UFSW RV/0150-W/05

Gerade aber aus diesem Umstand, dass das Bemühen um den Erfolg der einzelnen Unternehmen durch die Bw GmbH erfolgt, diese das Geschick der einzelnen Unternehmen bestimmt und damit auch das volle Unternehmerrisiko trägt und dies zudem in der Gesellschaftsform von Personengesellschaftern, ja ertragsteuerlich in der klassischen Form von betrieblichen Beteiligungen, nämlich Mitunternehmerschaften ausübt, ergibt sic h - wie bereits oben dargestellt -, dass die Tätigkeit der Bw GmbH nicht bloß im Halten von Beteiligungen besteht, sondern vorrangig darin besteht, durch das Halten von Beteiligungen, die Führung dieser Gesellschaften, nach einheitlichen Kriterien in branchenleitender Funktion wahrzunehmen. Eine Gesamtbetrachtung der Unternehmensstruktur zeigt also, dass der Unternehmensgegenstand "Verlagswesen" dergestalt strukturiert ist, dass die Bw GmbH die wirtschaftliche Leitung (Geschäftsführung) des Verlages innehat und in denen von ihr gehaltenen Beteiligungen das tatsächliche operative Geschäft des Verlages (Vertrieb, Lektorat, etc) stattfindet. Insoweit ist die gewählte Unternehmensstruktur vergleichbar mit einem Einzelunternehmen, bei dem die einzelnen operativen Bereiche Abteilungen zugeordnet sind und über allen diesen das Management steht. Im gegenständlichen Fall ist das Management die Bw GmbH und die einzelnen operativen Bereiche sind durch die einzelnen Beteiligungen repräsentiert. Die gewählte Struktur des Halten von Beteiligungen ein und derselben Branche unter einheitlicher wirtschaftlicher Leitung führt aber dazu, dass diese Beteiligungen in ihrer Gesamtheit als Einheit sohin als Betrieb zu verstehen sind. Sohin wird die Tätigkeit der Bw GmbH "wirtschaftliche Leitung von Unternehmen" in einer selbständigen insbesondere durch qualifizierte Arbeitskräfte gekennzeichneten organisatorische Einheit ausgeübt, welche als eigenständiger Betrieb zu beurteilen ist. Dies bedingt zugleich auch, dass diese Beteiligungen, weiche zum Zwecke der Ausübung der Geschäftsführungstätigkeit von der Bw GmbH gehalten werden, unselbständiger Bestandteil dieses Betriebes sein müssen und die Mitunternehmeranteile gleichsam wie ein Kapitalanteil als Bestandteil des Betriebes "wirtschaftliche Leitung von Unternehmen" der Bw GmbH zu beurteilen sind. Diese Rechtsansicht wird auch von der Lehre (zB Bruckner in Bergmann H. (Hrsg), Praxisfragen zum Körperschaftsteuerrecht, FS für Werilly, 77, 91; Wundsam/Huber/Zöchling/Kuhn, Umgründungssteuergesetz³, § 4 Tz 15) und der Finanzverwaltung (siehe schon die Hinweise unter Punkt 3 sowie zuletzt Wiesner, GZ C80/5-IV/6/02), welche bei einer geschäftsleitenden Holding (Übernahme von Dienstleistungsfunktionen für die Beteiligungsgesellschaften) das Vorliegen eines Betriebes bejahen, vertreten. Dies muss gerade für Beteiligungen in der Form eines Komplementärs gelten, da der Komplementär nach den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften zur Geschäftsführung berufen ist, und die Geschäftsführung wesentlich ausgeprägter ist als die bloße Übernahme von Dienstleistungsfunktionen. Mit der Übernahme der Geschäftsführung bzw der geschäftsführenden Tätigkeit für alle ihre Beteiligungen ein und derselben Branche ist die Bw GmbH daher als betriebsführende Gesellschaft zu werten. Die einzelnen Beteiligungen sind daher Bestandteil des Betriebsvermögens und der Wegfall einzelner Beteiligungen ist nicht als Wegfall von - nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen - zu qualifizieren. In der Objektbetrachtung ist daher nicht auf die einzelne Beteiligung abzustellen. Letztlich wurde dies im Zuge der Betriebsprüfung vom Prüfer auch so gesehen. Anders sind die Ausführungen im Vorhalt vom Mai 2002 nicht zu deuten. Im Vorhalt vom Mai 2002 bezweifelt die Betriebsprüfung zwar, dass es sich beim Verlag um eine betriebsführende Gesellschaft handelt und spricht davon, dass der Betrieb "Geschäftsführung" ohne entsprechende KG-Beteiligung nicht möglich ist. Gleichzeitig ist davon die Rede, dass das für die Betriebsführung notwendige Wirtschaftsgut "Mitunternehmeranteil" nicht mehr vorhanden ist (Anm.: einer von mehreren). Dies bedeutet jedoch gleichzeitig, dass bei entsprechenden KG-Beteiligungen eine betriebsführende Gesellschaft (Geschäftsführung) gegeben ist. Die Ausführungen der BP sind daher insoweit eindeutig widersprüchlich, als die BP einerseits selbst von einem für die Betriebsführung notwendigen Wirtschaftsgut "Mitunternehmeranteil" spricht, andererseits jedoch gleichzeitig das Vorliegen einer betriebsführenden Gesellschaft