UFSL RV/0707-L/04

hält weiters ausdrücklich fest: "Nach einem U des BFH kann auch ein nicht abtretbares, vermögenswertes Recht Schenkung sein (U 7.4.1976 II R 87-89/70 BStBl II 632)." Als zivilrechtliche Beurteilung ist festzustellen, dass mit der Stiftungszusatzurkunde keine Geldbeträge, sondern eben das gegenständliche Abschöpfungsrecht gewidmet wurde. Für eine abweichende schenkungssteuerliche Beurteilung ist kein Platz. Resumeé: Zuwendungsgegenstand war zivil- und stiftungsrechtlich, wie auch schenkungssteuerlich das Abschöpfungsrecht. 6. Zum Entstehen der Steuerschuld Bevor man sich nun der Bewertung zuwenden kann, ist noch auf das Entstehen der Steuerschuld einzugehen: Gem § 12 Abs 1 Z 2 ErbStG entsteht die Steuerschuld bei Schenkungen [iSd § 3 ErbStG] unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Vorstehende Ausführungen zeigen, dass das gegenständliche Abschöpfungsrecht mit der Stiftungszusatzurkunde zugewandt wurde, sodass am 18.12.1997 die Steuerschuld entstanden ist. In solcher Weise ist die Finanzverwaltung auch im vorläufigen Bescheid vorgegangen. Die Ausübung des zugewandten Rechtes, also die faktische Abschöpfung, ist demgegenüber für die Steuerschuld unerheblich, da Gegenstand der Zuwendung nicht die Geldbeträge sondern das besagte Abschöpfungsrecht war. Resumeé: Die Steuerschuld ist mit der Stiftungszusatzurkunde eingetreten. 7. Bewertung Hinsichtlich der Bewertung verweist das ErbStG auf die Allgemeinen Bewertungsvorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes (BewG). § 16 BewG legt hierbei fest, dass der Wert von Renten und anderen auf die Lebenszeit einer Person beschränkten Nutzungen und Leistungen sich nach dem Lebensalter dieser Person anhand der in Abs 2 angeführten Faktoren ausgehend vom Jahreswert bestimmt; im gegenständlichen Fall mit dem Faktor 3. § 17 Abs 3 BewG, der von der Finanzverwaltung bisher - trotz unseres Hinweises - nicht in Ihre Überlegungen aufgenommen wurde, sieht eine klare Regelung für den Betrag nach ungewissen Nutzungen oder Leistungen vor: "Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiß sind oder schwanken, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird." Somit liegt eine Handlungs- und Entscheidungsrichtlinie für die gegenständliche von ungewissen zukünftigen Beträgen gekennzeichnete Situation vor. Hierbei ist noch hervorzuheben, dass § 17 Abs 3 keine Regelungen oder Einschränkungen hinsichtlich der Ursache für die Ungewißheit enthält. Vielmehr wird § 17 Abs 3 BewG vom VwGH als Ausnahmeregelung zur Grundregel des § 200 BAO verstanden. "Aus den im § 17 Abs 3 BewG gebrauchten Worten ,in Zukunft' und ,voraussichtlich' ist nämlich zu erkennen, dass der Jahreswert der Nutzungen oder Leistungen bereits vor Beseitigung der Ungewißheit - und zwar endgültig - zu ermitteln ist." Dass die Höhe des Jahresbetrages noch abhängig vom Verhalten des Stifters ist, führt nicht dazu, dass von der Bewertung als Recht abzugehen wäre. Resumeé: Die Bewertung hat als Recht unter Anwendung der Bestimmungen der §§ 17 Abs 3 und 16 BewG zu erfolgen. 8. Vergleichsfälle Der VwGH hat im E 13.9.1989, 88/13/0107 die Kapitalisierung eines geerbten Rechts auf einen 2%igen Gewinnanteil einer KG gem § 16 BewG ausgehend von einem gem § 17 Abs 3 festgestellten Jahreswert bestätigt, obwohl seitens des Beschwerdeführers die Möglichkeit von Verlustjahren vorgebracht wurde. Im E 30.4.1964, 1093, 1094/63 war die Höhe einer Rente vom Einkommen des Rentenberechtigten abhängig. Dennoch hat der VwGH die Bewertung als Rente bestätigt und Verfahrensmängel hinsichtlich der Feststellung des Jahreswerts ausgesprochen. Weiters können noch diverse Vergleiche zu Fruchtgenussrecht-, Wohnungsrecht- und ähnlichen Sachverhalten gezogen werden, bei welchen die Verwaltungspraxis trotz zukünftiger und ungewisser, auch in der Gestaltungsmöglichkeit einzelner Vertragspartner gelegener Situationen die Beurteilung und Bewertung als Recht und nicht in Form einzelner Nutzungen bzw. Leistungen vornahm. II. Verletzung von Verfahrensvorschriften In den (auf den Bescheiden bzw. Bescheidberichtigungen angedruckten, nicht gesonderten) Bescheidbegründungen ist lediglich ausgeführt "Da nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiß ist, erfolgt die Vorschreibung vorläufig.", ohne dass im Konkreten dargelegt wird - wie dies erforderlich ist -, welche Ungewißheit im Tatsachenbereich vorliegt, die derzeit im Ermittlungsverfahren nicht beseitigbar ist. In den Bescheidbegründungen wäre inbesondere anzugeben gewesen, welche Ungewißheit für die Vorläufigkeit ausschlaggebend war (vgl BMF AÖF 1998/47, Abschn 28.3). Tatsächlich ist hingegen bei der abgeschlossenen Nachschau (s. Niederschrift vom 10.9.2002) keine Ungewißheit im Tatsachenbereich verblieben. Den gesonderten Bescheidbegründungen ist zu entnehmen, dass die Bescheide wegen "wechselseitiger Auswirkungen der rechtlichen Würdigung" vorläufig erlassen wurden. Eine solche Vorgehensweise verletzt die Verfahrensbestimmung des § 200 Abs 1 BAO und widerspricht der höchstgerichtlichen Judikatur und der herrschenden Meinung hierzu: Der VwGH hat in seiner Entscheidung vom 28.10.1993, 93/14/0123, wörtlich ausgeführt: "Diese Verfahrensbestimmung bezweckt ihrem Wortlaut und ihrer erkennbaren Zielsetzung, aber auch zufolge ihrer historischen Entwicklung nach nichts anderes, als einen dem Grunde nach wahrscheinlich entstandenen Abgabenanspruch in jenen Fällen realisieren zu können, in denen der eindeutigen und zweifelsfreien Klärung der Abgabepflicht oder der Höhe der Abgabenschuld nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens vorübergehende Hindernisse entgegen stehen (E 24.2.1993, 92/13/0045 bis 0050, ÖstZB 1993, 479; Stoll, BAO, 471). Wie aus den Worten ,nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens' hervorgeht, muss es sich hiebei um Ungewißheiten im Tatsachenbereich handeln." Bereits im Erkenntnis vom 23.10.1987, 85/17/0040, hat der VwGH ausgeführt, dass die vorläufige Abgabenfestsetzung iSd § 152 Abs 1 Bgld LAO (§ 200 Abs 1 BAO) wegen ungewisser Abgabenpflicht Ungewißheiten im Tatsachenbereich zur Voraussetzung hat. Auch im Erkenntnis vom 21.5.1997, 96/14/0084, hat der VwGH den Einwand der Beschwerdeführerin, dass der angefochtene Bescheid als gem § 200 Abs 1 BAO vorläufiger