UFSL RV/2230-L/02

(1) Bei der PS wurde bei einem Kapitaleinsatz von 100.000,00 S und einem Abschichtungserlös von 150.000,00 S eine Rendite vor Steuern von 2,316% und nach Steuern von 3,744% ermittelt. (2) Bei der FN beliefen sich die Renditen auf 3,223% (vor Steuern) und 5,044% (nach Steuern). 10. Mündliche Verhandlung vom 13. Juni 2007: a. Niederschrift über die mündliche Verhandlung: Der Vorsitzende begrüßt die Anwesenden: Ich darf die Mitglieder des Senates vorstellen und sie bitten Ergänzungen zum Sachverhalt vorzutragen. Der Referent trägt den Sachverhalt vor. Dr. Sp.: Im Wesentlichen kann ich auf das verweisen, was bisher im Akt ist. Zusätzlich verweise ich auf die wirtschaftliche Entwicklung der Firmen, welche die Position der Finanzverwaltung stärkt. Eine der beiden strittigen Firmen (gemeint: Die FN) hat zwischenzeitig schon eine Konkursabweisung mangels Vermögen hinter sich. Bei der zweiten Firma schaut es natürlich 2004, 2005 auch nicht so rosig aus, dass man sagen kann, da wären die Abschichtungserlöse, die da prognostiziert sind, irgendwie unter normalen Umständen zu erzielen. Der Bw. schichtet sich ja immer wieder ab und beteiligt sich neu, aber unter normalen Umständen ist die PS reell überschuldet. Die Prognose ist damit sicher so nicht aufrechtzuerhalten. Mit einer von uns durchgeführten Neuberechnung (Wert von 151%) sind wir auf einen Prozentsatz gekommen, mit dem die Sache mit dem § 2 Abs 2a - die Rendite - kippen würde. Die Rendite nach § 2 Abs 2a würde mehr als das Doppelte betragen. Es gibt keinen Grund, warum die Finanzverwaltung jetzt von ihrem Standpunkt abgehen sollte. Wie stellen keine weiteren Beweisanträge. Prüfer: Bemerken darf ich, dass das eine vorläufige Sache ist. Wenn Gewinne aus dieser Beteiligung erzielt werden, sind diese alten Verluste natürlich wieder anzurechnen. Es ist nur ein Wartetastenverlust. Vorsitzender: Haben sie da Berechnungsunterlagen hinsichtlich dieser Neuberechnung? Prüfer: Ich habe schon Berechnungsunterlagen, nur ist es ein bißchen kompliziert. Sachbearbeiter: Was ist der Faktor, der das alles ändert? Prüfer: Das fängt mit einer hohen Verlustzuweisung an und dann kommen Gewinne, aber auch wieder Verluste. Wenn man die Verluste in die Rechnung einbezieht, muss noch höher abgeschichtet werden. Weil der Bw. auch in diesem Jahr einen Steuervorteil hat. Sachbearbeiter: Letztendlich kann sich aber die Neuberechnung nur um einen veränderten Abschichtungserlös drehen. Prüfer: Ja, wenn ich immer mehr Verluste über die Jahre habe, brauche ich einen umso höheren Abschichtungserlös, damit ich das wieder ausgleiche. Sachbearbeiter: Also der Abschichtungserlös ist anders als bisher geglaubt? Prüfer: Ja, der Abschichtungserlös - wie angegeben - ist nicht erzielbar. Die Bilanzsumme der PS 2005 ist 100.000,00 € und die Abschichtung würde 240.000,00 € ausmachen. Ohne eine Zufuhr neuerlichen Kapitals, kann ich mir nicht vorstellen, dass die Abschichtung irgendwie erzielt werden könnte. Es sei denn, es wären stille Reserven drin. Sachbearbeiter: Mit geht es nur um den Hintergrund, denn das hatten wir ja bisher schon, dass der Abschichtungserlös niedriger sein muss. Das könnte so sein, aber wir brauchen konkrete Zahlen. Letztlich beruht ihre Argumentation darauf, dass bei der PS im Jahr 2002 ein Verlust von rd. - 49.000,00 € erzielt wurde, das war ja ein größerer Verlust. Prüfer: Genau. Die Ergebnisse 2001 und 2004 sind ja 0,00 €, also sieht es aus, als wenn sie da aufgehört hätten. Mag. S.: Aber da hat es ja Steigerungen 2005 und 2006 gegeben, darf ich da auch einmal etwas sagen? Die Standortverlegung von L. nach I. hatte wirtschaftliche Gründe. Wenn man sich die Umsätze anschaut: Im Jahr 1999 waren das Umsätze iHv 2.371.000,00 S und in I. im ersten Jahr 2000 mit 7.193.000,00 S. Im Jahr 2001 ist das auf 13.041.000,00 S gesteigert worden. Im Jahr 2005 - das haben wir zur Verfügung gestellt bekommen - haben wir Umsätze von 1.251.812,00 € und 2006 sind es 1.288.366,00 €. Die PS hat über 50% Marktanteil. Dass der Telekommunikationsmarkt momentan nicht der ertragbringendste Markt ist, wissen alle, die hier sitzen. Wir wissen aber, es ist ein Verdrängungswettbewerb. Da muss man genug Luft haben, um durchzuhalten, sonst haben wir überall Liebhaberei. Da wären alle Telefonvertreiber Liebhaberei, weil die alle nichts verdienen, die machen ganz andere Verluste. Tatsache ist, dass wir 50% Marktanteil haben und das hat einen Wert. Wenn ich die Firma verkaufe, hat das einen Wert. Ich kann da nicht von einer Bilanzsumme ausgehen, sondern muss vom Umsatz ausgehen. Prüfer: So gewaltig ist der Umsatz auch wieder nicht mit 1,2 Millionen €. Mag. S.: Das sind rd. 14.000.000,00 S. Wenn ich da einen Wert ausrechne, bin ich - bezogen auf den erklärten Abschichtungserlös - dort. Vorsitzender: Wie hoch waren denn konkret die Anteile aus den beiden Beteiligungen 2005 und 2006? Mag. S: Also 2005 haben wir ein Ergebnis, von sagen wir 16.000,00 € und 2006 von 30.000,00 €. Vorsitzender: Aus der PS? Mag. S.: Aus der PS, ja. Es hat sich stabilisiert, die Umsätze steigen, die Firma hat vier Angestellte die dort arbeiten, das ist also durchaus eine gute Firma. Mit einem Umsatz von 1,2 Millionen € ist das ein Asset, wo auch andere Firmen sagen, da können wir einen gewissen Betrag zahlen. Das verdienen wir immer. Prüfer: Was ist denn Rohgewinn? Mag. S.: Ja, rechnen sie es sich aus. Prüfer: Na, ich weiß es nicht. Mag. S.: Die Firma hat das nicht zur Verfügung gestellt, ich vertrete nicht die PS, sondern den Bw. Vorsitzender: Es müsste ja eigentlich schon eine Bilanz zum Jahr 2005 geben. Mag. S.: Ich weiss es nicht. Prüfer: Noch ist bei der Finanz nichts abgegeben worden. Mag. S.: Wenn das so negativ wäre, hätte man Liebhaberei daraus gemacht. Wenn das so negativ wäre und man nur Verluste macht, dann ist ja der ganze Betrieb abzustellen. Da habe ich aber Betriebsprüfungen bis 2004, wo das in keiner Weise ein Thema war. Und das nächste ist die FN. Bei der FN waren 22 Beteiligte, davon wurden 21 normal veranlagt und nur hier in L. zäumt man das Pferd anders auf. Wir haben aber in Österreich schon einen Gleichheitsgrundsatz, dh. es sind alle gleich in ganz Österreich und die anderen