. März 2003 aus Teil II Pt 6 (- für das Jahr 2000: Kürzung ATS 5.000,-- (W rückbezahlt) Pt 7 (0)." Diese Niederschrift sei der eindeutige Beweis dafür, dass der Zinsaufwand der Jahre 1999, 2000 und 2001 bis auf einen Teilbetrag von 5.000,00 S im Jahre 2000 als Betriebsausgabe anerkannt worden sei. Der Punkt 7 im Schriftsatz der Finanzbehörde vom 25. März 2003 laute folgendermaßen: "Bankspesen (Konto 7050). Eintragungsgebühr usw. -betrieblicher Zusammenhang ist zu belegen; was für Darlehen werden damit abgesichert (ev. Schriftverkehr der Bank)?" Nach entsprechender Information seitens des Steuerberaters und nach Vorlage der erforderlichen Unterlagen seien diese gesamten Aufwendungen als Betriebsausgaben anerkannt worden. Es handle sich dabei um die Hälfte der Grundbuchseintragungsgebühr für sämtliche Kredite und Darlehen bei der Vb V in Höhe von 21.600,00 S (die zweite Hälfte sei von der V getragen worden), den Beglaubigungskosten im Betrag von 380,00 S und den Gerichtskostenmarken von 500,00 S. Die Anerkennung als Betriebsausgaben sei auf Grund des Nachweises der betrieblich bedingten Kredite bzw. Darlehen erfolgt. Der dritte Beweis dafür, dass der Zinsaufwand der Jahre 1999, 2000 und 2001 als Betriebsausgabe anerkannt worden sei, sei im Folgenden gegeben. Der erste Schriftsatz der Finanzbehörde ohne Datum enthalte in Teil 11, Punkt 5, nachstehende Frage bzw. Aussage: "Kursdifferenzen CHF-Darlehen (Kto. 7060). Es wurden im Jahre 2001 ATS 5.797,47 als Aufwand Kursdifferenzen eingebucht. Nach Ansicht der BP sind bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 (3) EStG keine Kursdifferenzen auf Grund der Bewertung des Darlehens in Ansatz zu bringen. Handelt es sich hiebei aber um eine tatsächliche Zahlung, so sind die entsprechenden Belege vorzulegen". Der Schriftsatz vom 25. März 2003 stelle die in etwa gleichen Fragen für die Jahre 1999 und 2000. Die in den Tilgungsbeträgen enthaltenen Kursverluste seien bereits vor der Schlussbesprechung als Betriebsausgaben anerkannt worden, ebenso die Absetzbarkeit in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Zum Beginn des Prüfungszeitraumes 1. Jänner 1999 hätten drei betrieblich verursachte Darlehensverbindlichkeiten bestanden, nämlich ein Bausparkassendarlehen im Betrag von 187.910,00 S, ein Darlehen der Vb V im Betrag von 981.508,00 S und ein weiteres Darlehen der Vb V im Betrag von 918.613,00 S. Am 2. Februar 1999 seien von einem betrieblich verursachten Kontokorrentkonto mit einem Schuldbetrag von 2,387.899,00 S zum 1. Jänner 1999 zwei Darlehen zu je 1,200.000,00 S abgespalten worden. Die Darlehensverbindlichkeiten hätten sich somit zu Beginn des Prüfungszeitraumes auf insgesamt 4,488.031,00 S belaufen. Mit Ausnahme eines endfälligen Darlehens seien diese entsprechend den Darlehensverträgen getilgt und verzinst worden. Im Prüfungszeitraum hätte sich somit die Darlehensschuld von 4,488.031,00 S auf 3,457.021,00 S zum 31. Dezember 2001 und auf 3,030.760,00 S zum 31. Dezember 2004 reduziert. Nicht eine einzige Darlehensschuld sei im Prüfungszeitraum 1. Jänner 1999 bis 31. Dezember 2004 begründet oder erhöht worden. In keinem einzigen Schriftsatz des gesamten Prüfverfahrens sei behauptet oder gar nachgewiesen worden, dass der Zinsaufwand entnahme- bedingt sei. Wenn dies nun aber nachträglich behauptet werde, sei die Frage zu stellen und von der Finanzbehörde zu beantworten, an welchem Tag, Monat und Jahr welches Konto mit