UFSG RV/0200-G/06

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vom 26. März 2006, gegen die Bescheide des Finanzamtes Bruck Leoben Mürzzuschlag vom 2. März 2006, betreffend die Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2003 und die Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2004, entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber hat am 2. Jänner 2006 Erklärungen zur Arbeitnehmerveranlagung für die Jahre 2003 und 2004 eingebracht. Damit machte er unter anderem die nachstehenden Ausgaben und Aufwendungen als Werbungskosten geltend: Für 2003: Pendlerpauschale: 2.100,00€ Kosten einer "Kulturreise" nach Rom: 841,20€ Kosten für doppelte Haushaltsführung: 3.795,32€. Für 2004: Pendlerpauschale: 2.100,00€ Kosten einer "Kultur- und Ausbildungsreise" nach Trier und Den Haag: 832,10€ Kosten für doppelte Haushaltsführung: 4.454,08. In einer Beilage zur Erklärung für das Jahr 2003 führte er auszugsweise aus: "Nach Beendigung meiner langjährigen Mitarbeit ... in Wien habe ich mit 1.1.2003 meine Tätigkeit als ... in Graz aufgenommen. Weil meine Frau ... in ... tätig ist ... ist eine Wohnsitzverlegung nach Graz nicht möglich. ... Auf Grund der hohen arbeitsmäßigen Auslastung kommt jedoch auch ein tägliches Pendeln zur Arbeitsstätte nicht in Betracht. Ich habe daher zunächst unter der Woche in einem Dienstzimmer genächtigt und sodann ... eine alte Eigentumswohnung ... erworben." In einer Arbeitgeberbestätigung vom 9. Februar 2006 wird nach einer Beschreibung von Aufgaben des Berufungswerbers ausgeführt, dass er kraft Gesetzes an keine fixe Dienstzeit gebunden sei. "Art und Umfang seiner Aufgaben machen seine Anwesenheit im Amt weit über die festgelegten Amtsstunden hinaus erforderlich. Zusätzlich hat ... gegebenenfalls auch Abendtermine wahrzunehmen. Eine tägliche Rückkehr vom Arbeitsort Graz zum Hauptwohnsitz in ... ist für ... demgemäß nicht möglich." Das Programm der "Kulturreise für Richteramtsanwärterinnen, ... in der Zeit vom 25. bis 31 Mai 2003 nach Rom lautet auszugsweise: | Sonntag, 25. Mai | | 06.00 Uhr | Abfahrt von Graz | 16.15 - 16.45 Uhr | Besichtigung der Abbazia die Monte Oliveto Maggiore (...) | 17.30 - 18.00 | Besichtigung der Abbazia di Sant´ Antimo | Ca. 20.30 Uhr | Ankunft im Hotel in ...; auf der 60 km Anreise Besichtigung von Pienza und Montepulciano (Zentrum des Anbaus von Vino Nobile) | | | Montag, 26. Mai | | 8.15 Uhr | Abfahrt nach Orvieto | 9.00 Uhr | Kurze Besichtigung (..) | 11.00 Uhr | Weiterfahrt nach Rom ins Hotel bis etwa 12.30 Uhr | 14.00 Uhr | Christliches Rom (...) | Am späten Nachmittag | Im Bereich der Einkaufsstraßen .... | | | Dienstag, 27. Mai | | 9.00 Uhr | Abfahrt vom Hotel | 10.00 Uhr bis Mittag | Fachprogramm beim Kassationsgerichtshof ... | Nachmittags | Besichtigungsgang ab Pantheon durchs Zentrum von Rom (...); dann Freigabe (zum Einkauf ...) | | | Mittwoch, 28. Mai | | Ca. 8.00 Uhr | Abgang vom Hotel zur Metro ... | 9.00 Uhr bis Mittag | Geführte Besichtigung der Vatikanischen Museen mit sixtinischer Kapelle | Nachmittags | Petersdom und Petersplatz, Fahrt mit Bus ... (Besichtigung von ...) | | | Donnerstag, 29. Mai | | Vormittags | S. Maria in Aracoeli, Kapitol, Forum Romanum und Palatin, Colosseum | Um ... | In zwei Gruppen Besichtigung der Domus Aurea des Nero neben dem Forum | Nachmittags | Mit Bus S. Paolo le Mura und eine