kriegen das alle und nur der Bw. erhält § 2 Abs 2a-Verluste, weil wir in L. so lustig sind. Vorsitzender: Bleiben sie sachlich Herr Steuerberater. Mag. S: Ja, ich sage ja nur. Beim Veräußerungsgewinn einfach die stillen Reserven außer Acht lassen, beim Gewerbebetrieb, weil ich einfach nicht will, das kann es nicht geben. Da gehe ich gerne zum Verwaltungsgerichtshof. Vorsitzender: Die zweite Firma ist inzwischen in Konkurs gegangen? Prüfer: Der Konkursantrag wurde mangels Masse abgewiesen. Mag. S.: Der Standort ist schlecht geworden und die suchen jetzt einen neuen Standort. Das ist nicht meine Aufgabe, ich vertrete die Firmen nicht. Vorsitzender: Sie haben aber immerhin die Intention, dass die Beteiligungen anerkannt werden. Als Steuerberater des Bw. hätten sie eigentlich schon die Pflicht, dass sie an der Sachverhaltserhebung entsprechend mitwirken und auch dort nachfragen, wie es konkret ausschaut. Mag. S.: Habe ich ja gerade gesagt, dass momentan der Betrieb dort eingestellt wurde, weil ein Standort gesucht wird. Vorsitzender: Ihre Angaben zu den Gewinnen sind auch nicht sehr konkret - mit "ungefähr" 16.000,00 € und "ungefähr" 30.000,00 €. Mag. S.: Aber Tatsache ist, dass dort genauso eine Betriebsprüfung war, dass es keine Liebhaberei war und Tatsache ist, dass 21 Beteiligte ganz normal veranlagt wurden und das dort nicht wie beim Bw. als § 2 Abs 2a-Verlust tituliert wurde. Ich glaube trotzdem, dass wir in Österreich einen Gleichheitsgrundsatz haben. Und wenn 21 Beteiligte von den Finanzämtern ganz normal veranlagt werden, dann frage ich mich, warum wir da in L. ein Problem haben. Dr. Sp.: Der Bw. ist ja auch auffällig, er hat ja soviele Verlustbeteiligungen. Mag. S.: Es kann da nur Liebhaberei bei der Firma geben. Und zur Finanzierung, das ist ja nicht mit Fremdkapital finanziert, sodass ich Sonderbetriebsausgaben habe, was die Nichtanerkennung rechtfertigen würde. Sachbearbeiter: Dürfen wir zum Thema zurückkehren, das der Vorsitzende schon gebracht hat. Die Frage war, warum sie nicht entsprechende Nachweise beigebracht haben, für das was sie da behaupten. Die Finanzverwaltung hat das auch nicht ganz untermauert, aber auch von ihrer Seite ist da nichts gekommen. Die Finanzverwaltung hat ihnen einen Vorhalt geschickt, da sind entsprechende Fragen gestellt worden. Mag. S.: Und was ist da nicht beantwortet worden, konkret? Sachbearbeiter: Beantwortet wurde überhaupt nicht, wie die Entnahmen zustandegekommen sind - was das für Entnahmen waren - von welcher Beteiligung genau - ob entgegen dem Vertrag höhere Entnahmen waren - was das für ein Verrechnungskonto war - was das für Verlustzuweisungen waren. Es sind verschiedene Fragen gestellt worden, die nicht beantwortet wurden. Mag. S.: Die wurden alle beantwortet. Sachbearbeiter: Gefragt wurde um eine Planungsrechnung der beiden Firmen, damit man endlich einmal klären kann, ob dieser Abschichtungserlös erreichbar ist oder nicht. Und das ist eine durchaus berechtigte Frage, denn wenn man die Firmen anschaut, kommt man drauf, dass die PS im Zeitpunkt des Eingehens einer neuen Beteiligung einen Geschäftswert von 469.000,00 S ausweist. Das ist genau das, was der Gesellschafter als Veräußerungsgewinn herausbringt, bei der Abschichtung seiner Beteiligung. Die PS hat zum 31.5.2000 einen Firmenwert von 469.000,00 S und sonst hat sie gar nichts auf der Aktivseite. Da ist die Frage wohl berechtigt, wo nehmen sie das her, dass bei der Firma hohe Beträge über der Einlage erlöst werden können. Schaut man sich das am Ende des Jahres an, weist der Bw. eine ausstehende Einlage von - 720.000,00 S auf. Da ist die Frage nach einem Abschichtungserlös von 150% wohl berechtigt. Das sind sie gefragt worden und haben es nicht beantwortet. Mag. S.: Ja, aber das ist dargestellt und auch ganz normal versteuert worden. Sachbearbeiter: Die Altbeteiligung. Mag. S.: Ja. Sachbearbeiter: Wenn da so ein enger Zusammenhang mit der Altbeteiligung besteht, muss man vielleicht auch die Verluste der Altbeteiligung für die Beurteilung heranziehen. Mag. S.: Tatsache ist, ich habe bei den Firmen kein Grundstück, kein Gebäude und rein gar nichts, da geht es allein um den Umsatz. Da gibt es Branchen, da verkaufe ich Erträge. Und die Unternehmensbewertungen gehen immer mehr auf die Ertragswertverfahren und nicht auf irgendwelche Substanzwertverfahren. Und in der Unternehmensbewertung muss ich die künftigen Erträge heranziehen. Sachbearbeiter: Am Handymarkt werden in erster Linie Umsätze gepuscht ohne Ende, denn über den Umsatz definieren sich die Gesellschaften. Das sagt aber überhaupt noch nichts darüber aus, was die Firma wert ist oder was sie in Zukunft wert sein wird. Da werden nur Umsätze gepuscht, um am Jahresende gut dazustehen. Der Umsatz sagt da noch gar nichts aus. Mag. S.: Das glaube ich schon, da sind ja für Handylizenzen Milliardenbeträge gezahlt worden und es ist nicht umsonst, dass die großen Firmen fusionieren und die zahlen auch Geld dafür. Sachbearbeiter: Wo ist eine Berechnung dieses Wertes der Firma? Wo gibt es das? Mag. S.: Vom Umsatz, ich gehe vom Umsatz aus, wenn ich sage, der Umsatz ist so und so viel und wenn ich ein Viertel vom Umsatz nehme oder ein Fünftel, wie das in der Branche üblich ist, dann rechnet man mit 80%, dann habe ich einen Verkehrswert und habe stille Reserven. Schon wenn sie das Ergebnis mit 50% rechnen, sind sie auf der sicheren Seite. Vorsitzender: Interessant wäre auch gewesen, wie diese vorzeitigen Entnahmen bei der PS iHv 770.000,00 S bzw bei der WI iHv 930.000,00 S zustandekamen und entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen durchgeführt wurden; bzw ob die mit der wirtschaftlichen Lage dieser Unternehmen vereinbar gewesen wären. Das ist ja auch hinterfragt worden, oder? Mag. S.: Ja, ich sag einmal, diese Entnahmen sind entsprechend den Verträgen gewesen. Vorsitzender: Das hat das Finanzamt sie gefragt, das ist aber nicht beantwortet worden. Mag. S.: Wir sind gefragt worden, wo die Entnahmen waren, von wo die gekommen sind. Der Sachbearbeiter hat am Anfang über die Finanzierung gesprochen und hat das erzählt. Er hat gesagt das war bar, das war der Veräußerungsgewinn und das waren die Entnahmen. Er selbst hat genau die