UFSW RV/0150-W/05

Voraussetzung ist weiters, daß das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. b) Verluste der übernehmenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, bleiben abzugsfähig, soweit die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sind. c) Ist in den Fällen der lit. a und b der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert, daß nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist der von diesen Betrieben, Teilbetrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust vom Abzug ausgeschlossen. d) Im Falle der Verschmelzung verbundener Körperschaften sind vortragsfähige Verluste der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, um abzugsfähige Teilwertabschreibungen zu kürzen, die die beteiligte Körperschaft auf die Beteiligung in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 1990 geendet haben, vorgenommen hat; die Kürzung vermindert sich insoweit, als in der Folge Zuschreibungen erfolgt sind. Eine Kürzung unterbleibt, soweit eine solche nach dem letzten Satz erfolgt ist. Die Kürzung hat im Falle der Verschmelzung auf die Mutterkörperschaft in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum und im Falle der Verschmelzung auf die Tochterkörperschaft in dem Veranlagungszeitraum zu erfolgen, in den der Verschmelzungsstichtag fällt. § 12 Abs. 3 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 gilt im Falle der Verschmelzung auf die Tochterkörperschaft ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr und im Übrigen mit der Maßgabe, dass in dem Jahr, in dem die Kürzung zu erfolgen hat, zusätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt berücksichtigten Teilen der Teilwertabschreibung und dem Kürzungsbetrag im Sinne des ersten Satzes zu berücksichtigen ist. Die vorstehenden Bestimmungen gelten sinngemäß auch im Falle der Verschmelzung mittelbar verbundender Körperschaften, soweit abzugsfähige Teilwertabschreibungen auf Verluste zurückzuführen sind, die die mittelbar verbundene Körperschaft erlitten hat. 2. Ein Mantelkauf, der den Abzug von Verlusten ausschließt, liegt auch dann vor, wenn die wesentlichen Änderungen der Struktur zu einem Teil bei der übertragenden und zum anderen Teil bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Änderungen zum Zwecke der Verbesserung oder Rationalisierung der betrieblichen Struktur im Unternehmenskonzept der übernehmenden Körperschaft stehen Sanierungen im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 dritter Satz des Körperschaftsteuergesetzes 1988 gleich." § 12 Abs. 2 Z 1 und 2 UmgrStG (Stammfassung; diese ist bislang unverändert geblieben) lauten: "Zum Vermögen zählen nur 1. Betriebe und Teilbetriebe, die der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 dienen, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988) für den gesamten Betrieb des Einbringenden vorliegt, 2. Mitunternehmeranteile, das sind Anteile an Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988) der Mitunternehmerschaft vorliegt, an der die Beteiligung besteht,..." 3. Historische Entwicklung Es ist in der Tat auffällig, dass die auf Verluste des Einbringenden anwendbare Vorschrift des § 21 Z 1 UmgrStG von "Vermögen" iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG spricht, wobei in diesem Begriff Mitunternehmeranteile schon dem Gesetzeswortlaut nach inkludiert sind, wohingegen die für Verluste der übernehmenden Körperschaft konzipierte Bestimmung des § 21 Z 2 UmgrStG auf § 4 Z 1 lit. b und c UmgrStG verweist und hier zwar Betriebe, Teilbetriebe und nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile genannt sind, nicht aber Mitunternehmeranteile. Somit soll nun die historische Entwicklung der relevanten Bestimmungen einer näheren Untersuchung unterzogen werden. 3.1 § 21 UmgrStG 3.1.1 Die Stammfassung des § 21 UmgrStG (BGBl. 699/1991) lautete: "Verlustabzug und Gewerbefehlbetrag § 21. § 18 Abs. 