Katakombe (...), dann ... | | | Freitag, 30. Mai | | 9.00 Uhr | Abfahrt zur etwa 30 km entfernten Villa Adriana (...) ... | Ca. 16.00 Uhr | Fahrt über Castel Gandolfo und ev. Nemi nach Frascati zum "Heurigen" | | | Samstag, 31. Mai | | 8.00 Uhr | Rückreise nach Graz Die Ausschreibung der "Kultur- und Ausbildungsreise nach Trier und Den Haag vom 6. bis 12. Juni 2004" lautet auszugsweise: "Sehr geehrte Frau Kollegin, sehr geehrter Herr Kollege! Die Reise naht, und es ist daher Zeit für einige letzte Informationen. Abfahrt ist am Sonntag, dem 6.6.2004, um 6.00 Uhr vor dem OLG Graz. Sollten Sie eine Zusteigemöglichkeit im obersteirischen Raum wünschen, setzen Sie sich bitte mit ... in Verbindung. Die Ankunft in Trier ist für etwa 19.00 Uhr geplant; wir nächtigen dann zwei Mal in folgendem Hotel: .... Am Montag, dem 7.6.2004, gibt es tagsüber Kultur in Trier. Am Abend werden wir uns in theoretischer und praktischer Weise mit dem Weinbau im Moselgebiet beschäftigen. Für das gemeinsame Abendessen mit Weinverkostung wird vor Ort ein Beitrag von € 20,-- kassiert werden. Am Dienstag, dem 8.6.2004, fahren wir am Vormittag nach Den Haag. Die Fahrdauer beträgt etwa fünf Stunden. Für den Rest der Reise beziehen wir das folgende Hotel: ... Am Nachmittag gibt es zunächst eine Stadtführung in Den Haag und Scheveningen. Dann beginnt der erste Teil des Fachprogramms: Zunächst wird der Friedenspalast besichtigt, in dem der Internationale Gerichtshof (IGH) seinen Sitz hat (www.vredespa/eis.n/). In weiterer Folge besuchen wir die Haager Konferenz für Internationales Privatrecht, wo uns ein Mitglied des Ständigen Büros einen Einblick in die Aktivitäten dieser Organisation geben wird (www.hcch.n/). Am Mittwoch, dem 9.6.2004, findet in Den Haag der zweite Teil des Fachprogramms statt. Für diesen Tag darf ich um eine den besuchten Institutionen angemessene Kleidung ersuchen. Zunächst besuchen wir mit Eurojust eine mögliche Vorstufe für eine Europäische Staatsanwaltschaft. Diese von der Europäischen Union eingerichtete Institution unterstützt derzeit die Zusammenarbeit zwischen den nationalen Staatsanwaltschaften der Mitgliedstaaten (www.eurojust.eu.int). Zweiter Programmpunkt am Vormittag ist der Internationale Gerichtshof für Verbrechen im ehemaligen Jugoslawien (WWL'V.u,1.org/icty). Dieses Gericht ist - anders als der vor kurzem ebenfalls .in Den Haag eingerichtete Internationale Strafgerichtshof -bereits in hohem Maß operativ tätig; der bekannteste Angeklagte ist Slobodan Milosevic (www.un.org/icty/glance/milosevic.htm). Nach einer ausreichenden Mittagspause besuchen wir am Nachmittag das erstinstanzliche Gericht (Rechtsbank) in Den Haag (www.rechtspraak.nl). Geplant sind Vorträge über die konkreten Arbeitsbedingungen in der niederländischen Justiz und über einige verfahrensrechtliche Besonderheiten des niederländischen Zivilprozesses. Am Donnerstag, dem 10.6.2004, steht am Vormittag moderne Architektur in Rotterdam auf dem Programm. Daran schließt sich eine Rundfahrt durch einen der größten Häfen der Welt. Zur Mittagspause bringt uns der Bus nach Delft. Der Nachmittag steht nach einer kurzen Besichtigung von Delft zur freien Verfügung. Am Freitag, dem 11.6.2004, fahren wir nach Amsterdam. Programmpunkte sind ein Stadtrundgang und ein Besuch des Reichsmuseums; es wird auch Zeit zur freien Verfügung bleiben. Den