Beträge dargestellt. Vorsitzender: Es entsteht der Eindruck, dass Beteiligungen umgeschichtet werden, um immer wieder neue Verluste zu lukrieren und sie steuerlich verwerten zu können. Mag. S.: Ja, dann soll er verwerten, aber es ist davon auszugehen, ich habe ein Verrechnungskonto, da bin ich ohnehin steuerhängig, das ist ja nicht so, dass da etwas hergeschenkt wird. Bleiben wir mal bei den Tatsachen. Bei jeder Personengesellschaft ist das so, dass Entnahmen getätigt werden und die Verrechnungskonten sind steuerhängig. Vorsitzender: Aber der Sachbearbeiter hat das genau aufgelistet, sie haben...... Mag. S.: Aber das ist ja kein Steuervorteil. Der muss ja Steuer zahlen dafür. Vorsitzender: Das ist richtig, aber der Bw. hat seit 10 Jahren oder 12 Jahren kaum noch Steuern gezahlt, bei sehr hohen Einkünften. Mag. S.: Das wird ihm nicht erspart bleiben, irgendwann wird er es zahlen müssen. Vorsitzender: Da sind wir alle gespannt darauf. Mag. S.: Es ist ja nicht verboten, neue Beteiligungen einzugehen. Vorsitzender: Das ist nicht verboten. Es ist nur die Frage, ob das Ganze wirtschaftlich gerechtfertigt ist, was da hin und her verrechnet wird. Mag. S.: Aber wenn man ehrlich ist, wenn der Bw. nicht so viele Beteiligungen hätte, wenn er nur zwei hätte, würde darüber nicht einmal nachgedacht. Hier gibt es 21 Veranlagungen, ohne dass man nachdenkt und weil der Bw. viele Veranlagungen hat, die er umschichtet oder weggibt, jetzt macht man da ein Theater. Vorsitzender: So ist es nicht, die ganzen Gesellschaften werden geprüft oder nicht geprüft, das ist ja von verschiedenen Dingen abhängig. Mag. S.: Ich habe aber genug Gesellschaften, wo ich kein "Thema" habe. Prüfer: Der § 2 Abs. 2a wurde im Jahr 2000 eingeführt und die Betrachtung greift nur, wenn man Verluste erzielt. Sachbearbeiter: Mit welchem Betrag war der Bw. an der alten Beteiligung der PS beteiligt? Mag. S: Mit 300.000,00 S. Sachbearbeiter: Und 770.000,00 S hat er herausgenommen? Mag. S.: Ja. Sachbearbeiter: Sie schreiben ja selber, 770.000,00 S hat er Entnahmen gehabt. Vorsitzender: Das waren andere Firmen, die WI und die PSL. Mag. S.: Das war die PB. Wir müssen schon bei den Firmen bleiben, er hat sehr viele, aber wir können nicht mischen. Vorsitzender: Sie haben in der Vorhaltsbeantwortung geschrieben, das ist die PSL. Mag. S.: Das ist die PB. Vorsitzender: Sie haben geschrieben PSL. Wir nehmen zur Kenntnis, dass das eine andere Firma ist. Insgesamt haben sie 1,700.000,00 S durch Entnahmen bei der WI und der PB finanziert. 676.000,00 S durch Bareinlage und 324.000,00 S Abschichtungserlös aus der Altbeteiligung. Sachbearbeiter: Mit welchem Betrag war er bei der PSL beteiligt? Mag. S.: Das kann ich jetzt nicht sagen, das haben sie mich bisher auch nicht gefragt. Sachbearbeiter: Sie wollten eine mündliche Verhandlung, dann muss ich auch die Antworten bereit haben, die ich geben muss. Mag. S.: Ja, aber es geht nicht um die PSL, es geht um den Bw. Vorsitzender: Es geht darum, wie das finanziert worden ist. Mag. S.: In keinem Vorhalt haben sie darauf bestanden oder wollten wissen, welche Einlage bei der PS oder der WI ursprünglich geleistet wurde. Sachbearbeiter: Darum frage ich sie ja jetzt. Mag. S.: Ja, jetzt kann ich das nicht sagen, weil ich es nicht habe. Sachbearbeiter: Sie wollten ja eine mündliche Verhandlung, nicht der UFS. Mag. S.: Ja. Vorsitzender: Das Finanzamt hat sehr wohl gefragt, wie das finanziert wurde. Sachbearbeiter: Gefragt wurde, bei welchen Beteiligungen war das und war die Entnahme über die Verträge hinausgehend und das haben sie nie beantwortet. Mag. S.: Welche Einlagen wie entnommen wurden und mit welchen Entnahmen das finanziert wurde, das war das, was gefragt wurde und das haben wir beantwortet. Aus der PB und der WI und auch die Beträge. Das war genau das, was gefragt worden ist. Ich kann nur das beantworten, was gefragt ist. Vorsitzender: Das ist nicht richtig, das Finanzamt hat mehr gefragt, als sie beantwortet haben. Sachbearbeiter: Das glaube ich auch. Mag. S.: Sicher nicht. Sachbearbeiter: (Aus dem Vorhalt der Finanzverwaltung vom 18. Oktober 2002 zitierend) "Nachstehende Fragen seien daher zu klären - von welchen Beteiligungen seien diese Entnahmen vorgenommen worden? - habe es hier auch vorzeitige Entnahmen entgegen dem Vertrag gegeben? - wie sehe das jeweilige Verrechnungskonto aus? - ursprüngliche Beteiligung in Schilling? - kumulierte Gewinn- und Verlustzuweisungen? - bisherige Entnahmen? - Entnahmen für die Neuanschaffung der Beteiligung und der Verrechnungskontostand?" Sagen sie mir bitte nicht, sie hätten das alles beantwortet. Mag. S.: Das liegt ja ohnehin beim Finanzamt auf, sage ich einmal. Sachbearbeiter: Das ist keine Mitwirkung am Sachverhalt. Das wissen sie auch genau, was das für Probleme aufwirft, nur irgendeine kleine Zahl in einem anderen Bundesland beim Finanzamt zu klären. Das haben sie am Tisch, im Büro. Mag. S.: Das habe ich nicht am Tisch. Vorsitzender: Aber sie haben eine Mitwirkungspflicht. Mag. S.: Aber ich vertrete diese Firmen nicht. Vorsitzender: Sie vertreten den Bw. und der hat ein Verrechnungskonto und über das müssten sie sehr wohl Bescheid wissen. Welche Einlagen er geleistet hat, welche Gewinnzuweisungen, welche Verlustzuweisungen, wie der Vertrag aussieht, etc. Das muss ja alles aufscheinen. Mag. S.: Bei der Betriebsprüfung sind alle Verträge vorgelegt worden. Das ist ja nicht so, ich muss ja nicht alles sieben Mal ausarbeiten. Bei der Betriebsprüfung sind Sachen vorgelegt worden, die liegen alle auf. Da sind die ganzen Beteiligungsverträge angesehen worden, oder? Prüfer: Darf ich kurz was sagen? Die Betriebsprüfung war bis 1999, also 2000 war gar keine Betriebsprüfung. Mag. S.: Das sind aber Beteiligungen gewesen, die im Vorfeld von der Betriebsprüfung mitgeprüft wurden. Prüfer: Ich kann aber für eine Prüfung bis 1999 nicht Verträge von 2000 abverlangt haben. Mag. S.: Da waren aber Betriebsprüfungen und da wurden die Verträge vorgelegt. Sachbearbeiter: Ich glaube wir werden das heute nicht mehr klären können. Mag. S.: Von der Beteiligung die da im 2000er Jahr abgeschichtet wurde haben wir die Unterlagen auch vorgelegt. Und von den alten Sachen, das hat die Betriebsprüfung