UFSW RV/2650-W/06

ein § 5-Ermittler und die Tätigkeit daher eine gewerbliche. Aus diesem Grund habe er in den Erklärungen für das Jahr 1999 Einkünfte aus Gewerbebetrieb angegeben. Die Erklärungen seien antragsgemäß veranlagt worden. Die Einschätzung als § 5-Einkünfte habe sich als falsch herausgestellt. Darauf sei der steuerliche Vertreter nach einer Besprechung mit seinem Kanzleipartner gekommen. Er habe sich daher veranlasst gesehen, die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung zu erklären. Die steuerliche Vertretung habe sich dazu entschlossen, keinen Schriftsatz zu verfassen, sondern mit dem zuständigen Herrn im FA telefonisch Kontakt aufzunehmen, da der entsprechende Bescheid für 1999 inzwischen rechtskräftig geworden sei. Es sei zum Termin mit Herrn ADir. T am 11. Dezember 2001 gekommen. Der steuerliche Vertreter habe mit Herrn ADir. T zwei Dinge zu besprechen gehabt: 1. eine Abschreibung mit 4% laut den bereits vorliegenden Gutachten und 2. einen Wechsel von der Einkunftsart Gewerbebetrieb auf Vermietung und Verpachtung. Der steuerliche Vertreter habe Herrn ADir. T die beiden Originalgutachten vorgelegt. Herr ADir. T habe gesagt, er könne nun ad hoc nichts entscheiden, der steuerliche Vertreter sollte berichtigte Erklärungen für 1999 vorlegen mit einem Anschreiben betreffend einer Wiederaufnahme. Betreffend Vorliegen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung habe der steuerliche Vertreter Herrn ADir. T erläutert, dass eine deutsche Mitunternehmerschaft vorliege, die in Österreich Vermietung betreibe und nach seinem Gespräch mit dem Kanzleikollegen unter Hinweis auf die Isolationstheorie die Tätigkeit der Bw. in Österreich als Vermietung und Verpachtung einzustufen sei. Die Gutachten habe der steuerliche Vertreter zur Begründung des Afa-Satzes von 4% vorgelegt. Wären ursprünglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden, hätte der steuerliche Vertreter aus Gründen der Offenlegung bereits damals die Gutachten vorgelegt, weil die Gutachten bereits Anfang 2000 erstellt gewesen seien. Der steuerliche Vertreter könne sich nach sieben Jahren nicht mehr erinnern, ob sich Herr ADir. T schriftliche Notizen gemacht habe. Er wisse nur, dass Herr ADir. T keine inhaltlichen Zusagen getroffen habe, weder hinsichtlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung noch betreffend des Afa-Satzes. Herr ADir. T habe nur gesagt, er könne jetzt nichts entscheiden, die steuerliche Vertretung solle nur die berichtigten Erklärungen vorlegen. Weiters werde auf die erfolgten Veranlagungen der Jahre 1999 bis 2004 verwiesen. Dass im Jahr 2002 zwar Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden seien, jedoch das FA mit Bescheid vom 5. April 2004 Einkünfte aus Gewerbebetrieb veranlagt habe, sei der steuerlichen Vertretung erst in Vorbereitung der Berufungsverhandlung aufgefallen und deshalb wäre damals keine Berufung erhoben worden. Es sei weiters auf den Vorhalt des FA zur Steuererklärung 2003 hinzuweisen, in dem ein Gutachten betreffend Afa 4% abverlangt worden sei, und auf das Antwortschreiben der steuerlichen Vertretung vom 24. Mai 2005, in dem dem Finanzamt mitgeteilt worden sei, dass die Gutachten bereits am 11. Dezember 2001 vorgelegt worden seien. Das FA habe schließlich das Jahr 2003 antragsgemäß mit Afa 4% veranlagt. Weiters werde auf das Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 20. Februar 2006 und die Veranlagung für das Jahr 2005 verwiesen, in der ebenfalls eine Afa von 4% angesetzt worden sei. In allen Erklärungen der Jahre 1999 bis 2005 sei auf einen Afa-Satz von 4% laut einem Gutachten hingewiesen worden. Mehr als dieses Gutachten bereits am 11. Dezember 2001 persönlich vorgelegt zu haben, könne man nicht machen. Die