Abschluss der Reise bildet eine Grillparty am Strand in Scheveningen. Am Samstag, dem 12.6.2004, fahren wir zurück nach Graz; die Ankunft ist für die späten Abendstunden zu erwarten. Zur Vorbereitung auf das Fachprogramm wäre es zielführend, auf den jeweils genannten Websites zu schmökern. Die notwendigen Englischkenntnisse müssten wohl vorhanden sein. Für - hoffentlich ausbleibende - Notfälle könnten Sie die folgenden Telefonnummern in Ihr Mobiltelefon einprogrammieren: ... Den teilnehmenden Richteramtsanwärter/innen sowie jenen 8 Richter/innen, die seit vergangenem September in der Aus- und Fortbildung mitgewirkt haben, wird hiemit ein Sonderurlaub im Ausmaß von 4 Tagen, den übrigen Richter/innen ein Sonderurlaub vom 7.6.2004 bis 9.6.2004 gewährt. Mit freundlichen Grüßen Für den Präsidenten: ..." Mit den nunmehr angefochtenen Bescheiden, beide vom 2. März 2006, hat das Finanzamt die Anträge des Berufungswerbers in den genannten Punkten abgewiesen. Zur Begründung wurde auszugsweise ausgeführt: Kosten für eine Studienreise, deren Gegenstand ein Mischprogramm ist, seien der privaten Lebensführung zuzuordnen und könnten folglich nicht als Werbungskosten anerkannt werden. Bei mehreren Wohnsitzen sei die Entfernung von der Arbeitstätte zum nächstgelegenen Wohnsitz maßgebend. Das beantragte Pendlerpauschale habe daher auch nicht berücksichtigt werden können. Schließlich sei die doppelte Haushaltsführung nur dann beruflich veranlasst, wenn der Familienwohnsitz vom Beschäftigungsort so weit entfernt ist (mehr als 120 km), dass eine tägliche Rückkehr nicht zugemutet werden könne. In der dagegen fristgerecht eingebrachten Berufung nimmt der Berufungswerber zum einen die Nichtgewährung des Pendlerpauschales zur Kenntnis, begehrt jedoch an dessen Stelle die Berücksichtigung der tatsächlichen Fahrtkosten (für jedes Jahr geschätzt mit dem so genannten amtlichen Kilometergeld mit 3.182,46€) als Kosten für Familienheimfahrten. Außerdem werden die Kosten für die Zweitwohnung am Dienstort geringfügig korrigiert. Im Übrigen widerspricht er der Auffassung des Finanzamtes in den angefochtenen Bescheiden. Auszugsweise führt er aus: "... Nicht anerkannt wird offenbar die Unzumutbarkeit der täglichen Rückkehr zum Familienwohnsitz. Dies ist mir aus folgenden Gründen nicht nachvollziehbar: Richtig ist, dass die Entfernung zwischen meinem Familienwohnsitz und dem Ort der Beschäftigung nur etwas mehr als 90 km beträgt. Da das Gesetz aber - aus nachvollziehbaren Gründen - keine fixe Entfernung festlegt, kann es bei der Beurteilung der Frage der Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr nicht bloß auf die kilometermäßige Entfernung ankommen. Ein solches Kriterium ist aber unzweifelhaft (auch) eine hohe, nicht an fixe Amtsstunden gebundene Arbeitsleitung verbunden mit dem Erfordernis langer unregelmäßiger Anwesenheit am Dienstort. Meine diesbezüglichen Behauptungen habe ich - auf Aufforderung der Finanzbehörde - durch eine Bestätigung meiner Dienstbehörde (...) belegt. ... Mein Antrag auf Berücksichtigung der mir durch Teilnahme an den vom ... organisierten Studienreisen für Richteramtsanwärter und (primär) mit dem Ausbildungsdienst betraute Richter und Staatsanwälte in den Jahren 2003 und 2004 entstandenen Kosten wurde mit dem ´pauschalen´ Hinweis auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu Studienreisen