alles gehabt. Vorsitzender: Gibt es noch irgendwelche Ergänzungen zum Sachverhalt? Dr. Sp.: Wenn sie sagen der Bw. war alleiniger Beteiligter der PS. Mag. S.: Der Bw. war der einzige Investor. Dr. Sp.: Wir haben da einen Feststellungsbescheid von 2003, da haben wir zB eine Verlassenschaft eines Gesellschafters und viele Beteiligte mit Einkunftsanteilen. Zwar keine großen, 3.700,00 €, 172,00 €. Mag. S.: Also meines Wissens nach hat der Bw. 90% bekommen und das gilt auch für die stillen Reserven. Prüfer: Na, nur weil sie gesagt haben, wir hätten uns nur den Bw. herausgepickt. Dr. Sp.: Da hat der Bw. 3.799,00 € bekommen. Da gibt es aber auch andere mit größeren Eurobeträgen (18.000,00 €, 6.200,00 €), also so ein Ausreißer ist der Bw. nicht. Mag. S.: Ja, ich habe diese Unterlagen nicht. Da tun sie sich leichter. Vorsitzender: Da muss ich ihnen schon sagen, sie behaupten dann offenbar etwas, ohne zu wissen ob das richtig ist oder nicht. Mag. S.: Von seinen Beteiligungen erhalte ich die Tangente. Und da weiß ich nicht einmal was es ist, ich erhalte das vom Finanzamt. Vorsitzender: Sie können dann nicht einfach Behauptungen ungeprüft aufstellen. Mag. S.: Ich nehme das, was mir der Bw. gesagt hat, dass 90% vom Gewinn- und Verlust und den stillen Reserven der Beteiligung ihm zuzurechnen sind. Ich kann nur das wiedergeben, was mir der Bw. gesagt hat. Vorsitzender: Das kann nicht stimmen, sonst hätte das Finanzamt nicht andere Informationen. Prüfer: Wir haben 25 Beteiligte. Vorsitzender: Eben. Und wenn die Gewinnanteile oder die Ergebnisanteile da teilweise höher sind, als die vom Bw., dann kann das nicht stimmen, dass er 90% Anteil hat. Mag. S.: Hat er gehabt, mehr kann ich nicht sagen. Die Beteiligung der WI ist ein Thema der Betriebsprüfung. Vorsitzender: Sei es drum, wir werden das heute nicht mehr klären. Mag. S.: Das ist in den Betriebsprüfungsunterlagen drinnen. Wenn da gefragt wird, warum ich etwas nicht vorlege: Die Betriebsprüfer haben alles gehabt. Vorsitzender: Konkrete Fragen sind gestellt worden. Von den vier oder fünf konkret gestellten Fragen haben sie eine beantwortet. Sie hätten ja darlegen können, dass die Daten bei der Betriebsprüfung sind. Das hätte man ja dann klären können; aber sie sind gar nicht eingegangen auf die übrigen Fragen. Gibt es seitens der Parteien noch Fragen oder Ergänzungen zum Sachverhalt? Mag. S: Ich kann eine Ergebnisübersicht vorlegen, aus der man wohl ersieht, dass sich Umsätze und Ergebnisse sehr positiv entwickeln. Es ist ein durchaus vernünftiger Betrieb mit vier Angestellten, der auch Gewinne abwirft, also ok. Vorsitzender: Können wir eine Kopie davon machen? Mag. S.: Ja. Wenn ich momentan bei den Beteiligungen nicht Gewinne mache, kann ich das nicht den Beteiligten anlasten. Ein gewisses Risiko muss ich halt eingehen. Sachbearbeiter: Es geht ja eigentlich nur um einen Aufschub. Warum wehrt sich der Bw. nach 27.000.000,00 S Verlust in zehn Jahren gegen die vorläufige Nichtanerkennung der Verluste in einem Jahr? Er erwartet sich ja Millionengewinne in den nächsten Jahren aus diesen Beteiligungen und kann dann ausgleichen. Das muss man uns schon erklären. Mag. S.: Weil zur Anwendung des § 2 Abs 2a die steuerlichen Vorteile geprüft werden müssen. Sachbearbeiter: Das habe ich nicht gefragt. Mag. S.: Ja, aber so ist es, warum sollte ich etwas machen, was nicht ist? Es sind keine steuerlichen Vorteile im Vordergrund. Vorsitzender: Das führt jetzt zu nichts mehr. Die Frage ist nur, ob die steuerlichen Voraussetzungen gegeben sind oder nicht. Mag. S.: Da ist ja auch der Zeitfaktor. Warum soll er auf die Zinsen, die er hat, wenn er den Verlust jetzt hat, verzichten, wenn er es in den nächsten Jahren ohnehin versteuern muss. Vorsitzender: Wir haben es verstanden. Wenn es keine weiteren Fragen mehr gibt und keine Ergänzungen, darf ich beide Parteien bitten, zuerst den Amtsvertreter und dann den steuerlichen Vertreter, ihre Anträge zu stellen. Dr. Sp.: Ich kann nur wiederholen, was ich schon gesagt habe. Nach Ansicht der Finanzverwaltung liegen die Voraussetzungen für die Anwendung des § 2 Abs 2a vor. Die Erzielung steuerlicher Vorteile steht, wenn man sich das im Gesamten anschaut, beim Bw. sehr wohl im Vordergrund. Wie man hörte, macht er seit Jahren Verluste aus Gewerbebetrieb geltend und zwar in nicht unbeträchtlicher Höhe (rd. 180.000,00 € pro Jahr). Wenn man dann die steuerliche Ausgleichsmöglichkeit ansieht, dann macht das überhaupt keinen Sinn, sich über soviele Jahre nur an verlustträchtigen Firmen zu beteiligen. Es kann ja mal sein, dass man sich verkalkuliert, aber es schaut hier aus, als wenn es Methode hätte. Dass die Verluste beworben werden, wird zwar bestritten, aber wir haben 20 oder über 20 verschiedene Beteiligte, die eigentlich miteinander in keinem direkten Zusammenhang stehen und daher kann man davon ausgehen, dass das durchaus erfüllt ist. Zu den Renditeberechnungen: Das haben wir schon besprochen, dass das nach Ansicht der Finanzverwaltung durchaus im Sinne der zweiten Bedingung des § 2 Abs 2a auszulegen wäre. Wir ersuchen die Berufung abzuweisen. Vorsitzender: Danke schön, der steuerliche Vertreter bitte. Mag. S: Aufgrund der schon vorgelegten Zahlen und der Entwicklung sind diese Abschichtungserlöse, die sich ergeben können, durchaus berechtigt. Ich glaube nicht, dass die Prognoserechnung der Finanz in diesem Fall stimmt. Wissen tun wir es dann, wenn es soweit ist. Allgemein alles in Frage zu stellen ist nicht richtig. Der steuerliche Vorteil bei dieser Beteiligung steht nicht im Vordergrund. Man hat sich an einer wirtschaftlich sinnvollen Sache beteiligt. Die Marktmacht ist 50%, in einem Einkaufszentrum in I. Das ist eine gewisse Marktmacht. Das war der Anreiz sich zu beteiligen, also gibt es keine steuerlichen Gründe für diese Beteiligung. Die Entwicklung in der Telekommunikationsbranche werden wir in den nächsten Jahren kennen, wir wissen auch, das dieser Markt nicht wegzudenken ist. Und wir verdienen bald mehr Geld. Auch wenn der Bw. zahlreiche Beteiligungen in den letzten Jahren gezeichnet hat, Tatsache ist, dass er auch die Veräußerungewinne versteuert hat. Sie haben immer nur die Verluste dargestellt. Er hat auch immer