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes 1988, § 8 Abs. 4 Z 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 und § 6 Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes 1953 sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen anzuwenden: 1. Verluste und Fehlbeträge des Einbringenden, die bis zum Einbringungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, gelten ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste und Fehlbeträge dieser Körperschaft, als sie dem übertragenen Vermögen zugerechnet werden können. Dies gilt für Verluste nur im Falle einer Buchwerteinbringung (§ 16 Abs. 1). Voraussetzung ist weiters, daß das übertragene Vermögen am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. Ist der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder Vermögensteile gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste oder Fehlbeträge derart vermindert, daß nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist der von diesen Betrieben, Teilbetrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust oder Fehlbetrag vom Abzug ausgeschlossen. 2. Für eigene Verluste und Fehlbeträge der übernehmenden Körperschaft ist § 4 Z 1 und 2 anzuwenden. 3. Die Bestimmung des § 4 Z 2 über den Mantelkauf ist zu beachten." 3.1.2 Mit dem Steuerreformgesetz 1993 (BGBl. 818/1993) wurde § 21 wie folgt geändert: "Verlustabzug § 21. § 18 Abs. 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes 1988 und § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen anzuwenden: 1. Verluste des Einbringenden, die bis zum Einbringungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen einer Buchwerteinbringung (§ 16 Abs. 1) ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie dem übertragenen Vermögen zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, daß das übertragene Vermögen am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. § 4 Z 1 ist anzuwenden. Im Falle der Einbringung durch eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, gelten auch die Mitunternehmer als Einbringende. 2. Für eigene Verluste der übernehmenden Körperschaft ist § 4 Z 1 lit. b und c anzuwenden. 3. Die Bestimmung des § 4 Z 2 über den Mantelkauf ist zu beachten." 3.1.3 Durch das Abgabenänderungsgesetz 1996 (BGBl. 797/1996) wurde der dritte Satz der Z 1 wie folgt abgeändert: "§ 4 Z 1 lit. c und d ist anzuwenden." 3.1.4 Somit ist als Zwischenergebnis festzuhalten, dass § 21 Z 1 UmgrStG zwar mehrfach novelliert wurde, aber die Voraussetzung für den Verlustabzug, dass nämlich das übertragene Vermögen am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden ist, bereits in der Stammfassung normiert war. Erst durch BGBl. I 28/1999 wurde das Vermögen als solches iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG näher definiert (nach den Gesetzesmaterialien handelt es sich hierbei um eine Klarstellung). In § 21 Z 2 UmgrStG wurde in der Stammfassung zunächst auf § 4 Z 1 und 2, in weiterer Folge auf § 4 Z 1 lit. b und c UmgrStG verwiesen. 3.2 § 4 UmgrStG 3.2.1 Die Stammfassung des § 4 UmgrStG (BGBl. 699/1991) lautete: "Verlustabzug und Gewerbefehlbetrag § 4. § 8 Abs. 4 Z 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 und § 6 Abs. 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes 1953 sind nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden: 1. Die übernehmende Körperschaft kann eigene Verluste und Fehlbeträge, sowie im Falle der Buchwertfortführung solche der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, abziehen; dies gilt nur insoweit, als der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile der betroffenen Körperschaften, die die Verluste oder Fehlbeträge verursacht haben, am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sind. Ist der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder Vermögensteile gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste oder Fehlbeträge derart vermindert, daß nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist der von diesen Betrieben, Teilbetrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust oder Fehlbetrag vom Abzug ausgeschlossen. Übertragene Verluste und Fehlbeträge sind ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum abzuziehen. 