welchem Betrag nachweislich privat bedingt belastet worden sei. Es werde dazu festgehalten, dass alle Darlehenskonti ausschließlich die laufenden Zinsbelastungen aufweisen würden, die jeweils termingerecht bezahlt worden seien. Der Betriebsprüfer habe die Versagung der Absetzbarkeit des Zinsaufwandes immer mit der aberwitzigen Rechtsauffassung begründet, der Bw. hätte seinen Gewinn bzw. Cash-Flow nach Abzug ihm zugestandener Privatentnahmen von 1,500.000,00 S zur Gänze unabdingbar für die Kredittilgung verwenden müssen. Die diesbezüglichen Berechnungen seien im Berufungsschriftsatz vom 11. Juli 2003 im Detail ausgewiesen worden. Basis sei die gesamte Kreditschuld zum 1. Jänner 1999, dem Stichtag des Beginnes des Prüfungszeitraumes, gewesen. Der Prüfer habe keinerlei Wissen über die Entstehung bzw. Entwicklung dieser Kreditverbindlichkeiten gehabt. Die Besteuerungsgrundlagen des Bw. seien vielfach geprüft worden, zuletzt die Jahre 1996 bis 1998 im Jänner 2001. Nicht bei einer einzigen der vorangegangenen Betriebsprüfungen seien entnahmebedingte Bankverbindlichkeiten und somit Fremdkapitalzinsen festgestellt worden. Nachdem die Finanzbehörde noch vor bzw. bei der Schlussbesprechung von der Auffassung einer zwangsweisen Fremdkapitalrückführung abgegangen sei, sei erstmals in dem Schriftsatz vom 23. April 2003 eine andere Begründung aufgetaucht, nämlich, dass keine betrieblichen Schulden entstehen würden, wenn Geldmittel entnommen würden, obwohl bei saldierter Betrachtung von Konten kein Geldüberschuss im Betrieb vorhanden sei. Entnahmen im Ausmaß der angemessenen persönlichen Aufwendungen seien jedoch zulässig; vorhandenes Eigenkapital könne entnommen und durch Fremdmittel ersetzt werden. Diese allgemein gehaltene Formulierung habe keinen konkreten Bezug zum gegebenen Sachverhalt. Die "vereinfachte Berechnung" des Eigenkapitales (Schriftsatz vom 23. April 2003) sei unbeachtlich, da sie sich statisch auf zwei Stichtage beziehe und völlig unbeachtet lasse, dass die jährlich erzielten hohen Gewinne nichts anderes als Eigenkapital seien. Weiters sei dem Prüfer vorzuhalten, dass er bei der Ermittlung des Eigenkapitales die vollen Kreditverbindlichkeiten als Passiva angesetzt habe, obwohl diese in seiner "Berechnung des Betrages, der für die Abdeckung der Fremdmittel heranzuziehen ist" zum 1. Jänner 1999 2,165.074,07 S betragen hätten und zum 31. Dezember 1999 ein Aktivum von 338.780,03 S vorhanden gewesen sei. Die "vereinfachte Berechnung" des Eigenkapitales sei nicht eine "vereinfachte Berechnung", sondern eine von Grund auf falsche Darstellung, insbesondere der Aktiva, die nur den Buchwert des Anlagevermögens und kein Umlagevermögen ausweise. Die Darstellung beziehe sich statisch auf zwei Stichtage und lasse völlig unbeachtet, dass die jährlich erzielten hohen Gewinne nichts anderes als Eigenkapital seien. In der Begründung der obgenannten Berufungsvorentscheidungen werde auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. November 1993, 89/14/0158, verwiesen. Diesem Erkenntnis liege der Sachverhalt zu Grunde, dass "das betreffende Sparkassenkonto überwiegend für private Zwecke in Anspruch genommen worden war", dass "zum größeren Teil private Zahlungen über dieses Konto geleistet wurden" und dass "im Beschwerdefall unbestritten ist, daß ein vom Beschwerdeführer aufgenommener Kontokorrentkredit zum größeren Teil der Abdeckung privater Verbindlichkeiten diente". Ein solcher