wieder Veräußerungsgewinne versteuert und neue Beteiligungen abgeschlossen. Er hat auch Geld gebunden, es ist ja nicht so, dass der Bw. da nur Steuervorteile nimmt, sondern da ist ja auch viel Geld drinnen. Es ist ja auch eine wirtschaftliche Betrachtung anzustellen. Es ist ja nicht so, dass er seine 25 Beteiligungen aus der Luft finanziert hat. Da steckt sehr wohl Geld drinnen und er trägt auch das wirtschaftliche Risiko. Da gibt es viele Firmen bei denen man Geld hineinsteckt. Manche gehen halt auf und manche gehen nicht auf. Da kann ich ja auch nicht sagen, das ist beim Bw. ein § 2 Abs 2a und wenn es ein anderer macht, kriegt er es halt. Es ist nicht der Fall, dass der steuerliche Vorteil im Vordergrund steht. Der Bw. hat das gemacht, weil er sagte ok., Standortverbesserung, die Zahlen gehen in die richtige Richtung. Und dann zu sagen, das ist § 2 Abs 2a und es so hinzurechnen, dass sich das Ergebnis ausgeht, ist nicht richtig. Er trägt ja auch ein Risiko, wenn sich die Telekommunikationsbranche schlecht entwickelt. Dann braucht er wieder Geld. Wenn er Verluste zugewiesen erhält, die über seine Einlage hinausgehen, hat er negative Verrechnungskonten und die sind alle steuerhängig. Für diese beiden Beteiligungen, um die es da geht, stehen keine steuerlichen Vorteile im Vordergrund. Es sind ganz normale Firmenbeteiligungen, die auch von der Finanz anerkannt werden und zwar als ganz normale Gewerbebetriebe. Wären es liebhabereiverdächtige Betriebe, so gäbe es dafür Veranlagungen. Es waren überall Betriebsprüfungen. Das war nirgends ein Thema. Wenn das wirklich so auf Verlust ausgerichtet wäre, hätte auch das Betriebsstättenfinanzamt das nicht als steuerlichen Betrieb darstellen dürfen. Dann wäre aber bei jeder Betriebsprüfung das Liebhabereithema ein großes Thema gewesen. Zwar herrscht in der Telekommunikationsbranche ein großer Verdrängungswettbewerb. Aber unbestritten ist auch der Firmenwert vom Umsatz- und Kundenpotential, das ich habe. Der Verdrängungswettbewerb ist halt in der Branche so. Dass das nichts wert ist, das ist ein bißchen weit hergeholt. 1,3 Millionen Umsatz, das ist ein Wert und es ist nicht so, dass die das nur in einem Jahr gemacht haben, sondern das hat sich sukzessive gesteigert, die Umsätze gehen nach oben. Daher ist dieser Firmenwert durchaus gerechtfertigt. Das ist nicht so, das ich Jahre herauspicke, wo ich super Umsätze habe. Es ist eine konstante Entwicklung, die dort stattfindet und relativ gut geht. Im Falle eines Verkaufes ist ein Veräußerungsgewinn und ein Abschichtungserlös durchaus erzielbar. Auch wenn ich 50% beim Umsatz rechne. Vorsitzender: Ihr Antrag lautet daher. Mag. S.: Ich spreche mich dafür aus die steuerlichen Verluste anzuerkennen. Vorsitzender: Danke, wir werden beraten und ich ersuche beide Parteien draußen Platz zu nehmen. Der Vorsitzende schließt um 11.45 Uhr die mündliche Verhandlung. Der Senat zieht sich zur Beratung zurück. b. Seitens der BP wurde ein neues Berechnungsblatt betreffend die PS vorgelegt, aus der sich eine Rendite vor Steuern von 2,3783% und vor Steuern von 4,7568% nach Steuern ergeben soll (Abschichtungserlös 241.864,94). Der Berechnung liegen folgende Daten zugrunde: Verlustbeteiligung - 159.880,24 €; Verlustzuweisung erstes Jahr 2000 mit 198.964,41 €, für 2001 mit 0 €, für 2002 mit 49.234,60 € und Gewinnzuweisung für 2003 mit 3.799,83 €; Abschichtungserlös mit 241.864,94 €; aufgezinste Einkommensteuerersparnis 170.328,54 €. c. Vom Steuerberater wurde dem Senat ebenfalls eine Unterlage übergeben, nämlich eine Ergebnisübersicht der PS für das Jahr 2006. Diese enthält einen Umsatz von 1.288.366,00 € bei einem Wareneinkauf von 1.093.746,00 € und ein vorläufiges Ergebnis von -10.376,00 €. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Strittig ist ausschließlich die Einkunftsquelleneigenschaft der aus den Beteiligungen PS GmbH und Mitges bzw FN GmbH und Mitges erzielten Ergebnisse im Jahr 2000, dh - bei der PS mit 2.737.810,00 S und - der FN mit 761.373,00 S. 2. Die Nichtanerkennung der Verluste wurde von der zuständigen Veranlagungsabteilung zwar formell in der Bescheidbegründung des Einkommensteuerbescheides vom 4. Juni 2002 mit der Anwendung von § 2 Abs 2a EStG 1988 begründet und zwar mit dem "im Vordergrundstehen" steuerlicher Vorteile bzw aufgrund der erzielbaren Renditen. Gleichzeitig wurden aber von der Finanzverwaltung weitere Möglichkeiten erwogen, welche den Ausgleich der selbständigen Einkünfte des Bw. mit den Beteiligungsverlusten verhindern sollten. Einerseits wurde die Frage der Liebhaberei in der Bescheidbegründung selbst angesprochen und darauf verwiesen, dass für typische Verlustbeteiligungen in der Judikatur eine widerlegbare Liebhabereivermutung aufgestellt werde (ebenso in der Sachverhaltsdarstellung vom 21. August 2001). Andererseits wurde vom zuständigen Finanzamt auch das Vorliegen einer echten stillen Beteiligung erwogen und auch das Erzielen des Veräußerungsgewinnes nach § 24 Abs 2 in Frage gestellt, weil der Abschichtungserlös sofort zum Erwerb neuer Beteiligungen verwendet wurde (so in der Stellungnahme vom 14. Oktober 2002). 3. Zunächst ist festzustellen, dass es nicht Aufgabe des Unabhängigen Finanzsenates sein kann, aus mehreren vom Finanzamt angebotenen Begründungen diejenige herauszusuchen, die am erfolgversprechendsten zu sein scheint und diese auch noch mit weiteren umfangreichen Ermittlungen selbst zu untermauern, vielmehr besteht eine entsprechende Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde erster Instanz. Im gegenständlichen Fall ist es evident, dass die Prüfung und Darlegung der möglichen steuerlichen Konsequenzen der Handlungen des Bw. in einer bestimmten Reihenfolge erfolgen muss. So ist die Frage, ob eine echte oder unechte stille Gesellschaft vorliegt, von wesentlicher Bedeutung und wäre umfassend zu klären gewesen. Die Anwendung von § 2 Abs 2a EStG 1988 (die letzlich zur die Verluste ablehnenden Bescheiderlassung geführt hat) kommt gar nicht in Betracht, wenn Liebhaberei gegeben ist. Die Liebhabereifrage hätte daher vorweg geklärt werden müssen. 