UFSL RV/0707-L/04

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., vertreten durch Treudat Wirtschaftstreuhand GmbH, 4020 Linz, Untere Donaulände 21-25, vom 12. Dezember 2002 gegen die Bescheide des Finanzamtes Urfahr, vertreten durch RR ADir Renate Pfändtner, vom 12. November 2002 betreffend Schenkungssteuer zu den ErfNr.: 111.111, 444.444, 555.555, 333.333, 222.222, sowie den Berichtigungsbescheiden gemäß § 293 der Bundesabgabenordnung (BAO) vom 20. November 2002 zu den Schenkungssteuerbescheiden vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 444.444 und 555.555 entschieden: | 1) | Der Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 111.111 wird aufgehoben. | 2) | Der Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 222.222 wird dahingehend abgeändert, dass die Festsetzung der Schenkungssteuer endgültig erfolgt. Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen. | 3) | Der Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 333.333 wird dahingehend abgeändert, dass die Festsetzung der Schenkungssteuer endgültig erfolgt. Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen. | 4) | Soweit sich die Berufung gegen den Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 444.444 richtet, wird sie als unbegründet abgewiesen. | 5) | Soweit sich die Berufung gegen den Berichtigungsbescheid gemäß § 293 BAO vom 20. November 2002 zum Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 444.444 richtet, wird entschieden, dass der Berichtigungsbescheid aufgehoben wird. | 6) | Soweit sich die Berufung gegen den Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 555.555 richtet, wird sie als unbegründet abgewiesen. | 7) | Soweit sich die Berufung gegen den Berichtigungsbescheid gemäß § 293 BAO vom 20. November 2002 zum Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 555.555 richtet, wird entschieden, dass der Berichtigungsbescheid aufgehoben wird. Entscheidungsgründe Mit dem von Notar Dr. Gottfried F. errichteten Notariatsakt vom 20. Dezember 1971 hat Frau Therese K. ihrem Adoptivsohn Stanislaus Y. unter Beitritt des Adoptivsohnes DI Josef Y. diverse Liegenschaften übergeben. Die Übergeberin hat sich laut Punkt "Drittens" des Vertrages das uneingeschränkte Fruchtgenuss- und Benützungsrecht am gesamten Übergabsvermögen zurückbehalten. Weiters wurde vereinbart, dass dieses Fruchtgenuss- und Benützungsrecht im gleichen Umfange auf deren Adoptivsohn Herrn DI Josef Y. übergeht. Ab Vollendung des siebenundzwanzigsten Lebensjahres des Übernehmers schränkt sich dieses Fruchtgenuss- und Benützungsrecht auf die Hälfte des Vertragsgegenstandes ein. Herr DI Josef Y. hat mit Übergabsvertrag vom 23. November 1987 Herrn Stanislaus Y. seinen forstwirtschaftlichen Betrieb übergeben und sich gemäß Punkt "Drittens" des Notariatsaktes ein Fruchtgenuss- und Benützungsrecht am Übergabsvermögen vorbehalten. Im Notariatsakt vom 8. Mai 1989 wurde diesbezüglich klargestellt, dass die zum Forstgut S. gehörigen Aktien zum Übergabsvermögen gehören und daher im Bezug auf das Forstgut V. dem Fruchtgenuss unterliegen. Der Fruchtgenussanteil des Fruchtgenussberechtigten sei auf Grund des Gewinnes bzw. Verlustes der nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bewirtschaftung und Buchführung stehenden Jahresabschlüsse zu ermitteln. Der darin ausgewiesene Jahresgewinn oder Jahresverlust werde je zur Hälfte dem Eigentümer und dem Fruchtgenussberechtigten zugerechnet. Mit dem von Notar Dr. Helge F. errichteten Notariatsakt vom 9. Juni 1993 haben DI Josef Y. und Stanislaus Y. einen Übergabsvertragsnachtrag vereinbart. Darin haben die Vertragsparteien in Punkt "Erstens" aus Anlass der Übertragung des Herrn Stanislaus Y. zustehenden Vermögens auf die "Y. Forstgut V. & Co. KEG" und die "Y. Verwaltungs-GmbH & Co KEG." festgestellt, dass es sich bei den zu Gunsten Herrn DI Josef Y. in den oben genannten Verträgen vereinbarten Leistungen inhaltlich um Ausgedingeleistungen handelt. Die Herrn Stanislaus Y. übertragenen Vermögenswerte seien mit der dinglichen Verpflichtung belastet worden, dem früheren Eigentümer bzw. einem Angehörigen Geldleistungen zum Zwecke des Unterhaltes zu gewähren. Mit dem Zusammenschlußvertrag vom 9. Juni 1993 haben sich die Firma Y. Forstgut V. GmbH und Herr Stanislaus Y. mit Wirkung 1. Jänner 1993 zu einer Kommaditerwerbsgesellschaft unter der Firma "Firma Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG" zusammengeschlossen, welche den nicht protokollierten Forstbetrieb weiterführt. Laut Punkt III des Zusammenschlussvertrages trat die übernehmende Gesellschaft an die Stelle des übertragenden Einzelunternehmens in sämtliche das übertragende Einzelunternehmen betreffende Verträge und Rechtsbeziehungen ein. Insbesondere wurde in Punkt IV festgehalten, dass in die bestehenden Ausgedingerechte des DI Josef Y. durch die Einbringung des gesamten Einzelunternehmens nicht eingegriffen wird. Mit Notariatsakt vom 18. Dezember 1997 wurde von Herrn DI Josef Y. und Herrn Stanislaus Y. eine Stiftungsurkunde errichtet. Darin wurden diese als Stifter bezeichnet. Weiters wurde die Errichtung der X. Privatstiftung beurkundet. Die Stifter widmeten einen Barbetrag von 1.000.000,00 S und zwar DI Josef Y. 990.000,00 S und Stanislaus Y. 10.000,00 S. In der Stiftungszusatzurkunde vom 18. Dezember 1997 ist unter Punkt I "Weitere Vermögenswidmung" Folgendes geregelt: "(1) Zusätzlich zu dem in der Stiftungsurkunde gewidmeten Vermögen widmet der Stifter, Herr Dipl.-Ing. Josef Y., der "X. PRIVATSTIFTUNG" das Wertpapiervermögen gemäß nachstehendem Depot: Raiffeisenlandesbank-Depot Nr. 61.091.880. (2) Festgehalten wird, daß dem Stifter, Herrn Dipl.-Ing. Josef Y., im Sinne des Übertragungsvertrages vom 9.6.1993, abgeschlossen zwischen der Firma Y. Verwaltungs-GmbH mit dem Sitz in pppp S. 43 und Herrn Stanislaus Y. unter Beitritt der Firma Y. Verwaltungs-GmbH & Co.KEG. mit dem Sitz in pppp S. 43 und Herrn Dipl.-Ing. Josef Y., insbesondere Punkt IV. Abs.3 dieses Vertrages, ein lebenslanges Ausgedingerecht an dem der Y. Vewaltungs- GmbH & Co.KEG. gewidmeten Vermögen zusteht. Herr Dipl.