Sachverhalt liege im Fall des Bw. bezüglich der Darlehen überhaupt nicht vor und bezüglich des Kontokorrentkredites nur eingeschränkt bedingt. Den Satz "Nach der Rechtssprechung des VwGH vom 16. November 1993 bedeute dies aber nicht, daß die Kontokorrentzinsen eines Kontokorrentkredites, der ursprünglich nur für betriebliche Zwecke aufgenommen wurde, (zur Gänze) Betriebsausgaben bleiben, wenn der Betrieb späterhin (auch) zur Finanzierung der privaten Lebensführung diene" könne nicht gedeutet werden. Zur weiteren Bescheidbegründung werde die Kommentierung des Verwaltungsgerichtshoferkenntnisses vom 27. Jänner 1998 aus der ÖStZ vom 1. Dezember 2000 angeführt. Es fehle dabei aber ein bedeutsam erscheinender Absatz; dieser laute: "Im Entwurf der EStR 2000 heißt es unter Pkt 5.5.13.1: Zinsen für betriebsbedingt aufgenommene Schulden sind jedenfalls auch dann Betriebsausgaben, wenn den durch die laufenden täglichen Geschäftsfälle entstehenden und sich vergrößernden Betriebsverbindlichkeiten zahlreiche und laufende Privatentnahmen im Ausmaß der angemessenen Lebenshaltungskosten des Unternehmers gegenüberstehen". Der Betriebsprüfer habe die angemessenen Lebenshaltungskosten des Bw. mit jährlich 1,500.000,00 S (109.000,00 €) angenommen, sodass im Sinne dieser Richtlinien die Schuld auf dem Kontokorrentkonto jährlich um diesen Betrag anstehen hätte können, ohne dass die Zinsen dafür den Charakter als Betriebsausgabe verlieren würden. In der Begründung der obgenannten Berufungsvorentscheidungen werde sodann angeführt, dass nach den Feststellungen des Betriebsprüfers im Prüfungszeitraum in keinem Zeitpunkt der Entnahmen ein positiver Geldtopf vorhanden gewesen sei. Diese Feststellungen seien dem Bw. bzw. seiner steuerlichen Vertretung nicht zur Kenntnis gebracht worden; es werde bezweifelt, dass diese getroffen worden seien. Es werde ersucht, diese Berechnungen vorzulegen, obwohl diese nach deren Rechtsauffassung ohne Bedeutung seien. Weiters werde von der Amtspartei bemängelt, dass der Zusammenhang der Bankverbindlichkeiten mit der Anschaffung von Anlagevermögen nicht erbracht worden sei. Dies sei nur insoweit richtig, als dieser Nachweis im Detail nicht gefordert worden sei und die betriebliche Verursachung unbestritten gewesen sei. Wie sonst hätte der Betriebsprüfer die Nichtabsetzbarkeit der Zinsen damit zu begründen versucht, dass der Bw. die Verbindlichkeiten nicht mit den "zur Abdeckung der Fremdmittel verbleibenden" Einnahmenüberschüssen abgedeckt habe. In seine "Berechnung" habe er sogar den Überschuss aus dem Jahre 1998 herangezogen. Es treffe auch nicht zu, dass der Prüfer einen Zinsaufwand für die Fremdfinanzierung der Anlagenzugänge im Prüfungszeitraum von 640.583,00 S berücksichtigt habe. Er habe diesen Betrag lediglich und fälschlicherweise in einen so genannten "adaptierten Aufwand" einbezogen, was zur Folge gehabt habe, dass die "mögliche Abdeckung" aus den Jahren 1998 mit 114.023,03 S und 1999 mit 86.323,61 S geschmälert worden sei. Da laut seiner Berechnung zum 31. Dezember 1999 bereits ein Gesamtguthaben von 338.280,03 S gegeben gewesen sei, habe sich die Zinsbelastung lediglich im Jahre 1999 geringfügig ausgewirkt. Im Jahre 2000 und den Folgejahren habe es für den Betriebsprüfer keinen betrieblich absetzbaren Zinsaufwand mehr gegeben. Im letzten Absatz der obgenannten Bescheidbegründung werde die betriebliche Verursachung der Bankverbindlichkeiten ganz offensichtlich