4. Was die Frage der Liebhaberei anbelangt, sind Ermittlungen der wesentlichen Sachverhalte durch das Finanzamt nicht erkennbar. Nach der Liebhabereiverordnung (LVO) und den Liebhabereirichtlinien (LRL) schlägt grundsätzlich die Einstufung der gemeinschaftlichen Betätigung unter § 1 Abs 1 LVO auf die Ebene der Gesellschafter durch (LRL Pkt 21.3). Diesfalls wäre ein Anlaufzeitraum anzuerkennen und eine Kriterienprüfung durchzuführen. Wenn die Bescheidbegründung auf § 1 Abs 2-Betätigungen und damit auf die widerlegbare Vermutung der Liebhaberei verweist, so entbehrt diese (mögliche) Einstufung jeglicher Begründung bzw. kann sie sich auf entsprechende Ermittlungen nicht stützen. Die Tätigkeiten der Firmen, denen die Beteiligungen entstammen, müssen - jedenfalls bis zum Beweis des Gegenteils - da am Handy- und Telekommarkt agierende Gesellschaften vorliegen, als § 1 Abs 1-Betätigungen angesehen werden. Damit ist aber bereits ein zentraler Punkt der Vorfragen zur § 2 Abs 2a-Betätigung ohne Klärung geblieben. Weder wurde durch Ermittlungen die Frage geklärt, ob § 1 Abs 1 LVO oder § 1 Abs 2 LVO anzuwenden ist. Es wurde auch keine Kriterienprüfung durchgeführt und keine Prognoserechnung vorgelegt, aus der man die weitere Entwicklung herauslesen könnte. Den gesamten Unterlagen ist auch - trotz der Hinweise auf Sonderbetriebsausgaben - nicht zu entnehmen, welche gesonderten Kosten den Bw. getroffen haben sollten, sodass schon aus diesen Gründen eine Liebhabereiprüfung nicht angestellt werden kann. Listet man die bisherigen Ergebnisse bei den strittigen Beteiligungen auf, so ergibt sich, dass das Vorliegen von Liebhaberei durchaus im Bereich des Möglichen liegt: | Jahre | PS | FN | 2000 | -198.965,00 € | -55.331,00 € | 2001 | 0,00 € | -3.988,00 € | 2002 | -49.235,00 € | 6.196,00 € | 2003 | 3.799,00 € | 1.920,00 € | 2004 | 0,00 € | 0,00 € | Summe | -244.401,00 € | -55.619,00 € | Abschichtung 150% | 239.820,00 € | 54.504,00 € | Gesamt | -4.581,00 € | -1.115,00 € Bei einer Abschichtung von rd 150% würde sich derzeit bei beiden Beteiligungen noch ein Gesamtverlust ergeben, es liegen aber erst die Ergebnisse von fünf Jahren vor. Im Falle einer entsprechenden Konsolidierung der PS und FN wäre genauso gut die Erzielung eines Gesamtüberschusses denkbar. Nach dem Stand des Sachverhaltes der vorliegenden Akten ist daher nicht einmal erkennbar, ob die Wahrscheinlichkeit eines Gesamtverlustes überwiegt oder nicht. 5. Dieselbe Problematik ergibt sich im Bereich der nichtausgleichsfähigen Verluste des § 2 Abs 2a EStG 1988: (a) Der im Gesetz vorgesehene Renditevergleich beruht auf dem Gesamtkonzept der Beteiligung und wird zwischen der "Rendite vor Steuern" und der "Rendite nach Steuern" angestellt, wobei das Angebot unter § 2 Abs. 2a fällt, wenn die "Rendite nach Steuern" mehr als das Doppelte der "Rendite vor Steuern" beträgt. Auf den Steuersatz oder sonstige persönliche Verhältnisse des Anlegers (zB Steuersatz, Eigen- oder Fremdkapitalisierung) ist nicht abzustellen. Zur rechnerischen Ermittlung "erreichbarer Renditen" werden bestmögliche Steuereffekte und optimale Gestaltungsmöglichkeiten angenommen: Grenzsteuersatz 50%; bestmögliche Nutzung von Steuervorteilen beim Abschichtungsgewinn mit Dreijahresverteilung nach § 37 Abs. 2; grundsätzliche Eigenfinanzierung (ausgenommen die Fremdfinanzierung ist Teil der Gesamtkonzeption); Ansatz höchstmöglicher Abschichtungsbeträge im Falle einer Erlösbandbreite, ansonsten wahrscheinliche Abschichtungsbeträge (EStR 170). Abgestellt wird auf einen marktüblichen Anlegerzinssatz von 3,5% unter Abzug der KESt (EStR 173). In die Berechnung wird die ESt miteinbezogen. AlsZeitraum des Renditevergleiches kann die voraussichtliche Dauer des Bestehens der Beteiligung angeführt werden, ist der Zeitpunkt der Beendigung der Beteiligung im Prospekt ersichtlich, wird auf diesen abzustellen sein. Anzuwenden ist die modifizierte interne Zinsfußmethode. Der Barwert der Zahlungsströme wird dabei mit dem marktüblichen Anlegerzinssatz auf das Ende der Laufzeit abgezinst (so die Steuer auf den Abschichtungsgewinn) oder (wie im Fall der Einkommensteuerersparnis bei der Nachsteuerrendite) aufgezinst. In die Ermittlung der Rendite (des Gesamtertrages der Investition) fließen durch Berücksichtigung der Zahlungsströme alle Vorteile wie regelmäßig zu erwartender Gewinn, Abschichtungs- und Liquidationsgewinne sowie Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern mit ein, ebenso als Nachteile die mit der Kapitalanlage im Zusammenhang stehenden Kosten. Sofern der Ansatz eines Abschichtungserlöses im Prospekt nicht ausdrücklich ausgewiesen wird, ist der mögliche Abschichtungsbetrag mittels Prognose der wahrscheinlichen Wertentwicklung zu schätzen, das ergibt sich aus dem Abstellen auf den Modellanleger. (b) Zunächst ist festzuhalten, dass der Bw. Prognoserechnungen zum § 2 Abs 2a EStG 1988 vorgelegt hat, aus denen sich für die PS-Beteiligung eine Rendite von 2,316% und 3,744% und für die FN-Beteiligung eine Rendite von 3,223% und 5,044% ergibt. Rein rechnerisch steht damit fest, dass die Rendite nach Steuern nicht mehr als das Doppelte der Rendite vor Steuern beträgt. Die Berechnung an sich wurde auch von der BP nicht bezweifelt. (c) Als strittige Faktoren der Prognoserechnung können der Zinssatz und der Abschichtungserlös angesehen werden. Der grds anzuwendende Zinssatz von 3,5% (gegenüber 3% lt. Berechnung des Bw.) bewirkt allerdings keine wesentliche Veränderung der berechneten Rendite. Entscheidender Faktor ist wohl der erzielbare Abschichtungserlös. Das Finanzamt führt in der Bescheidbegründung zum Jahresbescheid 2000 an, es sei erstens unwahrscheinlich, dass ein Abschichtungserlös wie im Fall der beiden Beteiligungen angeführt - bei der PS 150% und bei der FN 190% - tatsächlich erreicht werden könne. Zweitens müssten die tatsächlichen Abschichtungserlöse nur ein wenig geringer sein (nämlich 146% bei der PS und 162% bei der FN) und es würde bereits eine völlig andere Einstufung herauskommen. Dieser Darstellung ist die an die Berufungsbehörde übermittelte Berechnung entgegenzuhalten, aus der sich für die Beteiligung der PS in den Vorjahren eine Abschichtung von 156% ergibt, wenn auch einem Teil dieser Abschichtung keine tatsächliche Zahlung zugrundeliegt. Es ist daher zumindest nicht unmöglich, dass die