-Ing. Josef Y. überträgt hiermit mit Zustimmung von Herrn Stanislaus Y. zusätzlich zu dem in der Stiftungsurkunde und in Abs. 1 gewidmeten Vermögen die ihm aufgrund dieses Ausgedingerechtes zustehende Rechtsposition auf die "X. PRIVAT STIFTUNG, sodaß alle Rechte im Zusammenhang mit dieser Rechtsposition in Zukunft nicht mehr ihm, sondern der "X. PRIVATSTIFTUNG" zustehen. Die "X. PRIVAT STIFTUNG" erklärt die Annahme. (3) Dem Stifter Herrn Dipl.-Ing. Josef Y., steht aufgrund der Übergabsverträgevom 3.12.1971, GZ 2759 des öffentlichen Notars Dr. Gottftied F., sowie vom 23.11.1987, GZ 1216 des öffentlichen Notars Dr. Helge F., sowie des Übergabsvertrags-Nachtrages, vom 9.6.1993, GZ 2881 des öffentlichen Notars Dr. Helge F., sowie im Sinne des Zusammenschlußvertrages vom 9.6.1993, abgeschlossen zwischen der Firma Y. Forstgut V. GmbH mit dem Sitz in pppp S. 43 und Herrn Stanislaus Y. unter Beitritt der Firma Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG. mit dem Sitz in pppp S. 43 und Herrn Dipl.-Ing. Josef Y., ein lebenslanges Ausgedingerecht an denjenigen Vermögenswerten zu, die Herr Stanislaus Y. auf die Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG. mit dem Sitz in pppp S. 43 übertragen hat. Herr Dipl.-Ing. Josef Y. widmet bereits hiermit im Wege der Nachstiftung der "X. PRIVATSTIFTUNG" seine ihm aus diesem ihm zustehenden Rechtsverhältnis zukünftig zufließenden jährlichen Ansprüche, soweit sie von Herrn Dipl.-Ing. Josef Y. nicht jeweils bis zum 31.12. eines zweitfolgenden Jahres in Anspruch genommen und behoben worden sind. Die "X. PRIVATSTIFTUNG" erklärt die Annahme. Die "X. PRIVATSTIFTUNG" wird hiermit von Herrn Dipl.-Ing. Josef Y. unwiderruflich berechtigt, die zum 31.12. des zweitfolgenden Jahres noch nicht behobenen Teile der Ansprüche durch einseitige Erklärung in Anspruch zu nehmen. Diese Berechtigung steht der "X. PRIVATSTIFTUNG' erstmals für die aufgrund des Jahresergebnisses 1996 der Y. Forstgut V. GmbH & Co.KEG. Herrn Dipl.-Ing. Josef Y. zustehenden Ansprüche für das Jahr 1996 zu, sodaß die "X. PRIVATSTIFTUNG" erstmals berechtigt ist, den am 31.12.1998 noch nicht behobenen Teil des Anspruches für das Jahr 1996 für sich in Anspruch zu nehmen und die Übertragung dieses Teilbetrages dieser Ansprüche zu veranlassen." In der Abgabenerklärung vom 22. Dezember 1997 wurden die oa. Rechtsvorgänge dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Linz offen gelegt. Ergänzend legte die einschreitende Steuerberatungskanzlei mit Schreiben vom 16. Februar 1998 eine Aufstellung sowie eine Bankbestätigung über das eingebrachte Wertpapierdepot vor. Daraus geht hervor, dass sich per 17. Dezember 1997 Wertpapiere mit einem Kurswert von 47.997.121,28 S auf dem Wertpapierdepot der X. Privatstiftung befunden haben. Im Schreiben vom 5. November 1999 wurde mitgeteilt, dass ein weiteres Wertpapier, nämlich 6,75 % BRD 89-99, Kenn.Nr. 113472, im Nominalwert von 1.400.000,00 DEM (Kurswert zum Übertragsstichtag: 10.204.153,96 S) in das X.-Depot übernommen wurde. Über Ersuchen des Finanzamtes vom 15. September 1999 legte die Berufungswerberin (Bw.) Berechnungen der Jahreswerte der Ausgedingerechte laut Pkt. I. (2) und (3) der Stiftungszusatzurkunde vor. Demnach wurden die Ausgedingerechte mit 2.953.555,63 S (Kapitalwert gemäß § 16 BewG des Ausgedingerechts an der Y. V. GmbH & Co KEG) und 12.416.800,49 S (Kapitalwert gemäß § 16 BewG des Ausgedingerechts an der Y. Verwaltungs - GmbH & Co KEG) berechnet. Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 13. Jänner 2000 auf Grund der sich aus der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde ergebenden Zuwendung des Stanislaus Y. an die Bw. mit 212,00 S fest. Bemessungsgrundlage war die Bargeldstiftung laut Stiftungsurkunde vom 18. Dezember 1997 in Höhe von 10.000,00 S abzüglich des Freibetrages gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG in Höhe von 1.500,00 S, somit 8.500,00 S. Mit einem weiteren Bescheid vom 13. Jänner 2000 setzte das Finanzamt auf Grund der sich aus der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde ergebenden Zuwendung des DI Josef Y. an die Bw. gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig mit 1.864.003,00 S fest. Die Bemessungsgrundlage wurde wie folgt ermittelt: | Bargeld | 990.000,00 S | sonstiges Vermögen | 73.571.631,36 S | Freibetrag gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG | -1.500,00 S | steuerpflichtiger Erwerb | 74.560.131,36 S Das sonstige Vermögen wurde wie folgt ermittelt: | Ausgedingerecht lt. Erklärung | 15.370.356,12 S | Wertpapiere lt. Erklärung | 47.997.121,28 S | Wertpapiere z. 12. 1. 1998 | 10.204.153,96 S | sonstiges Vermögen | 73.571.631,36 S Im Übrigen wurde die vorläufige Festsetzung gemäß § 200 Abs. 1 BAO damit begründet, dass nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss sei. Auf Grund des Prüfungsauftrages vom 29. September 2001 wurde bei der Bw. eine Nachschau in Zusammenhang mit der Errichtung der Privatstiftung laut Stiftungsurkunde vom 18. Dezember 1997 durchgeführt. Der Prüfer nahm Einsicht in die Eröffnungsbilanz zum 17. Februar 1998 der Bw.. Daraus ergibt sich folgendes Bild: | Aktivseite | Passivseite | A. ANLAGEVERMÖGEN I. Finanzanlagen 1. Wertpapiere des Anlagevermögens B. UMLAUFVERMÖGEN I. Forderungen 1. Sonstige Forderungen 2. Guthaben bei Kreditinstituten | 60.155.365,18 65.706,38 188.199,13 | A. STIFTUNGSVERMÖGEN I. Gewidmetes Vermögen II. Bilanzverlust B. RÜCKSTELLUNGEN 1. Steuerrückstellungen C. VERBINDLICHKEITEN 1. Sonstige Verbindlichkeiten | 60.214.361,84 -1.514.780,35 1.500.000,00 209.689,20 | | 60.409.270,69 | | 60.409.270,69 Aus den Erläuterungen zur Eröffnungsbilanz geht Folgendes hervor: | "Aktiva | | Wertpapiere des Anlagevermögens | S | Wertpapiere gemäß RLB-Depot 61091880 Wertpapierkaut 5,876 % Bundesanleihe Wertpapier aus Verwaltungs KEG (6,75 % BRD) Kursverlust | 49.010.207,88 1.000.314,96 10.204.153,96 - 59.311,00 | | S 60.155.365,18 | Passiva | | Stiftungsvermögen | S 60.214.361,48 Die Stifter Herr Dipl. Ing. Josef Y. und Herr Stanislaus Y. widmen der Stiftung einen Barbetrag von insgesamt S 1.000.000,00 und zwar Dipl. Ing. Josef Y. S 990.000,00, Stanislaus Y. S 10.000,00. Zusätzlich zu diesem Vermögen widmet der Stifter, Herr Dipl. Ing. Josef Y. der X. Privatstiftung das Wertpapiervermögen gemäß Raiffeisenlandesbank-Depot Nr. 61091880. Der