Bescheid hätte ergehen müssen, zurückgewiesen, da die Beschwerdeführerin eine Ungewißheit im Tatsachenbereich nicht aufgezeigt hat. In gleichem Sinne führt Stoll nach Darlegung der für eine vorläufige Bescheiderlassung erforderlichen Art der Ungewißheit des Sachverhalts ausdrücklich aus: "Die rechtliche Würdigung ist keine ,Tatsache'. Ungewißheiten in bezug auf die rechtliche Würdigung von Tatsachen oder in bezug auf Fragen hinsichtlich des anzuwendenden Rechtes, in bezug auf das gebotene Verständnis vom Rechtsinhalt oder Interpretationsschwierigkeiten rechtfertigen somit eine vorläufige Festsetzung nicht (vgl Schuhmann, BB 1987, 282,384). Die eine vorläufige Festsetzung rechtfertigende Ungewißheit müsste sich somit auf den Tatsachenbereich beziehen (VwGH 23.10.1987, 85/17/40; 12.10.1989, 88/16/50 sowie BFH 25.4.1985 BStBl 1985 II 648)." Die vorstehende Ansicht wird auch von Ritz geteilt. Entgegen der dargestellten, einheitlichen Meinung in Judikatur und Literatur wird in dem berufungsgegenständlichen Bescheid die vorläufige Abgabenfestsetzung ausschließlich auf eine Ungewißheit bei der Lösung der Rechtsfrage gestützt, sodass der Bescheid auch die Verfahrensvorschrift des § 200 Abs 1 BAO verletzt." Weiters wurden gegen weitere Bescheide des Finanzamtes vom 12. November 2002 zu den Erfassungsnummern 333.333, 555.555 und 444.444 sowie gegen die Endgültigkeitserklärung vom 12. November 2002 zur Erfassungsnummer 111.111 Berufungen eingebracht. Die gegenständliche Berufung wurde mit den anderen Berufungen am 28. Juli 2004 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. In einem gesonderten Schriftsatz vom 11. August 2004 stellte die Bw. die Anträge auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung. Im Schreiben vom 17. August 2005 ersuchte die Bw. um vordringliche Erledigung der Berufung. Mit Ladung vom 2. Mai 2006 wurden die Parteien zu einem Erörterungstermin geladen. Die Bw. wurde ersucht, folgende Unterlagen vorzulegen: | Übertragungsvertrag vom 9. 6. 1993, abgeschlossen zwischen der Fa. Y. Verwaltungs-GmbH in pppp S. 43 und Herrn Stanislaus Y. | Übergabsvertrag vom 3. 12. 1971, GZ 2759 des öffentl. Notars Dr. Helge F. | Übergabsvertrags-Nachtrag vom 9. 6. 1993, GZ 2881 des öffentl. Notars Dr. Helge F. | Zusammenschlussvertrag vom 9. 6. 1993, abgeschlossen zwischen der Fa. Y. Forstgut V. GmbH in pppp S. 43 und Herrn Stanislaus Y. unter Beitritt der Fa. Y. Forstgut V. GmbH & Co KEG Die Unterlagen wurden mit den Schreiben vom 9. bzw. 10. Mai 2006 dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt und dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht. Am 7. Juni 2006 fand ein Erörterungsgespräch zwischen den Parteien des Berufungsverfahrens und dem Referenten statt, über das folgende Niederschrift aufgenommen wurde: "Den Parteien des Berufungsverfahrens wurde der entscheidungsrelevante Sachverhalt mit e-mail vom 30. Mai 2006 zur Kenntnis gebracht. Der Berufungswerber wurde darauf hingewiesen, dass die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung vor dem gesamten Senat vom 11. August 2004 nicht innerhalb der Frist des § 323 Abs. 12 BAO (bis 31. Jänner 2003) eingebracht wurde, sodass diese Anträge nicht zulässig sind. Die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung wird vom Referenten nicht für erforderlich erachtet. Auch die Entscheidung durch den gesamten Senat wird durch den Referenten nicht verlangt. Hinsichtlich der Berufung gegen den Schenkungssteuerbescheid zu ErfNr.: 111.111 vom 12. November 2002 teilt der Referent die Bedenken des Berufungswerbers gegen die vorläufige Festsetzung durch das Finanzamt, zumal keine Ungewissheit auf der Tatsachenebene, sondern aus Sicht des Finanzamtes eine Ungewissheit hinsichtlich der rechtlichen Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes vorliegt. Es ist daher beabsichtigt, die vorläufige Festsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Dies ist im Berufungsverfahren zulässig (vgl. Ritz, BAO³, § 200 Tz. 18). Im Zuge der Schlussbesprechung am 18. Juli 2002 wurde dem Betriebsprüfer folgendes Schriftstück vom 20. Dezember 2001 (wird den Parteien in Ablichtung übergeben) vorgelegt: "Betr.: Stiftungszusatzurkunde In der Bilanz zum 31.12.1999 ist auf meinem Verrechnungskonto bei der Y. Forstgut V. GmbH.u.Co.KEG ein verfügbarer Saldo von 3,462.472,27 ATS It. Schreiben des Forstgutes vom 23.11.2001 ausgewiesen. Ich habe dieses Guthaben nicht in Anspruch genommen und werde dieses Guthaben bis 31.12.2001 nicht in Anspruch nehmen. Entsprechend der Stiftungszusatzurkunde erklärt die X. Privatstiftung diesen nicht behobenen Teil der Ansprüche durch einseitige Erklärung nach Ablauf der Bindungsfrist, das ist der 31.12.2001, in Anspruch zu nehmen. Ich erkläre ausdrücklich meine Einwilligung zur Übertragung des o.a. Verrechnungsguthabens in die X. Privatstiftung und die X.- Privatstiftung erklärt ihrerseits die Annahme." Erfolgte die Feststellung bzw. Übertragung der Guthaben zum 31. Dezember 2000 (noch bestehendes Guthaben vom 31. Dezember 1998), 31. Dezember 1999 (noch bestehendes Guthaben vom 31. Dezember 1997) und 31. Dezember 1998 (noch bestehendes Guthaben vom 31. Dezember 1996) auf dem Verrechnungskonto des Josef Y. bei der Fa. Y. Forstgut V. GmbH & Co KG an die X.-Privatstiftung auf ähnliche Weise? Der Vertreter der Bw. erklärt, die entsprechenden Unterlagen noch auszuheben und dem Unabhängigen Finanzsenat zu übergeben bzw. eine Stellungnahme abzugeben. Hinsichtlich der angefochtenen Schenkungssteuerbescheide vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 222.222 (RV/0707-L/04), ErfNr.: 333.333 (RV/0709-L/04), ErfNr.: 444.444 (RV/0710-L/04) und ErfNr.: 555.555 (RV/0711-L/04) vertritt der Referent die Auffassung, dass keine Ungewissheit im Bereich des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes vorliegt. Die Voraussetzungen für eine vorläufige Festsetzung sind daher nicht gegeben. Es ist daher beabsichtigt, die vorläufige Festsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Dies ist im Berufungsverfahren zulässig (vgl. Ritz, BAO³, § 200 Tz. 18). Die Vertreterin des Finanzamtes hält nach Einsichtnahme in den Veranlagungsakt des FA Linz zu StNr.: 236/3748 (X.