Vertreterin des Finanzamtes gab dazu an, dass die Veranlagung [2005] vorläufig erfolgt sei. Über Vorhalt des Schreibens des steuerlichen Vertreters vom 20. Februar 2006 (Arbeitsbogen Außenprüfung Seite 14) und den Beginn der Betriebsprüfung am 10. März 2006 gab die Vertreterin des FAes an, mit dem Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes habe sich das FA erst während der Prüfung auseinandergesetzt. Über die Berufung wurde erwogen: Das FA begründet die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens mit § 303 Abs. 4 BAO und damit, dass die beiden Gutachten einen Wiederaufnahmegrund darstellen würden. Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ua. zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Sachverhaltsfeststellungen und Beweiswürdigung: Im Fragebogen vom (Eingangsstempel) 9. März 2000 (Dauerbelege Seite 6) gab die Bw. gegenüber dem FA an, im Oktober 1999 sei mit der Vermietungstätigkeit begonnen worden. Mit Begleitschreiben vom 16. Mai 2000 (Dauerbelege Seite 30 bis 69) legte die Bw. dem FA einen weiteren Fragebogen "V+V" betreffend das Objekt in T, sowie Kopien des Einheitswertbescheides, der Erklärung bzw. Beilage zum Einheitswertbescheid, des Kaufvertrages vom 22. Mai 1997, zweier Darlehensverträge und des Mietvertrages vor. Am 1. Februar 2001 gab die Bw. eine Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften 1999 mit negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb S 13.004,00 ab, die vom FA erklärungsgemäß mit Bescheid vom 13. Februar 2001 veranlagt wurde (Akt 1999 Seite 4 bis 10). Weiters enthält der Veranlagungsakt des FAes folgendes Schreiben der steuerlichen Vertretung der Bw. an das FA, zu Handen Herrn ADir. T, vom 11. Dezember 2001, beim FA eingelangt am 13. Dezember 2001 (Akt 1999 Seite 11): "Sehr geehrter Herr Amtsdirektor, wir senden Ihnen in der Beilage die Steuererklärungen für 1999 unserer oben genannten Klientin und beantragen die Wiederaufnahme gem. § 303 BAO, da es sich wie mit Ihnen heute persönlich besprochen nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 28 EStG handelt. Gleichzeitig senden wir ihnen die Steuererklärungen für das Jahr 2000 mit der Bitte um Veranlagung. Für eventuelle Rückfragen stehen wir gerne zur Verfügung." In der neuen Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften 1999 (Akt 1999 Seite 15ff) gab die Bw. negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung S 13.004,00 an. In der nunmehr vorgelegten Beilage zur Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften 1999 gab die Bw. betreffend Absetzung für Abnutzung für beide Gebäude in T und S erstmals an: "Vom Gebäudewert 4% p. a. lt. Gutachten". Das FA erließ am 20. Februar 2002 einen Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 1999 gemäß § 303 Abs. 4 BAO und einen geänderten Sachbescheid Feststellung der Einkünfte 1999 gemäß § 188 BAO, in dem nunmehr negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von S 13.004,00 festgesetzt wurden (Akt Seite 21f). Die Bescheide wurden von Herrn ADir. T freigegeben (Aussage ADir. T in der Berufungsverhandlung, elektronischer Aktenvermerk vom 20. Februar 2002). Der Wiederaufnahmebescheid enthält die Begründung: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (4) BAO, weil Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen sind, die im abgeschlossenen Verfahren nicht geltend gemacht worden sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Der Sachbescheid enthält die Begründung: "Die Wiederaufnahme von Amts wegen erfolgte auf Grund Ihrer Anregung." Für die nachfolgenden Jahre des berufungsgegenständlichen Zeitraums 2000 bis 2004 erklärte die Bw. jeweils Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (letzte Erklärung 2004 vom 