verneint, wenn diese Mitunternehmeranteile hat.Wenn die Geschäftsführungstätigkeit eine betriebliche Tätigkeit ist, dann können die Mitunternehmeranteile Bestandteile dieses Betriebes sein, nämlich notwendiges Betriebsvermögen und nicht nur gewillkürtes Betriebsvermögen, insbesondere da es sich um eine branchenleitende Gesellschaft handelt. Dass die geprüfte Gesellschaft branchenleitend ist, wurde nie bestritten. Zusammenfassend kann daher festgehalten werden, dass • die Bw GmbH - wie sie selbst in ihrem Geschäftsberichten anführt - als eine ihrer Tätigkeiten die wirtschaftliche Leitung von Unternehmen bezeichnet und dies in dem prüfungsrelevanten Zeitraum zumindest an zwei operativ tätigen Unternehmen kontinuierlich auch tatsächlich getan hat und auch noch immer ausübt. Die Bw GmbH ist als strategische Steuerungs- und Koordinationszentrum der operativen Gesellschaften zu verstehen. • Die Übernahme der Geschäftsführung bzw die geschäftsführende Tätigkeit für alle der gleichen Branche angehörenden Beteiligungen einen Betrieb begründet, welcher mit einer geschäftsleitenden Holding vergleichbar ist, • Es hiebei keinen Unterschied macht, welcher Art die Beteiligungen sind, sondern alle Beteiligungen (Kapital- als auch Mitunternehmeranteile) unselbständiger Bestandteil dieses Betriebes sind. 6. Wirtschaftliche Betrachtungsweise Im gegenständlichen Fall spricht, abgesehen davon, dass nach dem Gesetzestext Mitunternehmeranteile in der objektbezogenen Verlustvortragsregelung nicht angeführt sind und eine branchenleitende bzw betriebsführende Holding vorliegt, auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise dafür, den Abzug der Verlustvorträge nicht zu versagen. Es besteht keine Notwendigkeit den Verlustvortrag aus prinzipiellen Überlegungen zu versagen und es besteht auch keine Notwendigkeit den Verlustvortrag zur Abwehr von Missbräuchen zu versagen. Es ist kein "Verlustmantel" transferiert worden, um Verlustvorträge zu verwerten. Es sind lediglich die nahezu identen KG und GmbH-Beteiligungen der Gesellschafter (Hr. u. Fr. G. und Hr. P.) zusammengefasst worden und sind Verlustvorträge betroffen, welche die Bw GmbH als Komplementär und aufnehmende Gesellschaft bereits erlitten hat. Auch in der Diplomarbeit von Mag. (FH) Moser, Verluste im Steuerrecht (Diplomarbeit am Fachhochschul - Studiengänge der Wr. Wirtschaft GmbH, 125) ist ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit den umfangreichen Verlustvortragsbeschränkungen Missbräuche verhindern will. Regelungen gegen Verlusteinkäufe haben ihre Berechtigung. Jedoch bei "Konzernumgründungen", bei denen ein Verlust bereits durch ein einzelnes Konzernunternehmen erwirtschaftet wurde und man daher nicht mehr von einem Verlusteinkauf sprechen kann (wie im gegenständlichen Fall), kann die überschießende Regelung zu Härten führen. Massive Bedenken finden sich auch bei Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen, § 4 Tz 10. Dort ist ausgeführt, dass die Einschränkung der Vortragsfähigkeit der eigenen Verluste der übernehmenden Gesellschaft in besonderem Maße unsachlich und überschießend ist und verfassungsrechtlich bedenklich sein dürfte. Dies lässt sich auch ganz leicht an einem einfachen Beispiel demonstrieren: Eine GmbH & Co KG hat mehrere Teilbetriebe und/oder Mitunternehmerbeteiligungen. Aus einem dieser Teilbetriebe oder Mitunternehmerbeteiligungen sind in der Vergangenheit erhebliche Verluste entstanden. Auch die Komplementär - GmbH ist an der KG beteiligt und hat Verlusttangenten erhalten. Werden nun sämtliche Kommanditanteile in die Komplementär - GmbH eingebracht und sind zum Einbringungsstichtag die Verluste erzeugenden Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile nicht mehr vorhanden, gehen die bei den Kommanditisten daraus noch vorhandenen Verlustvorträge zwar nicht auf die Komplementär - GmbH über, verbleiben jedoch bei den einbringenden Kommanditisten (Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, Umgründungssteuergesetz Kommentar, § 21 Rz 20). Hingegen würden die Verlusttangenten der übernehmenden Komplementär - GmbH untergehen. Dies ist eine absurde Konsequenz. 