2. Ein Mantelkauf, der den Abzug von Verlusten und Gewerbefehlbeträgen ausschließt, liegt auch dann vor, wenn die wesentlichen Änderungen der Struktur zu einem Teil bei der übertragenden und zum anderen Teil bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Änderungen zum Zwecke der Verbesserung oder Rationalisierung der betrieblichen Struktur im Unternehmenskonzept der übernehmenden Körperschaft stehen Sanierungen im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 3 dritter Satz des Körperschaftsteuergesetzes 1988 und des § 6 Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes 1953 gleich." 3.2.2 Durch BGBl 818/1993 wurde § 4 UmgrStG wie folgt geändert: "Verlustabzug § 4. § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ist nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden: 1. a) Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie dem übertragenen Vermögen zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, daß das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. b) Verluste der übernehmenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, bleiben abzugsfähig, soweit die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sind. c) Ist in den Fällen der lit. a und b der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert, daß nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist der von diesen Betrieben, Teilbetrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust vom Abzug ausgeschlossen. 2. Ein Mantelkauf, der den Abzug von Verlusten ausschließt, liegt auch dann vor, wenn die wesentlichen Änderungen der Struktur zu einem Teil bei der übertragenden und zum anderen Teil bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Änderungen zum Zwecke der Verbesserung oder Rationalisierung der betrieblichen Struktur im Unternehmenskonzept der übernehmenden Körperschaft stehen Sanierungen im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 dritter Satz des Körperschaftsteuergesetzes 1988 gleich." Hier wurde also dem Wegfall der Gewerbesteuer Rechnung getragen. Weiters wurde die Z 1 in drei literae aufgespaltet, wobei in lit. a nunmehr Verluste der übertragenden Körperschaft, in lit. b Verluste der übernehmenden Körperschaft und in lit. c die Minderung des Betriebsumfangs enthalten ist. Eine inhaltliche Änderung ist nicht erkennbar. 3.2.3 BGBl. 201/1996 hat die Verlustabzüge in Z 1 lit a und b insoweit eingeschränkt, als diese um bestimmte Teilwertabschreibungen zu kürzen waren. 3.2.4 Diese Regelung wurde durch BGBl. 797/1996 modifiziert. 3.2.5 BGBl. I 9/1998 hat die Bestimmungen betreffend Teilwertabschreibung in eine eigene lit. d ausgelagert. 3.2.6 Durch BGBl I 28/1999 erhielt schließlich der erste Satz der § 4 Z 1 lit. a UmgrStG folgende Fassung: "Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können." 3.2.7 Somit ist als weiteres Zwischenergebnis festzuhalten, dass bereits die Stammfassung des § 4 UmgrStG sowohl bei der übernehmenden als auch bei der übertragenden Körperschaft von Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen spricht, die am Verschmelzungsstichtag tatsächlich noch vorhanden sein müssen. 3.3 Erläuternde Bemerkungen zur Regierungsvorlage 3.3.1 Zu § 4 Z 1: "Die Voraussetzung, daß das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sein muß, ist formal neues Recht, entspricht aber der bisherigen Verwaltungspraxis. Z 1 gilt unverändert auch für eigene Verluste...der übernehmenden Körperschaft aus Vorjahren. Sollte die übernehmenden Körperschaft am Verschmelzungsstichtag das verlusterzeugende Vermögen nicht mehr oder in nicht mehr vergleichbarem Umfang besitzen oder überhaupt vermögenslos sein, so steht ihr der Abzug der Verlustvorträge...ab dem Wirtschaftsjahr, in das der Verschmelzungsstichtag fällt, nicht mehr zu." In den Erläuterungen wird also bloß vom "verlusterzeugenden Vermögen" gesprochen und dieser Begriff somit im Ergebnis mit "Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen" gleichgesetzt. 