UFSW RV/0150-W/05

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Confida Wirtschaftstreuhand GmbH, 1190 Wien, Reithlegasse 4, gegen den Feststellungsbescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg gemäß § 92 Abs 1 lit b BAO betreffend Nichtanerkennung von Verlustvorträgen entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Bei der Berufungswerberin (Bw.), einem in der Rechtsform einer GmbH betriebenen Verlag, fand eine die Jahre 1997 bis 1999 umfassende Buch- und Betriebsprüfung gem. § 150 BAO statt. Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ das Finanzamt einen Feststellungsbescheid nach § 92 Abs 1 lit b BAO folgenden Inhalts: "Im abgabenbehördlichen Verfahren werden vom Finanzamt für den 9., 18., 19. Bez./Wien und Klosterneuburg folgende Feststellungen zu den Verlustvorträgen getroffen. Spruch Die nicht verbrauchten Verlustvorträge aus den Tangenten Verlagsbuchhandlung J.B. KG (vormals X-KG, StNr ...) aus 1997 und 1998 werden aberkannt und sind ab 1.1.2001 vom Abzug ausgeschlossen. Durch Tangenten entstandene eigene Verlustvorträge: ATS Eigener Tangentenverlust JB. KG 1997 3,547.842 lt. VIg Eigener Tangentenverlust JB. KG 1998 1,157.664 lt. BpAnteilsverk.29.1.99 Vom Abzug ausgeschlossene Verlustabzüge 4,705.506 Sollte eine Änderung der Verlusttangente 1998 der JB. KG eintreten, ändert sich der abzuerkennende Verlustabzug entsprechend. Begründung: Rückwirkend mit 31.12.2000 wurden die Kommanditanteile der Kommanditisten G.G., M.G. u. P.P. (70% des Gesamtkapitals) an der Verlag Y-KG in die geprüfte Körperschaft gemäß Art. III des UmgrStG eingebracht. Die gegenständliche Rechtsfrage wurde auch von MR Dr. Wiesner in zwei Anfragebeantwortungen vom 27. Aug. 2002 und 13. Sept. 2002 (BMF C 80/5-1V/6/02, C wie Confida Wirtschaftstreuhand) im Sinne der Finanzverwaltung beantwortet: "Hält eine Kapitalgesellschaft nur einen Anteil an einer Personengesellschaft, vor allem als substanzbeteiligte Komplementärgesellschaft, ist zumindest in bilanzbündeltheoretischer Sicht das Vorliegen eines Betriebes denkbar. Hält eine Kapitalgesellschaft mehrere Mitunternehmeranteile oder daneben auch Kapitalanteile, spricht dies im Allgemeinen für das Vorliegen einer vermögensverwaltenden und damit nicht operativen Gesellschaft" (BMF C 80/5-1V/6/02). Laut Erlass des BMF vom 16.6.1998 ist der Wegfall von Vermögensteilen nicht sklavisch an der Teilbetriebseigenschaft zu messen: Fallen vor dem Umgründungsstichtag nicht bloß einzelne Wirtschaftsgüter, sondern eine Summe von Wirtschaftsgütern weg, die als eine zusammenhängende wirtschaftliche Untereinheit gewertet werden können, ist eine entsprechende Verminderung des übergehenden vortragsfähigen Verlustes auch dann gerechtfertigt, wenn kein Teilbetrieb im Sinne der Lehre und Rechtsprechung vorliegt, wohl aber nahezu alle Elemente eines solchen vorliegen. Dadurch erübrigen sich Erörterungen darüber, ob im vorliegenden Fall eine geschäftsführende oder eine vermögensverwaltende Holding vorliegt. Laut BMF geht die mit der Verwaltung von Beteiligungen verbundene Lenkungs- und Leitungsfunktion im Regelfall nicht über die vermögensverwaltende Ebene hinaus und wird in steuerlicher Sicht nicht als Betrieb zu werten sein. Auch der Begriff der geschäftsleitenden Holding ist nicht automatisch mit der Annahme einer Betriebsfunktion verbunden (vgl. Rz 381 KStR 2001 zur Organträgerfunktion). Gemäß Rz 381 KStR 2001 sind bei einer geschäftsleitenden Holding, die für den Unternehmensverband Leitungs- und Lenkungsaufgaben sowie zentrale Verwaltungsagenden erfüllt, die Voraussetzungen im Einzelfall zu prüfen. Im vorliegenden Fall übt die sog. "geschäftsleitende Holding" nur Leitungs- und Lenkungsaufgaben aus, zentrale Verwaltungsagenden, die entsprechendes Personal und Betriebsmittel erfordern, liegen nicht vor. Somit fehlt es im vorliegenden Fall an der Betriebseigenschaft (= eigene Betrieb in steuerlicher Sicht) der "geschäftsleitenden Holding". Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Mitunternehmerschaft mit Übernahme von Wirtschaftsgütern aus der Mitunternehmerschaft stellt eine Entnahme bzw. einen Verkauf (gesondertes Rechtsgeschäft, im vorliegenden Fall Rechnungen über die Wirtschaftsgüter, Sachabfindung) dar. Dieser Vorgang stellt eine Einzelrechtsnachfolge dar, ohne Übergang des Verlustvortrages (Wegfall des Komplementäranteils und "Erlangen" von Verlagsrechten anstelle des MU-Anteiles: Einzelrechtsnachfolge ohne Übergang eines Verlustvortrages). Im vorliegenden Fall liegt auch keine Realteilung im Sinne des UmgrStR vor (Abtretungsvertrag, fehlende formale Voraussetzungen, positiver Verkehrswert, etc... Ist in den Fällen des § 4 Z 1 lit. b der Umfang der Betriebe oder Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag (Einbringungsstichtag: 31.12.2000) gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist der von diesen Betrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust vom Abzug ausgeschlossen (§ 4 Z 1 lit c UmgrStG). Beim geprüften Unternehmen sind Verlustvorträge vorhanden, die aufgrund von Mitunternehmeranteilen - Komplementäranteil an der Verlagsbuchhandlung J. JB. KG (StNr. ...) - entstanden sind. Mit Einbringungsstichtag 31.12.2000 ist zu prüfen, ob das verlustverursachende Vermögen bzw. Vermögensteile (bis 29.1.1999 74% Mitunternehmeranteile an der Verlagsbuchhandlung J JB. KG) bei der übernehmenden und geprüften GmbH am 31.12.2000 noch vorhanden ist und ob nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit noch gegeben ist. Somit werden die nicht verbrauchten Verlustvorträge aus den Tangenten J.B. Verlagsbuchhandlung KG, vormals X-KG, StNr ... aus 1997 und 1998 aberkannt und sind ab 1.1.2001 vom Abzug ausgeschlossen. Die 74%igen Komplementäranteile am Bündelbetrieb Verlagsbuchhandlung JB. KG wurden zum 29.1.1999 veräußert. Das UmgrStG legt den Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsüberganges fest, der auch für den Art 111 zur Anwendung gelangt, wobei dadurch der Verlustabzug sowohl bei der übertragenden als auch der übernehmenden Gesellschaft eingeschränkt wird. § 21 Z 2 UmgrStG verweist für eigene Verluste auf § 4 Z 1 lit. b und c UmgrStG: Die übernehmende Körperschaft kann eigene