-Privatstiftung) fest, dass es auffällig ist, wenn nach dem 31. Dezember 2001 keine Überrechnung des Guthabens von der Fa. Y. Forstgut V. GmbH & Co KG an die X.-Privatstiftung erfolgt ist. Demnach hätte Josef Y. sämtliche nach dem 31. Dezember 1999 entstandenen Guthaben bei der Fa. Y. Forstgut V. GmbH & Co KG für sich entnommen. Der steuerliche Vertreter begründet dies mit steuerlichen Überlegungen (Endbesteuerung hinsichtlich der Erbschaftsteuer) bzw. mit der Absicht des Josef Y. allenfalls sich Optionen für letztwillige Verfügungen offen zu halten. Der steuerliche Vertreter will sich die Option offen halten, jeden einzelnen Bescheid anzufechten. Nach Ansicht des Referenten steht eine Zusammenfassung der einzelnen Berufungsentscheidung in einen Schriftsatz nicht entgegen, da es sich dabei um einen kombinierten Bescheid handelt und jeder einzelne Bescheid für sich beim VwGH angefochten werden kann. Im Übrigen wurden einzelne Rechtsfragen erörtert." Mit Vorhalt vom 8. August 2006 wurde der steuerliche Vertreter der Berufungswerberin ersucht, die Stellungnahme dazu abgegeben, wie die Feststellung bzw. Übertragung der Guthaben zum 31. Dezember 2000 (noch bestehendes Guthaben vom 31. Dezember 1998), 31. Dezember 1999 (noch bestehendes Guthaben vom 31. Dezember 1997) und 31. Dezember 1998 (noch bestehendes Guthaben vom 31. Dezember 1996) auf dem Verrechnungskonto des Josef Y. bei der Fa. Y. Forstgut V. GmbH & Co KG an die X.-Privatstiftung erfolgt ist und entsprechende Unterlagen vorgelegt. Nach mehrmaligen Fristverlängerungsansuchen wurde mit Schriftsatz vom 27. September 2006 folgende Stellungnahme eingebracht: "1. Abwicklung der Überweisungen Zu dem von Ihnen beim Erörterungsgespräch vorgelegten und in der Niederschrift zitierten Schriftstück vom 20.12.2001 teilen wir mit, dass dieses Schriftstück nicht dem Rechtsverhältnis zwischen der X. PRIVATSTIFTUNG und dem Stifter Dipl.-Ing. Josef Y. entspringt, sondern ausschließlich im Interesse und auf Anforderung der Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG als Schuldnerin erstellt wurde. Diesem Schriftstück geht nämlich der darin erwähnte Brief der Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG an die X. PRIVATSTIFTUNG vom 23.11.2001 (Kopie anbei) voraus, in welchem die Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG den verfügbaren Saldo für das Jahr 1999 mit 3.462.472,27 S mitteilt und im weiteren ausführt: "Falls dieses Guthaben von Herrn Dipl.-Ing. Josef G. Czernin-Kinksky bis zum 31.12.2001 nicht behoben wird, ist lt. Stiftungsurkunde die X.-Privatstiftung berechtigt diesen Saldo in Anspruch zu nehmen. Wir ersuchen Sie höflich die entsprechenden ausdrücklichen Erklärungen von Herrn Dipl.-Ing. Josef G. Y. bzw. von der X.-Privatstiftung auszustellen, damit wir den Übertrag fristgerecht am 2. Jänner 2002 durchführen können." Bereits die Adressierung dieses Briefs an die X. PRIVATSTIFTUNG macht deutlich, dass die Schuldnerin Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG in der X. PRIVATSTIFTUNG (und nicht in Herrn Dipl.-Ing. Josef Y.) die Gläubigerin gesehen hat und somit von einer bereits mit der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde am 18.12.1997 erfolgten Übertragung ausgegangen ist. Dies geht auch klar aus dem Text hervor, wonach die X. PRIVATSTIFTUNG - ohne jedwede weitere Vereinbarung oder Handlung - laut Stiftungsurkunde (richtig: Stiftungszusatzurkunde) berechtigt ist, den Saldo in Anspruch zu nehmen. Auch der Wortlaut des Schriftstücks vom 20.12.2001 belegt die bereits am 18.12.1997 erfolgte Übertragung, indem ausgeführt wird: "Entsprechend der Stiftungszusatzurkunde erklärt die X. Privatstiftung diesen nicht behobenen Teil der Ansprüche durch einseitige Erklärung nach Ablauf der Bindungsfrist, das ist der 31.12.2001, in Anspruch zu nehmen." Die einseitige - und soweit erkennbar - auch nicht widerrufliche Erklärung der X. PRIVATSTIFTUNG genügt somit! Dem gegenüber wäre für das jährliche Entstehen der Steuerschuld erforderlich, dass jährlich Zessionen und somit beidseitige Vereinbarungen zwischen dem Stifter Dipl.-Ing. Josef Y. und der X. PRIVATSTIFTUNG erfolgten. Darüber hinaus wird durch den weiteren Wortlaut "durch einseitige Erklärung ... in Anspruch zu nehmen" deutlich, dass die einseitige Erklärung von der X. PRIVATSTIFTUNG nicht gegenüber dem Stifter Dipl.-Ing. Josef Y. sondern gegenüber der Schuldnerin Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG abzugeben ist. Wie nachfolgend noch näher nachgewiesen wird, ist seit der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde am 18.12.1997 keinerlei weitere Vereinbarung oder rechtsgeschäftliche Handlung zwischen dem Stifter Dipl.-Ing. Josef Y. und der X. PRIVATSTIFTUNG erforderlich, damit die X. PRIVATSTIFTUNG ihren (mit der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde) erworbenen Anspruch gegenüber der Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG exekutiert. Ihre Frage, ob die Feststellung bzw. Übertragung der Guthaben zum 31.12.2000, 31.12.1999 und 31.12.1998 auf ähnliche Weise wie beim Guthaben zum 31.12.2001 erfolgte, können wir bejahen und verweisen auf die am 15.3.2002 an das Finanzamt übermittelten Schriftstücke. 2. Zur Erlassung vorläufiger Bescheide durch das Finanzamt und zur Erlassung getrennt rechtsmittelfähiger Bescheide durch den UFS Wir danken für Ihre Klarstellung, dass die Voraussetzungen für eine vorläufige Festsetzung durch das Finanzamt bei allen fünf Bescheiden nicht gegeben waren, da keine Ungewissheit im Bereich des entscheidungsrelevanten Sachverhalts vorliegt. Wir können an dieser Stelle nicht unerwähnt lassen, dass wir massive Bedenken gegen die festgestellter Maßen gesetzeswidrige Erlassung vorläufiger Bescheide durch das Finanzamt haben: Es war den Organen des Finanzamts im gesamten Verfahren klar, dass keine Ungewissheiten im Sachverhaltsbereich vorliegen: In der Niederschrift über die Nachschau vom 10.9.2002 ist keinerlei Hinweis auf Ungewissheiten im Bereich des entscheidungsrelevanten Sachverhalts enthalten. In den berufungsgegenständlichen Bescheiden wird die Vorläufigkeit ausdrücklich nur mit den "wechselseitigen Auswirkungen der rechtlichen Würdigung" begründet. Daher muss das Finanzamt den Gesetzesbruch und damit die Verletzung der Rechte unserer Mandantin bewusst hingenommen haben, um sich alle Optionen im weiteren Verfahren offen zu lassen, nämlich die Besteuerung auf der Grundlage der Stiftungszuwendung am 18.12.1997 oder aufgrund der jährlichen Überweisungen. Wenn wir beim Erörterungsgespräch um die Erlassung getrennt rechtsmittelfähiger Bescheide ersucht haben, so stellt dies - anders als Sie es bei der Besprechung beurteilt haben - bloß das Bestreben dar, wieder korrekte Verfahrensabläufe zu schaffen: Hätte das Finanzamt den Bescheid zur ErfNr 111.111 über die Stiftungszuwendung am 18.12.1997 nicht rechtswidrig vorläufig erlassen, wäre dieser schon längst in Rechtskraft erwachsen. Der Rechtsstreit besteht ja nur über die Bescheide zu den ErfNr 222.222, 333.333, 555.555 und 444.444, mit denen Schenkungssteuer für die einzelnen Überweisungen erhoben wird. Ob die getrennte Rechtsmittelfähigkeit durch die Erlassung von fünf einzelnen Bescheiden oder einem kombinierten Bescheid bewirkt wird, steht ausschließlich in Ihrer Beurteilung. 