7. Anwendung des gewonnenen Ergebnisses auf den prüfungsgegenständlichen Fall Bezogen auf den prüfungsgegenständlichen Fall führt dies zu folgendem Ergebnis: Die Bw GmbH hat seit jeher einen Betrieb (Übernahme der Geschäftsführung für Unternehmen verschiedener Rechtsformen) ausgeübt. Zu diesem Betrieb gehören auch die Beteiligungen an jenen Personengesellschaften, für welche die Geschäftsführung ausgeübt wurde und wird (siehe hiezu die Ausführungen im vorangehenden Punkt). Dieser Betrieb wurde von der Bw GmbH weder veräußert noch eingestellt, da er derzeit nach wie vor Geschäftsführungstätigkeiten ausübt und auch noch Beteiligungen hält. Der im Rahmen dieses Betriebes aus der einen oder anderen Beteiligung, also aus einem Teil des Betriebsvermögens erzielte Verlust ist daher als Teil des Betriebserfolges zu verstehen und die Veräußerung einer dieser Beteiligungen führt nicht zu einem Untergang des Betriebes. Der von der Bw GmbH zur Verwirklichung des Betriebszweckes erworbene Komplementäranteil an der X-KG ist daher als ein solcher unselbständige Bestandteil des Betriebes der Bw GmbH zu beurteilen. Wie bereits oben dargestellt, war und ist ihr Betriebsgegenstand, unabhängig vom Erwerb der in Rede stehenden Mitunternehmerschaft, der des Halten und Führen der Beteiligungen. So hält die Bw GmbH schon viele Jahre hindurch nicht nur Beteiligungen ein und derselben Branche, sondern leitet zudem auch alle diese Unternehmungen. Organisationsformen dieser Art, bei denen an der Spitze ein Unternehmen steht, dessen Hauptzweck und eigentliche Aufgabe in der Verwaltung ihrer Beteiligungen unter Übernahme der einheitlichen Führung für diese Beteiligungen besteht, sind nichts anderes als Holdingkonzepte; das an ihrer Spitze stehende Unternehmen ist die Holding, im vorliegenden Fall bedingt durch die beherrschende Einflussnahme auf die Beteiligungsunternehmen sogar eine konzernleitende Branchenholding. Dies bedeutet aber, dass der Betrieb der Bw GmbH im "Halten und Führen" von Beteiligungen" besteht und daher nach dem oben unter Punkt 3 und 4 erarbeiteten Verständnis (siehe auch Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, Umgründungssteuergesetz³, § 4 Tz 15) nicht der einzelne Mitunternehmeranteil, sondern dieser Betrieb die kleinste Einheit der Objektbetrachtung nach § 4 Z 1 lit b UmgrStG ist. Dieses Ergebnis steht nicht nur im Einklang mit dem Gesetzeswortlaut, sondern gibt auch dieser Bestimmung, also der Beschränkung der Aufzählung auf "Betriebe, Teilbetriebe und nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile" einen sinnvollen Inhalt. Die Betriebsprüfung setzt sich mit der von ihr vertretenen Ansicht, dass Mitunternehmeranteile- wie Betriebe und Teilbetriebe - Zurechnungsobjekt von Verlustvorträgen sind, und dies nach der traditionellen Auffassung der Finanzverwaltung schon immer so war und Betrieb, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile eine unzertrennliche Einheit sind, nicht nur über den Gesetzeswortlaut in seinem Bedeutungs- und Gesetzeszusammenhang hinweg, sondern ignoriert damit auch beharrlich den von Lehre und Finanzverwaltung vertretenen Rechtsstandpunkt, in dem sie sowohl in den Besprechungen im Rahmen der Betriebsprüfung als auch im Bescheid selbst, Literaturmeinungen aus dem Zusammenhang gerissen zitiert bzw die Verwendung des Konjunktivs negiert und gegenteilige Rechtsauffassungen überhaupt nicht erwähnt (siehe schon oben Punkt 3 und 4). Zu der von der Betriebsprüfung vertretenen Ansicht der "untrennbaren Einheit' von Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil sei an dieser Stelle zudem angemerkt, dass hiefür nicht bloß - wie dargelegt - eine gesetzliche Grundlage fehlt, sondern schon die bislang geübte Praxis der Finanzverwaltung dagegen spricht. Wenn diese Ansicht der "untrennbaren Einheit" ohnehin immer schon so vertreten wurde und daher der traditionellen Auffassung der Finanzverwaltung entspricht und die zwischenzeitig erlassenen Umgründungsteuerrichtlinien nichts anderes als die Zusammenfassung der herrschenden Ansicht darstellen sollen, stellt sich für den Rechtsunterworfenen sowie für jeden Rechtsanwender notwendigerweise die Frage, warum hat sich das BMF, und in dem vorliegenden Fall in concreto MR Dr. Wiesner, in ihren zahlreichen Anfragebeantwortungen (insbesondere auf unsere Anfrage aber etwa auch in der Erledigung vom 14.11.2002) nicht auf diesen Standpunkt zurückgezogen, nämlich dass Mitunternehmeranteile bei dieser Betrachtung automatisch mitzudenken sind. Wenn dies immer schon so war, hätte MR Dr. Wiesner (ein Mann dem man sicherlich nicht vorwerfen kann, die traditionelle Ansicht der Finanzverwaltung nicht zu kennen) anders antworten müssen, nämlich ganz einfach damit, dass das BMF der Ansicht ist, dass Mitunternehmeranteile generell Zuordnungseinheit für Verlustvorträge sind. In zahlreichen Erledigungen bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt ist dies nicht geschehen, sondern es wurde immer wieder