3.3.2 Zu § 21 Z 1 und 2: "Voraussetzung für den Verlustvortragsübergang ist, daß das übertragene Vermögen am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden ist und mit jenem zur Zeit der Entstehung der Verluste vergleichbar ist." "Nach Z 2 ist die Abzugsfähigkeit eigener nicht verrechneter Verluste...der übernehmenden Körperschaft nach den Voraussetzungen des § 4 Z 1 zu beurteilen." Die Erläuterungen zu § 21 Z 1 sind also im Wesentlichen ident mit denen zu § 4 Z 1. Auch daraus ergibt sich also, dass auch hier die Reichweite der beiden Bestimmungen als gleich angesehen, also kein Unterschied zwischen "Vermögen" schlechthin und "Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen" erblickt wurde. 3.4 § 1 Abs. 5 Strukturverbesserungsgesetz (StruktVG) In § 1 Abs. 5 StruktVG war der Abzug von Verlusten sowohl bei Verschmelzungen als auch bei Einbringungen geregelt. Verluste der übertragenden Gesellschaft konnten von der übernehmenden Gesellschaft "insoweit in Anspruch genommen werden, als jene Vermögensteile, Betriebe oder Teilbetriebe, die die Verluste oder Fehlbeträge verursacht haben, übertragen werden. dies gilt jedoch nicht, wenn der Umfang der übertragenen Vermögensteile, Betriebe oder Teilbetriebe, gegenüber jenen im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste oder Fehlbeträge derart vermindert ist, daß nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist." Für Verluste der übernehmenden Gesellschaft gilt: "Der Abzug von Verlusten und Fehlbeträgen, die bei der übernehmenden Gesellschaft vor der Verschmelzung oder Einbringung entstanden sind, ist ausgeschlossen, wenn die übernehmende Gesellschaft im Zeitpunkt der Verschmelzung oder Einbringung kein Vermögen besitzt oder keinen Betrieb oder solche Betriebe unterhält oder solche Vermögensteile besitzt, deren Umfang gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste oder Fehlbeträge derart vermindert ist, daß nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist." Nach diesem Gesetzestext waren also Verluste, die mit zum Zeitpunkt der Einbringung bereits übertragenen Mitunternehmeranteilen sowohl der übertragenden als auch der übernehmenden Gesellschaft zusammenhängen, nicht abzugsfähig. 4. Ergebnis der Analyse Nach dem Wortlaut der im Berufungsfall anwendbaren Fassung des UmgrStG ist bei Verschmelzungen in § 4 Z 1 sowohl bei übertragenden als auch bei übernehmenden Körperschaften der Ausschluss des Verlustabzuges bei nicht mehr vorhandenen "Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen" gegeben. Gleiches gilt nach § 21 Z 2 durch den Verweis auf § 4 Z 1 lit. b bei Verlusten der übernehmenden Körperschaft bei Einbringungen. Bei Verlusten des Einbringenden ist hingegen von "übertragenem Vermögen" die Rede. Eine Begründung für die unterschiedliche Textierung ist weder aus den historischen Fassungen noch aus den Gesetzesmaterialien erkennbar. Die Erläuterungen sprechen vielmehr undifferenziert davon, dass das übertragene Vermögen am Verschmelzungs- bzw. Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden sein muss. Der Grund, dass Mitunternehmeranteile in der Auflistung des § 4 Z 1 und des § 21 Z 2 nicht enthalten sind, kann somit folgende Ursachen haben: Der Gesetzgeber wollte ganz bewusst Verluste aus nicht mehr vorhandenen "Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen" vom Verlustabzug ausschließen, nicht aber Verluste aus Mitunternehmeranteilen; Der Gesetzgeber hat eine dezidierte Erwähnung nicht erforderlich gehalten, da auch Mitunternehmeranteile in der Aufzählung faktisch bereits enthalten sind; Es liegt eine Gesetzeslücke vor. 5.1 Bewusstes Nichteinbeziehen von Verlusten aus Mitunternehmeranteilen? 5.1.1 Dies entspricht der Ansicht der Bw.; in ihrer oben wörtlich wiedergegebenen Berufung kommt sie zunächst unter Anwendung der Wortinterpretation zum - unbestrittenen - Ergebnis, dass eine ausdrückliche Anführung des Wortes "Mitunternehmeranteile" in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit b UmgrStG , worauf § 21 Z 2 UmgrStG verweist, unterblieben ist. Sodann bemüht sie sich, in teleologischer Interpretation die damit verbundene Absicht des Gesetzgebers zu ergründen, und verweist zunächst darauf, dass dieser trotz mehrfacher Gelegenheit hierzu versäumt hätte, in Novellierungen des UmgrStG den Terminus "Mitunternehmeranteile" der Aufzählung hinzuzufügen. Weiters sieht sie es als einzig und alleine entscheidend an, "ob der Betrieb, dem der Mitunternehmeranteil