3. Zur Art des Tatbestandes iSd ErbStG Wir begrüßen, dass Sie bei dem Erörterungsgespräch die von uns in der Berufungsschrift vertretene Ansicht geteilt haben, dass im berufungsgegenständlichen Fall der Tatbestand des § 3 Abs 1 Z 7 ErbStG erfüllt wird und nicht - wie von der Vertreterin des Finanzamts argumentiert - der Tatbestand des § 3 Abs 1 Z 1 ErbStG. Gemäß § 3 Abs 1 Z 7 ErbStG gilt als Schenkung der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäftes unter Lebenden. Wie wir in Z. 2 der Berufungsschrift bereits ausgeführt haben, handelt es sich bei der Stiftungserklärung um eine einseitige, nicht empfangsbedürftige rechtsgeschäftliche Willenserklärung des Stifters. Zu Vermeidung von Wiederholungen verweisen wir auf die in Z. 2 der Berufungsschrift gebrachten weiteren Ausführungen und Literaturzitate. Ergänzend weisen wir noch auf Dorazil-Taucher, ErbStG, Rz 15.7 zu § 3, hin, die ebenfalls ausführen: "Die Errichtung einer Stiftung ist ein einseitiges Rechtsgeschäft." 4. Zum Entstehen der Steuerschuld Dorazil-Taucher führen in Rz 15.8 zu § 3 weiter aus: "Die Steuerschuld entsteht gem § 12 Abs 2 [Anm.: richtig muss es § 12 Abs 1 Z 2 lauten] mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, di mit der Übertragung des Stiftungsguts." Mit dieser Kommentarmeinung stehen unsere Ausführungen in Z. 6 der Berufungsschrift im Einklang. 5. Zum Stiftungsgut und zur Übertragung desselben (gegenüber der bloßen Widmung) Mit dem vorstehenden Zitat aus Dorazil-Taucher bekommt die Feststellung, was nun das Stiftungsgut ist, eine besondere Bedeutung, wie dies auch die Diskussion im Zuge des Erörterungsgesprächs gezeigt hat. Der nachfolgenden genaueren Analyse der Stiftungszusatzurkunde sei noch ein weiteres Zitat aus Dorazil-Taucher (Rz 1.39 lit c zu § 3) voran gestellt: "Was Gegenstand einer Schenkung sein kann, ist nach dem bürgerlichen Recht zu beurteilen; nur dieses u nicht das Steuerrecht bestimmt, was Gegenstand einer Schenkung sein kann." In Abschn. III. Abs. (3) der Stiftungszusatzurkunde wird nach einer einleitenden Darstellung des relevanten Rechtsverhältnisses von Herrn Dipl.-Ing. Josef Y. zur Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG ausgeführt: "Herr Dipl.-Ing. Josef Y. widmet bereits hiermit im Wege der Nachstiftung der ,X. PRIVATSTIFTUNG' seine ihm aus diesem ihm zustehenden Rechtsverhältnis zukünftig zufließenden jährlichen Ansprüche, ...". Dieser Satzteil hat folgende für die Feststellung des Stiftungsguts relevante Bedeutungen: Gegenstand der Widmung sind jährliche Ansprüche (und nicht etwa Barbeträge wie in Abschn. III Abs. (1) der Stiftungsurkunde). Die Widmung der Ansprüche erfolgt "bereits hiermit", also mit der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde am 18.12.1997. Die Worte "zukünftig zufließenden" stellen klar, dass die bei der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde am 18.12.1997 bestehenden, "hiermit bereits gewidmeten jährlichen Ansprüche" erst zukünftig von der Schuldnerin erfüllt werden ("zufließen") und dass somit Gegenstand der Widmung nicht die zukünftig zufließenden Zahlungsbeträge, also Barmittel, sind, sondern eben die bei der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde am 18.12.1997 bereits bestehenden jährlichen Ansprüche bzw. das Recht darauf. Mit dem dritten Satz des Abschn. III Abs. (3) der Stiftungszusatzurkunde erklärt die X. PRIVATSTIFTUNG die Annahme. Angenommen werden die "jährlichen Ansprüche" bzw. das diesbezügliche Recht. Eine Annahmeerklärung der X. PRIVATSTIFTUNG wäre bei der gegenständlichen einseitigen Willenserklärung des Stifters Dipl.-Ing. Josef Y. gar nicht erforderlich gewesen. Selbst wenn man der mit dem ABGB nicht im Einklang stehenden auf älterer OGH-Judikatur beruhenden Ansicht von Dorazil-Taucher, in Rz 4.7 lit a) zu § 12 "Bei schenkungsweiser Zession kommt als erforderliche Übergabe durch Zeichen die Verständigung des Schuldners durch den Zedenten, nicht aber durch den Zessionar in Betracht" folgen würde, ergibt sich, dass die Übergabe mit der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde erfolgt ist, da hierbei sowohl der Zedent Dipl.-Ing. Josef Y. als auch der Geschäftsführer der Y. Forstgut V. GmbH als Komplementär der Schuldnerin Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG und Stiftungsvorstand Dipl.-Ing. Dr. Elmar Sallinger anwesend waren und letzterer auch über die Zession informiert wurde. Zwischenresumeé: Stiftungsgut sind die jährlichen Ansprüche bzw. das Recht darauf, die/das mit der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde nicht bloß gewidmet, sondern auch von Herrn Dipl.-Ing. Josef Y. an die X. PRIVATSTIFTUNG übertragen wurden. Durch die Errichtung der Stiftungszusatzurkunde wurde eine Übertragung der jährlichen Ansprüche (des Rechts) abschließend und unwiderruflich bewirkt. Dies wird weiter durch den vierten Satz des Abschn. III Abs. (3) der Stiftungszusatzurkunde verdeutlicht, indem die X. PRIVATSTIFTUNG unwiderruflich berechtigt wird, die zum 31.12. des zweitfolgenden Jahres noch nicht behobenen Teile der Ansprüche durch einseitige Erklärung in Anspruch zu nehmen. Damit wird (nochmals) zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht, dass es keiner weiteren Vereinbarungen (Titel) oder Handlungen (Modus) zwischen dem Stifter Dipl.