die Ansicht vertreten, dass Mitunternehmeranteile Bestandteil des umgegründeten (Teil-)Betriebes sind und die kleinste Einheit der Objektbetrachtung der Teilbetrieb ist. Entgegen der von der Betriebsprüfung vertretenen Ansicht sind die prüfungsgegenständlichen Verluste diesem Betrieb "Halten und Führen von Beteiligungen" zuzuordnen. Nachdem nur dieser Betrieb und nicht einzelne Teile davon als Beurteilungsobjekt heranzuziehen ist und dieser zweifelsohne nach wie vor vorhanden ist, führt der Umstand, dass ein Teil des Betriebsvermögens veräußert wurde, nicht zur Versagung des vortragsfähigen Verlustes dieses Betriebes als Folge einer Umgründung. Maßgeblich ist das Vorliegen eines Betriebes im einkommensteuerrechtlichen Sinn, Vermögensveränderungen innerhalb des Betriebes sind für die Frage des Vorhandenseins des verlustverursachenden Vermögens im Sinne des Umgründungssteuergesetzes irrelevant. Auf das Vorhandensein der verlustverursachenden Vermögensteile käme es nur dann an, wenn die Vermögensteile keinem betrieblichen Vermögen zuzurechnen sind (Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG § 4 Rz 35 f), was im gegenständlichen Fall aber nicht zutrifft. Zusammenfassend dürfen wir daher festhalten, dass • die Übernahme der Geschäftsführung bzw die geschäftsführende Tätigkeit grundsätzlich einen Betrieb begründet, vergleichbar einer konzernleitenden Holding, • im gegenständlichen Fall die Bw GmbH aufgrund der Organisationsform der Charakter einer Führungs- (geschäftsleitenden) Holding zukommt, • der Komplementäranteil der Bw GmbH an der X-KG ebenso wie die anderen Beteiligungen unselbständige Bestandteile dieses Betriebes sind und der Betrieb die kleinste Einheit der Verlustzuordnung ist und nicht die einzelne gehaltene Beteiligung, der Betrieb weder veräußert noch aufgegeben noch eingestellt wurde und der Wegfall einer Beteiligung nichts am Betrieb der Bw GmbH ändert, der nach wie vor in der Geschäftsführung verbunden mit dem Halten der entsprechenden Beteiligungen besteht, so dass • der Verlustvortrag aus der Beteiligung an der X-KG mit der Umgründung nicht verloren gegangen ist, sondern weiterhin der Bw GmbH zusteht. • Eine Anwendung des Gesetzes durch Organe der Betriebsprüfung gebietet es, ebenso wie jede Rechtsanwendung durch einen Dritten, dass sie nach den juristischen Denkgesetzen erfolgen muss. Schon im Rahmen der Betriebsprüfung wurde in den Besprechungen seitens des Steuerpflichtigen mehrfach auf die Notwendigkeit einer den juristischen Denkgesetzen entsprechende Rechtsanwendung hingewiesen. Eine Sachverhaltswürdigung unter diesen Gesichtspunkten ist aber seitens der Betriebsprüfung nicht erfolgt. Für den Fall der Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragen wir die Durchführung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 284 Abs 1 BAO." Die Betriebsprüfung nahm hierzu wie folgt Stellung: "Berufungspunkte: Die Berufung richtet sich gegen o den Feststellungsbescheid gemäß § 92 Abs 2. lit b BAO in Zusammenhang mit der Prüfungsfeststellung Tz. 20.2 - Nichtanerkennung eines Verlustvortrages bzw. -abzuges gemäß § 4 lit 1 b UmgrStG. Die Berufungswerberin beantragt: die gänzliche Anerkennung des Verlustvortrages aus dem Wegfall eines Mitunternehmeranteiles. Stellungnahme des Prüfers: 1. Sachverhalt Der vorliegende Sachverhalt ist unstrittig: Die Kommanditanteile der Kommanditisten G. G., M. G. und P. P. an der Y. Verlags KG wurden rückwirkend mit 31.12.2000 nach Art. 111 UmgrStG in das geprüfte Unternehmen Bw GmbH (=Komplementär GmbH) eingebracht. Das geprüfte Unternehmen hatte im Zeitpunkt der Umgründung Verlustvorträge, welche iH von ATS 4.705.504,- als Tangentenverluste aus der Beteiligung an der JB. KG stammten. Diese Beteiligung an der JB. KG gehörte zum Zeitpunkt der Umgründung (31.12.2000) nicht mehr zum Betriebsvermögen des geprüften Unternehmens, da diese Beteiligung bzw. dieser Mitunternehmeranteil im Jahre 1999 veräußert wurde. Somit war der verlustverursachende Mitunternehmeranteil zum Zeitpunkt der Umgründung nicht mehr vorhanden. Bis zum Zeitpunkt der Umgründung waren die aus diesem Mitunternehmeranteil resultierenden Verluste iH von ATS 4.705.504 mangels Gewinnen noch nicht verbraucht. 2. Rechtslage Die allgemeinen und einleitenden Worte zum Vorlustvortrag iS des § 18 EStG bedürfen keiner Kommentierung durch die Betriebsprüfung. 3. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Z 1 lit b UmgrStG sowie des § 21 Z 2 UmgrStG und ihre Auslegung § 21 Z 2 UmgrStG verweist für eigene Verluste auf § 4 Z 1 lit b und c UmgrStG. § 4 Z 1 lit b UmgrStG sieht eine Einschränkung für die Vortragsfähigkeit der bis zum Verschmelzungsstichtag bzw. Einbringungsstichtag entstandenen und noch nicht verrechneten Verluste der übernehmenden Körperschaft vor, sofern der diese Verluste verursachende Betrieb, Teilbetrieb oder nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteil am Verschmelzungs- bzw. Einbringungsstichtag tatsächlich nicht mehr vorhanden ist. Das Recht auf den Verlustvortragsübergang ist mit der Buchwertübertragung der verlustverursachenden (verlustproduzierenden) Einkunftsquelle verknüpft (Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs). Das Recht auf fortgesetzten Verlustabzug bei der übernehmenden Körperschaft ist mit dem Vorhandensein des verlusterzeugenden Objekts verknüpft. Durch das Abgabenänderungsgesetz 1998 (BGBl I 1999/28) wurde der erste Satz des § 21 Z 1 UmgrStG neu gefasst. Laut Regierungsvorlage (EB zum AbgÄG 1998) wird mit der Neufassung des ersten Satzes des § 21 Z 1 klargestellt, dass sich der objektbezogene Verlustvortragsübergang auf das in § 12 Abs 2. UmgrStG als einbringungsfähig bezeichnete Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteil) bezieht. Gemäß Umgründungssteuerrichtlinien 2002 sind die Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen (siehe EStR 2000 Rz 5506 ff). Auch Mitunternehmeranteile im Sinne der §§ 21 bis 23 EStG 1988 gelten als Betriebe und sind daher ebenfalls Zuordnungseinheit für Verlustvorträge. Die UmgrStR 2002 sind ab der Veranlagung 2003 generell anzuwenden. Bei abgabenbehördlichen Prüfungen für vergangene Zeiträume und auf offene Veranlagungsfälle sind die UmgrSt13 2002 anzuwenden, soweit nicht für diese Zeiträume andere Bestimmungen in Gesetzen oder Verordnungen Gültigkeit haben oder andere Erlässe für diese Zeiträume günstigere Regelungen vorsehen. Betreffend der Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" gelten für den Prüfungszeitraum weder andere Bestimmungen in Gesetzen oder Verordnungen noch war durch Erlässe bezogen auf das Umgründungssteuerrecht eine eigene Regelung vorgesehen. Vielmehr manifestieren die UmgrStR die herrschende Rechtsmeinung. Im vorliegenden Fall kann die übernehmende Körperschaft eigene Verluste (durch die Tangenten stellen die zugewiesenen Verluste aus den Mitunternehmeranteilen aus Vorjahren eigene Verluste der Körperschaft dar), die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, nur dann weiterhin (dh ab 2001) abziehen, wenn die verlustverursachenden (Teil-)Betriebe oder Vermögensteile am Verschmelzungs- bzw Einbringungsstichtag (31.12.2000) tatsächlich noch im vergleichbaren Umfang vorhanden sind (§ 4 Z 1 lit b UmgrStG). Bei "Betriebsverlusten" ist der (Teil-)Betrieb die kleinste Einheit der Verlustzuordnung. Nach der Bilanzbündeltheorie ist die Beteiligung an einer Personengesellschaft als selbständiger Betrieb jedes Gesellschafters zu werten, die Personengesellschaft somit als Bündelung dieser Gesellschafterbetriebe und die Bilanz der Personengesellschaft als Bündelung der Einzelbilanzen der Gesellschafterbetriebe. Der einzelne Gesellschafter ist demnach als Betriebsinhaber, nämlich als Inhaber eines Anteiles des Gesellschaftsbetriebes (sog. "Bündelbetriebes") anzusehen. Der Betrieb einer Kommanditgesellschaft, der handelsrechtlich von der Personengesellschaft geführt wird, ist einkommensteuerlich unmittelbar den einzelnen Gesellschaftern quotenmäßig zuzurechnen. Die Bilanzbündeltheorie wird aus § 23 Z 2 EStG abgeleitet. Nach der Bilanzbündeltheorie liegt aus Sicht der Gesellschafter nämlich nur eine einzige betriebliche Tätigkeit vor, die im Rahmen mehrerer Betriebsstätten der Gesellschafter (nämlich in Form ihrer Beteiligung an der Personengesellschaft) betrieben wird. Nach der Bilanzbündeltheorie wird der Personengesellschafter dem Einzelunternehmer gleichgestellt. Mit Veräußerung der Gesellschaftsanteile kommt es zur anteiligen Übertragung der gesamthändischen Beteiligung an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Gesellschaft. Durch Erlass vom 7.5.1996 zu Art 11 UmgrStG wird klargestellt, dass der im UmgrStG angesprochene Betriebsbegriff als ein steuerlicher Terminus die Auslegung zulässt, dass darunter aufgrund der bilanzbündeltheoretischen Gleichbehandlung auch ein Mitunternehmeranteil fallen kann. Gemäß Erlass vom 16.6.1998 ist der Wegfall von Vermögensteilen nicht sklavisch an der Teilbetriebseigenschaft zu messen: Fallen vor dem Umgründungsstichtag nicht bloß einzelne Wirtschaftsgüter, sondern eine Summe von Wirtschaftsgütern weg, die als eine