Wert dieser Wertpapiere beträgt S 49.010.207,88. Darüber hinaus erfolgte eine Wertpapierübertragung aus der Y. Verwaltungs KEG (Verrechnungskonto Josef Y.). Die übertragenen Wertpapiere haben einen Kurswert von S 10.204.153,96. Bilanzverlust | Erträge | S | S | Erträgnisgutschrift 5,375 % Dresdner Finance Abgegrenzte Wertpapierzinsen Zinsen für Bankguthaben | 188.313,13 65.706,38 267,12 |   254.286,63 | Aufwendungen | | | Diverse Aufwendungen | 209.689,20 | | Kursverlust | 59.311,00 | | Kapitalertragsteuer | 66,78 | | Schenkungssteuer | 1.500.000,00 | 1.769.066,98 | | | 1.514.780,35 In der Eingabe vom 15. März 2002 wurde Folgendes dargelegt: | "Zum 31.12.1996 wies das von der Forst KEG für Herrn DI Josef G. Y. geführte Verrechnungskonto einen Saldo aus von | 63.609.519,39 | Hiervon wurden im Zuge der Stiftungserrichtung Wertpapiere | | entnommen mit einem Kurswert entnommen von | -56.131.025,00 | sowie anteilige Zinsen für diese von | -1.560.088,00 | sodaß am Verrechnungskonto aus dem zum 31.12.1996 bestehenden | | Saldo noch verblieben | 5.918.406,39 | Da dieser Saldo am 31.12.1998 noch am Konto bestand, hatte die X. | | Privatstiftung aufgrund des nachgestifteten Rechts einen Anspruch | | darauf und der Saldo war von der Forst KEG an die X. Privatstiftung | | zu übertragen. | | Dies erfolgte, indem am 5.2.1999 die Forst KEG Nom. 5.000.000 S BA | | Pfandbriefe 98-08 (014.909) an die X. Privatstiftung übertragen hat, | | welche einen Kurswert hatten von | 5.320.000,00 | Die Stückzinsen bis 5.2.1999 von 158.333,33 S wurden nicht an die | | X. Privatstiftung übertragen. | 0,00 | Weiters erfolgte am 5.2.1999 eine Überweisung von | 598.406,00 | | 5.918.406,00 | Zum 31.12.1997 wies das von der Forst KEG für Herrn DI Josef G. | | Czemin-K. geführte Verrechnungskonto einen Saldo aus von | 14.214.356,90 | Hiervon wurden am 5.2.1999 übertragen (s. oben) | -5.918.406,00 | sodaß am Verrechnungskonto aus dem zum 31.12.1997 bestehenden | | Saldo noch verblieben | 8.295.950,90 | Da dieser Saldo am 31.12.1999 noch am Konto bestand, hatte die X. | | Privatstiftung aufgrund des nachgestifteten Rechts einen Anspruch | | darauf und der Saldo war von der Forst KEG an die X. Privatstiftung | | zu übertragen. | | | | Dies erfolgte, indem am 3.1.2000 die Forst KEG Nom. 5.500.000 S 5,25 | | % Sbg. Pfandbrief -2004 (012.686) mit einem Kurswert von 5.467.000 S | | und Nom. 2.500.000 S 5,5 % Energie -2001 (026.026) mit einem | | Kurswert von 2.532.500 S an die X. Privatstiftung übertragen hat | 7.999.500,00 | Die Stückzinsen bis 3.1.2000 von 144.451,39 S wurden nicht an die | | X. Privatstiftung übertragen. | 0,00 | Weiters erfolgte am 3.1.2000 eine Überweisung von | 296.450,90 | | 8.295.950,90 | Zum 31.12.1998 wies das von der Forst KEG für Herrn DI Josef G. Y. geführte Verrechnungskonto einen Saldo aus von | 21.178.950,84 | Hiervon wurden am 5.2.1999 übertragen (s. oben) | -5.918.406,00 | Hiervon wurden am 3.1.2000 übertragen (s. oben) | -8.295.950,90 | sodaß am Verrechnungskonto aus dem zum 31.12.1998 bestehenden | | Saldo noch verblieben | 6.964.593,94 | Da dieser Saldo am 31.12.2000 noch am Konto bestand, hatte die X. | | Privatstiftung aufgrund des nachgestifteten Rechts einen Anspruch | | darauf und der Saldo war von der Forst KEG an die X. Privatstiftung | | zu übertragen. | | Im Zuge der Berechnung des Übertragungsbetrags passierte jedoch ein | | Fehler, indem | | die o.a. Stückzinsen bis 5.2.1999 | -158.333,33 | und die o.a. Stückzinsen bis 3.1.2000 | -144.451,39 | in Abzug gebracht wurden. | 6.661.809,22 | Die Übertragung erfolgte durch Überweisung am 10.1.2001. | | Zum 31.12.1999 wies das von der Forst KEG für Herrn DI Josef G. Y. geführte Verrechnungskonto einen Saldo aus von | 18.723.017,11 | Hiervon wurden am 3.1.2000 übertragen (s. oben) | -8.295.950,90 | Hiervon wurden am 10.1.2001 übertragen (s. oben) | -6.661.809,22 | sodaß am Verrechnungskonto aus dem zum 31.12.1999 bestehenden | | Saldo noch verblieben | 3.765.256,99 | Da dieser Saldo am 31.12.2001 noch am Konto bestand, hatte die X. | | Privatstiftung aufgrund des nachgestifteten Rechts einen Anspruch | | darauf und der Saldo war von der Forst KEG an die X. Privatstiftung | | zu übertragen. | | Im Zuge der Berechnung des Übertragungsbetrags passierte jedoch ein | | Fehler, indem | | die o.a. Stückzinsen bis 5.2.1999 | -158.333,33 | und die o.a. Stückzinsen bis 3.1.2000 | -144.451,39 | in Abzug gebracht wurden. | 3.462.472,27 | Die Übertragung erfolgte durch Überweisung am 11.2.2002. | | Im Zuge der Ermittlung des Übertragungsbetrags von 3.462.472,27 S | | wurde der o.a. Fehler erkannt und korrigiert. Die Überweisung erfolgte | | am 11.2.2002. | 302.784,72 | Insgesamt wurden somit bisher übertragen: | | aus dem Stand 31.12.96 aus dem Stand 31.12.97 aus dem Stand 31.12.98 aus dem Stand 31.12.98 Fehlerkorrektur aus dem Stand 31.12.99 | 5.918.406,00 8.295.950,90 6.661.809,22 302.784,72 3.462.472,27 | | 24.641.423,11 | Woraus sich ein Jahreswert ableitet von | 6.160.355,78 | und ein Kapitalwert gern. § 16 BewG von | 18.481.067,33" In Beilagen zur Eingabe vom 15. März 2002 wurden die entsprechenden Verrechnungskonten dargestellt bzw. Bestätigungen über die Vermögensübertragungen vorgelegt. Der Bw. wurde im Zuge der Nachschau folgendes Schlussbesprechungsprogramm vom 10. April 2002 zur Kenntnis gebracht: "Allgemeines: Mit Stiftungsurkunde vom 18.12.1997 wurde von Herrn Dipl. lng. Josef Y. und Herrn Stanislaus Y. die X. Privatstiftung gegründet. Im Zuge der Gründung wurde der Stiftung ein Barvermögen in Höhe von ÖS 1,000.000,-- gewidmet. Laut Stiftungszusatzurkunde vom selben Tag wurden seitens Herrn Dipl. lng. Josef Y. folgende weitere Vermögenswerte übertragen: Ein Wertpapierdepot bei der Raiffeisenlandesbank Nr. 61.091.880, seine Ansprüche aus den Ausgedingsrechten an der "Y. VerwaltungsGmbH & CoKEG" sowie seine Ansprüche aus den Ausgedingsrechten an der "Y. Forstgut V. GmbH & CoKEG". Weiters wurden am 12.1.1998 noch die DM Anleihe 6,75% BRD 89-99 an die Stiftung übertragen. 