nicht mehr angezweifelt; es werde vielmehr der These des Betriebsprüfers gefolgt, die zum 1. Jänner 1999 bestehenden betrieblich verursachten Bankverbindlichkeiten müssten aus den über die Privatentnahme von jährlich 1,500.000,00 S hinausgehenden Einnahmenüberschüssen der Jahre 1998 und 1999 getilgt werden. Die vom Bw. in den letzten sechs bis sieben Jahren vor Beginn der Betriebsprüfung getätigten Investitionen würden - soweit dies nachvollziehbar sei - ca. 2,750.000,00 S betragen. Aus dem betrieblichen Anteil des Bausparkassedarlehens, das anlässlich der Errichtung des Ordinationsgebäudes aufgenommen worden sei, sei zum 1. Jänner 1999 noch ein Betrag von 187.910,00 S offen gewesen. Den offenen Restbetrag der Bankverbindlichkeit, die anlässlich der Errichtung des Ordinationsgebäudes begründet worden sei, könne nur aus einem Verhältnis zur Bausparkasseschuld abgeleitet werden, da diese Summe im ursprünglich geführten Kontokorrentkonto enthalten sei, wovon erst später die Darlehenskonti abgespalten worden seien. Dieser Betrag werde mit ca. 375.000,00 S angenommen. Unter Verweis auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 9. April 2003, Abschnitt "aus Teil IV", sowie Punkt 3 des Schriftsatzes vom 25. März 2003 ("Privatentnahmen, Zinsaufwendungen") führte die steuerliche Vertretung des Bw. weiters aus, dass Privatentnahmen nur über das Kontokorrentkonto abgebucht worden seien. So könne sich auch die Festhaltung dazu in der Niederschrift zur Schlussbesprechung "Privatentnahmen wird noch geklärt (Höhe usw.)" nur auf das Kontokorrentkonto beziehen, da ja auch die Frage des Zinsaufwandes für die Darlehen (aus Teil II Pt. 6) mit dem Ergebnis abgeschlossen worden sei, dass die Zinsaufwendungen bis auf einen Betrag von 5.000,00 S im Jahr 2000 als Betriebsausgabe anerkannt worden seien. Bei 100%iger Fremdfinanzierung der Betriebsmittel und Betriebsaufwendungen, bei einer angenommenen Rücklaufzeit von 60 Tagen, bei Einbeziehung der Investitionen im Prüfungszeitraum, der Umschuldung des Bausparkassedarlehens auf einen niedriger verzinsten Bankkredit und Berücksichtigung angemessener Lebenshaltungskosten lasse sich modellhaft jene Kreditgrenze ermitteln, bis zu der Fremdkapitalzinsen als Betriebsausgabe anzuerkennen seien. Die Gesamtbewegungen auf dem Kontokorrentkonto lägen jährlich unterschiedlich zwischen 8,500.000,00 S und 9,000.000,00 S. Modellrechnung (1999 bis 2001 in ATS; 2002 bis 2004 in Euro): | Bezeichnung | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | Betriebsmittel (1/6) | 755.000,00 | 849.000,00 | 776.000,00 | 64.900,00 | 64.800,00 | 70.700,00 | Umschuldung | 188.000,00 | 150.000,00 (4/5) | 113.000,00 (3/5) | 5.500,00 | 2.700,00 | 0,00 | Lebenshaltung | 250.000,00 | 250.000,00 | 250.000,00 | 18.200,00 | 18.200,00 | 18.200,00 | Investitionen 1999 | 50.000,00 | 43.000,00 | 36.000,00 | 2.100,00 | 1.600,00 | 1.100,00 | Investitionen 2000 | | 504.000,00 | 432.000,00 | 26.200,00 | 21.000,00 | 15.800,00 | Investitionen 2001 | | | 27.000,00 | 1.700,00 | 1.400,00 | 1.100,00 | Investitionen 2002 | | | | 11.500,00 | 9.900,00 | 8.200,00 | Investitionen 2003 | | | | | 18.200,00 | 15.600,00 | Investitionen 2004 | | | | | | 11.600,00 | | 1,243.000,00 | 1,796.000,00 | 1,634.000,00 | 130.100,00 | 137.800,00 | 142.300,00 Der Kontokorrentkredit hafte zum 31. Dezember 1999 mit 490.346,00 S, zum 31. Dezember 2000 mit 591.341,00 S, zum 31. Dezember 2001 mit 1,105.380,00 S, zum 