von der Finanzbehörde angeführten Mindestprozentsätze bei der Abschichtung erreicht bzw übertroffen werden. Andererseits ist festzuhalten, dass in der Bilanz der PS zum 31. Dezember 2000 lediglich ein Firmenwert von 437.822,00 S aufscheint, was den vom Bw. behaupteten Wert dieser Firma ebenfalls relativiert. Eine entsprechende Berechnung des wahrscheinlichen Abschichtungserlöses (der in den jeweiligen Verträgen nicht festgelegt wurde) bedürfte somit einer näheren Betrachtung der Zukunftsaussichten jener Firmen (PS und FN), an denen die Beteiligung besteht. Die bloße Behauptung der Finanzbehörde, die Abschichtungserlöse bräuchten nur geringfügig unter den angegebenen Werten liegen, damit § 2 Abs 2a EStG schlagend würde, kann zur Entscheidungsfindung nichts beitragen. Ermittlungen bei den Beteiligungsfirmen in dieser Richtung wurden nicht angestellt, obwohl die Behörde in ihrer Stellungnahme vom 14. Oktober 2002 selbst angeführt hat, dass die Vorlage einer Planungsrechnung der beiden (Beteiligungs) Gesellschaften für die nächsten Jahre zur Beurteilung eines Abschichtungserlöses nötig sei. Zu erwähnen ist allerdings, dass auch der Bw. - trotz Übermittlung der entsprechenden Stellungnahme - keine Anstrengungen unternommen hat, diese strittigen Sachverhaltsfragen aufzuklären, wobei er schon in der Berufungsschrift erklärte, dass von seiner Seite "zu einem möglichen geringeren Abschichtungserlös mangels Vorhalt der diesbezüglichen Gründe keine Stellungnahme abgegeben werden könne". Ein Mitverschulden an der bisher mangelhaften Sachverhaltsermittlung liegt demgemäß bei beiden Verfahrensparteien. Auch für die Prüfung der Frage, ob die Bestimmung des § 2 Abs 2a anwendbar ist, ist der Sachverhalt noch zu wenig geklärt, als dass mit ausreichender Wahrscheinlichkeit das Vorliegen steuerlicher Vorteile mit der Rechtsfolge des Verlustausgleichs beurteilt werden könnte. 6. Ergänzend ist anzufügen, dass die mangelnde Klärung der von der Behörde aufgeworfenen Fragestellungen sich auch in allen anderen Punkten in ähnlicher Weise ergibt. So wird beispielsweise in der Stellungnahme der Finanzverwaltung vom 14. Oktober 2002 zwar einerseits auf das nicht unwichtige Problem der Finanzierung der Einlagen für die neuen Beteiligungen eingegangen und auch die Frage gestellt, - von welchen Beteiligungen Entnahmen vorgenommen worden seien, - ob es vorzeitige Entnahmen gegeben habe, - wie das Verrechnungskonto aussehe usw. Im weiteren Verlauf des Verfahrens wurden diese Punkte aber nicht mehr releviert und es wurden die entsprechenden Fragen auch nicht mehr weiterverfolgt. Dasselbe gilt für die vom Finanzamt aufgeworfene Frage der Äquivalenzwahrung mit den anderen Gesellschaftern, für deren Beantwortung es ebenfalls entsprechend umfangreicher Unterlagen bedürfte, die zwar in der oben angeführten Stellungnahme angesprochen, aber letztlich nicht noch einmal angefordert wurden. Auch diese hat der Bw. trotz des Vorhaltes nicht vorgelegt. 7. Bescheidaufhebung und Zurückverweisung. (a) Ein Bescheid kann gem. § 289 Abs 1 BAO aufgehoben und an die Abgabenbehörde erster Instanz zurückverwiesen werden, wenn Ermittlungen unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anderslautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Durch die Aufhebung des Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung des Bescheides befunden hat. Die Aufhebung liegt im Ermessen der Berufungsbehörde. Die Ermessensübung ist zu begründen. Entscheidend ist, ob die Unterlassung der Ermittlungen aus obj Sicht "wesentlich" ist. Eines Verschuldens der Abgabenbehörde erster Instanz bedarf es dazu nicht (Ritz, BAO, § 289, Rz 11). (b) Entscheidend für die Bescheidaufhebung sind für die Berufungsbehörde folgende Punkte: a. Vom zuständigen Finanzamt wurden zahlreiche Lösungsmöglichkeiten der gegenständlichen Rechtsfragen aufgeworfen und letztlich unsystematisch eine davon (§ 2 Abs 2a EStG) herangezogen, wobei aber weder die entsprechenden Vorfragen ausreichend geklärt scheinen, noch die für die Anwendung des Verlustausgleichsverbots maßgeblichen Sachverhalte ausreichend ermittelt sind. Die Prüfung des gegenständlichen Rechtsproblems bedarf zunächst einer Strukturierung aller Lösungsmöglichkeiten, wobei die Frage der Liebhaberei noch vor dem Verlustausgleichsverbot und davor noch zu klären ist, ob eine echte oder unechte stille Beteiligung vorliegt. Die für die Berufungsentscheidung notwendigen Ermittlungen für das Vorliegen einer echten stillen Beteiligung, einer möglichen Liebhaberei (Sammlung von Unterlagen für die Kriterienprüfung falls eine § 1 Abs 1-Tätigkeit vorliegt, Prognoserechnungen), weiters für die Anwendung des Verlustausgleichsverbots nach § 2 Abs 2a EStG 1988 (Analyse der Unternehmen PS und FN, Ermittlung eines wahrscheinlichen Abschichtungserlöses) und für alle anderen von der Finanzverwaltung aufgeworfenen Fragen, sind überaus umfangreich. Die Finanzverwaltung selbst hat in ihrer Darstellung vom 14. Oktober 2002 Unterlagen und Ermittlungen zu folgenden Themenbereichen für notwendig befunden (aber nicht mehr eingefordert) - die Vorlage von Unterlagen, welche die Äquivalenz der Verlustverteilung erklären könnten, - geeignete Unterlagen zur Berechnung der Abschichtungserlöse, - eine Aufklärung von welchen Beteiligungen Entnahmen vorgenommen worden seien, ob dies vorzeitige Entnahmen entgegen dem Vertragsinhalt gewesen seien, wie das Verrechnungskonto aufgegliedert werde und - die Vorlage einer Planungsrechnung für beide (Beteiligungs)Firmen, um die ertragsmäßige Entwicklung abschätzen zu können. Die notwendigen Ermittlungen betreffen zudem zwei Beteiligungsgesellschaften in anderen Bundesländern und bedürfen zur Klärung der Sachlage uU auch eines Gutachtens oder mehrerer von der Finanzverwaltung erstellter oder beauftragter Gutachten. Der Unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass im Berufungsfall der Sachverhalt in entscheidungswesentlichen Punkten nicht ausreichend geklärt wurde (Vorliegen einer echten oder unechten stillen Beteiligung, Liebhabereiprüfung, Prüfung der wesentlichen Voraussetzungen für die Anwendung des § 2 Abs 2a) Zwar kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz unterlassene