-Ing. Josef Y. und der X. PRIVATSTIFTUNG mehr bedarf, damit die jährlichen Ansprüche nicht nur im Eigentum der X. PRIVATSTIFTUNG stehen, sondern diese auch von der Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG erfüllt werden ("zukünftig zufließen") bzw von der X. PRIVATSTIFTUNG gegenüber der Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG eingefordert oder allenfalls auch eingeklagt werden können. Mit dem 5. und letzten Satz des Abschn. III Abs. (3) der Stiftungszusatzurkunde werden die mit der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde von Herrn Dipl.-Ing. Josef Y. an die X. PRIVATSTIFTUNG übertragenen Ansprüche unmittelbar konkretisiert, indem die erstmalige Ausübung der Ansprüche dargelegt wird: "Die Berechtigung steht der ,X. PRIVATSTIFTUNG' erstmals ... für das Jahr 1996 zu.": Die Gegenwartsform "zusteht" (anstelle etwa von "wird zustehen") verdeutlicht, dass die Berechtigung von der X. PRIVATSTIFTUNG mit der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde definitiv erlangt wurde. "... sodaß die ,X. PRIVATSTIFTUNG' erstmals berechtigt ist ...": Wiederum stellt die Gegenwartsform "ist berechtigt" (anstelle etwa von "wird berechtigt") klar, dass die X. PRIVATSTIFTUNG die Berechtigung mit der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde erlangt hat. "... für sich in Anspruch zu nehmen ...": Hiermit wird deutlich, dass keinerlei Bedingung, Vereinbarung oder Handlung der Inanspruchnahme voraus gehen muss. "... die Übertragung dieses Teilbetrages dieser Ansprüche zu veranlassen.": Für das richtige Verständnis dieser Ausführung muss klar zwischen dem Rechtsverhältnis zwischen der X. PRIVATSTIFTUNG und dem Stifter Dipl.-Ing. Josef Y. einerseits und dem Rechtsverhältnis zwischen der X. PRIVATSTIFTUNG als Gläubiger und der Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG als Schuldner andererseits unterschieden werden. Dieser Satzteil kann sich nur auf das Rechtsverhältnis zwischen der X. PRIVATSTIFTUNG und der Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG beziehen, da die Veranlassung einer Übertragung (von welcher Sache auch immer) durch eine Stiftung gegenüber ihrem Stifter grundsätzlich dem Organisationsgefälle jeder Stiftung widersprechen würde. 6. Zum Vorliegen einer Bedingungen Am zweiten Satzteil des zweiten Satzes des Abschn. III Abs. (3) der Stiftungszusatzurkunde "... soweit sie von Herrn Dipl.-Ing. Josef Y. nicht jeweils bis zum 31.12. eines zweitfolgenden Jahres in Anspruch genommen und behoben worden sind" aufbauend, hatten Sie beim Erörterungsgespräch zu Bedenken gegeben, dass aufgrund dieser Bedingung die Übertragung erst bei Bedingungseintritt schenkungssteuerlich zu berücksichtigen sei. Unter "Bedingung" ist die "einem Rechtsgeschäft von den Parteien beigesetzte Bestimmung, dass der Eintritt oder die Aufhebung einer Rechtswirkung vom Eintritt oder Nichteintritt eines ungewissen Umstandes abhängen soll, der rein tatsächlicher, aber auch rechtsgeschäftlicher Natur sein kann" (Welser in Rummel, Tz 1 zu § 696) zu verstehen. Im gegenständlichen Fall ist der Eintritt der Rechtswirkung jedoch ohne Bedingung eingetreten: Die X. PRIVATSTIFTUNG hat unbelastet von jeder Bedingung die angeführte Berechtigung auf die jährlichen Ansprüche mit der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde erlangt. Durch die nicht absehbare Höhe des gewinnabhängigen, jährlichen Ausgedingeanspruchs ist die Höhe der Zuwendung unbestimmt, nicht aber der Anspruch dem Grunde nach. Der Anspruch per se unterliegt keiner - wie auch immer gearteter - (aufschiebenden oder auflösenden) Bedingung. Die Werthaltigkeit des Rechtes ist unbestimmt, wie dies bei vielen anderen Rechten auch der Fall ist. Beispielsweise sind hier umsatzabhängige Beteiligungs- und Gewinnrechte anzuführen, die bewertbar sind und im Übertragungsfall einer (einmaligen !) Bewertung unterzogen werden. Es liegen hier also ihrer Entstehung nach unbedingte, hinsichtlich ihres Betrages erst zu berechnende Nutzungen vor, wie sie in § 17 Abs. (3) BewG angesprochen sind. Als Beispiel für Nutzungen und Leistungen iSd § 17 Abs. (3) BewG führen Twaroch-Wittmann-Frühwald, Kommentar zum Bewertungsgesetz auf S. 112y die Nießbrauchrechte an land- und forstwirtschaftlichen Betrieben ausdrücklich an. Sie begründen dies damit "weil vielfach eine Abgabepflicht bereits durch die Begründung solcher Nutzungen und Leistungen ausgelöst wird." Nicht anders ist es im berufungsgegenständlichen Fall. Selbst wenn man diesen Ausführungen nicht folgen und das Vorliegen einer Bedingung unterstellte, käme man zum Ergebnis, dass die Steuerschuld mit der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde eingetreten ist: In den §§ 4f BewG wird zwischen aufschiebend und auflösend bedingten Erwerben unterschieden. Die Formulierung "soweit sie .. nicht ... behoben worden sind" würde - wenn man das Vorliegen einer Bedingung unterstellte - zweifelsfrei eine auflösende Bedingung zum Ausdruck bringen. 7. Ergebnis Die durch das Erörterungsgespräch angeregte eingehende Analyse sowohl der Stiftungszusatzurkunde als auch der jährlichen Abwicklungen hat ergeben: Das in Abschn. III Abs. (3) der Stiftungszusatzurkunde geregelte Stiftungsgut sind die jährlichen Ansprüche gegenüber der Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG (bzw das Recht darauf). Die Übertragung dieser Ansprüche erfolgte mit der Errichtung der Stiftungszusatzurkunde am 18.12.1997. Der Schuldner wurde zugleich am 18.12.1997 vom Zedenten Dipl.-Ing. Josef Y. über die Zession informiert, sodass in der Folge die X. PRIVATSTIFTUNG auch gegenüber der Schuldnerin die Gläubigerin war (s. Beilage). Der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäftes iSd § 3 Abs. (1) Z. 7 ErbStG ist daher am 18.12.1997 erfolgt. Dem Übergang ist keine Bedingung, jedenfalls keine Suspensiv- (aufschiebende) Bedingung, beigesetzt, sodass ein Bedingungseintritt für die Entstehung der Steuerschuld nicht relevant ist. Wir ersuchen daher um stattgebende Entscheidung ..." Der Stellungnahme lag ein Schreiben der Y. Forstgut V. GmbH & Co. KEG an die Berufungswerberin vom 23. November 2001 bei. Darin wurde mitgeteilt, dass auf dem Verrechnungskonto DI Josef G. Y. bei der Y. Forstgut V. GmbH & Co. KEG ein Guthaben von 18.723.017,11 ATS ausgewiesen sei. Davon abzuziehen seien die gemäß Stiftungszusatzurkunde vorgenommenen Überträge | 3.1.2000 für das Jahr 1997 | ATS 8.295.950,90 | 10.1.2001 für das Jahr 1998 | ATS 6.661.809,22 | mitgenommene Stückzinsen aus Üt. 1999 | ATS 158.33,33 | mitgenommene Stückzinsen aus Üt. 2000 | ATS 144.451,39 | Der verfügbare Saldo für das Jahr 1999 beträge daher | ATS 3.462.472,27 Dazu wurde ausgeführt: "Falls dieses Guthaben von Herrn Dipl. Ing. Josef G. Y. bis zum 31.12.2001 nicht behoben wird, ist lt. Stiftungsurkunde die X.