zuzuzählen ist, im maßgeblichen Zeitpunkt noch vorhanden ist oder nicht." (Berufungsschrift S 11, 4. Absatz). Auf S 12, 2. Absatz führt sie sodann aus: "Das Fehlen der Mitunternehmeranteile als Verluste verursachendes Vermögen hat somit zum Zweck, dass Mitunternehmeranteile als Zuordnungseinheit für Verlustvorträge von der in Rede stehenden Bestimmung des § 4 UmgrStG nicht generell erfasst sein sollen, sondern davon abhängig ist, ob sie Teil einer betriebsführenden Gesellschaft sind oder nicht." Danach begründet sie ausführlich, warum sie als betriebsführende Gesellschaft zu werten sei. 5.1.2 Diese Ausführungen vermögen nicht zu überzeugen. Zunächst lässt sich aus verschiedenen Gesetzesnovellierungen, die die angesprochenen Bestimmungen in den hier relevanten Teilen unberührt gelassen haben, keineswegs zwingend der Schluss ableiten, es läge dem die gesetzgeberische Absicht zugrunde, bisher Unerwähntes weiterhin bewusst unerwähnt zu lassen. Mit gleichem Recht ist auch die Annahme denkbar, der Gesetzgeber habe die Absicht verfolgt, bisher nicht Regelungsbedüftiges weiterhin ungeregelt zu lassen, oder er habe bisher Übersehenes weiterhin übersehen. Wenn die Bw. ferner die Ansicht vertritt, aus Mitunternehmeranteilen resultierende Verluste seien dann nicht zu berücksichtigen, wenn die übernehmende Gesellschaft nicht als betriebsführend zu sehen sei, unterstellt sie dem Gesetzgeber das, was sie zu vermeiden sucht: Konsequenterweise hätte der Gesetzgeber sich nämlich auch diesfalls nicht auf die gewählte Formulierung beschränken müssen, sondern hätte zur Vermeidung von Missverständnissen eine Aussage etwa dergestalt zu treffen gehabt, dass eben nur Verluste aus Mitunternehmerschaften nicht betriebsführender Gesellschaften vom Vortrag ausgeschlossen sind. 5.2 Sind Mitunternehmeranteile in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit b UmgrStG (§ 21 Z 2 UmgrStG) de facto bereits enthalten? Die Betriebsprüfung stützt sich zur Untermauerung dieser Meinung insbesondere auf die Bilanzbündeltheorie; demzufolge sei die Beteiligung an einer Personengesellschaft als selbständiger Betrieb jedes Gesellschafters zu werten. Die Bw. wendet dagegen ein, die Bilanzbündeltheorie sei umstritten und nur eine von mehreren Mitunternehmerschaften betreffende Theorien (sh. auch Doralt, EStG4, § 23 Tz 208ff). Dies schließt aber nicht aus, dass der Gesetzgeber dennoch von der Anwendbarkeit dieser Theorie ausgegangen ist und somit die ausdrückliche gesetzliche Erwähnung für entbehrlich gehalten hat. Der äußerst mögliche Wortsinn der Bestimmung lässt eine solche Auslegung jedenfalls durchaus zu. Hinzuzufügen ist, dass Zweifel an der Bilanzbündeltheorie erst in jüngerer Zeit aufgekommen sind und sie dennoch als die immer noch herrschende angesehen werden kann (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 23 Rz 25, die eindeutig von der unveränderten Anwendbarkeit der Bilanzbündeltheorie ausgehen). Auch der VwGH hat sich noch im Erkenntnis vom 5.12.1992, 88/14/0093, explizit auf die Bilanzbündeltheorie bezogen: "Gegen die Abzugsfähigkeit der Prämien zu einer Teilhaberversicherung als Betriebsausgaben sprechen nämlich im wesentlichen zwei Überlegungen: 1. ... 2. die Beachtung der sogenannten Bilanzbündeltheorie, wonach eine Personengesellschaft als Zusammenfassung von gedanklich den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnenden Betrieben anzusehen ist." An dieser Stelle sei nochmals angeführt, dass im Rahmen dieser Entscheidung nicht die Bilanzbündeltheorie selbst auf dem Prüfstand steht, sondern die Frage zu klären ist, ob der (historische) Gesetzgeber von deren Anwendbarkeit ausgehen und somit auf die gesonderte Anführung von Mitunternehmeranteilen verzichten konnte; dies ist nach dem oben Gesagten zu bejahen. Auch Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner (Hrsg.), Handbuch der Umgründungen, § 4 Rz 50, führt unter Zitierung weiterer Literaturstellen ausdrücklich an, dass nach den Grundsätzen der Bilanzbündeltheorie auch Mitunternehmeranteile iSd § 23 EStG ebenfalls Zuordnungseinheit für Verlustvorträge seien. Mitunternehmeranteile seinen zwar in § 4 Z 1 lit. a