Ermittlungen auch selbst durchführen bzw der Abgabenbehörde erster Instanz Ermittlungsaufträge erteilen, es würde aber die Anordnungen des Gesetzgebers (über ein zweitinstanzliches Verfahren) unterlaufen, wenn es wegen des Unterbleibens wesentlicher Ermittlungsschritte in erster Instanz zu einer Verlagerung nahezu des gesamten Verfahrens vor die Berufungsbehörde käme. Es entspricht nämlich nicht dem Sinn des Gesetzes, wenn die Berufungsbehörde erstmals den entscheidungswesentlichen Sachverhalt ermitteln und einer Beurteilung unterziehen muss (s. Ritz, BAO-Kommentar, Tz 4f und die dort zitierten höchstgerichtlichen Judikate). b. Zu den Ausführungen der steuerlichen Vertretung in der mündlichen Verhandlung, welche den Eindruck des Senates verfestigt haben, dass wesentliche Sachverhalte erst einer Klärung bedürfen, ist folgendes anzumerken: (1) Wenn die Finanzverwaltung ausführt, aufgrund einer Neuberechnung würde sich nunmehr die doppelte Rendite ergeben und dabei eine entsprechende Unterlage vorlegt, so ist auch dieser Berechnung nicht zu entnehmen, auf welcher Basis sich ein Abschichtungserlös ergeben soll, der dies möglich macht. Soweit dazu in der mündlichen Verhandlung ausgeführt wird, die Änderungen würden sich aus dem Verlust des Jahres 2002 ergeben, ist dem entgegenzuhalten, dass die tatsächlichen Ergebnisse des Beteiligten nicht in die Berechnung miteinbezogen werden, sondern von einem Modellanlager auszugehen ist (Prechtl "Verlustausgleichsbeschränkungen im Steuerrecht", S. 143 ff zum hypothetischen Modellgesellschafter). Subjektive Verhältnisse sollen nach dieser Gesetzesstelle gerade keine Rolle spielen. Wenn die Finanzverwaltung dazu ausführt, aufgrund der Verluste ändere sich auch der Abschichtungserlös (was im übrigen nur eine indirekte Auswirkung ist), so wäre es an ihr gelegen darzutun, wie hoch der Abschichtungserlös tatsächlich ist. Die Behörde erster Instanz kommt in der Neuberechnung zu Renditen von 2,3783% und 4,7568%. Das Doppelte von 2,3783 ist 4,7566. Zum nunmehr berechneten Prozentsatz der Behörde besteht daher gerade einmal eine Differenz von 0,0002%. Hinzu kommt, dass die aufgezinste Einkommensteuerersparnis offenkundig von einem Betrag von 241.864,94 (Abschichtungserlös) berechnet wurde, während dieser tatsächlich von der Verlustzuweisung des ersten Jahres zu berechnen wäre: 198.964,41 x 50% x 1,035 (10x) = 140.329,00 € (und nicht 170.328,54 €). Aufgrund der damit sich ergebenden Veränderung führt auch diese Berechnung zu keiner doppelten Rendite. (2) Zu den Ausführungen der steuerlichen Vertretung in der mündlichen Verhandlung stellt der Unabhängige Senat fest, dass entscheidende Fragen - wie schon im gesamten erstinstanzlichen Verfahren und im Berufungsverfahren - nicht beantwortet wurden. Wenn sich die steuerliche Vertretung darüber verwundert zeigt, dass in der mündlichen Verhandlung nach Beteiligungsverhältnissen gefragt wird, so ist ihr zu entgegnen, dass bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung ein Neuerungsverbot nicht besteht, dies von steuerlichen Vertretungen idR auch ausgenutzt wird und entsprechende Fragen daher auch der Berufungsbehörde offenstehen müssen. Ein Fragerecht des UFS kann wohl nicht an eine Verpflichtung der vorherigen Bekanntgabe der Fragen geknüpft sein. Im übrigen kann die Beantwortung einfacher Fragen zum Sachverhalt (wie zB nach der Höhe einer Beteiligung) von einem informierten steuerlichen Vertreter wohl erwartet werden. Was andere wichtige Sachverhalte betrifft (Rohgewinn PS, Bilanz 2005 der PS, Aussichten bei der FN, Fragen zur PS aus dem Vorhalt vom 18. Oktober 2002), so führt der steuerliche Vertreter immer dann aus, er könne zu den Beteiligungsfirmen nichts sagen, weil er diese nicht vertrete, wenn entscheidende Fragen zu klären sind. Andererseits tätigt der Steuerberater Aussagen um seine Angaben zu untermauern, für die er Nachweise nicht anbietet, sondern nur unbewiesene Zahlen in den Raum stellt (zB. 50% des Marktes gehört der PS). Eine Berechnung der Abschichtungserlöse gibt es offenbar auf Seiten des Steuerpflichtigen nicht. Die steuerliche Vertretung spricht auf Nachfrage lediglich davon, dass man den Umsatz der Firmen hernehmen müsse, um auf die erklärten Abschichtungserlöse zu kommen. Die Richtigkeit ihrer Angaben kann sie damit nicht dartun. In der übergebenen Ergebnisübersicht aus 2006 findet sich ein Umsatz von 1.288.366,00 €, gleichzeitig wurden aber auch Waren um 1.093.746,00 € eingekauft. Ausgewiesen wird ein Rohgewinn von 194.620,00 € und ein vorläufiges negatives Ergebnis von -10.376,00 €. Ein hoher Wert der PS ergibt sich daraus nicht, dieser kann auch keinesfalls alleine vom Umsatz abhängen. Der Abschichtungserlös wäre grds mittels einer Prognose der wahrscheinlichen Wertentwicklung der Beteiligungsfirma zu schätzen (EStR 170, Prechtl "Verlustausgleichsbeschränkungen", S 148). Davon, dass eine solche - nachvollziehbare - Schätzung bei der PS oder der FN erfolgt wäre, kann nach den vorliegenden Unterlagen und Aussagen in der mündlichen Berufungsverhandlung nicht die Rede sein. Verwiesen wird vom steuerlichen Vertreter nur pauschal auf den Umsatz der Beteiligungsfirmen, ohne dass die Berechnungsmethode oder die Berechnung in irgendeiner Form konkretisiert worden wäre. Beim Unabhängigen Finanzsenat ist daher der Eindruck entstanden, dass die steuerliche Vertretung zu den substanziellen Fragen gezielt jeweils nur pauschale Behauptungen aufgestellt hat, ohne den Nachweis dafür antreten zu können oder zu wollen. c. Es ist daher festzustellen, dass im Berufungsfall vor der endgültigen Entscheidung mehrere rechtliche Lösungsmöglichkeiten zuerst zu klären und dann auszuscheiden sind. Hinsichtlich der dazu notwendigen erwähnten umfangreichen Klärungen des berufungsgegenständlichen Sachverhaltes, liegt die Mitwirkungs- und Aufklärungspflicht beim Steuerpflichtigen bzw die Ermittlungspflicht beim Finanzamt und nicht bei der Berufungsbehörde. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass viele Faktoren für eine Nichtanerkennung der Verluste sprechen. Vor einer Vorlage an den Unabhängigen Finanzsenat sind daher insbesondere folgende Sachverhalte mit Hilfe der steuerlichen Vertretung zu klären