Verluste, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, nur dann weiterhin (= ab 2001) abziehen, wenn die verlustverursachenden (Teil-)Betriebe oder Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag (Einbringungsstichtag: 31.12.2000) tatsächlich noch im vergleichbaren Umfang vorhanden sind (§ 4 Z 1 lit b UmgrStG). Bei "Betriebsverlusten" ist der (Teil-)Betrieb die kleinste Einheit der Verlustzuordnung. Nach der Bilanzbündeltheorie ist die Beteiligung an einer Personengesellschaft als selbständiger Betrieb jedes Gesellschafters zu werten. Zumeist wird die Bilanzbündeltheorie aus § 23 Z 2 EStG abgeleitet. Laut Bruckner ("Objektbezogener Verlustvortragsübergang bei Verschmelzungen" in: Praxistragen zum Körperschaftsteuerrecht Festschrift für Harald Werilly, Seite 87) werden nach den Grundsätzen der (nach wie vor herrschenden) Bilanzbündeltheorie auch Mitunternehmeranteile iSd § 23 EStG ertragsteuerlich wie selbständige Betriebe der einzelnen Gesellschafter behandelt und sind daher ebenfalls Zuordnungseinheit für Verlustvorträge. Die Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" sind nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen (siehe UmgrStR Pkt. 1 .4.2.1 "Objektbezogener Verlustvortragsübergang" und auch EStR 2000 Rz 5506 ff). Laut Umgründungsteuerrichtlinien (Rz 200) gelten Mitunternehmeranteile im Sinne des § 23 EStG als Betriebe und sind daher ebenfalls Zuordnungseinheit für Verlustvorträge. Laut Hügel/Mühlehner/Hirschler FN 45 zu Rz 31 des § 4 UmgrStG ist eine Gleichstellung von Mitunternehmeranteilen mit Betrieben und Teilbetrieben aus steuersystematischen Gründen geboten. Der verlustverursachende Komplementäranteil an der JB. KG ist auf Grund des Anteilsverkaufs vom 29.1.1999 als Teilbetrieb im Sinne des verlustverursachenden Vermögens weggefallen. Die Rechtsansicht der Bp wurde vom BMF - MR Dr. Wiesner - in einer Besprechung bestätigt, eine Kopie des diesbezüglichen Aktenvermerkes wurde dem steuerlichen Vertreter im Zuge der Betriebsprüfung übergeben (siehe Arbeitsbogen der BP)." In der dagegen gerichteten Berufung führt die steuerliche Vertreterin der Bw. aus: "Die Berufung richtet sich gegen die Aberkennung der nicht verbrauchten Verlustvorträge aus den Tangenten der J.B. Verlagsbuchhandlung KG, vormals X-KG aus den Jahren 1997 und 1998. Begründung: 1. Sachverhalt Die Kommanditanteile der Kommanditisten G. G., M. G. und P. P. an der Y. Verlags KG wurden rückwirkend mit 31.12.2000 nach Art. III UmgrStG in die Bw GmbH (Komplementär GmbH) eingebracht. Die Bw GmbH hatte im Zeitpunkt der Umgründung Verlustvorträge, welche in Höhe von ATS 4,705.504.- als Tangentenverluste aus der Beteiligung an der JB. KG stammten. Die Beteiligung an der JB. KG gehörte zum Zeitpunkt der Umgründung nicht mehr zum Betriebsvermögen der Bw GmbH, in der Folge kurz "V." genannt. Mit dieser Umstrukturierung wurde die Bereinigung der gesellschaftsrechtlichen Struktur bezweckt, da die einbringenden Kommanditisten im selben Ausmaß auch an der übernehmenden Komplementär GmbH beteiligt waren. 2. Rechtslage Der Verlustvortrag ist zwar im Rahmen der Sonderausgaben (§ 18 EStG, auf welchen das KStG verweist) geregelt, zählt aber gesetzessystematisch betrachtet nicht zu den Sonderausgaben. Der Verlustvortrag ist keine Begünstigung wie die anderen Sonderausgaben, sondern ist als notwendige Ergänzung zur Gewinnermittlung, zum Nettoprinzip und zur Abschnittsbesteuerung zu verstehen. Durch den Verlustvortrag soll eine Möglichkeit geschaffen werden, den durch die notwendige Abschnittsbesteuerung möglicherweise eintretenden Härten in der Steuerbelastung im Verhältnis zur Steuerbelastung bei einer Gesamtgewinnbesteuerung entgegenzuwirken. Der Verlustabzug ist Ausdruck des dem Ertragsteuerrechts immanenten Leistungsfähigkeitsprinzips. Jede Einschränkung des Verlustabzuges ist daher auf ihre Vereinbarkeit mit dem Prinzip der Leistungsfähigkeit zu prüfen! Letztendlich muss daher jede übermäßige Einschränkung auf ihre verfassungsrechtliche Zulässigkeit geprüft werden (siehe hiezu schon Doralt, EStG - Kommentar 7 § 18 Tz 282 f). Entsprechend dem - oben beschriebenen - Charakter des Verlustvortrages ist er als höchstpersönliches Recht konzipiert, der grundsätzlich nur dem Steuerpflichtigen selbst zusteht und daher grundsätzlich auch nicht auf den Erwerber eines Unternehmens übergeht. Grundsätzlich gilt daher, dass der Steuerpflichtige dieses Recht auch nicht durch die Veräußerung bzw Einstellung des Verluste verursachenden Betriebes verliert, sondern ihm weiterhin zusteht, auch wenn die Verlustquelle (der Betrieb) im Zeitpunkt des Abzuges nicht mehr vorhanden ist. Neben der Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften im Falle eines Mantelkaufes (§ 8 Abs 4 Z 2 KStG), wird das Recht auch im Rahmen von Umgründungsvorgängen nach dem UrngrStG in bestimmten Fällen teilweise eingeschränkt. Die für alle Umgründungsvorgänge maßgebende Bestimmung findet sich grundsätzlich in § 4 UmgrStG. In § 4 UmgrStG wird der Verlustabzug im Rahmen von Verschmelzungen (Art I UmgrStG) geregelt, soweit auch besondere Regelungen für andere Umgründungsvorgänge zur Anwendung kommen, werden diese unter Verweis auf diese Bestimmung und unter Berücksichtigung der für den jeweiligen Umgründungsvorgang maßgebenden Besonderheiten geregelt. § 4 UmgrStG regelt somit abweichend vom allgemeinen Steuerrecht die Frage des Schicksals vortragsfähiger Verluste der übertragenden und auch der übernehmenden Körperschaft. Entgegen des dem Verlustvortrag immanenten Wesen als höchstpersönliches Recht des Steuerpflichtigen wird in § 4 UmgrStG das Recht auf den Verlustvortrag an das Vorhandensein des Verlustobjektes geknüpft und dieses Recht nicht nur bei der übertragenden Körperschaft, sondern auch bei der übernehmenden Körperschaft eingeschränkt. Unter Bezugnahme auf den der Berufung zugrunde liegenden Sachverhalt soll in der Folge nur auf die Vortragsfähigkeit der Verluste der übernehmenden Körperschaften des Näheren eingegangen werden. In § 4 Z 1 lit b UmgrStG normiert der Gesetzgeber eine Einschränkung vom höchstpersönlichen Recht des Verlustvortrages dahingehend, dass im Rahmen von Umgründungsvorgängen, im konkreten von Verschmelzungen, auch die