zusammenhängende wirtschaftliche Untereinheit gewertet worden können, ist eine entsprechende Verminderung des übergehenden vortragsfähigen Verlustes auch dann gerechtfertigt, wenn kein Teilbetrieb im Sinne der Lehre und Rechtsprechung vorliegt, wohl aber nahezu alle Elemente eines solchen vorliegen. Im vorliegenden Fall kann der Mitunternehmeranteil als eine zusammenhängende wirtschaftliche Untereinheit angesehen und als verlusterzeugendes Vermögen iS der Regelungen des § 4 Z 1 lit b UmgrStG gewertet werden. Mit Veräußerung der Gesellschaftsanteile kommt es nämlich zur anteiligen Übertragung der gesamthändischen Beteiligung an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Gesellschaft. Dadurch erübrigen sich Erörterungen darüber, ob im vorliegenden Fall eine geschäftsführende oder eine vermögensverwaltende Holding vorliegt. Die gegenständliche Rechtsfrage wurde auch von MR Dr. Wiesner - BMF - in zwei Anfragebeantwortungen vom 27. August 2002 und 13. September 2002 (BMF C 80/5-1V/6/02) im Sinne der Betriebsprüfung beantwortet: "Hält eine Kapitalgesellschaft nur einen Anteil an einer Personengesellschaft, vor allem als substanzbeteiligte Komplementärgesellschaft, ist zumindest in bilanzbündeltheoretischer Sicht das Vorliegen eines Betriebes denkbar. Hält eine Kapitalgesellschaft mehrere Mitunternehmeranteile oder daneben auch Kapitalanteile, spricht dies im Allgemeinen für das Vorliegen einer vermögensverwaltenden und damit nicht operativen Gesellschaft." Laut BMF geht die mit der Verwaltung von Beteiligungen verbundene Lenkungs- und Leitungsfunktion im Regelfall nicht über die vermögensverwaltende Ebene hinaus und wird in steuerlicher Sicht nicht als Betrieb zu werten sein. Auch der Begriff der geschäftsleitenden Holding ist nicht automatisch mit der Annahme einer Betriebsfunktion verbunden (vgl. Rz 381 KStR 2001 zur Organträgerfunktion). Gemäß Rz 381 KStR 2001 sind bei einer geschäftsleitenden Holding, die für den Unternehmensverband Leitungs- und Lenkungsaufgaben sowie zentrale Verwaltungsagenden erfüllt, die Voraussetzungen im Einzelfall zu prüfen. Im vorliegenden Fall übt die sog. "geschäftsleitende Holding" nur Leitungs- und Lenkungsaufgaben aus, zentrale Verwaltungsagenden, die entsprechendes Personal und Betriebsmittel erfordern, liegen nicht vor. Somit fehlt es im vorliegenden Fall an der Betriebseigenschaft (= eigener Betrieb in steuerlicher Sicht) der "geschäftsleitenden Holding". 4. Schlussfolgerung: Aufgrund des umfangreich dargestellten Sachverhaltes muss festgehalten werden, dass das geprüfte Unternehmen keinen eigenen Betrieb im steuerlichen Sinn hat, sondern als Holding agiert, wodurch sich die Diskussion über die Zuordnung des Mitunternehmeranteiles zu einem Betrieb erübrigt. Bei "Betriebsverlusten" ist der (Teil-)Betrieb die kleinste Einheit der Verlustzuordnung. Nach der Bilanzbündeltheorie ist die Beteiligung an einer Personengesellschaft als selbständiger Betrieb jedes Gesellschafters zu werten. Die Rechtsansicht der Bp wurde vom BMF - MR Dr. Wiesner - in einer Besprechung bestätigt. Eine Kopie des diesbezüglichen Aktenvermerkes wurde dem steuerlichen Vertreter im Zuge der Betriebsprüfung übergeben. Daher hat die Bp zu Recht den wegfallenden Mitunternehmeranteil als kleinste wirtschaftliche Einheit 'für den objektbezogenen Verlustvortrag angesehen und somit den Verlustvortrag nicht anerkannt. Es wird angeregt, die Berufung im Sinne der obigen Ausführungen unbegründet abzuweisen." Die Bw. gab hiezu folgende Gegenäußerung ab: "Der Hinweis des Betriebsprüfers auf die Änderung des § 21 Z 1 UmgrStG durch das Abgabenänderungsgesetz 1998 zur Untermauerung seiner Ansicht geht definitiv an der gegenständlichen Problemstellung vorbei. In § 21 Z 1 UmgrStG sind eindeutig die Verluste des Einbringenden angesprochen. Die Verluste der übernehmenden Körperschaft - und ausschließlich diese sind Gegenstand der Berufung - sind in § 21 Z 2 UmgrStG eigenständig geregelt. Der Hinweis auf die Änderung des § 21 Z 1 UmgrStG durch das Abgabenänderungsgesetz 1998 ist eindeutig verfehlt. Die erläuternden Bemerkungen kommentieren die Z 1, die ausdrücklich auf das Vermögen iSd § 12 Abs 2 verweist, womit Mitunternehmeranteile umfasst sind. Im gegenständlichen Fall geht es jedoch nicht um die Verlustvorträge der Einbringenden. Die Verlustvorträge der übernehmenden Körperschaft sind in § 21 Z 2 angesprochen und werden durch die erläuternden Bemerkungen überhaupt nicht kommentiert. Diese Verlustvorträge richten sich ausschließlich nach § 4 UmgrStG. Dort sind, wie bereits