1) Übertragung des Wertpapierdepots Nr. 61.091.880 der Raiffeisenlandesbank: Laut Schreiben vom 16.2.1998 betrug der Stand des Wertpapierdepots zum Stichtag ÖS 47,997.121,28. Laut Eröffnungsbilanz der Stiftung zum 17.2.1998 betrug der Gesamtwert ÖS 49,010.207,88. Die Differenz ergibt sich aus der Übertragung der Stückzinsen, die ebenfalls der Schenkungssteuer zu unterziehen sind. 2) Stiftung der Ansprüche aus den Ausgedingsrechten an der "Y. Forstgut V. GmbH & CoKEG" Im Punkt I (3) der Stiftungszusatzurkunde vom 18.12.1997 wurde folgendes vereinbart: Dem Stifter, Herrn Dipl. lng. Josef Y., steht aufgrund der Übergabsverträge vom 3.12.1971, sowie vom 23.11.1987, sowie des Übergabsvertrags-Nachtrages vom 9.6.1993, sowie im Sinne des Zusammenschlussvertrages vom 9.6.1993, abgeschlossen zwischen der Firma Y. Forstgut V. GmbH mit dem Sitz in pppp S. 43 und Herrn Stanislaus Y. unter Beitritt der Firma Y. Forstgut V. GmbH & CoKEG mit dem Sitz in pppp S. 43 und Herrn Dipl. lng. Josef Y., ein lebenslanges Ausgedingsrecht an denjenigen Vermögenswerten zu, die Herr Stanislaus Y. auf die Y. Forstgut V. GmbH & CoKEG mit dem Sitz in pppp S. 43 übertragen hat. Herr Dipl. lng. Josef Y. widemt bereits hiermit im Wege der Nachstiftung der "X. PRIVATSTIFTUNG" seine ihm aus diesem ihm zustehenden Rechtsverhältnis zukünftig zufließenden jährlichen Ansprüche, soweit sie von Herm Dipl. lng. Josef Y. nicht jeweils bis zum 31.12. eines zweitfolgenden Jahres in Anspruch genommen und behoben worden sind. Strittig ist, ob es sich dabei um eine einmalige Schenkung eines Stammrechtes handelt, oder ob jeweils einzelne Nachstiftungen vorliegen. Nach Ansicht des Finanzamtes handelt es sich um jeweils einzelne Nachstiftungen: Begründung: a) Der X. Privatstiftung wird kein Anspruch auf eine bestimmte oder objektiv bestimmbare Rente eingeräumt, sondern ein Optionsrecht dergestalt, dass sie jene Beträge, die dem Stifter zustehen und die er nicht selbst in Anspruch nimmt, durch einseitige Willenserklärung beheben darf. b) Der Stifter verzichtet nicht zugunsten der Privatstiftung auf seine Ansprüche, sondern räumt ihr nur das Recht auf den Überrest ein. Die Zuwendung erfolgt immer erst in jenem Zeitpunkt, in dem die Privatstiftung ihr Gestaltungsrecht ausübt und zwar in dem Ausmaß, in welchem sie von ihrem Gestaltungsrecht Gebrauch macht bzw. dieses Recht überhaupt ausüben kann (sofern ihr der Stifter etwas übrig lässt) c) Würde man von einem beiderseits verbindlichen Rentenanspruch der Privatstiftung ausgehen, würde eine Nichtbehebung der stehen gelassenen Beträge durch die Privatstiftung (ohne weitere Vereinbarung) einen zumindest schlüssigen Verzicht auf diese Ansprüche (Beträge) bewirken, sodass dadurch eine Bereicherung des Stifters durch die Privatstiftung eintreten würde. Eine derartige Auslegung ist durch den objektiven Erklärungsinhalt der Vertragsbestimmungen nicht gedeckt. d) Die Schenkung nach § 938 ABGB ist ein Vertrag. Die Zustimmung des Beschenkten ist daher Vorraussetzung für sein Zustandekommen. Im ggst. Fall muss die Stiftung die nicht behobenen Erträge nach dem 31.12. des zweitfolgenden Jahres durch einseitige Erklärung in Anspruch nehmen. Daher kommt die Schenkung, (bzw. der Vertrag, die Willensübereinstimmung) immer wieder neu zustande e) Nach § 938 ABGB ist eine Schenkung auch ein Verpflichtungsgeschäft. Eine Verpflichtung auf Übertragung bestimmter Werte an die Stiftung ist im Pkt. I (3) der Stiftungsurkunde nicht gegeben, da es allein im Ermessen des Stifters liegt, wie viel er von seinen Ansprüchen aus den Ausgedingsrechten der Stiftung zukommen lassen will. Bis 31.12. des zweitfolgenden Jahres obliegt es seiner alleinigen Disposition, welche Beträge er beheben möchte und welche er für die Übertragung an die Stiftung auf seinem Verrechnungskonto stehen lässt. Bis zu diesem Zeitpunkt hat die Stiftung keinerlei Anspruch auf irgend einen Betrag aus diesen Ausgedingsrechten f) Gemäß § 946 ABGB ist eine Schenkung grundsätzlich unwiderruflich. (Ausnahme: die in den §§ 946 bis 954 taxativ aufgezählte Gründe). Eine unwiderrufliche Übertragung eines Stammrechtes an die Stiftung liegt nicht vor, da das Ausmaß der Bereicherung allein in der jeweils neuerlich zu treffenden Entscheidung des Stifters liegt. g) Hinsichtlich des Entstehens der Steuerschuld bei fortlaufenden Leistungen wird auf die VwGH Entscheidung vom 29.10.1996 (GZ 95/16/0199) verwiesen. Hierin hat der VwGH die Gesellschaftsteuerpflicht von den fiktiven Zinsen unverzinslicher Darlehen bejaht. Dabei wurde festgestellt, dass die Steuerschuld erst mit dem tatsächlichen Bewirken der Leistung, der fortlaufenden Überlassung der Darlehensvaluta zur Nutzung, entsteht, und nicht ein für allemal bei Gewährung des Darlehens. | Insgesamt wurden bisher übertragen: | | aus dem Stand 31.12.1996 aus dem Stand 31.12.1997 aus dem Stand 31.12.1998 aus dem Stand 31.12.1999 | 5.918.406,00 öS 8.295.950,90 öS 6.964.593,94 öS 3.462.472,27 öS | Summe: | 24.641.423,11 öS 3) Berechnung der Schenkungssteuer: Von Dipl. Ing. Josef Y. gewidmete Vermögenswerte: | Barstiftung Wertpapierdepot Raiffeisenlandesbank inkl. Stückzinsen Wertpapier DM-Anleihe Kapitalwert der Ausgedingsrechte an der "Y. Verwaltungs GmbH & CoKEG", 3-facher durchschnittlicher Jahreswert Summe der Übertragungen aus den Ausgedingsrechten der "Y. Forstgut V. GmbH & CoKEG" bisher abzüglich Freibetrag Steuerkl. 5 | 990.000,00 ÖS 49.010.207,88 ÖS 10.204.153,96 ÖS 12.416.800,49 ÖS 24.641.423,11 ÖS -1.500,00 ÖS | | 97.261.085,44 ÖS | das sind in Euro | 7.068.238,73 € | 2,50% ScheSt | 176.705,97 € | bisher waren vorgeschrieben | | | 135.462,38 € | daher Nachzahlung | | | 41.243,59 €" Die Schlussbesprechung hat am 18. Juli 2002 stattgefunden. Dabei hat der steuerliche Vertreter zur Übertragung der Ansprüche aus dem Ausgedingsrecht an der "Y. Forstgut V. GmbH & CoKEG" vorgebracht, dass eine Übertragung eines Stammrechtes vorliege. Eine Schenkung nach § 938 ABGB liege nicht vor, da kein Tatbestand nach § 3 Abs. 1 Z 1 ErbStG 1955 sondern nach § 3 Abs. 1 Z 7 ErbStG 1955 gesetzt worden wäre. Die rechtlichen Vorraussetzungen eines zweiseitigen Rechtsgeschäftes seien daher nicht zutreffend. Die in der Stiftungsurkunde bzw. Zusatzurkunde angeführte Annahme durch die Privatstiftung hätte damals noch gar nicht erfolgen können, da die Stiftung erst mit Eintragung im Firmenbuch gegründet wurde. Später hätten die Übertragungen aus dem