und b (im Gegensatz etwa zu § 12 Abs. 2) nicht ausdrücklich erwähnt, ihre bilanzbündeltheoretische Gleichstellung mit Betrieben dürfte im Bereich des Ertragssteuerrechtes jedoch unbestritten sein. Zu verweisen ist schließlich auf die in jüngster Zeit veröffentlichte Festschrift Wiesner, aus der die Amtspartei einen Auszug vorgelegt hat. Kolienz führt hierin auf S 202 wörtlich aus: "Nach den Grundsätzen der Bilanzbündeltheorie werden auch Mitunternehmeranteile iSd § 23 EStG 1988 ertragsteuerlich wie selbständige Betriebe der einzelnen Gesellschafter behandelt." Ob tatsächlich darüber hinaus aus § 12 Abs 2 UmgrStG geschlossen werden kann, dass Mitunternehmeranteile für die Art III und VI jedenfalls Zuordnungseinheit sind, wie die Autorin in FN 7 angibt, kann hier dahingestellt bleiben. An dieser Stelle sei betont, dass auch die erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage - wie unten noch näher auszuführen sein wird - gegen ein bewusstes Auslassen im Gesetzestext sprechen. 5.3 Vorliegen einer Gesetzeslücke? 5.3.1 In seinem Erkenntnis vom 15.11.2005, 2004/14/0106, führt der VwGH zu diesem Thema allgemein Folgendes aus: "Gesetzesanalogie hat zur Voraussetzung, dass ein zu beurteilender Sachverhalt nicht ausdrücklich von einem bestimmten Tatbestand erfasst wird, aufgrund der weitgehenden Ähnlichkeit mit dem unter den gesetzlichen Tatbestand fallenden Sachverhalt und im Hinblick auf die ratio legis aber von einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes ausgegangen werden muss (vgl Werndl, Zur Analogie im Steuerrecht, ÖJZ 1997, 298, und das hg Erkenntnis vom 23. Oktober 1997, 96/15/0234). Bei einer - durch Analogie zu schließenden - Gesetzeslücke handelt es sich um eine planwidrige Unvollständigkeit innerhalb des positiven Rechts, gemessen am Maßstab der gesamten geltenden Rechtsordnung. Eine Lücke ist demnach anzunehmen, wo das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist, und wo seine Ergänzung nicht etwa einer vom Gesetz gewollten Beschränkung widerspricht (vgl das hg Erkenntnis vom 22. Mai 2002, 2002/15/0022)." 5.3.2 Die Teleologie des Gesetzes, die auch die Bw. zur Begründung ihres Standpunktes heranzieht, spricht nicht für, sondern gegen ihre Rechtsmeinung: Insbesondere aus den erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage ist die klare Absicht des Gesetzgebers ersichtlich, Verluste vom Abzug auszuschließen, wenn das verlusterzeugende Vermögen zum Umgründungsstichtag nicht mehr vorhanden ist. Warum hierbei eine Differenzierung nach der Art des Vermögens erfolgen sollte, also gewisse Vermögensarten dabei nicht einzubeziehen seien, ist keinesfalls erkennbar. Es mag sein, dass diese Regelung zu Härten führen kann, wie die Bw. in ihrer Berufungsschrift auf S 17 "Wirtschaftliche Betrachtungsweise" im zweiten Absatz unter Bezugnahme auf Bruckner ausführt. Es ist aber nicht ersichtlich, warum diese Härten ausschließlich oder überwiegend bei aus Mitunternehmerschaften resultierenden Verlusten gegeben sein sollen, und nicht auch bei Betrieben oder Teilbetrieben und wohl in noch viel größerem Umfang bei nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen. Auch ein Größenschluss führt zu diesem Ergebnis; nach dem Interpretationsergebnis der Bw. würden sämtliche Mitunternehmerschaften, also auch solche, an denen die übernehmende Gesellschaft zu annähernd 100% beteiligt wäre, vom Verlustabzugsauschluss nicht umfasst, wobei hinzuzufügen ist, dass es im Berufungsfall immerhin um eine Beteiligung von 74% geht. Im Ergebnis müsste sogar ein Verlustabzug dann zugelassen werden, wenn der Übernehmende und der Einbringende zusammen 100% an einer Mitunternehmerschaft halten, nicht aber dann, wenn nur die übernehmende Gesellschaft 100% der Anteile besitzt. Argumentum a minori ad maius muss also dann, wenn ein Verlustabzugsauschluss eindeutig bei Teilbetrieben und nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zu erfolgen hat, obwohl der Umfang der Vermögenswerte diesfalls regelmäßig unter derjenigen von Miteigentumsanteilen liegt bzw. liegen kann, ein derartiger Ausschluss umso mehr auch bei Miteigentumsanteilen gegeben sein. Dieser