erwähnt, Mitunternehmeranteile als Zurechnungseinheit nicht angesprochen. Dieser Umstand wurde von uns mit dem Betriebsprüfer bereits mehrfach eingehend besprochen und vom Prüfer auch mündlich bestätigt. Erstaunlich ist daher, dass dieses Argument - obwohl offensichtlich ungeeignet zur Stützung der Argumentation der Betriebsprüfung - dennoch immer wieder vorgebracht wird. Dies lässt sich nach unserer Auffassung nur dadurch begründen, dass der Prüfer in Wahrheit auf keine sachlichen Argumente zur Stützung seiner Rechtsansicht zurückgreifen kann. Dasselbe trifft auch auf den Hinweis auf die UmgrStR 2002 zu. Die UmgrStR 2002 waren zum Zeitpunkt der Prüfung noch gar nicht veröffentlicht. Die Argumente der Betriebsprüfung beschränken sich bloß darauf, dass es sich bei der Nichtnennung des Mitunternehmeranteiles in § 4 Z 1 lit b UmgrStG lediglich um ein Versehen des Gesetzgebers handelt und in einigen Literaturmeinungen die Auffassung vertreten wird, dass auch Mitunternehmeranteile erfasst sein sollten. Wir haben dazu im bisherigen Verfahren und auch in der Berufung bereits ausführlich Stellung genommen. Zusammenfassend ist hiezu nochmals festzuhalten: Das ein solches Versehen (gemeint ist die Nichterwähnung der Mitunternehmeranteile in § 4 Z 1 lit b UmgrStG) nicht vorliegt, ist offensichtlich. Der Gesetzgeber hat "dieses Versehen" bei vielen Reparaturen und Novellierungen des UmgrStG nicht aufgegriffen, so dass zwingend davon auszugehen ist, dass kein Versehen vorliegt. Ganz abgesehen davon, dass an vielen anderen Stellen desselben Gesetzes Mitunternehmeranteile - konkret im Zusammenhang mit Betrieben und Teilbetrieben - ausdrücklich angeführt sind. Wenn in demselben Gesetz, nämlich im UmgrStG, Mitunternehmeranteile einerseits im Zusammenhang mit Betrieben und Teilbetrieben ausdrücklich angeführt sind, andererseits an anderen Stellen des Gesetzes nicht, und dieser Umstand vom Gesetzgeber in zahlreichen Reparaturnovellen nicht aufgegriffen wurde, so kann nicht von einem Versehen die Rede sein. Das Argument, dass ein Versehen des Gesetzgebers vorliegt, könnte bei so einer den juristischen Denkgesetzen nicht entsprechenden Auslegung an vielen Stellen im Steuerrecht gebracht werden. Die Ausführungen der Betriebsprüfung über ein Versehen des Gesetzgebers haben daher letztlich in diesem Zusammenhang nur spekulativen Charakter und dürften somit in die amtswegige Wahrheitsermittlungspflicht nicht einzubeziehen sein. Zum Argument, dass sich in den UmgrStR die herrschende Rechtsmeinung manifestiert, ist anzuführen, dass sich die Betriebsprüfung im Verfahren auf lediglich zwei Literaturmeinungen gestützt hat; • wobei die eine (Hügel) darauf hinweist, dass Mitunternehmeranteile im Gesetz nicht genannt sind, die Einbeziehung dieser jedoch aus systematischen Gründen geboten wäre, zumal ein Versehen des Gesetzgebers vorliegt. • nach der zweiten von der Betriebsprüfung angeführten Literaturmeinung (Bruckner) sind Mitunternehmeranteile Zuordnungseinheit für Verlustvorträge; dieser jedoch in der Fn 40 ausdrücklich auf eine anders lautende Ansicht des BMF (nämlich BMF 7.10.1999) verweist. Solche Kommentarmeinungen sind zwar "anzuerkennen", können jedoch das Gesetz nicht ersetzen und sind beide keineswegs derart eindeutig (Hügel: Einbeziehung wäre geboten, Bruckner: Hinweis auf anders lautende Ansicht des BMF), dass dieser Schluss zwingend wäre. Vielmehr finden sich hiezu in der Literatur auch mehrere andere Auffassungen, weiche wir alle in der Berufung eingehend angeführt haben. Die Betriebsprüfung verabsäumt in ihrer Stellungnahme ebenso wie schon in ihrer Bescheidbegründung auf diesen Umstand, dass die von ihr zitierte Literaturmeinung nicht nur sehr vage ist (Verwendung Konjunktiv), sondern dass auch ein andere Rechtsstandpunkt in der Lehre vertreten wird, hinzuweisen, geschweige denn setzt sie sich mit diesen Rechtsstandpunkt auseinander. Gerade aber der Grundsatz der amtswegigen Wahrheitsermittlung gebietet es, dass eine den juristischen Denkgesetzen entsprechende Auslegung erfolgt, welche wiederum voraussetzt, dass sämtliche Rechtsstandpunkte gewürdigt werden. Dies zumal die Lehre, auf die sich die Betriebsprüfung stützt, diese Ansicht nur für denkbar hält, aber sich hiefür nicht in jeden Zweifel ausschließender Weise (siehe oben, verwendete Wortwahl, Konjunktiv) ausspricht, die Betriebsprüfung jedoch diese Rechtsansicht als "absoluten" Rechtsstandpunkt wiedergibt und ohne weiterer Begründung auch als solchen vertritt. Die Betriebsprüfung hat also nicht nur eine vollständige Darstellung verabsäumt, sondern