-Privatstiftung berechtigt diesen Saldo in Anspruch zu nehmen. Wir ersuchen Sie höflich die entsprechenden ausdrücklichen Erklärungen von Herrn Dipl. Ing. Josef G. Y. bzw. von der X. -Privatstiftung auszustellen, damit wir den Übertrag fristgerecht am 2. Jänner 2002 durchführen können." Die Stellungnahme vom 27. September 2006 wurde dem Finanzamt mit Schreiben vom 12. Oktober 2006 zur Kenntnis gebracht. In der Stellungnahme vom 18. Oktober 2006 teilte das Finanzamt Folgendes mit: In Zusammenhang mit Punkt 1. "Abwicklung der Überweisung" sei es nach Ansicht des Finanzamtes für die Beurteilung der Frage, ob ein Stammrecht auf zukünftig zufließende Ansprüche gestiftet wurde oder ob es sich um jährliche schenkungsweise Zuwendungen des Herrn Dipl. Ing Josef Y. an die X. Privatstiftung handelt, unerheblich, welche Schriftstücke bei der Überweisung ausgestellt wurden. In der Stiftungszusatzurkunde vom 18. Dezember 1997 sei unter "I. Weitere Vermögenswidmung" Abs. 3 beurkundet: "Die "X. PRIVATSTIFTUNG" wird hiermit von Herrn Dipl. Ing Josef Y. unwiderruflich berechtigt, die zum 31. 12. des zweitfolgenden Jahres noch nicht behobenen Teile durch einseitige Erklärung in Anspruch zu nehmen." Aus dieser Textierung könne nicht abgeleitet werden, dass die einseitige Erklärung von der X. Privatstiftung gegenüber der Y. Forstgut V. GesmbH & Co KEG abzugeben ist. In Zusammenhang mit Punkt 3. "Art des Tatbestandes iSd ErbStG" stehe das Finanzamt auf dem Standpunkt, dass der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Z 1 ErbStG verwirklicht wurde. Im Übrigen werde auf die Ausführungen in der Niederschrift vom 10. September 2002 zur Nachschau (Bescheidbegründungen) verwiesen. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Zur vorläufigen Festsetzung von Abgaben gemäß § 200 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung: Gemäß § 200 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung (BAO) kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen Bescheides durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit zulässig. Nach § 200 Abs. 2 BAO ist bei Beseitigung der Ungewissheit eine vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Abgabenfestsetzung zu ersetzen. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlass, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen Bescheid zum endgültigen erklärt. 1.1. Zum Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 373.782/97 (Punkt 1. des Spruches): Die Abgabenbehörde erster Instanz hat auf Grund der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde vom 18. Dezember 1997 einen Schenkungssteuerbescheid vom 13. Jänner 2000 erlassen, mit dem eine Schenkungssteuer in Höhe von 1.864.003,00 S gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig festgesetzt hat. Als Grund für die vorläufige Festsetzung wurde lediglich angeführt, dass nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahren der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss sei. Aus dieser "Begründung", die lediglich den Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung wiedergibt, kann nicht nachvollzogen werden, ob bzw. welcher Grund für eine vorläufige Abgabenfestsetzung vorgelegen hat. Insbesondere kann auch nicht festgestellt werden, welchen Umfang diese vermeintliche Ungewissheit hatte. Wenn nun diese vorläufige Festsetzung neuerlich durch eine vorläufige Festsetzung ersetzt wird, so ist die neuerliche vorläufige Festsetzung unter der Voraussetzung der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit (§ 200 Abs. 1 letzter Satz BAO) zulässig. Wenn schon aus dem ersetzten Bescheid keine Ungewissheit erschlossen werden kann, da die Abgabenbehörde erster Instanz diese nur mit einer inhaltsleeren Floskel beschrieben hat, kommt eine teilweise Beseitigung der Ungewissheit nicht in Betracht. Damit mangelt es an der Berechtigung den vorläufigen Bescheid durch einen weiteren vorläufigen Bescheid zu ersetzen. Schon aus diesem Grund ergibt sich die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides. Auch die von der Bw. beantragte endgültige Festsetzung iSd. angefochtenen Bescheides ist nicht zulässig. Zwar hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz gemäß § 289 Abs. 2 BAO die Berechtigung, den angefochtenen Bescheid in jede Richtung abzuändern und könnte somit einen vorläufige Festsetzung in eine endgültige umwandeln (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 200 Tz. 18), doch setzt dies voraus, dass eine grundsätzliche Berechtigung zur Erlassung eines derartigen Bescheides besteht. Nach § 200 Abs. 2 BAO ist eine vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Abgabenfestsetzung zu ersetzen, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Doch ist zu bedenken, dass nur eine tatsächlich bestehende Ungewissheit beseitigt werden kann. Daher stellt § 200 Abs. 2 BAO in jenen Fällen, in denen trotz Fehlen einer Ungewissheit iSd. § 200 Abs. 1 BAO vorläufig ergangen sind, keine Rechtsgrundlage für eine Endgültigkeitserklärung oder Ersetzung durch endgültige Bescheide dar (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 200 Tz. 11). Da der Schenkungssteuerbescheid vom 13. Jänner 2000 nicht einmal ansatzweise einen Hinweis für einen Grund, die Abgabenfestsetzung vorläufig vorzunehmen enthält, sondern lediglich auf die Wiedergabe des Gesetzeswortlautes beschränkt, kann auch nicht erschlossen werden, welche Ungewissheit nunmehr gänzlich beseitigt sein soll, sodass auch die Berechtigung für eine endgültige Abgabenfestsetzung fehlt. Demnach kann auch dem Begehren der Bw. nicht entsprochen werden und der angefochtene Bescheid ist ersatzlos aufzuheben. Soweit im Erörterungsgespräch dem Vertreter der Bw. mitgeteilt wurde, dass der Referent hinsichtlich der Berufung gegen den Schenkungssteuerbescheid zu ErfNr.: 111.111 vom 12. November 2002 die Bedenken des Berufungswerbers gegen die vorläufige Festsetzung durch das Finanzamt teilt und beabsichtigt ist die vorläufige Festsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen, wurde nicht auf dem Umstand Bedacht genommen, dass bereits im Schenkungssteuerbescheid vom 13. Jänner 2000 keine Gründe für eine vorläufige Festsetzung angeführt wurden. Da § 279 Abs. 3 BAO keine Grundlage für rechtsverbindliche Zusagen ist (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 279 Tz. 17) ist es nicht unzulässig anstatt der in Aussicht gestellten Endgültigkeitserklärung die Aufhebung des angefochtenen Bescheides auszusprechen. 