Abzugsfähigkeit der eigenen Verluste der übernehmenden Körperschaft nur insoweit erhalten bleibt, als das Verluste verursachende Vermögen am Verschmelzungsstichtag noch tatsächlich vorhanden ist. Gemäß § 21 Z 2 UmgrStG ist diese Bestimmung (§ 4 Z 1 lit b und c UmgrStG) für die eigenen Verluste der übernehmenden Körperschaft im Rahmen von Einbringungen anzuwenden. Es gilt daher in der Folge die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Einschränkung des Rechtes auf Verlustabzug der übernehmenden Körperschaft im Rahmen von Einbringungen nach § 4 Z 1 lit b und c UmgrStG herauszuarbeiten und den vorliegenden Sachverhalt auf ihre Erfüllung zu überprüfen. Da im gegenständlichen Fall die übernehmende Gesellschaft, die Bw GmbH zum Zeitpunkt der Umgründung Verlustvorträge aus der Beteiligung an der JB. KG hatte, welche sie zum Zeitpunkt der Umgründung bereits veräußert hatte, gilt es zu klären, ob eine der im UmgrStG vorgesehenen Einschränkungen des Verlustabzuges zur Anwendung kommt. 3. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Z 1 lit b UmgrStG und ihre Auslegung § 4 Z 1 lit b UmgrStG sieht eine Einschränkung für die Vortragsfähigkeit der bis zum Verschmelzungsstichtag, bzw Einbringungsstichtag (Verweis des § 21 Z 2 UmgrStG auf § 4 Z 1 lit b UmgrStG, siehe hiezu schon vorangehend unter Punkt 1) entstandenen und noch nicht verrechneten Verluste der übernehmenden Körperschaft vor, sofern der diese Verluste verursachende "Betrieb, Teilbetrieb oder nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteil" am VerschmeIzungs- bzw Einbringungsstichtag tatsächlich nicht mehr vorhanden ist. Maßgebend für die Beibehaltung des Verlustabzugsrechtes der übernehmenden Körperschaft ist also, dass der den Verlust verursachende Betrieb bzw Teilbetrieb bzw nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteil am Umgründungsstichtag noch tatsächlich vorhanden ist. Im gegenständlichen Fall stammen die in Rede stehenden Verluste aus eine Beteiligung an einer KG, also aus einer Mitunternehmerschaft. Dieser Verluste verursachende Mitunternehmeranteil war zum Zeitpunkt der Umgründung nicht mehr vorhanden. Er wurde 1999 veräußert. Bis zum Zeitpunkt der Umgründung waren die aus diesem Mitunternehmeranteil resultierenden Verluste in Höhe von ATS 4 705.504.- noch nicht verbraucht. Verlustvorträge sind als höchstpersönliches Recht konzipiert und gehen daher grundsätzlich auch durch Umgründungsvorgänge nicht verloren, es sei denn der vorliegenden Tatbestand ist unter die Bestimmung des § 4 Z 1 lit b UmgrStG zu subsumieren. § 4 Z 1 lit b UmgrStG knüpft für die Beibehaltung des Verlustvortrages an das Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens an und umschreibt dies ausdrücklich mit den Worten "Betrieb, Teilbetrieb und nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile". Mitunternehmeranteile werden als verlustverursachendes Vermögen nicht bezeichnet. Die Rechtsnormauslegung hat entsprechend den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen mit der Erforschung des Wortsinnes zu beginnen. Demgemäß kann festgestellt werden, dass die Begriffe "Betrieb und Teilbetrieb" Rechtsbegriffe des Steuerrechts sind, welche keine eigenständige Definition erfahren haben, sondern deren Inhalt vorausgesetzt wird. Allgemein wird nach der herrschenden Lehre (siehe für viele Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer - Handbuch, § 4 Tz 4) und Rechtsprechung (zB VwGH 16. 2.1988, 87/14/0040) in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung (Rz 409 EStR) unter dem Begriff "Betrieb" die Zusammenfassung menschlicher Arbeitskraft und sachlicher Produktionsmittel in einer organisatorischen Einheit verstanden. Dieser von Lehre und Rechtsprechung geformte und vom Gesetzgeber vorausgesetzte Begriffsinhalt bildet sogleich auch die Grenze jeglicher Auslegung. Das heißt, nur ein Betrieb bzw Teilbetrieb kann von der Einschränkung des Verlustvortrages erfasst werden. Da es sich bei diesen Begriffen um typische Begriffe des Ertragsteuerrechtes handelt, ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber an das dort gebildete Begriffsverständnis anknüpfen wollte. Dies ist aber insoweit nicht unproblematisch, als im Bereich des Ertragssteuerrechtes ein dritter Begriff, nämlich der des Mitunternehmeranteiles immer wieder im Zusammenhang mit den Begriffen "Betrieb und Teilbetrieb" angeführt wird. Dies hat seine Ursache darin, dass im Zusammenhang mit ertragsteuerlichen Fragen bei den Betrieb bzw Teilbetrieb betreffenden Rechtsvorgängen (wie etwa Veräußerung, Aufgabe eines Betriebes) auch ertragsteuerliche Regelungen für Mitunternehmerschaften gesondert getroffen werden, welche bedingt dadurch, dass es sich hiebei um kein eigenes Steuersubjekt handelt, notwendig sind. So findet sich etwa in § 24 Abs 1 EStG nicht nur eine Regelung über die Besteuerung der bei der Veräußerung eines Betriebes bzw eines Tellbetriebes erzielten Gewinne, sondern im 3. Teilstrich ausdrücklich auch eine über die Besteuerung der bei der Veräußerung eines Anteiles eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist, erzielten Gewinne. Nicht unerwähnt soll in diesem Zusammenhang bleiben, dass sogar eine der zahlreichen Theorien zum ertragsteuerlichen Verständnis der Besteuerung der Personengesellschaften, die Bilanzbündeltheorie, die Beteiligung an einer Personengesellschaft als selbständigen Betrieb gelten lässt, wenn sie zum Ergebnis kommt, dass "die Gesellschafter so zu behandeln seien, als haben sie jeder einen Betrieb" (siehe Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer - Handbuch, § 23 Tz 18.1.). Wie schon die von den Vertretern dieser Theorie gewählten Worte zum Ausdruck bringen, handelt es sich hiebei auch im Bereich der Bilanzbündeltheorie um eine Fiktion. Die Mitunternehmeranteile sollen wie ein Betrieb behandelt werden (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer - Handbuch, § 23 Tz 18.1). Es kann auch nicht mehr als eine Fiktion sein, da eine Gleichstellung auf die Ebene der Betriebe (Mitunternehmeranteile sind Betriebe) keine Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Gesetzes finden würde. Wie eingangs angeführt, wird - ungeachtet der bei der Bilanzbündeltheorie