Ausgedingsrecht nicht mehr extra angenommen werden müssen. Es komme kein neuerlicher Vertrag zustande. Darüber hinaus wären weitere Stiftungen notariatsaktpflichtig, und ohne diesen nichtig. Die Intention der Stiftung der Ausgedingsrechte wäre eine Fortführung der bisherigen Praxis. Dipl. Ing. Josef Y. hätte bisher lediglich Entnahmen für seine Lebensführung und Steuern entnommen. Der Restbetrag der Gewinne sei immer stehen geblieben. Die weiteren Übertragungen in die Stiftung bestätigten diese Absicht, da tatsächlich bis zum 2-folgenden Jahr keine Entnahmen mehr getätigt wurden. Unter Umständen könnte man zur Klärung auch noch den Vertragsverfasser befragen. Die Stiftung wäre mit einer Besteuerung als Rentenstammrecht mit einem Durchschnittswert der Jahre 1996 bis 1999 ausdrücklich einverstanden. Würde das Finanzamt aber weiter die Auffassung von jeweils einzelnen Schenkungen (Nachstiftungen) vertreten, würde für jedes Jahr ein gesonderter Bescheid verlangt werden, der jeweils beeinsprucht würde. Im Zuge der Schlussbesprechung wurde folgendes Schriftstück vom 20. Dezember 2001, welches von DI Josef Y. an die Bw. gerichtet war, vorgelegt. Dieses lautet: "Betr.: Stiftungszusatzurkunde In der Bilanz zum 31.12.1999 ist auf meinem Verrechnungskonto bei der Y. Forstgut V. GmbH.u.Co.KEG ein verfügbarer Saldo von 3,462.472,27 ATS It. Schreiben des Forstgutes vom 23.11.2001 ausgewiesen. Ich habe dieses Guthaben nicht in Anspruch genommen und werde dieses Guthaben bis 31.12.2001 nicht in Anspruch nehmen. Entsprechend der Stiftungszusatzurkunde erklärt die X. Privatstiftung diesen nicht behobenen Teil der Ansprüche durch einseitige Erklärung nach Ablauf der Bindungsfrist, das ist der 31.12.2001, in Anspruch zu nehmen. Ich erkläre ausdrücklich meine Einwilligung zur Übertragung des o.a. Verrechnungsguthabens in die X. Privatstiftung und die X.- Privatstiftung erklärt ihrerseits die Annahme." Dieses Schriftstück wurde sowohl von DI Josef Y. als auch vom Vorstand der Stiftung unterfertigt. Die Schlussbesprechung wurde abgebrochen. In der Stellungnahme vom 19. Juli 2002 wurde von der Bw. zur Schlussbesprechung Folgendes vorgebracht: "... Ich erlaube mir nachfolgende die in der Diskussion entwickelte Würdigung der Variante "Übertragung eines Stammrechts" kurz zusammenzufassen, insbesondere da die einzelnen zu berücksichtigenden Rechtsmaterien zwar auf den ersten Blick komplex erscheinen, aber auf den zweiten Blick eine übersichtliche und schlüssige Subsumption ermöglichen: Die aus Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde bestehende Stiftungserklärung (§ 10 PSG) stellt eine einseitige Willenserklärung des Stifters dar und kein beidseitiges Rechtsgeschäft, insbesondere keinen Schenkungsvertrag. Der Stiftungsvorstand hat keinen Entscheidungsspielraum; er hat den der Stiftung zustehenden Betrag - allenfalls sogar im Klagswege - einzufordern. Es wird der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Z. 7 ErbStG und nicht jener des § 3 Abs. 1 Z. 1 ErbStG erfüllt. Gem. § 12 Abs. 1 Z. 2 ErbStG entsteht die Steuerschuld bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Stiftungserklärungen bedürfen gern. § 39 PSG (s. auch OGH 3.9.1996, 10 Ob 2204/96g) zwingend der Notariatsaktform. Der Notariatsakt wurde am 18.12.1997 abgeschlossen, sodaß nur zu diesem Zeitpunkt ein steuerpflichtiger Tatbestand hat erfüllt werden können. Gegenstand dieser einen Tatbestandserfüllung kann auch nur ein Vermögen iSd BewG gewesen sein, nämlich das Stammrecht auf die "zukünftig zufließenden jährlichen Ansprüche, soweit sie von Herrn Dipl. lng. Josef Y. nicht jeweils bis zum 31.12. eines zweitfolgenden Jahres in Anspruch genommen und behoben worden sind." Der Bewertung ist gern. § 17 Abs. 3 BewG der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielte Betrag der nicht behobenen Ansprüche zugrundezulegen. Die Kapitalisierung hat gern. § 16 BewG zu erfolgen. ..." Am 10. September 2002 wurde folgende Niederschrift über die Nachschau erstellt, welche den Vertretern der Bw. nachweislich zur Kenntnis gelangt ist: "Mit Stiftungsurkunde vom 18.12.1997 wurde von Herrn Dipl.lng. Josef Y. und Herrn Stanislaus Czemin-K. die X. Privatstiftung gegründet. Im Zuge der Gründung wurde der Stiftung ein Barvermögen in Höhe von ÖS 1,000.000,-- gewidmet. Laut Stiftungszusatzurkunde vom selben Tag wurden seitens Herrn Dipl.lng. Josef Y. folgende weitere Vermögenswerte übertragen: Ein Wertpapierdepot bei der Raiffeisenlandesbank Nr. 61.091.880, seine Ansprüche aus den Ausgedingsrechten an der "Y. VerwaltungsGmbH & CoKEG" sowie seine Ansprüche aus den Ausgedingsrechten an der "Y. Forstgut V. GmbH & CoKEG". Die Stiftung wurde am 17.2.1998 in das Firmenbuch eingetragen. Weiters wurden am 12.1.1998 noch die DM Anleihe 6,75% BRD 89-99 an die Stiftung übertragen. Im Übrigen wird auf Schlussbesprechungsprogramm vom 10.4.2002 wird verwiesen. Die Schlussbesprechung vom 18.7.2002 wurde unterbrochen. Eine amtsinterne Besprechung ist zu folgendem Ergebnis gekommen: Den Argumenten der steuerlichen Vertretung kann nicht Folge geleistet werden. Zusätzliche Begründung: Zur Argumentation welcher Tatbestand des Erbschaftsteuergesetzes erfüllt wird, wird angemerkt: Die Widmung von Vermögen bei Errichtung der Privatstiftung mittels formgerechter Stiftungserklärung erfüllt den Tatbestand des § 3 (1) 7 ErbStG. Jede weitere Zuwendung des Stifters an die bereits bestehende und eingetragene Privatstiftung ist nicht mehr unter die Bestimmung des § 3(1) 7 ErbstG zu subsumieren, vielmehr handelt es sich dabei um eine Schenkung im Sinne des § 3(1)1 ErbStG (siehe Kommentar Claudia Werkusch, Seite 82). Eine Schenkung wiederum bedarf der Annahme durch die Privatstiftung. (siehe § 3 (4) PSG) Im ggst. Fall wurde die Annahme der Schenkung (Stand des jeweiligen Verrechungskontoguthaben bei der Czenin-K. Forstgut V. GmbH & CoKEG) durch die X. Privatstiftung erklärt. (Siehe Schreiben vom 20.12.2001) Das Entstehen der Steuerschuld richtet sich demnach nach allgemeinen Grundsätzen, das heißt gemäß § 12 (1) 2 ErbStG mit Ausführung der Zuwendung. Die Ausführung der Zuwendung erfolgt nach Ansicht des Finanzamtes jeweils mit der Übertragung des verbleibenden Guthabens auf dem Verrechungskonto