Befund wird auch dadurch bestärkt, dass dieser Ausschluss selbst dann eintritt, wenn das in Rede stehende Vermögen zum Umgründungsstichtag zwar noch vorhanden, aber gegenüber dem Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert ist, dass eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist. Es ist auch kein vernünftiger Grund dafür erkennbar, warum zwar Verluste des Einbringenden nach § 21 Z 1 UmgrStG dann nicht abzugsfähig sind, wenn das "übertragene Vermögen" (also einschließlich Mitunternehmeranteilen) nicht mehr vorhanden ist, nicht aber Verluste der übernehmenden Körperschaft bei sonst völlig identer Konstellation. 5.3.3 In der mündlichen Berufungsverhandlung hat der Vertreter der Bw. darauf hingewiesen, dass das Vermögen im Zuge der Anteilsveräußerung zum Großteil der Berufungswerberin übertragen worden sei. Gegenstand der Verlusterzeugung war aber eindeutig der Mitunternehmeranteil, sodass die Frage auf sich beruhen kann, in welchem Umfang - in einem getrennten Vorgang - tatsächlich Vermögen von der Bw. erworben wurde. Hingewiesen sei jedoch darauf, dass die Bw. mit Vertrag vom 29.1.1999 ihre Anteile an der X Verlagsgesellschaft mbH & Co KG der JB. GmbH, deren Firma durch den Gesellschafterwechsel nunmehr JB. GmbH & Co KG lautet, verkauft hat. Mit Vertrag vom gleichen Tag hat die Fa. JB. GmbH & Co KG jene Verlagsrechte von der Bw. gekauft, die zuvor von ihr von der X Verlagsgesellschaft mbH & Co KG erworben wurden. Somit ist auch das Vermögen im Zuge der Veräußerung des Mitunternehmeranteiles wieder rückübertragen worden und war daher bei der Bw. nicht mehr vorhanden, weshalb auch dem - allerdings ohnehin nicht relevanten - in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Argument der Boden entzogen ist. 5.3.4 Somit spricht alles dafür, dass - sollten Mitunternehmerschaften, wie unter 5.2 bereits ausgeführt, nicht ohnehin unter die Aufzählung fallen, wie ohne weiteres angenommen werden kann - eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes vorliegt. Der Grund hierfür kann folgender sein: Wie unter 3.4 angegeben, war nach dem vor dem UmgrStG geltenden StuktVG der Abzug von Verlusten, die bei der übernehmenden Gesellschaft vor der Verschmelzung oder Einbringung entstanden sind, dann ausgeschlossen, wenn die übernehmende Gesellschaft im Zeitpunkt der Verschmelzung oder Einbringung kein Vermögen besitzt oder keinen Betrieb oder solche Betriebe unterhält oder solche Vermögensteile besitzt, deren Umfang gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste oder Fehlbeträge derart vermindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist. Im UmgrStG sollte der Kreis dieses Vermögens offensichtlich erweitert oder zumindest eine Klarstellung erfolgen, indem als verlustverursachendes Vermögen auch Teilbetriebe und (sogar) nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögenswerte miteinbezogen wurden. Hierbei wurde übersehen, dass Mitunternehmeranteile nun nicht mehr ausdrücklich genannt sind, wiewohl diese in der allgemeinen Angabe "Vermögensteile" in StruktVG eindeutig noch inkludiert waren. Auch die Ausführungen der erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage, die von "verlusterzeugendem Vermögen" sprechen, gehen in diese Richtung. 6. Zusammenfassung Somit besteht keinerlei Hinweis dafür, dass der Gesetzgeber Mitunternehmeranteile bewusst nicht zum verlustverursachenden Vermögen zählen wollte. Ob er Mitunternehmeranteile in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit b UmgrStG (§ 21 Z 2 UmgrStG) mitgedacht hat, oder ob aber eine Gesetzeslücke vorliegt, kann dahingestellt bleiben: Aus beiden Fällen resultiert das Ergebnis, dass auch Verluste, die durch Mitunternehmeranteile verursacht wurden, die zum Zeitpunkt der Verschmelzung oder Einbringung nicht mehr vorhanden sind, nicht als Verlustabzug geltend gemacht werden können. Eine Interpretation in der von der Bw. gewünschten Weise würde wegen der willkürlichen und damit ungleichen Behandlung des Kreises der zum Verlustabzugsausschluss führenden Vermögensgegenständen letztlich ein verfassungswidriges Ergebnis nach sich ziehen. Wien, am 22. August 2006