angestrebten Gleichstellung - im Bereich des Ertragsteuerrechtes, soweit eine Gleichbehandlung der Mitunternehmeranteile mit dem Betrieben vom Gesetzgeber tatsächlich beabsichtigt wird, diese auch ausdrücklich normiert. Mitunternehmeranteile werden also nur in diesen ausdrücklich bezeichneten Fällen als Betriebe behandelt (so etwa bei den Veräußerungs- und Aufgabetatbeständen). Diese Vorgangsweise ist gesetzestechnisch auch insoweit notwendig, als die Bilanzbündeltheorie, wie schon ihr Namen sagt, eine von mehreren rechtlich vertretbaren Ansichten (siehe hiezu die Übersicht bei Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer - Handbuch, § 23 Tz 18 ff) zur ertragsteuerlichen Behandlung von Personengesellschaften ist, und nicht den Charakter einer Rechtsnorm aufweist. Nunmehr findet sich in dem mit dem Ertragsteuerrecht eng verbundenen UmgrStG eine den Verlustabzug einschränkende Regelung, welche ausdrücklich nur an das Vorliegen "eines Betriebes bzw Teilbetriebes bzw nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile" anknüpft. Der Mitunternehmeranteil wird in dieser Rechtsvorschrift nicht genannt. Nach den allgemein anerkannten Grundsätzen der Methodenlehre gilt es daher unter Zuhilfenahme aller Auslegungsmethoden den Regelungsinhalt, also die Bedeutung der Nichtnennung der Mitunternehmeranteile zu ermitteln. Das vorerst durch eine reine Wortinterpretation gewonnene Ergebnis, wonach aufgrund der ausschließlichen Aufzählung der Betriebe und Teilbetriebe darauf zu schließen sei, dass die Mitunternehmeranteile als solches nicht erfasst werden sollen, soll nachfolgend nach gesetzessystematischen Kriterien überprüft werden. Schon eine erste gesetzessystematische Betrachtung zeigt auf, dass der Gesetzgeber im UmgrStG nicht generell von einer ausdrücklichen Anführung der Mitunternehmeranteile Abstand nahm, sondern in einigen Bestimmungen den Mitunternehmeranteil neben dem Betrieb und dem Teilbetrieb ausdrücklich aufzählt (so etwa in § 15 UmgrStG, § 16 Abs 3 Z 3 u Abs 5 UmgrStG, § 23 Abs 2 UmgrStG, § 24 Abs 1 UmgrStG, § 27 Abs 2 UmgrStG, § 29 Abs 1 UmgrStG) bzw für diesen eine gesonderte Regelung trifft (so etwa in § 12 Abs 2 Z 1 (Betrieb, Teilbetrieb) und Z 2 (Mitunternehmeranteil) UmgrStG), in anderen Bestimmungen (wie etwa dem § 4 Z 1 lit b UmgrStG) hingegen seine Nennung neben dem Betrieb und dem Teilbetrieb überhaupt nicht erfolgt. Der Gesetzgeber ist also im Bereich des UmgrStG nicht einheitlich vorgegangen. Vielmehr hat er für jede Regelung gesondert den Anwendungsbereich festgelegt. Diese Differenzierung des Gesetzgebers kommt insbesondere auch bei der Umschreibung des "Vermögens" zum Ausdruck, zudem nur die Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile zählen (§ 23 Abs 2 UmgrStG und § 27 Abs 2 UmgrStG, § 32 UmgrStG). Der Gesetzgeber hat also in eigenen Rechtsvorschriften (gesondert für jeden Umgründungsvorgang) den von ihm im UmgrStG verwendeten Begriff "Vermögen" selbständig definiert. Soweit er sodann bei den einzelnen Bestimmungen des jeweiligen Umgründungsvorganges alle diese Vermögensteile gemeinsam erfasst haben wollte, verwendete er den Begriff "Vermögen", mit dem für dieses Gesetz festgelegten Inhalt (sogenannte "Legaldefinition"). Wird jedoch der Anwendungsbereich einer Rechtsvorschrift auf Vermögensteile beschränkt, zählt der Gesetzgeber jene(n) Vermögensteil(e), auf den (die) sich die Bestimmung beziehen soll. Aus dieser, vom Gesetzgeber im gesamten UmgrStG verwendeten Gesetzestechnik muss daher notwendigerweise geschlossen werden, dass der Gesetzgeber in § 4 Z 1 lit b UmgrStG bewusst nur den Betrieb und den Teilbetrieb erfasst haben wollte. Denn hätte er auch die Mitunternehmeranteile an sich vom Verlustvortrag ausschließen wollen, so hätte er - berücksichtigt man die vom Gesetzgeber in diesem Gesetz gewählte Gesetzessystematik - entweder auf seinen selbst definierten Vermögensbegriff zurückgegriffen oder er hätte den Mitunternehmeranteil ausdrücklich angeführt. Nach dem Wortlaut und nach gesetzessystematischen Grundsätzen ist also aus dem UmgrStG abzuleiten, dass der Mitunternehmeranteil durch die Begriffe "Betrieb und Teilbetrieb" nicht mitumfasst ist und auch nicht sein soll. Dieses Ergebnis entspricht auch dem zum Ertragsteuerrecht gewonnenen Erkenntnissen (siehe hiezu schon oben). Obwohl dem Gesetzgeber die im Ertragsteuerrecht insbesondere von der Bilanzbündeltheorie vertretene "Dreigliedrigkeit Betrieb - Teilbetrieb - Mitunternehmeranteil bekannt war, hat er selbst diese Gleichbehandlung im Bereich des Ertragssteuerrechtes nicht vorausgesetzt, sondern erst durch die gesonderte Normierung von Rechtsvorschriften für Mitunternehmeranteile geschaffen. Es gibt also auch im EStG ohne ausdrücklicher Nennung der Mitunternehmeranteile bzw der gesonderten Normierung von Rechtsvorschriften eine solche Dreigliedrigkeit ex lege nicht. In Entsprechung dieser Kenntnis und des hiefür gewählten Ansatzes im Ertragsteuerrecht hat ein und derselbe Gesetzgeber daher auch im UmgrStG den Mitunternehmeranteil, dort, wo er diesen in. einem mit dem Betrieb und Teilbetrieb verstanden haben wollte, ein jedes Mal ausdrücklich angeführt bzw für diesen eine gesonderte Regelung getroffen. Es kommt also auch in dem mit dem Ertragsteuerrecht eng verbundenen Umgründungssteuerrecht der Grundsatz zum Ausdruck, dass der Mitunternehmeranteil nicht automatisch vom Begriff "Betrieb" mitumfasst ist, und daher auch dort, wo eine Gleichbehandlung vom Gesetzgeber erwünscht wird, sie ausdrücklich angeführt werden muss bzw wenn alle Vermögensteile erfasst sein sollen, durch ie Verwendung des Begriffes "Vermögens" normiert werden muss. Dies findet sich nicht zuletzt auch darin bekräftigt, dass der Gesetzgeber selbst taxativ aufzählt, was zum "Vermögen" zählt und in den Fällen, in denen er alle drei "Bereiche" meint, auch ausdrücklich seinen gesetzlich definierten Begriff "Vermögen" verwendet. Hingegen in vielen anderen Rechtsvorschriften des UmgrStG ausschließlich nur die Betriebe und Teilbetriebe anführt. Schon allein der Umstand, dass der eigenständige Begriff Vermögen" für die dreigliedrige Betrachtung vorgesehen ist, kann eine Gleichstellung in jenen Fällen, in denen der Mitunternehmeranteil bei