der Czemin-K. Forstgut V. GmbH & CoKEG. Für diese weiteren Nachstiftungen ist auch die Form des Notariatsaktes nicht zwingend. § 39 des Privatstiftungsgesetzes normiert das Formerfordernis des Notariatsaktes für Stiftungserklärungen, die auf das Bestehen der Stiftung Einfluss haben. Für eine weitere Widmung von Vermögen im Zuge einer Zu- bzw. Nachstiftung besteht dieses Formerfordernis daher nicht. Aus diesem Grund war es bspw. auch möglich der Stiftung mit 12.1.1998 ein weiteres Wertpapierdepot der Raiffeisenbank mit Nummer 61.091.880 ohne Urkunde zu übertragen. Für die Widmung einzelner Früchte im Gegensatz zur Widmung des Stammrechtes spricht auch die bilanzielle Behandlung bei der Stiftung. Es wurde kein Stammrecht bilanziert, vielmehr wurde jedes Jahr die Übertragung des Guthabens aus dem Verrechnungskonto als Nachstiftung bezeichnet. Da es sich hinsichtlich der Widmung der Ausgedingsrechte an der Y. Forstgut V. GmbH & CoKEG nicht um die Widmung eines Stammrechtes, sondern um die Übertragung der einzelnen Früchte handelt, sind die Bewertungsvorschriften des § 16 und 17 (3) des BewG nicht heranzuziehen." Mit dem angefochtenen Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 111.111 wurde auf Grund des Vermögensüberganges von Herrn DI Josef Y. laut der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde vom 18. Dezember 1997 die Schenkungssteuer mit 131.936,88 € gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig festgesetzt. Da bisher die Schenkungssteuer mit 135.462,38 € festgesetzt war, ergab sich eine sonstige Gutschrift in Höhe von 3.525,60 €. Die Bemessungsgrundlage wurde wie folgt ermittelt: | Geld | 990.000,00 S | Wohnungsrecht u.a. | 12.416.800,49 S | Sonstiges Vermögen | 59.214.361,80 S | Freibetrag gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG | -1.500,00 S | Steuerpflichtiger Erwerb | 72.619.662,29 S | Entspricht | 5.277.476,67 € Das sonstige Vermögen ergäbe sich aus der Stiftung der Wertpapiere in Höhe von 49.010.207,88 S und dem Ausgedingsrecht an der Fa. Y. Verwaltungs GmbH & Co KEG kapitalisiert mit 3 gemäß § 16 BewG. In der gesonderten Begründung vom 14. November 2002 wurde noch ausgeführt: "Bisher wurde unter EN 373782/1997 die Stiftung der Ansprüche aus den Ausgedingsrechten an der "Y. Forsthof V. GmbH & Co KG" als Stiftung eines Stammrechtes mittels vorläufigen Bescheides besteuert. Nach Ansicht der Betriebsprüfung liegt keine Schenkung eines Stammrechtes, sondern einzelne Nachstiftungen der jährlichen Früchte vor. Unter der EN 373821/1997 wird daher vorerst kein Stammrecht mehr besteuert. Die Besteuerung der Zuflüsse aus dem Ausgedingsrecht der Y. Forstgut V. GmbH & CoKEG erfolgt unter den EN: 313.961/02, 313.962/02, 313.963/02 und 313.964/02. Gegen diese Vorgangsweise - Besteuerung der einzelnen Früchte, anstatt des Stammrechts - wurde ein Rechtsmittel angekündigt. Für den Fall, dass eine endgültige rechtliche Würdigung durch die Oberbehörden nach Einbringung des angekündigten Rechtsmittels gegen die Versteuerung als einzelne Nachstiftungen ausfallen würde, und somit die Versteuerung als Stammrecht vorzunehmen ist, ist dieses Stammrecht wieder zusammen mit den übrigen der Stiftung gewidmeten Vermögenswerten im Bescheid StNr: 022/6864 EN: 373782/97 zu erfassen. Der VfGH hat in seiner Entscheidung vom 6.12.1990, B 783/89, das Prinzip der Vorrangigkeit der Rechtsrichtigkeit hervorgehoben. In diesem Erkenntnis wurde eine Wiederaufnahme des Verfahrens befürwortet, wenn die in einem Bescheid getroffen Feststellungen unmittelbar Auswirkungen auf rechtskräftige Bescheide derselben Behörde für einen anderen Zeitraum hat. In diesem Fall wäre eine Wiederaufnahme trotz nicht ausdrücklicher Erwähnung im Gesetz (§ 303 BAO) gerechtfertigt. Analog dazu wird aufgrund dieser wechselseitigen Auswirkungen der rechtlichen Würdigung der Widmung der Ausgedingsrechte der jeweilige Bescheid vorläufig erlassen." In der dagegen eingebrachten Berufung vom 12. Dezember 2002 wurde vorgebracht, dass eine vorläufige Festsetzung gemäß § 200 Abs. 1 BAO nur bei Ungewissheiten im Tatsachenbereich zulässig sei. Im gegenständlichen Fall werde entgegen der näher ausgeführten einheitlichen Meinung der Judikatur und Literatur die vorläufige Festsetzung ausschließlich auf die Ungewissheit bei der Lösung einer Rechtsfrage gestützt, sodass der Bescheid die Verfahrensvorschrift des § 200 Abs. 1 BAO verletzt. Es wurde beantragt, den Bescheid nicht vorläufig, sondern endgültig zu erlassen. Mit dem Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 222.222 wurde auf Grund der Nachstiftung vom 31. Dezember 1998 des DI Josef Y. die Schenkungssteuer gemäß § 200 BAO vorläufig mit 10.752,67 € festgesetzt. Die Steuer wurde von einem Gesamterwerb von 78.538.060,00 S mit 1.963.451,50 S berechnet. Es wurde die Steuer für den früheren Erwerb in Höhe von 72.619.660,00 S mit 1.815.491,50 S angerechnet, sodass sich eine Schenkungssteuer von 147.960,00 S, das sind 10.752,67 € ergeben hat. Die dazu ergangene gesonderte Begründung vom 14. November 2002 war gleichlautend zur gesonderten Begründung zum Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 373.782/97. Mit dem Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 333.333 wurde auf Grund der Nachstiftung vom 31. Dezember 1999 des DI Josef Y. die Schenkungssteuer gemäß § 200 BAO vorläufig mit 15.072,27 € festgesetzt. Die Steuer wurde von einem Gesamterwerb von 86.834.010,00 S mit 2.170.850,25 S berechnet. Es wurde die Steuer für die früheren Erwerbe in Höhe von 78.538.060,00 S mit 1.963.451,50 S angerechnet, sodass sich eine Schenkungssteuer von 207.399,00 S, das sind 15.072,27 € ergeben hat. Die dazu ergangene gesonderte Begründung vom 14. November 2002 war gleichlautend zur gesonderten Begründung zum Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 373.782.97. Mit dem Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 555.555 wurde auf Grund der Nachstiftung vom 31. Dezember 2000 des DI Josef Y. die Schenkungssteuer mit 12.653,43 € festgesetzt. Die Steuer wurde von einem Gesamterwerb von 93.798.610,00 S mit 2.344.965,25 S berechnet. Es wurde die Steuer für den früheren Erwerb in Höhe von 86.834.010,00 S mit 2.170.850,25 S angerechnet, sodass sich