31. Dezember 2002 mit 74.734,30 €, zum 31. Dezember 2003 mit 106.230,10 € und zum 31. Dezember 2004 mit 122.840,00 € aus. Alle diese Bankstände würden weit unter den laut vorstehender Berechnung ermittelten Werten liegen. Es werde noch einmal auf den in der obgenannten Bescheidbegründung herangezogenen Artikel, ÖStZ vom 1. Dezember 2000, Seite 676, verwiesen; danach heiße es wie folgt: "Nach dem (geplanten) Erlaß sollen "normale" Entnahmen für den Lebensunterhalt zulässig sein, ohne daß eine Prüfung im Entnahmezeitpunkt stattfindet. Als Vergleich sollte die Vergütung eines Geschäftsführers einer vergleichbaren Gesellschaft m. b. H. dienen. Erst wenn die "normalen" Entnahmen überschritten werden, käme es daher zur saldierten Betrachtungsweise". Die Aussage des Betriebsprüfers im Bericht vom 12. Juni 2003, Seite 4, Abs. 4, "Auf das Ersuchen vom 21. Mai 2003 im Zusammenhang mit den Zinsaufwendungen (Nachweis, daß Darlehen zur Anschaffung von Anlagevermögen gedient haben, planmäßige Tilgung, Darlehensverträge; Nachweis des positiven Geldmitteltopfes zum Zeitpunkt der Entnahmen) erfolgte weder eine schriftliche noch telefonische Reaktion, weshalb die Änderungen des Zinsaufwandes - wie im übermittelten Berechnungsblatt (vom 21. Mai 2003 - per E-Mail übermittelt) dargestellt - vorgenommen werden", sei völlig unzutreffend. Das E-Mail vom 21. Mai 2003 bestehe aus dem Deckblatt und zwei Seiten mit der "Berechnung des Betrages, der für die Abdeckung der Fremdmittel heranzuziehen ist", einer Darstellung der "Entwicklung der Fremdmittelstände für den Prüfungszeitraum" sowie unzutreffender Zinsberechnungen. Mit keinem einzigen Wort werde um die angeführten Nachweise ersucht. Diese seien alle bereits während des laufenden Prüfungverfahrens erbracht worden. Ein Ersuchen am 21. Mai 2003 wäre ja auch völlig widersinnig, da ja bereits am 25. April 2003 der Gruppenleiter in einem Telefongespräch mit der steuerlichen Vertretung des Bw. die Frage der Absetzbarkeit der Zinsaufwendungen als endgültig entschieden und nicht verhandelbar erklärt habe. Die Zinsen seien bis auf einen geringen Teil im Jahre 1999 nicht absetzbar; dies sei mit dem Leiter der Amtsbetriebsprüfung und der Fachbereichsleiterin abgesprochen worden. Die gleiche Aussage hätten die genannten Beamten, einschließlich Betriebsprüfer und Gruppenleiter, bei einer Vorsprache am 29. April 2003 getroffen, wobei diese weiterhin die These der Zwangstilgung bejaht hätten und auf dem Standpunkt gestanden seien, dass das gesamte Fremdkapital weiterhin Betriebsvermögen sei, die Zinsen jedoch nicht als Betriebsausgaben absetzbar seien. Abschließend werde festgehalten, dass die Aufnahme des Fremdkapitales in voller Höhe betriebsbedingt gewesen sei, nämlich zur Finanzierung der Investitionen und als Betriebsmittelkredit. Mit der Kredit gewährenden Bank seien zweiseitig verbindliche Verträge auf Grundlage des Finanzierungsgrundes, der Finanzierungshöhe, der Finanzierungsdauer des Zinssatzes und der Tilgung abgeschlossen worden. Die abgeschlossenen Verträge seien keine Scheinverträge und enthielten keinerlei Merkmal eines Missbrauches von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten. Sie beruhten ausschließlich auf normalen betriebswirtschaftlichen Gegebenheiten. Im Rahmen eines Vorhalteverfahrens (vgl. die Schreiben des UFS vom 16. Februar 2007 bzw. vom 6. März 2007) legte die Amtpartei ein Schreiben des zuständigen Teamleiters sowie die