Aufzählungen fehlt, nicht zulassen und wird auch durch diese gesetzessystematische Gesamtbetrachtung in ihrem Bedeutungszusammenhang bestätigt. Jede andere Auslegung kann schon unter diesem Gesichtspunkt ad absurdum geführt werden, da der Legaldefinition "Vermögen" diesfalls kein eigenständiger Bedeutungsinhalt zukäme. Das bislang nach gesetzessystematischen Aspekten und nach dem Bedeutungsinhalt gewonnene Auslegungsergebnis findet aber zudem nach historischen und teleologischen Gesichtspunkten seine Bekräftigung. Berücksichtigt man, dass der Verlustvortrag grundsätzlich ein höchstpersönliches Recht des Steuerpflichtigen darstellt, welches auch durch den "Verlust" des Betriebes an sich nicht verloren geht, so bedeutet dies auf den § 4 UmgrStG bezogen, dass dieses Recht im Rahmen von Umgründungen maßgebend beschnitten wird. Dies hat seine Ursache darin, dass durch das Instrument der Umgründungen Verluste von einem Rechtsträger auf dem anderen übertragen werden können und solcherart unter Umständen effizienter und schneller verwertet werden können. Während der primäre, aus dem StruktVG übernommene Regelungszweck des § 4 Z 1 UmgrStG zunächst darin bestand, den Übergang des Verlustabzuges von der übertragenden auf die übernehmenden Gesellschaft sicherzustellen, wollte man mit den diesen ergänzenden Regelungen sodann den Verlustabzug einschränken (beginnend mit Mantelkauf), so dass das Recht des Überganges an die Übertragung der verlustverursachenden Einkunftsquelle gekoppelt wird. Mit der litera b wurde der sich naturgemäß hiefür bietenden Gestaltungsalternative entgegengewirkt. Der Sinn der Regelung wie er heute in § 4 UmgrStG zum Ausdruck kommt, liegt sohin darin, Missbräuchen entgegenzutreten, ohne aber hiefür einen Missbrauchstatbestand zu formulieren (siehe hiezu die EB zu § 4 UmgrStG, BigNR XVIII.GP/266, und Punkt 6). Dies bedeutet aber nicht, dass dieser nunmehrige Regelungszweck bei seiner Auslegung gänzlich unbeachtet gelassen werden kann, vielmehr gilt es, gerade auch im Hinblick darauf, dass das Verlustvortragsrecht als höchstpersönliches Recht konzipiert Ausdruck des wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitsprinzip ist und daher nur begrenzt beschränkbar ist, dies in die Beurteilung einfließen zu lassen. Die Erwähnung von Betrieben, Teilbetrieben und nicht betrieblichen Vermögensteilen war vorerst nur in der litera b des § 4 Z 1 UmgrStG gegeben und fand erst durch das AbgÄG 1998 auch in der litera a Eingang, um eine Gleichstellung mit dem in der litera b verwendeten Vermögensbegriff für den objektbezogenen Verlustvortrag zu bewirken (so ausdrücklich EB zu § 4 Z 1 lit a UmgrStG, B1gNR XX. GP/1471). Hiebei hat der Gesetzgeber aber ebenso wie in der litera b des § 4 Z 1 UmgrStG auch in der litera a als verlustverursachendes Vermögen ausdrücklich nur den "Betrieb, Teilbetrieb und nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile" angeführt. Mitunternehmeranteile werden nicht als Zurechnungsobjekt für die objektbezogene Verlustvortragsbegrenzung genannt. Berücksichtigt man, dass der Gesetzgeber erst nach sieben Jahren eine textliche Gleichstellung der beiden litera e bewerkstelligt hat und hiebei es (wiederum) unterlassen hat, die Mitunternehmeranteile ausdrücklich zu nennen, so ist davon auszugehen, dass er dies nicht aus einem Versehen gemacht hat, sondern, dass in dieser Bestimmung ganz bewusst, entsprechend der Wortwahl und der an anderer Stelle des Gesetzes gewählten anderen Vorgangsweise, eine Differenzierung stattgefunden hat. Schließlich sei angemerkt, dass der Gesetzgeber schon vor der Novelle durch das AbgÄG 1998, BGBl 1999/28 mehrerer Gelegenheiten (4 Novellen) hatte, ein allenfalls in dieser Hinsicht bestehendes Versehen seinerseits zu beseitigen. Er hat dies in keiner der Novellen getan und sogar selbst dann nicht, als er zum Zwecke des formalen Gleichklanges der literae a und b diese Aufzählung auch ausdrücklich in die litera a aufgenommen hat; spätestens in diesem Zeitpunkt hätte er dies wohl getan oder ihre Erfassung durch die im Gesetzestext verwendeten Begriffe zumindest in den Erläuternden Bemerkungen klargestellt. Im Gegenteil, der Gesetzgeber hat es nicht einmal für wert empfunden, diesen Umstand zu erwähnen. In der Lehre unterblieb bislang eine in die Tiefe gehende, sich der juristischen Methoden bedienenden Befassung mit dem Fehlen der Mitunternehmeranteile in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit b UmgrStG. Es findet sich diese Problematik lediglich vereinzelt angesprochen, und dann nur ohne hiezu den juristischen Denkgesetzen entsprechende Aussagen zu treffen. Vorweggenommen sei, dass charakteristisch für diese vereinzelt anzufindenden Anmerkungen ist, dass hiebei diese Problematik zwar aufgezeigt wird, hierüber aber keine verbindlichen Aussagen getroffen werden, sondern vage Anmerkungen vielfach im Konjunktiv und zum größten Teil sogar nur in Fußnoten gemacht werden. So etwa erachtet Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, Umgründungssteuergesetz Kommentar, § 4 Rz 31 FN 11 das Fehlen der Mitunternehmeranteile in § 4 Z 1 lit b UmgrStG aus steuersystematischer Sicht betrachtet als Versehen des Gesetzgebers, verabsäumt es aber diese steuersystematischen Gründe, welche ihn zu dieser Aussage bewogen haben, in irgendeiner Weise näher anzuführen. Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen zeigt in § 4 Tz 50 FN 578 f die Problematik unter Hinweis auf die Bilanzbündeltheorie auf, weist aber sogleich daraufhin, dass nach Ansicht des BMF Mitunternehmeranteile sehr wohl auch unselbständiger Bestandteil eines Betriebes sein können. Schließlich sei noch Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG³, § 4 Tz 14 f angeführt, welcher ohne expressis verbis das Fehlen der Mitunternehmeranteile anzusprechen ausdrücklich darauf verweist, dass nicht jede Beteiligung in Form einer Mitunternehmerschaft automatisch als Betrieb zu sehen ist, sondern im Rahmen von geschäftsleitenden Holdings die kleinste Einheit der Verlustzuordnung der Betrieb bzw Teilbetrieb ist. Er verweist hiefür auf die deutsche Judikatur. Erwähnt sei in diesem Zusammenhang, dass die Betriebsprüfung diese letztgenannte Kommentarmeinung in ihrer Bescheidausfertigung nicht erwähnt, obwohl seitens des Steuerpflichtigen im Rahmen der Betriebsprüfung mehrfach auf diese verwiesen wurde, folglich die Darstellung der Literaturmeinung durch die Betriebsprüfung nicht nur inhaltlich unvollständig ist, sondern auch ihrem Umfang nach. Angemerkt sei in diesem Zusammenhang - gleichsam vorwegnehmend - zudem, dass auch die Finanzverwaltung bis zu den UmgrStR 2000 (Rz 200) die Ansicht vertreten hat, dass der Mitunternehmeranteil in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit b UmgrStG nicht fehle und nicht "automatisch" als Betrieb zu werten sei, sondern eine Beteiligung ein unselbständiger Bestandteil eines Betriebes sein kann (siehe hiezu insbesondere den Erlass des BMF v 7.10.1999, ÖStZ 2000, 52: "... Sind Mitunternehmeranteile und Kapitalanteile unselbständiger Bestandteil des umgegründeten (Teil-)Betriebes, ist keine spezielle Objektbezogenheit gegeben, da die kleinste Einheit der Objektbetrachtung der Teilbetrieb ist. Eine auf die Beteiligung bezogene Objektbetrachtung kommt nur bei Umgründung der Beteiligung selbst in Betracht."). In zahlreichen Erledigungen des BMF ist für den Verlustvortrag bei Wegfall einer Beteiligung entscheidend, ob eine betriebsführende oder nicht betriebsführende Gesellschaft vorliegt. Liegt eine betriebsführende Gesellschaft vor, ändert sich nach Ansicht des BMF beim Wegfall einer betriebszugehörigen Beteiligung nichts am Verlustvortragsrecht der Gesellschaft (so zuletzt BMF 14.11.2002, RdW 2002, 765/Nr. 684, BMF 27.8.2002, GZ C 80/4-IV/6/02, BMF 7.10.1999, ÖStZ 2000, 52/129). Mit Erlass vom 17.3.2003, GZ 06 86 03/1-IV/6/03 hat der BMF die Umgründungssteuerrichtlinien, in der Folge kurz "UmgrStR" genannt, in Kraft gesetzt, in welchen in Rz 200 nunmehr ausdrücklich eine Gleichstellung von Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil unter Hinweis auf die Bilanzbündeltheorie erfolgt ist, ohne dies aber in irgendeiner Weise näher auszuführen. Wie in der Einführung zu den UmgrStR ausdrücklich angeführt wird, stellen diese lediglich einen Auslegungsbehelf zum UmgrStG dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Weiters wird bestimmt, dass diese Richtlinien ab der Veranlagung 2003 generell anzuwenden sind. Bei abgabenbehördlichen Prüfungen für vergangene Zeiträume und auf offenen Veranlagungsfälle sind die UmgrStR anzuwenden, soweit nicht für diese Zeiträume andere Bestimmungen in Gesetzen oder Verordnungen Gültigkeit haben oder andere Erlässe für diese Zeiträume günstigere Regelungen vorsehen. Rechtsauskünfte des Bundesministerium für Finanzen in Einzelfällen sind sofern sie den UmgrStR nicht widersprechen - weiterhin zu beachten. Für den gegenständlichen Sachverhalt liegt - wie oben in diesem Punkt des Näheren erläutert wurde - eine in Erlässen festgeschriebene günstigere Rechtsauffassung des BMF vor. Diese Ansicht teilt auch Hr. MR. Dr. Wiesner, wie er Vertretern der Confida in einem mit diesen geführten Telefonat unter Bezugnahme auf die auf den Sachverhalt anzuwendenden Erlässe mitteilte (siehe Anhang 1, Aktenvermerk über Tel. mit MR. Wiesner). Die gegenständliche Umgründung fand im Jahre 2001 statt, also zu einem Zeitpunkt, in dem dieser von der Finanzverwaltung nunmehr (2003) vertretene Standpunkt dem Steuerpflichtigen noch nicht bekannt sein konnte. Vielmehr musste der Steuerpflichtige den in diesem Zeitpunkt vertretenen Rechtsstandpunkt der Finanzverwaltung berücksichtigen, weicher sich vor allem in dem oben zitierten Erlass des BMF v 7.10.1999, ÖStZ 2000, 52 manifestierte, wo eine absolute Zuordnung des Mitunternehmeranteiles als Betrieb (hiezu sogleich ausführlich unten) nicht vertreten wurde. Da eine Berücksichtigung der UmgrStR aufgrund der im maßgebenden Zeitpunkt bestehenden günstigeren Regelungen nicht zulässig ist, bedarf es nachfolgend, keiner näheren Befassung mit den UmgrStR, weiche schon aufgrund der vorangehenden Ausführungen in der in Rede stehenden Rz 200 als mit dem Gesetz nicht im Einklang befindlich als nicht gesetzeskonform zu, werten sind. Die UmqrStR sind auf den gegenständlichen Fall nicht anzuwenden. Zusammenfassend kann daher festgehalten werden, dass • nach den Grundsätzen der juristischen Methodenlehre, sohin nach den allgemein anerkannten Auslegungsgrundsätzen sich keinerlei Anhaltspunkte dafür gefunden haben, dass der Mitunternehmeranteil in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit b UmgrStG "vergessen' wurde bzw dass der Mitunternehmeranteil an sich bereits von den Begriffen "Betrieb bzw Teilbetrieb" mitumfasst sein soll. Im Gegenteil, es konnte dargelegt werden, dass diese Differenzierung durch den Gesetzgeber bewusst erfolgt ist. Ihr Zweck soll nachfolgend noch ermittelt werden. • die Lehre hiezu, wenn überhaupt, unverbindliche Feststellungen getroffen hat und diese auch in keiner Weise begründet hat. • die Finanzverwaltung selbst, wie sie auch mehrfach von der Lehre zitiert wurde, bis zu den UmgrStR 2002, die Ansicht vertreten hat, dass der Mitunternehmeranteil als solcher nicht von § 4 Z 1 lit b UmgrStG mitumfasst sein soll. Das solcherart gewonnene Ergebnis steht auch im Einklang mit dem im Verlustvortragsrecht zum Ausdruck kommenden Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, darf dieses doch nur in den verfassungsrechtlichen Schranken begrenzt werden. Eine das Recht des Verlustvortrages noch weiter einschränkende Auslegung, welche nicht einmal im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck kommt und auch keine Rechtfertigung in der Gesetzessystematik und im Bedeutungszusammenhang sowie nach historischen und teleologischen Gesichtspunkten findet, muss schon aus verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten, welche so eine Einschränkung in sehr engen Grenzen und nur ausnahmsweise zulässt, verneint werden. 