eine Schenkungssteuer von 174.115,00 S, das sind 12.653,43 € ergeben hat. Die dazu ergangene gesonderte Begründung vom 14. November 2002 war gleichlautend zur gesonderten Begründung zum Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 373.782/97. Dazu hat das Finanzamt einen Berichtigungsbescheid gemäß § 293 Abs. 1 BAO erlassen und den Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 dahingehend berichtigt, dass die endgültige Steuerfestsetzung für vorläufig gemäß § 200 Abs. 1 BAO erklärt wurde. Begründet wurde dieser Berichtigungsbescheid damit, dass nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens der Umfang der Abgabenpflicht noch ungewiss sei und daher die Vorschreibung vorläufig erfolge. Die Berichtigung erfolge, da die Ausfertigung eines vorläufigen Bescheides beabsichtigt gewesen wäre, jedoch durch einen Ausfertigungsfehler ein endgültiger Bescheid erlassen worden wäre. Auf die gesonderte Begründung vom 14. November 2002 wurde hingewiesen. Mit dem Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 444.444 wurde auf Grund der Nachstiftung vom 31. Dezember 2001 des DI Josef Y. die Schenkungssteuer mit 12.581,41 € festgesetzt. Die Steuer wurde von einem Gesamterwerb von 97.261.080,00 S mit 4.863.054,00 S berechnet. Es wurde die Steuer für den früheren Erwerb in Höhe von 93.798.610,00 S mit 4.689.930,50 S angerechnet, sodass sich eine Schenkungssteuer von 173.124,00 S, das sind 12.581,41 € ergeben hat. Die dazu ergangene gesonderte Begründung vom 14. November 2002 war gleichlautend zur gesonderten Begründung zum Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 zu ErfNr.: 373.782/97. Dazu hat das Finanzamt einen Berichtigungsbescheid gemäß § 293 Abs. 1 BAO erlassen und den Schenkungssteuerbescheid vom 12. November 2002 dahingehend berichtigt, dass die endgültige Steuerfestsetzung für vorläufig gemäß § 200 Abs. 1 BAO erklärt wurde. Begründet wurde dieser Berichtigungsbescheid damit, dass nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens der Umfang der Abgabenpflicht noch ungewiss sei und daher die Vorschreibung vorläufig erfolge. Die Berichtigung erfolge, da die Ausfertigung eines vorläufigen Bescheides beabsichtigt gewesen wäre, jedoch durch einen Ausfertigungsfehler ein endgültiger Bescheid erlassen worden wäre. Auf die gesonderte Begründung vom 14. November 2002 wurde hingewiesen. In der gegen diese Bescheide gerichteten Berufung wurde ausgeführt: "Es wird beantragt, die Bescheide ersatzlos aufzuheben. Begründung Einleitend sei festgehalten, dass wir auf unsere telefonische Anfrage hin am 22.11.2002 vom Prüfer informiert wurden, dass es sich bei den in den gesonderten Bescheidbegründungen vom 14.12.2002 angeführten "EN 373.821/1997" um Tippfehler handelt und es richtig "EN 111.111" lauten muss. Diesbezügliche Berichtigungen der Bescheidausfertigungen liegen uns jedoch nicht vor. Wir fechten die Bescheide wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts und wegen der Verletzung von Verfahrensvorschriften an: I. Rechtswidrigkeit des Inhalts In der (auf dem Bescheid angedruckten, nicht gesonderten) Bescheidbegründung wird hinsichtlich der Begründung und genauen Berechnung auf die Niederschrift über die Nachschau verwiesen. Strittig war im Zuge der Nachschau lediglich die Z 2 des Schlussbesprechungsprogramms vom 10.4.2002, nämlich ob die Stiftung der Ansprüche aus den Ausgedingerechten an der "Y. Forstgut V. GmbH & CoKEG" als Schenkung bzw. Stiftung eines Stammrechtes oder als einzelne jährliche Nachstiftungen zu beurteilen ist. Hierzu legen wir nachfolgend unsere begründete Ansicht dar, dass die einmalige Stiftung eines Stammrechtes im Zuge der Stiftungserrichtung vorliegt: 1. Zur Art des Tatbestands iSd PSG und iSd ErbStG Im Zuge der Nachschau war die Behörde zunächst der Ansicht, dass zwischen einer "einmaligen Schenkung eines Stammrechtes" und "jeweils einzelnen Nachstiftungen" zu entscheiden sei (s. Schlussbesprechungsprogramm vom 10.4.2002, Z. 2 Abs 2). Aufgrund unserer Darlegungen bei der Schlussbesprechung wurde in der Niederschrift der Tatbestand des § 3 Abs 1 Z 7 ErbStG jenem des § 3 Abs 1 Z 1 ErbStG gegenüber gestellt, um dann ohne nähere Begründung die Ansicht zu vertreten, dass "die Ausführung der Zuwendung ... mit der Übertragung des verbleibenden Guthabens auf dem Verrechnungskonto der Y. Forstgut V. GmbH & Co KEG erfolgt." Wir sehen es daher als erforderlich an, nachfolgend die uE rechtsrichtige Beurteilung ausgehend von der Feststellung des Steuertatbestands abzuleiten: Gemäß § 3 Abs 1 Z 7 ErbStG gilt als Schenkung iSd ErbStG der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäftes unter Lebenden. Dorazil [1] führt in Z 15.1 zu § 3 zutreffend aus: "Die unter Lebenden errichtete Stiftung ist ein der Schenkung verwandtes, von ihr begrifflich verschiedenes Geschäft. Ungeachtet dessen reiht sie der Gesetzgeber abgabenrechtlich [uE müsste es ,erb- und schenkungssteuerrechtlich' lauten] unter die Schenkungen ein." Dorazil in Z 15.2 zu § 3 weiter: "Gegenstand der SchenkSt [iSd § 3 Abs 1 Z 7] ist nicht die Errichtung der Stiftung selbst, sondern erst die Übergabe des Vermögens an die Stiftung auf Grund eines unter Lebenden getätigten Stiftungsgeschäfts." Und weiter in Z 15.3 zu § 3: "Zuwendungen, die der Stifter nachträglich einer (rechtsfähigen) Stiftung über das Stiftungskapital hinaus macht, so genannte Zustiftungen gelten nicht als Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts, weil sie unabhängig von diesem vollzogen werden. Sie sind ggf. Schenkungen iS des Abs 1 Z 1." Diese wenigen Zitate zeigen, dass sowohl stiftungsrechtlich als auch schenkungssteuerlich strikt zu trennen ist zwischen einer Stiftung, die gem § 3 Abs 1 Z 7 ErbStG zu besteuern ist, und einer Zustiftung, die gem § 3 Abs 1 Z 1 ErbStG zu besteuern ist. Hierbei ist noch zu beachten, dass "der zivilrechtliche Tatbestand des Abs 1 Z 1 der wirtschaftlichen Betrachtungsweise jedenfalls nicht zugänglich ist." [2] Ob nun eine "unter Lebenden errichtete Stiftung" oder eine Zustiftung [3] vorliegt, muss somit ausschließlich nach dem PSG entschieden werden. § 3 Abs 4 PSG führt hierzu aus: "Wer einer Privatstiftung nach ihrer Entstehung Vermögen widmet (Zustiftung), erlangt dadurch