1.2. Zu den Schenkungssteuerbescheiden vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 333.333 und 222.222 (Punkt 2. und 3. des Spruches): Die Abgabenbehörde erster Instanz sieht im Ergebnis eine Ungewissheit darin, dass durch "Oberbehörden" eine andere rechtliche Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes erfolgen könnte. Wie die Bw. im Berufungsverfahren zum Schenkungssteuerbescheid zu ErfNr.: 111.111 zutreffend ausgeführt hat, ist die Voraussetzung für eine vorläufige Festsetzung gemäß § 200 Abs. 1 BAO eine Ungewissheit im Tatsachenbereich (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 200 Tz. 1 mit mehreren Nachweisen). Die von der Abgabenbehörde ins Treffen geführte Argumentation mit einer analogen Anwendung einer Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes zum § 303 BAO ist verfehlt, da § 200 Abs. 1 BAO im Gegensatz zum offensichtlich angesprochenen Vorfragentatbestand des § 303 Abs. 1 lit. c BAO auf das Ermittlungsverfahren, in dem Fragen im Tatsachenbereich zu klären sind, abstellt und nicht auf die Klärung von Rechtsfragen, zu denen auch die Vorfragen gehören (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 116 Tz. 1). Da eine Ungewissheit im Tatsachenbereich nicht behauptet wurde und der von der Abgabenbehörde erster Instanz angeführte Grund für eine vorläufige Festsetzung nicht nachvollziehbar ist, hat eine Abänderung der angefochtenen Bescheide dahingehend zu erfolgen, dass die Schenkungssteuer endgültig festzusetzen ist. 1.3. Zu den Berichtigungsbescheiden gemäß § 293 BAO vom 20. November 2002 zu ErfNr.: 444.444 und 555.555 (Punkt 5. und 7. des Spruches): Nach § 293 BAO kann die Abgabenbehörde in einem Bescheid unterlaufene Schreib- und Rechenfehler oder andere auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche oder ausschließlich auf dem Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage beruhende Unrichtigkeiten berichtigen. Es liegt eine Unrichtigkeit iSd. § 293 BAO vor, wenn erkennbar eine Formulierung dem erschließbaren Gestaltungswillen nicht entspricht (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 293 BAO). Im gegenständlichen Fall ist aus der gesondert ergangenen Begründung vom 14. November 2002 eindeutig erkennbar, dass die Abgabenbehörde erster Instanz die Schenkungssteuer vorläufig festsetzen wollte. Aus dem Spruch der berichtigten Bescheide vom 12. November 2002 lässt sich dagegen eine vorläufige Festsetzung nicht ableiten. Damit bestand grundsätzlich die Berechtigung der Abgabenbehörde zur Berichtigung der Schenkungssteuerbescheide vom 12. November 2002. Aus obigen den Ausführungen zu Punkt 1.2 ergibt sich jedoch, dass die vorläufige Festsetzung ohnehin rechtswidrig ist. Somit ist zwar ein Berichtigungsgrund gegeben, jedoch die Berichtigung nicht zweckmäßig, da dadurch ein rechtswidrige vorläufige Abgabenfestsetzung ausgesprochen wird. Da die Berichtigungsbefugnis der Abgabenbehörde ohnehin im Ermessen der Abgabenbehörde ist (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 293 Tz. 9) und eine Berichtigung eines richtigen Bescheides zu einem rechtswidrigen Bescheid wohl unzweckmäßig iSd. § 20 BAO wäre, sind die Berichtigungsbescheide vom 20. November 2002 aufzuheben. 2. Zu den Schenkungssteuerbescheiden vom 12. November 2002 zu ErfNr. 444.444, 555.555, 333.333 und 222.222 (Punkt 2., 3., 4. und 6. des Spruches): 2.1. Zur Rechtslage: Als Schenkung im Sinne des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955 (ErbStG 1955) gelten: nach § 3 Abs. 1 Z 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955 (ErbStG 1955) jede Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechtes; nach § 3 Abs. 1 Z 3 ErbStG 1955 was infolge Vollziehung einer von dem Geschenkgeber angeordneten Auflage oder infolge einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird und nach § 3 Abs. 1 Z 7 ErbStG 1955 der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäftes unter Lebenden. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955 entsteht die Steuerschuld bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Dieser Zeitpunkt ist ausschlaggebend für die Ermittlung der Wertverhältnisse. Die Errichtung der Stiftung und die bloße Widmung von Vermögen lösen noch keine Steuerpflicht aus. Gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG 1955 richtet sich die Bewertung, soweit nicht im § 19 Abs. 2 etwas Besonderes vorgeschrieben ist, nach den Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften). Nach § 4 des Bewertungsgesetzes 1955 (BewG 1955) werden Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist. § 16 Abs. 1 BewG 1955 in der hier anzuwendenden Fassung vor dem BGBl I 2003/71 bestimmt sich der Wert von Renten und anderen auf die Lebenszeit einer Person beschränkten Nutzungen und Leistungen nach dem Lebensalter. Das Wesen der nach Maßgabe des § 16 BewG 1955 zu bewertenden auf Lebenszeit beschränkten Nutzungen besteht darin, dass sie regelmäßig wiederkehrend sind, auf einem einheitlichen Verpflichtungsgrund beruhen und deren Dauer vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses, nämlich dem Tod einer Person, abhängt. Der Entstehungsgrund liegt in einem Grundgeschäft. Nach § 17 Abs. 3 BewG 1955 ist bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiß sind oder schwanken, als Jahreswert der Betrag zugrunde zulegen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. Gemäß § 7 Abs. 1 des Privatstiftungsgesetzes (PSG) wird die Privatstiftung durch eine Stiftungserklärung errichtet. Sie entsteht mit Eintragung ins Firmenbuch. Mit Errichtung der Privatstiftung unter Lebenden