13. September 2005) und gab in den Beilagen betreffen Absetzung für Abnutzung unverändert "Vom Gebäudewert 4% p. a. lt. Gutachten" an (Bilanzakt der betreffenden Jahr bzw. Akt 2004 Seite 6): Das FA erließ für die Jahre 2000, 2001, 2003 und 2004 erklärungsgemäße Feststellungsbescheide (zuletzt für 2004 Bescheid vom 13. September 2005). Für das Jahr 2002 erließ das FA am 5. April 2004 einen Bescheid, in dem Einkünfte in der Höhe laut Erklärung jedoch als solche aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden. Sämtliche Bescheide erwuchsen in Rechtskraft. Nach Erhalt der Erklärung für 2003 am 24. Februar 2005 ersuchte das FA noch vor Bescheiderlassung die Bw. mit Vorhalt vom 28. April 2005 um Vorlage des Gutachtens, "in dem die verkürzte Nutzungsdauer festgestellt wurde" (Akt 2003 Seite 11). Daraufhin teilte die steuerliche Vertretung der Bw. mit Schreiben vom 24. Mai 2005 (Akt 2003 Seite 12) mit, Frau Anna-Maria B (damals noch unter ihrem Familiennamen M) und Herr Steuerberater Mag. Christian Z hätten am 11. Dezember 2001 in den Amtsräumen im FA wegen einer Wiederaufnahme des Jahres 1999 bei ADir. T vorgesprochen. Damals sei es um den Wechsel der Gewinnermittlungsart von Einkünften aus Gewerbebetrieb zu solchen aus Vermietung und Verpachtung und da im Speziellen um die Nichtgeltendmachung von Investitionsfreibeträgen bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und um die Höhe der Nutzungsdauer der Gebäude gegangen. Aus diesen Grund hätten die beiden steuerlichen Vertreter die beiden Gutachten für T und S, in denen jeweils die verkürzte Nutzungsdauer festgestellt worden sei, im Original wunschgemäß Herrn ADir. T übergeben. Die vom FA angeforderten Gutachten würden somit bereits beim FA aufliegen. Bei dieser Gelegenheit werde angefragt, wann diese beiden Gutachten wieder zurückgegeben würden, da sich keine weiteren Exemplare in den Akten der Steuerberater befinden würden. Das FA bestand nicht weiter auf einer Vorlage der Gutachten und erließ am 2. Juni 2005 einen erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid für 2003 ohne weitere Begründung im Bescheid. Einem vom FA im Schreiben an den UFS vom 20. April 2007 als Beilage 2 vorgelegten elektronischen Aktenvermerk vom 30. Mai 2005 ist zu entnehmen, dass für die Vermietung von Lagerhallen 4% Afa geltend gemacht werden. Laut Vorhalt sollte ein Gutachten existieren. Jedoch würde sich keines in den Akten auffinden lassen sondern nur Kopien zu den einzelnen Kreditverträgen. Die Veranlagung 2003 werde freigegebnen, aber zur Betriebsprüfung gemeldet. Die Afa solle zumindest auf 3% reduziert werden. Auf eine Rücksprache mit einem namentlich genannten Teamleiter (nicht Herr ADir. T, da damals bereits in Pension) wurde verwiesen. Die nunmehr berufungsgegenständliche Betriebsprüfung begann laut Vermerk des Prüfers am 10. März 2006 (Arbeitbogen Seite 3). In einem Schreiben an den Prüfer vom 20. Februar 2006 (Arbeitsbogen Seite 14) gab die steuerliche Vertretung an, vom namentlich genannten Prüfer seien im Zuge der Umsatzsteuernachschau 11/2005 am 26. Jänner 2006 die beiden Gutachten für die Betriebsgebäude in S und T eingefordert worden, obwohl ihm die steuerliche Vertretung mehrmals versichert habe, dass die beiden Gutachten bereits am 11. Dezember 2001 persönlich bei Herrn ADir. T übergeben worden seien und daher beim FA aufliegen müssten. Auf Kopien der Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 11. Dezember 2001 und 24. Mai 2005 werde verwiesen. Nochmals jeweils im Original würden nun als Beilage die beiden Gutachten gesendet werden. Durch die Einholung der Gutachten bei der Mandantin sei es der steuerlichen Vertretung nicht möglich gewesen, diese früher vorzulegen. Um Rücksendung der Originalgutachten