nicht die Stellung eines Stifters." Und weiter § 7 Abs 1 PSG: "Die Privatstiftung wird durch eine Stiftungserklärung errichtet; sie entsteht mit der Eintragung in das Firmenbuch." Da im gegenständlichen Fall die Zuwendung der gegenständlichen Ansprüche vor der Eintragung in das Firmenbuch erfolgte, liegt ganz klar eine Stiftung und keine Zustiftung vor. Zum selben Ergebnis gelangt man, wenn der in § 7 Abs 1 1. Satzteil PSG verwendete Begriff "Stiftungserklärung" näher betrachtet wird: In § 10 Abs 1 PSG wird ausgeführt: "Die Stiftungserklärung ist zu beurkunden (Stiftungsurkunde, Stiftungszusatzurkunde)." Durch die Stiftungsurkunde und die Stiftungszusatzurkunde, einschließlich der in dieser enthaltenen Widmung des Abschöpfungsrechts, welche mitsammen die Stiftungserklärung bilden, wurde die Stiftung errichtet. Resumeé: Die in der Stiftungszusatzurkunde gleichzeitig mit der Stiftungserrichtung, nämlich am 18.12.1997, erfolgte Zuwendung des Abschöpfungsrechts war eine Stiftung und keine Zustiftung iSd § 3 Abs 4 PSG und fiel unter § 3 Abs 1 Z 7 und nicht unter § 3 Abs 1 Z 1 ErbStG. 2. Zur Art des Rechtsakts Hierauf aufbauend ist nun festzustellen, dass es sich bei der Stiftungserklärung um eine einseitige, nicht empfangsbedürftige rechtsgeschäftliche Willenserklärung des Stifters handelt (nicht aber etwa um ein zweiseitiges Rechtsgeschäft). Dies wird zB dadurch deutlich, dass (auch im Falle der X. Privatstiftung) sowohl die Stiftungsurkunde als auch die Stiftungszusatzurkunde ausschließlich durch die Stifter (und nicht etwa auch durch den Stiftungsvorstand) unterzeichnet wurden. Die in Abschn I Abs 3 der Zusatzurkunde enthaltene Annahmeerklärung "Die ,X. PRIVATSTIFTUNG' erklärt die Annahme." war daher gar nicht erforderlich bzw. hatte nur klarstellenden Charakter. Diese Annahmeerklärung macht aber auch deutlich, dass zu diesem Zeitpunkt die gegenständlichen Ansprüche endgültig und abschließend übergegangen sind. Dies wird auch noch durch die Regelung verstärkt, wonach die "X. PRIVATSTIFTUNG" berechtigt wird, die noch nicht behobenen Teile der Ansprüche durch einseitige Erklärung in Anspruch zu nehmen. Hiermit wird klargelegt, dass selbst der KEG eine Einrede gegen die "Abschöpfung" nicht möglich ist. Die Endgültigkeit der Übertragung der gegenständlichen Ansprüche durch die Errichtung der Stiftungszusatzurkunde wird somit manifestiert. Schriftstücke, wie das in der Niederschrift angeführte vom 20.12.2000, dienen lediglich dazu, den pflichtgemäß abzuschöpfenden Betrag festzuhalten und einen Beleg für die Buchhaltung der KEG zu schaffen. Resumeé: Das gegenständliche Abschöpfungsrecht ist mit der Stiftungserklärung von Herrn Dipl.Ing. Josef Y. durch einseitige Stiftungserklärung auf die X. Privatstiftung übergegangen. Weder die in der Stiftungszusatzurkunde enthaltene Annahmeerklärung noch die jährlichen Erklärungen der X. Privatstiftung gegenüber der Forst KEG machen aus dieser einseitigen Willenserklärung ein beidseitiges Rechtsgeschäft. 3. Zeitpunkt des Rechtsaktes Z. 1 und 2 zusammenfassend ist festzuhalten, dass ein auf eine Übertragung gerichteter Rechtsakt nur mit der Stiftungszusatzurkunde am 18.12.1997 gesetzt wurde. Seither hat die X. Privatstiftung den für die Abschöpfung erforderlichen Rechtstitel inne. Nach dem 18.12.1997 wurden in dieser Sache keine Rechtsakte mehr gesetzt und keine Rechtsgeschäfte mehr abgeschlossen. Alle in der Folge gesetzten Handlungen beruhen auf dem am 18.12.1997 von der Stiftung erlangten Rechtstitel. 4. Zum Entscheidungsspielraum des Stiftungsvorstands Die bisherigen Ausführungen widerspiegeln sich in dem - nicht bestehenden - Entscheidungsspielraum des Stiftungsvorstands: Gem Abschn IV Abs 1 lit b der Stiftungsurkunde ist u.a. Stiftungszweck "die Verwaltung und die Sicherung des der Stiftung gewidmeten Vermögens". Der Stiftungsvorstand würde daher der Stiftungsurkunde zuwider handeln, wenn er die Beträge aus der Forst KEG nicht abschöpfen würde. Für den Stiftungsvorstand besteht kein Entscheidungsspielraum; er muss die in der Stiftungszusatzurkunde angesprochene einseitige Erklärung gegenüber der Forst KEG abgeben. Würde die Abschöpfung nicht erfolgen und der Stiftungsvorstand daher die mit dem Stiftungsakt erlangten Rechte nicht wahrnehmen, so hätte dies der Stiftungsprüfer zu beanstanden und in seinen Bericht aufzunehmen. Die weiteren Folgen könnten bis hin zur Sonderprüfung gem. § 31 PSG und zur Haftungsinanspruchnahme der Vorstandsmitglieder gehen. Dies ergibt sich auch schlüssig aus dem Organisationsgefüge der Privatstiftung: Errichtung der Stiftung durch einseitige Stiftungserklärung des Stifters ➔ Entstehung der Stiftung durch Firmenbucheintragung ➔ Vollzug des in der Stiftungserklärung manifestierten Stifterwillens durch den Stiftungsvorstand. Die in der Stiftungszusatzurkunde genannte einseitige Erklärung der X. Privatstiftungbetrifft bzw. hat ihren Ursprung nicht im Rechtsverhältnis zwischen Stifter und Stiftung, sondern in der Organisation der Forst KEG: Weder Herr Dipl.Ing. Josef Y. noch die X. Privatstiftung sind bei der Forst KEG geschäftsführungs- oder vertretungsbefugt. Vielmehr ist der einzige Komplementär und somit zur Geschäftsführung und Vertretung befugte Gesellschafter der Forst KEG die Firma Y. Forstgut V. GmbH. Nur diese kann eine Banküberweisung betreffend den Abschöpfungsbetrag unterzeichnen. Die X. Privatstiftung kann nur auf der Grundlage des mit der Stiftungszusatzurkunde erlangten Rechts eine entsprechende Erklärung gegenüber der Forst KEG abgeben, die von der Forst GmbH als Komplementär der Forst KEG vollzogen wird. Dies wird auch durch die Wortwahl im letzten Satz des Abschn. I Abs. 3 der Zusatzurkunde ersichtlich, indem es lautet: "... die Übertragung ... zu veranlassen." Resumeé: Der Stiftungsvorstand ist jährlich verpflichtet, die in der Stiftungszusatzurkunde genannte einseitige Erklärung gegenüber der Forst KEG abzugeben, welche zur Erfüllung der formalen Erfordernisse der Forst KEG erforderlich ist. 5. Zum Zuwendungsgegenstand Dorazil stellt fest: "Was Gegenstand einer Schenkung sein kann, ist nach dem bürgerlichen Recht zu beurteilen; nur dieses u nicht das Steuerrecht bestimmt, was Gegenstand einer Schenkung sein kann." Dorazil [4]