4. Teleologische Auslegung des § 4 Z 1 lit b UmgrStG, insbesondere unter Berücksichtigung des gegenständlichen Sachverhaltes Wie schon mehrfach erwähnt hat die Betriebsprüfung im gesamten Verfahren unter Verkennung der rechtlichen Sachverhalt ausschließlich auf zwei Argumente ihre Begründung aufgebaut: Der Mitunternehmeranteil ist immer ein Betrieb. Begründung: Dies gebietet die Bilanzbündeltheorie. Der Mitunternehmeranteil wurde in § 4 Z 1 lit b UmgrStG lediglich vergessen. Hiefür verweist sie auf die "Lehre" und zitiert einzelne Aussagen für sich isoliert betrachtet, in einer den juristischen Denkgesetzen widersprechenden Weise: Nicht nur, dass die jeweiligen Autoren diese Aussagen zum Teil durch Verwendung des Konjunktivs, zum Teil durch die Ergänzung anderer Ansichten und entsprechender Wortwahl sogleich auch "relativiert", abgeschwächt haben (siehe schon oben unter Punkt 3) bzw damit ihre Zweifel, ihre Unsicherheit über die Richtigkeit zum Ausdruck gebracht haben, fehlt es an einer in die Tiefe gehenden Auseinandersetzung und damit einer entsprechenden juristischen Begründung. Diese sich auf aus der Literatur isoliert, aus dem Zusammenhang gerissen übernommene Meinungen stützende Ansicht der Betriebsprüfung entspricht aber nicht dem Gesetz und steht auch im Widerspruch zu der Rechtsauffassung des BMF, weiches im Erlass v 7.10.1999 ausdrücklich darauf verweist, dass "Mitunternehmeranteile ... durchaus unselbständiger Bestandteil eines Betriebes sein können" (siehe zB BMF, ÖStZ 2000, 52 und zuletzt BMF 14.11.2002, RdW 2002, 765/Nr. 684). Eine den juristischen Denkgesetzen entsprechende Auslegung (siehe hiezu ausführlich oben Punkt 3) gebietet es vielmehr davon auszugehen, dass durch die Anknüpfung an den Betrieb bzw Teilbetrieb auch in Bezug auf die Mitunternehmeranteile auf den Betrieb bzw Teilbetrieb durchgegriffen wird. Hätte der Gesetzgeber an das Halten einer solchen Beteiligung an sich als Zuordnungseinheit für Verlustvorträge anknüpfen wollen, so hätte er diese - wie auch an vielen anderen Stellen des Gesetzes - durch ausdrückliche Aufnahme der Mitunterunternehmeranteile in die taxative Aufzählung des verlustverursachenden Vermögens bzw durch Verwendung des im UmgrStG legaldefinierten Begriffes "Vermögen" getan. Im Fehlen der Mitunternehmeranteile in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit b UmgrStG vermag auch kein Redaktionsversehen seitens des Gesetzgebers gesehen werden, hätte er doch bislang mehrfach die Gelegenheit gehabt ein solches zu bereinigen. So sei etwa nur auf das Abgabenänderungsgesetz 1998 verwiesen, das unter anderem dazu diente, im Bereich des UmgrStG Klarstellungen zu treffen, hiebei aber eine diesbezügliche Korrektur durch Aufnahme der Mitunternehmeranteile in die taxative Aufzählung des verlustverursachendes Vermögen in § 4 UmgrStG unterblieb (siehe die EB zum AbgÄG 1998, BigNR 1471/XX. GP). Das Unterbleiben der Anführung der Mitunternehmeranteile in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit b UmgrStG kann daher nur dahingehend zu verstehen sein, dass der Gesetzgeber vermeiden wollte, dass das (formelle) Vorhandensein des Mitunternehmeranteiles als solches im maßgeblichen Umgründungszeitpunkt entscheidend für einen aus dieser Beteiligung resultierenden' Verlustvortrag ist. Im Sinne eines Verständnis als "Durchgriff auf den dahinter stehenden Betrieb" muss einzig und alleine entscheidend sein, ob der Betrieb, dem der Mitunternehmeranteil zuzuzählen ist, im maßgeblichen Zeitpunkt noch vorhanden ist oder nicht. Der Mitunternehmeranteil ist also nicht als eigenständiger Betrieb des Mitunternehmers zu behandeln, sondern als Bestandteil des bestehenden Betriebes Halten (und Führen) von Beteiligungen". Diese Ansicht wird auch von Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, Umgründungssteuergesetz³, § 4 Tz 15, in Übereinstimmung mit der Judikatur des BFH (BStB1 1979 11 554; BStBl 1990 11 554) bekräftigt, wenn sie die Meinung vertreten, dass zB eine konzernleitende Holding einen Betrieb unterhält und daher dieser Betrieb die kleinste Einheit der Verlustzuordnung ist und nicht die einzelne, gehaltene Beteiligung (siehe auch BMF vom 15.2.2000, ARD 5108/21/2000). Gerade aber dieser Umstand, dass Mitunternehmeranteile ebenso wie Kapitalanteile Teil eines Betriebes sein können, nämlich dann, wenn der Steuerpflichtige einen Betrieb unterhält, dessen Hauptzweck und eigentliche Aufgabe in der Verwaltung und Führung von anderen rechtlich selbständigen Unternehmen besteht, gibt den Grund für das Fehlen der Mitunternehmeranteile in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit b UmgrStG ab. Durch die Umschreibung der Verlustzuordnungseinheit mit "Betrieb und Teilbetrieb" wird erreicht, dass wirtschaftliche Gegebenheiten für die Zulässigkeit des Verlustvortrages maßgebend sind. Mit dem Durchgriff auf den ,dahinter stehenden Betrieb' wird somit ein klar ersichtlicher Zweck verfolgt. Hätte der Gesetzgeber diese oben angeführten Fälle, in denen der Mitunternehmeranteil unselbständiger Bestandteil eines Betriebes ist, nicht vor Augen gehabt, hätte es einer Beschränkung der Aufzählung auf den Betrieb und Teilbetrieb nicht bedürfen. Das Fehlen der Mitunternehmeranteile als Verluste verursachendes Vermögen hat somit zum Zweck, dass Mitunternehmeranteile als Zuordnungseinheit für Verlustvorträge von der in Rede stehenden Bestimmung des § 4 UmgrStG nicht generell erfasst sein sollen, sondern davon abhängig ist, ob sie Teil einer betriebsführenden Gesellschaft sind oder nicht. Es gilt daher abzuklären, ob im gegenständlichen Sachverhalt die in Rede stehende Gesellschaft, die Bw GmbH als betriebsführende Gesellschaft und der Mitunternehmeranteile als Teil dieser zu beurteilen ist. Die Betriebsprüfung verweist zur Beurteilung des gegenständlichen Sachverhaltes hingegen in ihrem Bescheid nur auf Rz 381 KStR. Diese Bestimmung verweist jedoch darauf, dass das Vorliegen der Leitungs- und Lenkungsaufgaben am konkreten Einzelfall zu prüfen ist. Eine solche Prüfung ist aber zu keinem Zeitpunkt des Verfahrens erfolgt. 