werde ersucht. Auf Seite 84 bis 120 der Dauerbelege liegen Kopien der beiden Gutachten vom 29. März 2000 betreffend die Gebäude in T und S ein. Die beiden Gutachten für die Gebäude in T und S wurden jeweils am 29. März 2000 von einem staatlich befugten und beeideten Ziviltechniker und allgemein beeideten gerichtlichen Sachverständigen erstellt und geben eine Nutzungsdauer der Gebäude von 25 Jahren, somit eine Afa von 4% an. Die bisherigen Feststellungen gründen sich auf die zitierten Schriftstücke und Aussagen. Aus folgenden Gründen kann nicht ausgeschlossen werden, dass bereits am 11. Dezember 2001 anlässlich einer Besprechung im FA mit den für die Veranlagung der Bw. zuständigen ADir. T zwei Gutachten über einen Afa-Satz von 4% betreffend die beiden vermieteten Gebäude T und S ausgehändigt wurden: Der Steuerberater Mag. Z als Vertreter der Bw. und seine Mitarbeiterin Frau B als Zeugin gaben in der mündlichen Berufungsverhandlung an, die zwei Gutachten an Herrn ADir. T übergeben zu haben. Herr ADir. T gab als Zeuge an, er könne sich zwar an eine Besprechung mit dem während der Berufungsverhandlung anwesenden Steuerberater Mag. Z erinnern, jedoch nicht an das Datum, den Namen des Mandanten (Bw.) oder den Inhalt. Laut Herrn ADir. T hat es nur ein einziges Treffen mit Mag. Z gegeben. ADir. T fertigte über dieses Gespräch keinen schriftlichen Vermerk an, auch der Steuerberater Mag. Z konnte sich nicht erinnern, dass Herr ADir. T schriftliche Aufzeichnungen gemacht hätte. Die erfolgte Wiederaufnahme und der erklärungsgemäße Sachbescheid für 1999 vom 20. Februar 2002 sind aktenkundig. Ein Wechsel der Einkunftsart von Gewerbebetrieb auf Vermietung und Verpachtung für das Jahr 1999 bedingt jedenfalls einen anderen gesetzlichen Afa-Satz, nämlich von damals 4% für Gewerbebetrieb laut § 8 Abs. 1 EStG 1988 (ab 2001 3%) auf nur mehr 1,5% für Vermietung und Verpachtung laut (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988). Eine Beibehaltung der Höhe der Einkünfte ist nur auf Grund Beibehaltung einer Afa von 4% möglich. Der vom FA am 20. Februar 2002 durchgeführten Wiederaufnahme liegt eine Steuererklärung für 1999 zu Grunde, in der die Bw. (so wie dann in den Folgejahren) den beibehaltenen Afa-Satz von 4% explizit mit dem Vorliegen von Gutachten begründete. Das FA bezieht sich in der formelhaften Begründung der Bescheide betreffend 1999 vom 20. Februar 2002 auf ein amtswegiges Vorgehen auf Anregung der Bw. unterlässt jedoch weitere inhaltliche Ausführungen. Aus dem Fehlen eines schriftlichen Vermerkes von Herrn ADir. T über das Gespräch am 11. Dezember 2001 kann somit nicht ohne weiteres geschlossen werden, dass damals keine Gutachten überreicht worden wären, da auch sonst nicht ersichtlich ist, aus welchen Gründen das FA überhaupt die Wiederaufnahme und Neuveranlagung 1999 mit den Bescheiden vom 20. Februar 2002 durchführte. Es wäre am FA gelegen gewesen, zeitgerecht schriftliche Vermerke anzufertigen und damit Beweisvorsorge für eine allfällige spätere Wiederaufnahme zu treffen. Von einer Einvernahme von zwei weiteren Mitarbeitern des FAes, nämlich der Verfasserin des elektronischen Aktenvermerkes vom 30. Mai 2005 und dem darin genannten Teamleiter, konnte Abstand genommen werden, da der Wissenstand der beiden aus dem Aktenvermerk ersichtlich ist. Aus dem Nichtauffinden im Jahr 2005 anlässlich der Veranlagung 2003 kann nicht geschlossen werden, dass die Gutachten nicht bereits am 11. Dezember 2001 im FA der für die Veranlagung zuständigen Person übergeben wurden. Aus dem Umstand, dass die Bw. den Feststellungsbescheid 2002 vom 5. April 2004, in der zwar die Höhe der Einkünfte laut Erklärung jedoch davon abweichend als Einkünfte aus Gewerbebetrieb veranlagt wurden, in Rechtskraft