mit ´Mischprogramm´ abgewiesen. Aus folgenden Gründen halte ich diesen Hinweis weder für zutreffend noch für ausreichend: Die Planung und Durchführung dieser Reisen erfolgte durch den .. als Leiter des Ausbildungsdienstes (§ 11 Richterdienstgesetz). Das Reiseprogramm richtet sich nach dem gesetzlichen Auftrag, Richteramtsanwärtern unter anderem im Rahmen von Exkursionen Gelegenheit zu geben, auch die für Richter unerlässlichen Kenntnisse auf kulturellem Gebiet zu erwerben (§ 14 Richterdienstgesetz). Da der .. nicht persönlich an diesen Exkursionen teilnahm, hatte ich in seiner Vertretung an diesen Reisen teilzunehmen. Ich bin also nicht ´Konsument´ dieser Fortbildungsreisen, sondern Vertreter der veranstaltenden Behörde (vergleichbar einem Lehrer, der Auslandsexkursionen mit Schulklassen vornimmt). ... Wie bereits in meinem Antrag angegeben, ziehe ich durch die Teilnahme an diesen Reisen insofern beruflichen Nutzen, als ich als personalverantwortlicher durch die Teilnahme an diesen Reisen die für eine effiziente Berufsausübung erforderlichen Personalkenntnisse erwerben kann. Meine Zuständigkeit umfasst ua. auch die Personalangelegenheiten der Richter und Richteramtsanwärter. Da ... wären meine Kenntnisse sonst primär auf die ´Aktenlage´ beschränkt. Erst in letzter Linie sind für mich die -zweifellos auch sehr nützlichen - Fachkontakte relevant. Die Teilnahme an den Studienreisen hat in der Realität keinerlei Bezug zu meiner privaten Lebensführung. ..." In einer ergänzenden Eingabe vom 28. April 2006 führt der Berufungswerber, wiederum auszugsweise, aus: "In ... wurde ... auch eine Sachverhaltsdarstellung dahingehend getroffen, dass die Fahrtzeit zwischen meinem Familienwohnsitz in ... und dem Dienstort in Graz ´mit PKW jedenfalls unter einer Stunde´ liege. Diese Sachverhaltsfeststellung ... ist auch inhaltlich falsch: Für die Fahrt von meinem Familienwohnsitz in ... bis zum Ort meiner regelmäßigen Dienstverrichtung ... benötige ich mit meinem PKW - bei durchaus zügiger Fahrweise - deutlich mehr als eine Stunde reine Fahrzeit. Dass die Fahrzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln wesentlich länger als eine Stunde dauert, wird offensichtlich auch von der Finanzbehörde anerkannt. ..." Über die Berufung wurde erwogen: Werbungskosten sind nach § 16 Abs. 1 Satz 1 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Nach § 20 Abs. 1 Z. 1EStG 1988 dürfen die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden, was nach § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. a EStG 1988 auch für Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung gilt, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Kosten der doppelten Haushaltsführung: Gemäß § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. e EStG 1988 sind jedenfalls nicht abzugsfähig die Kosten der Fahrten zwischen Wohnsitz am Arbeits- (Tätigkeits-)Ort und Familienwohnsitz (Familienheimfahrten), soweit sie den auf die Dauer der auswärtigen (Berufs-)Tätigkeit bezogenen höchsten in § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. c angeführten Betrag übersteigen. Aufwendungen für Familienheimfahrten des Arbeitnehmers von dem am Arbeitsort gelegenen Wohnsitz zum Familienwohnsitz sind unter jenen Voraussetzungen Werbungskosten, unter denen eine doppelte Haushaltsführung als beruflich veranlasst gilt. Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat, sind die Aufwendungen für Familienheimfahrten dann als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn die Arbeitsstätte vom Familienwohnort so weit entfernt ist, dass die tägliche Rückkehr nicht mehr zumutbar ist, die Arbeitsstätte somit außerhalb des Einzugsbereiches des Familienwohnsitzes liegt und deswegen im Dienstort ein weiterer Wohnsitz begründet werden muss (vgl. etwa die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 27.1.2000, 96/15/0205, und vom 25.2.2003, 99/14/0340). Im vorliegenden Fall steht nur in Streit, ob diese zuletzt genannte Voraussetzung vorliegt oder nicht. Nach den Angaben des Berufungswerbers beträgt die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte etwas mehr als 90 Kilometer, nach einer Abfrage in einem Routenplaner (www.herold.at) durch den Unabhängigen Finanzsenat beträgt diese Entfernung knapp 88 Kilometer. Die reine Fahrtzeit mit einem PKW wird vom Berufungswerber mit deutlich mehr als einer Stunde angegeben, vom Routenplaner mit einer Stunde und dreizehn Minuten errechnet. Die Fahrzeiten der Züge der ÖBB betragen nach den aktenkundigen Fahrplanauszügen in jeder Richtung zwischen knapp über einer Stunde und rund eineinhalb Stunden. Dem bereits zitierten Erkenntnis vom 25.2.2003, 99/14/0340, lag eine Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 83 Kilometern zu Grunde, bei der der Verwaltungsgerichtshof eine tägliche Rückkehr an den Familienwohnort als zumutbar erachtet hat. Der Unabhängige Finanzsenat findet auch im gegenständlichen Fall sowohl die tägliche Fahrt mit einem Kraftfahrzeug als auch die mit öffentlichen Verkehrsmitteln als zumutbar. Daran kann auch der vom Berufungswerber behauptete Umstand nichts ändern, dass er "eine hohe, nicht an fixe Amtsstunden gebundene Arbeitsleitung verbunden mit dem Erfordernis langer unregelmäßiger Anwesenheit am Dienstort" zu erbringen hat. Es darf dabei nicht übersehen werden, dass zwischen Wohnort und Dienstort eine sehr gute Verkehrsverbindung besteht, die es dem Berufungswerber ermöglicht, auch nach sehr lange dauernden (und wohl extrem selten stattfindenden) Abendverpflichtungen auch mit den ÖBB zurück zum Wohnort zu gelangen. Zusammenfassend vertritt der Unabhängige Finanzsenat die Auffassung, dass die strittigen Kosten für die Zweitunterkunft am Dienstort und die Fahrtkosten zwischen den beiden Orten, wie im Fall 99/14/0340, zu den gemäß § 20 EStG 1988 nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung gehören. Kraft ausdrücklicher Anordnung des Gesetzes gilt dies auch dann, wenn die Lebensführung die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und Ausgaben und Aufwendungen zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Berufungswerbers erfolgen. Der Berufung musste daher in diesem Punkt ein Erfolg versagt bleiben. Es sei hier noch erwähnt, dass nach den Veröffentlichungen der Statistik Austria (Volkszählung vom 15. Mai 2001; Erwerbspendler nach Pendelziel) von damals 70 festgestellten Erwerbspendlern nach Graz aus der, weiter von Graz als die Wohngemeinde des Berufungswerbers entfernten, Gemeinde Mürzzuschlag 56 Tagespendler und nur 14 Nichttagespendler gezählt wurden, was ebenfalls eindeutig dafür spricht, dass die tägliche Heimfahrt tatsächlich zumutbar ist. Studienreisen: Zur steuerlichen Anerkennung von Studienreisen hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (vgl. etwa die Erkenntnisse vom 19.10.1999, 99/14/0131, und vom 24.4.1997, 93/15/0069) zu Recht erkannt, dass Kosten einer solchen Reise grundsätzlich Aufwendungen für die Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. a EStG 1988 sind, es sei denn, es liegen folgende Voraussetzungen kumulativ vor: - Planung und Durchführung der Reise erfolgen entweder im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder sonst in einer Weise, die die zumindest weitaus überwiegende berufliche Bedingtheit einwandfrei erkennen lässt. - Die Reise muss nach Planung und Durchführung dem Abgabepflichtigen die Möglichkeiten bieten, Kenntnisse zu erwerben, die eine einigermaßen konkrete berufliche Verwertung gestatten. - Das Reiseprogramm und seine Durchführung müssen derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Abgabepflichtigen abgestellt sein, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren. - Andere allgemein interessierende Programmpunkte dürfen zeitlich gesehen nicht mehr Raum als jene einnehmen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Betätigungen verwendet wird; jedoch führt der nur zur Gestaltung der Freizeit dienende Aufwand keinesfalls zu einer steuerlichen Berücksichtigung. Der Verwaltungsgerichtshof hat dementsprechend die Kosten von Reisen, bei denen ein typisches Mischprogramm absolviert wird, in den Bereich der privaten Lebensführung verwiesen (vgl. das bereits zitierte Erkenntnis 93/15/0069, sowie etwa das Erkenntnis vom 29.1.2002, 98/14/0124). Das Finanzamt hat sowohl hinsichtlich der Rom - Reise als auch hinsichtlich der Reise nach Trier und Den Haag zutreffend ausgeführt, dass die jeweilige Reise im relevanten Ausmaß Programmpunkte von allgemeinem touristischen Interesse umfasst. Der Umstand, dass in geringem Umfang auch ein "Fachprogramm" geboten wurde, ändert nichts daran, dass das Finanzamt von typischen Touristenzielen und allgemein interessierenden Urlaubspunkten ausgehen durfte (vgl etwa das Erkenntnis vom 25.9.2002, 99/13/0243, zur mit stundenlangen Vorträgen verbundenen New York Reise eines HTL-Lehrers). Der Vergleich seiner "Aufgaben" mit denen eines Begleitlehrers an einer schulbezogenen Veranstaltung scheitert nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenats nicht nur an den (nicht vorhandenen) tatsächlichen Aufgaben sondern auch daran, dass es sich bei beiden Reisen (anders als bei einem Begleitlehrer an einer schulbezogenen Veranstaltung) nicht um solche handelte die in der Dienstzeit absolviert worden wären, sondern es wurde auch dem Berufungswerber dafür Sonderurlaub gewährt. Hätte der Berufungswerber tatsächlich dienstliche Aufgaben zu vertreten gehabt, wäre ihm ohne jeden Zweifel eine Dienstreise angeordnet worden und es wären ihm die entsprechenden Aufwendungen und Ausgaben auch vom Arbeitgeber ersetzt worden. In rechtlicher Hinsicht ist das Finanzamt zutreffend davon ausgegangen, dass die Studienreisen als Reisen mit so genanntem Mischprogramm, auch wenn sie für den Beruf des Beschwerdeführers förderlich sein mögen, zu nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG nicht abzugsfähigen Aufwendungen führen. Der Berufung war daher auch in diesem Punkt ein Erfolg zu versagen, weshalb sie, wie im Spruch geschehen, als unbegründet abzuweisen war. Graz, am 7. August 2007