entsteht eine Vorstiftung. Diese ist jedoch keine juristische Person, sondern ein Rechtsträger sui generis, auf den die Bestimmungen des PSG soweit möglich Anwendung finden. Die Vorstiftung ist rechtsfähig und parteifähig und wird vom Stiftungsvorstand vertreten. Die Vorstiftung endet insbesondere mit Eintragung der Privatstiftung ins Firmenbuch, welche für das Entstehen der Privatstiftung konstitutiv wirkt (vgl. N. Arnold, PSG-Kommentar, § 7 Tz. 5ff und 17). Die Widmung von über das Mindestvermögen hinaus gehendem weiteren Vermögen in der Stiftungserklärung (sowohl Stiftungsurkunde als auch Stiftungszusatzurkunde) anlässlich der Errichtung der Privatstiftung ist ein einseitiges nicht annahmebedürftiges Rechtsgeschäft. Die Errichtung einer Stiftungszusatzurkunde im Rahmen mit der Errichtung der Privatstiftung ist Teil der einheitlichen Stiftungserklärung, die zur Privatstiftung führt. Erfolgt die Widmung weiteren Vermögens im Zuge der Errichtung der Privatstiftung, handelt es sich um keine Nachstiftung. Nach- und Zustiftungen sind ausschließlich nachträgliche Vermögenswidmungen an die bereits errichtete Privatstiftung (Vorstiftung), sofern sie nicht durch Änderung der Stiftungserklärung oder Errichtung einer Stiftungszusatzurkunde erfolgen. Die Vorstiftung kann bereits Eigentümer sein. Daraus ergibt sich zwangsläufig, dass der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäftes unter Lebenden noch vor der Eintragung der Privatstiftung ins Firmenbuch an die Vorgesellschaft möglich ist. Die eingetragene Privatstiftung setzt die Vorstiftung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge fort. Wenn zivilrechtlich davon auszugehen ist, dass die Rechte und Verpflichtungen, die die Vorstände im Rahmen ihrer Vertretungsmacht für die Vorstiftung begründet haben, mit der Eintragung auf die Stiftung übergehen, ohne dass es einer Genehmigung oder Schuldübernahme bedarf, können auch Abgabenschulden der Vorgesellschaft aus den ihr zuzurechnenden Handlungen der Geschäftsführer entstehen, welche sodann mit der Eintragung der Privatstiftung auf diese übergehen (vgl. VwGH 26. 6. 2000, 95/17/0404 zu Vorgesellschaft und GmbH). Dies bedeutet, dass mit der Eintragung ins Firmenbuch der bereits auf die Vorstiftung erfolgte Vermögensübergang der Privatstiftung zugerechnet werden kann. Damit können die im ErbStG 1955 für Privatstiftungen vorgesehenen Begünstigungen auch zum Tragen kommen. Da bei Schenkungen unter Lebenden die Steuerschuld gemäß § 12 Abs 1 Z 2 ErbStG 1955 erst mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht, reicht die bloße Widmung von Vermögen noch nicht aus. Eine Schenkung gilt an dem Tag als ausgeführt, an dem die Bereicherung im Vermögen des Beschenkten tatsächlich eintritt und der Beschenkte in den Besitz des Geschenkes kommt (vgl. König, Rauhofer, Rief, Die Stiftungsrichtlinien, 141f). 2.2. Zur strittigen Rechtsfrage: Es stellt sich die Frage, ob im Zuge der Vermögenswidmung in der Stiftungszusatzurkunde vom 18. Dezember 1997 dauernde Nutzungen an die X. Privatstiftung übergegangen ist, oder ob die einzelnen Forderungen des DI Josef Y. zum jeweiligen 31.12. des zweitfolgenden Jahres nach deren Entstehen an die X. Privatstiftung übergegangen sind. Zur Klärung dieser Frage ist vorerst einmal zu klären welches Rechtsverhältnis zwischen der Fa. Y. Forstgut V. GmbH & Co. KEG und Herrn DI Josef Y. bestanden hat und welche Rechte davon an die X. Privatstiftung tatsächlich übergegangen sind. 2.3. Zur Entstehung und Übertragung des strittigen Ausgedingsrechtes: Im Übergabsvertrag vom 23. November 1987, abgeschlossen zwischen Herrn Stanislaus Y. und Herrn DI Josef Y., wurde Herr Sanislaus Y. bzw. die übernommenen Liegenschaften mit einem Fruchtgenuss- und Benützungsrecht belastet. Inhalt dieses Fruchtgenuss- und Benützungsrechtes ist, dass der Fruchtgenussanteil des Fruchtgenussberechtigten auf Grund des Gewinnes bzw. Verlustes der nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bewirtschaftung und Buchführung stehenden Jahresabschlüsse zu ermitteln ist. Der darin ausgewiesene Jahresgewinn oder Jahresverlust wird je zur Hälfte dem Eigentümer und dem Fruchtgenussberechtigten zugerechnet. Diese Belastung ist auf Grund des Zusammenschlussvertrages vom 9. Juni 1993, abgeschlossen zwischen Herrn Stanislaus Y. und der Fa. Forstgut V. GmbH, an die Fa. Y. Forstgut V. GmbH & Co. KEG übergegangen. Herr DI Y. hatte daher gegenüber der Fa. Y. Forstgut V. GmbH & Co. KEG bzw. an deren Liegenschaften ein Fruchtgenuss- und Benützungsrecht. Dieses Fruchtgenuss- und Benutzungsrecht wurde als "Ausgedingsrecht" bezeichnet. Das "Ausgedinge" stellt eine Mischform zwischen bloßen Forderungsrechten, persönlichen Dienstbarkeiten und Reallasten dar (vgl. Koziol/Welser, Bürgerliches Recht12 I (2002), 392). Die Ansprüche des DI Josef Y. aus diesem "Ausgedingsrecht" wurden auf einem Verrechnungskonto bei der Fa. Y. Forstgut V. GmbH & Co. KEG gebucht. Das "Ausgedingsrecht" des DI Josef Y. bestand daher in Geldforderungen gegenüber der Fa. Y. Forstgut V. GmbH & Co. KEG, die sich also aus der Fruchtgenuss- und Benützungsverpflichtung ergaben. Bei Nutzungen im Sinne der §§ 15 bis 17 BewG 1955 handelt es sich um geldwerte wiederkehrende Vorteile, die einem Nutzungsberechtigten auf Grund eines Rechtes an fremden, ihm nicht gehörenden Wirtschaftsgütern zufließen. Hierunter fallen sowohl dingliche wie auch obligatorische Nutzungsrechte. Steht somit jemanden ein Fruchtgenuss an einem Grundstück oder an einem Betrieb zu, so bildet die Summe der Vorteile, die der Gebrauch der Sache oder des Rechtes dem Berechtigten gewährt, für sich ein Wirtschaftsgut. Der Anspruch auf die Nutzungen ist diesfalls selbständig zu bewerten. Nutzungen des Berechtigten beruhen im wesentlichen auf Verzichten des wirtschaftlichen Eigentümers auf den Nutzen der Substanz. Es wird somit dem anderen die Fruchtziehung ermöglicht. Im Gestatten und Herbeiführen der Möglichkeit der Gewinnung und Verwendung der Früchte durch einen anderen liegt eine Vorteilsverschaffung, die als Dauersachverhalt beim berechtigten als ein aktives Wirtschaftsgut (Nutzung) erfasst wird, beim wirtschaftlichen Eigentümer der Substanz als Verpflichtung ("Leistung") vermögensmäßig erfasst wird. (vgl. Stoll, Rentenbesteuerung4, Rz 108f).