erwachsen ließ, kann nicht geschlossen werden, dass die beiden Gutachten mit Afa 4% nicht in der Besprechung am 11. Dezember 2001 vorgelegt worden wären, da der Höhe der erklärten Einkünfte ebenfalls eine Afa von 4% zu Grunde lag und nach der Rechtslage für das Jahr 2002 ein gesetzlicher Afa-Satz von 3% gilt (§ 8 Abs. 1 EStG 1988). Schließlich entspricht es der gesicherten Lebenserfahrung, dass Sachverständige ihren Auftraggebern Gutachten in mehr als nur einer Ausfertigung (mehr als nur ein "Original") übergeben. Diesbezüglich wird auch auf das Schreiben des Sachverständigen vom 5. Mai 2007 verwiesen, wonach er jeweils drei "Originalexemplare" an die steuerliche Vertretung übergab. Es ist daher nicht unglaubwürdig, dass am 11. Dezember 2001 dem FA ein Originalgutachten übergeben wurde und weitere Originalgutachten weiterhin in Besitz der Bw. in Deutschland sind. Rechtlich folgt: Das Vorliegen eines Grundes für eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens im Zuge der am 10. März 2006 begonnenen Betriebsprüfung ist vom FA zu erbringen. Das FA hat dafür auch die entsprechende Beweisvorsorge zu treffen. So obliegt es dem FA, die Vorgänge im eigenen Wirkungsbereich vollständig und nachvollziehbar zu dokumentieren. Anbringen sind gemäß § 87 BAO in Niederschriften festzuhalten, über amtliche Wahrnehmungen und Mitteilungen ist gemäß § 89 BAO erforderlichenfalls ein Aktenvermerk anzufertigen. Der geänderten Veranlagung des FAes für 1999 am 20. Februar 2002 lag, was auch den Bescheidbegründungen zu entnehmen ist, ein Anbringen der Bw. zu Grunde. Aufgrund der formelhaften und ohne Inhaltliche Angaben erfolgten Bescheidbegründung und dem gänzlichen Fehlen von schriftlichen Aufzeichnungen des FAes über dieses Anbringen kann nicht ausgeschlossen werden, dass die beiden Gutachten am 11. Dezember 2001 vorgelegt wurden, insbesondere weil für die Beibehaltung einer Afa von 4% ein Nachweis mittels Gutachten erforderlich war. Auf Grund eigenen Verhaltens im Vorfeld der Außenprüfung ist es dem FA nicht geglückt, den Beweis eines Wiederaufnahmegrundes iSd § 303 Abs. 4 BAO zu erbringen. Bemerkenswert dabei ist, dass bereits vor Beginn der Außenprüfung die Bw. durch ihre steuerliche Vertretung mit zwei Schreiben auf eine Vorlage der Gutachten am 11. Dezember 2001 hinwies, das FA sich jedoch gegenüber der Bw. damit nicht auseinandersetzte. Der Berufung betreffend Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1999 bis 2004 war daher Folge zu gegeben und die angefochtenen Bescheide waren ersatzlos aufzuheben. Durch die Aufhebung der Wiederaufnahmebescheide fehlt es am Rechtsgrund der vom FA ebenfalls am 1. bzw. 8. August 2006 neu erlassen Sachbescheide betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1999 bis 2004. Diese Bescheide scheiden aus dem Rechtsbestand aus (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 307 Tz 8 unter Hinweis auf die Aufhebung eines Wiederaufnahmebescheides durch eine Berufungsentscheidung gemäß § 289 Abs. 2 BAO). Die gegen diese Bescheide erhobene Berufung erweist sich somit als nicht zulässig und war daher gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO zurückzuweisen. Gemäß § 307 Abs. 3 BAO bleibt es somit bei der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO | laut Bescheid vom: | für das Jahr: | 20. Februar 2002 | 1999 | 20. Februar 2001 | 2000 | 12. März 2003 | 2001 | 5. April 2004 | 2002 | 2. Juni 2005 | 2003 | 13. September 2005 | 2004. Da betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1999 bis 2004 nicht in der Sache selbst zu entscheiden war, konnte nicht darauf eingegangen werden, ob die beiden Gutachten vom 29. März 2000 tatsächlich als Nachweis eines Afa-Satzes von 4% geeignet sind. Wien, am 22. Juni 2007