5. Tätigkeit der Bw GmbH als betriebsführende Gesellschaft bzw geschäftsleitende (branchenleitende) Holding Im Betriebsprüfungsverfahren wurde, unter Hinweis auf die herrschende Meinung und entsprechende Literaturstellen, dargestellt, dass die Tätigkeit einer geschäftsleitenden Holding als Betrieb anzusehen ist. Dies umso mehr, als es sich im gegenständlichen Fall um eine Führungsholding handelt, bei der zwar dem Tochterunternehmen das operative Geschäft überlassen wird, die wirtschaftliche Leitung, also die unternehmerische Führung jedoch bei der Holding liegt. Auf den berufungsgegenständlichen Fall bezogen, bedeutet dies, dass also die Bw GmbH eine branchenleitende Holding bzw eine betriebsführende Gesellschaft im Sinne der zitierten BMF - Erledigungen darstellt. Wie aus den Geschäfts- und Lageberichten der Bw GmbH (siehe zB Geschäfts- und Lagebericht 1998) hervorgeht, besteht der Zweck der Gesellschaft vorrangig darin, die Geschäftsführung für ihre Beteiligungen wahrzunehmen. Während bis zum Jahre 1998 daneben noch eine selbständige unternehmerische Tätigkeit, nämlich die Führung des Arbeitskreises österreichischer Schulbuchverleger vorgenommen wurde, sohin bis Ende 1998 eine Mischholding vorlag, besteht mit Übergang dieser Agenda per 1.1.1999 auf das Z., die Funktion der Bw GmbH ausschließlich im Halten von Beteiligungen und der Leitung der Beteiligungsgesellschaften. Wie aus der nachfolgenden Aufstellung hervorgeht, hält die Bw GmbH sowohl Beteiligungen in der Rechtsform von Personengesellschaften als auch in der Rechtsform' von Aktiengesellschaften. Während bei den Beteiligungsverhältnissen in der Rechtsform von Personengesellschaften die Führungsfunktion schon aus ihrer Gesellschafterstellung als Komplementär im wesentlichen gegeben ist, da die Holding als persönlich haftender Gesellschafter in die Geschäftsführung unmittelbar involviert ist, wird der Führungseinfluss bei den Kapitalgesellschaften im wesentlichen durch ihre Position als Mehrheitsgesellschafter bestimmt: Bei der Beteiligung Stuttgart (Bw GmbH Stuttgart) verfügt die Holding über die Generalversammlung über ein Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung und ist somit oberstes Willensbildungsorgan dieser, solcherart kann sie sogar über die Einflussnahme auf die laufende Geschäftsführung hinaus die Grundzüge der Unternehmenspolitik festlegen. Wie aus den Bilanz 1998 und 1999 sowie Folgejahre der Bw GmbH hervorgeht (siehe Ausweis der Beteiligungen in den Positionen 800, 810, 820, 825) ist und/bzw war die Bw GmbH an folgenden Gesellschaften in der Rechtsform von Personengesellschaften bzw Kapitalgesellschaften beteiligt: Beteiligungen: Komplementär der X VerlagsGmbH & Co KG (bis 31.12.1998) Komplementär der X KG (seit 1.1.1967) Gesellschafter der X Medien AG (100%, seit 25.3.1988) Gesellschafter der Bw GmbH Stuttgart (idF kurz "Beteiligung Stuttgart" genannt (ab 1999 - 31.12.2000), welche für den Vertrieb in Deutschland zuständig war. Folgende der oben angeführten Gesellschaften leitet(e) die Bw GmbH rechtlich und wirtschaftlich und übt(e) daher ihre Führungsfunktion nicht ausschließlich aufgrund ihrer Gesellschafterstellung aus: | Bw GmbH: | GF KR G. seit 6.11.1974 | X Verlags GmbH & Co KG | V. seit 13.11.1996 - 12.2.1999 | vorher | X Verlags GmbH (GF KR G. 22. 1.1990 - 13.11.1996, W. B. 12. 8.1992 - 30. 9.1996) | X KG: | V. seit 1.1.1967 | Beteiligung Stuttgart | GF GG. (bis 30.12.99) Diese Aufstellungen verdeutlichen, dass der Unternehmenszweck der Bw GmbH seit je her im Halten und Führen von Beteiligungen bestand und seit der Obertragung ihres operativen Bereiches (Arbeitskreis) in den Z. ausschließlich nur mehr im halten von Beteiligungen und deren Geschäftsleitung besteht, wobei von der Bw GmbH die Funktionen der reinen Finanz- oder Beteiligungsholding mit der Führungsholding - wie in der Praxis am häufigsten vorkommend -vereint werden. 3e nach Zeitpunkt der Betrachtung hält die Holding "Bw GmbH" zwei oder mehrere Beteiligungen unterschiedlichen Charakters, bei denen sie allesamt in mehr oder minder ausgeprägter Weise die unternehmensleitende Funktion ausübt. In dem für die Betriebsprüfung maßgeblichen Zeitpunkt der Umgründung (31.12.2000) hält die Bw GmbH folgende drei Beteiligungen: Beteiligung X Medien AG, Beteiligung Stuttgart, Beteiligung X KG. Während die Bw GmbH bei der X KG über ihre Komplementäreigenschaft unmittelbar in die Geschäftsführung involviert ist, erfolgt die Umsetzung der Einflussnahme auf die Geschäftsführung bei der AG über ihre Mehrheitsgesellschafterstellung. Darüber hinaus darf auch nicht unerwähnt bleiben, dass es sich hiebei um Gesellschaften handelt, welche alle in ein und derselben Branche, nämlich im Verlagswesen tätig sind. Folglich die Bw GmbH durch das Halten der Beteiligungen die branchenleitende Führungsfunktion für die operativ im Verlagswesen tätigen Beteiligungen übernimmt. Die Bw GmbH ist somit der "Kopf des Unternehmens", der den wirtschaftlichen Betätigungswillen der einzelnen Gesellschaften bei sich vereinheitlicht, in denen das operative Geschäft tatsächlich stattfindet, und insoweit indirekt die operative Tätigkeit auch selbst ausübt. Angemerkt sei zudem, dass die Bw GmbH darüber hinaus aufgrund ihrer mittelbaren Beteiligung an der Ö. & X KG und der Ö. & X GmbH und der gegebenen Identität der Personen der Geschäftsführung (KR. G. G.) auch bei den beiden genannten Gesellschaften eine Führungsfunktion im weitesten Sinne ausübt. Diese von der Bw GmbH ausgeübte Tätigkeit stellt eine betriebliche Tätigkeit dar; hiefür spricht nicht nur der Umstand, dass die Bw GmbH für ihre Beteiligungen zentralistisch die gesamte wirtschaftliche Führung ausübt, sondern auch, dass es sich hiebei um Beteiligungen handelt, die ein und derselben Branche zuzuordnen sind. Eine notwendigerweise von der Art der Person des Steuerpflichtigen losgelöste Beurteilung ob ein Betrieb im ertragsteuerlichen Sinn vorliegt, hat danach zu erfolgen, ob es sich hiebei um eine Zusammenfassung menschlicher Arbeitskraft und sachlicher Produktionsmitteln in einer organisatorischen Einheit zur Erzielung von Einkünften handelt (siehe Rz 409 EStR). Ein solcher Betrieb liegt bei der Bw GmbH vor. Die Bw GmbH übt somit aufgrund ihrer Komplementärstellung bei den KGs die Geschäftsführung aus; bei den Kapitalgesellschaften hat sie durch ihre Stellung als Alleingesellschafter bzw als Mehrheitsgesellschafter maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung, wobei sich diese auf die aktive Steuerung des operativen Geschäftes der einzelnen Beteiligungen erstreckt und sohin die Bw GmbH als Management und damit als Entscheidungsträger in allen unternehmensstrategischen Entscheidungen (Finanzierung, Marketing, Expansion etc) zu verstehen ist.