auch eine korrekte Wiedergabe eines Rechtsstandpunktes und dessen Würdigung Der Standpunkt der Betriebsprüfung, dass sich in den UmgrStR die herrschende Rechtsmeinung manifestiert, entspricht ebenfalls nicht den Tatsachen: Das BMF hat in zahlreichen Erledigungen ausgesprochen, dass es für den Verlustübergang bei Wegfall einer Beteiligung entscheidend ist, ob eine betriebsführende oder nicht betriebsführende GmbH vorliegt, und dass der Wegfall einer betriebszugehörigen Beteiligung nichts am Verlustvortragsrecht ändert (so zuletzt BMF 14.11.2002!, davor BMF 27.8.2002; BMF 7.10.1999; und auch Poindl, ÖStZ 1997, 376 ff). Liegt eine betriebsführende Gesellschaft vor, so ist als kleinste Einheit auf wegfallende Teilbetriebe abzustellen (BMF 14.11.2002). Ebenso die Kommentarmeinung von Wundsam (die in den Ausführungen der Betriebsprüfung an keiner Stelle erwähnt wird), wonach bei einer konzernleitenden Holding gute Gründe dafür sprechen, dass ein Betrieb vorliegt und dieser Betrieb und nicht jede einzelne Beteiligung - kleinste Einheit der Verlustzuordnung ist. Das BMF war vor den UmgrStR offensichtlich nicht der Ansicht, dass Mitunternehmeranteile (entgegen dem Gesetzeswortlaut) bei der Beurteilung des Verlustüberganges der übernehmenden Gesellschaft automatisch mitzudenken sind. Ansonsten hätten alle Anfragen (insbesondere auch unsere Anfrage, aber auch in der Erledigung vom 14.11.2002) damit beantwortet werden müssen, dass Mitunternehmeranteile automatisch Zurechnungseinheit für Verlustvorträge bei der übernehmenden Gesellschaft sind. Die ist jedoch nicht geschehen. Vielmehr hat das BMF ständig ausgesprochen, dass Mitunternehmeranteile unselbständige Bestandteile eines Betriebes sein können und als kleinste Einheit auf wegfallende Teilbetriebe (dies entspricht dem Gesetz) abzustellen ist. Die vom Prüfer als Argument für seine Auffassung herangezogene Bilanzbündeltheorie des Ertragssteuerrechts ist nicht geeignet den Standpunkt der Betriebsprüfung zu stützen. Einerseits ist der Begriff "Mitunternehmeranteil" an vielen Stellen des UmgrStG ausdrücklich im Zusammenhang mit Betrieb und Teilbetrieb genannt und an anderen Stellen (wie im gegenständlichen Fall im § 4 Z 1 lit b UmgrStG) eben nicht. Andererseits hat das BMF in den oben angeführten Erledigungen die Auffassung vertreten, dass ein Mitunternehmeranteil unselbständiger Bestandteil eines Betriebes sein kann und damit nicht automatisch selbständige Verlustzurechnungseinheit ist. Mit dem Hinweis auf die Bilanzbündeltheorie kann die Betriebsprüfung im gegenständlichen Fall nicht argumentieren, da dies eine Argumentation gegen die Auffassung des BMF (in den oben angeführten Anfragebeantwortungen) und insbesondere gegen die eindeutigen gesetzlichen Bestimmungen darstellt. Insoweit in den UmgrStR nunmehr im Hinblick auf den Begriff "Betrieb" der Begriff "Mitunternehmeranteil" automatisch mitzudenken ist, finden die UmgrStR im Gesetz keine Deckung, so dass sie also einer gesetzlichen Grundlage entbehren. Schwankend ist die Betriebsprüfung in der Stellungnahme, wie schon im gesamten Verfahren, auch in der Frage, ob eine betriebsführende Gesellschaft vorliegt oder nicht. Einmal wird die Auffassung vertreten, dass sich Erörterungen darüber erübrigen, um im nächsten Moment doch wieder auf diese Fragestellung einzugehen. Diese "Schwankung" spiegelt sich auch in der vorliegenden Stellungnahme wieder. Im Vorhalt vom Mai 2002 bezweifelt die Betriebsprüfung zwar, dass es sich beim Verlag um eine betriebsführende Gesellschaft handelt und spricht davon, dass der Betrieb "Geschäftsführung" ohne entsprechende KG-Beteiligung nicht möglich ist. Gleichzeitig ist jedoch davon die Rede, dass das für die Betriebsführung notwendige Wirtschaftsgut "Mitunternehmeranteil" nicht mehr vorhanden ist (Anm.: einer von mehreren). Dies bedeutet jedoch gleichzeitig, dass bei entsprechenden KG-Beteiligungen eine betriebsführende Gesellschaft (Geschäftsführung) gegeben ist. Die Ausführungen der BP sind daher insoweit widersprüchlich, als die Betriebsprüfung einerseits selbst von einem für die Betriebsführung notwendigen Wirtschaftsgut "Mitunternehmeranteil" spricht, andererseits jedoch gleichzeitig das Vorliegen einer betriebsführenden Gesellschaft verneint, wenn diese Mitunternehmeranteile hat und, wie im gegenständlichen Fall, eine branchenleitende Gesellschaft ist. Ebenso auffallend ist, dass die Betriebsprüfung nicht nur Literaturauffassungen, sondern auch Teile von Anfragebeantwortungen sehr einseitig zitiert. Wie diese verkürzte Wiedergabe mit der amtswegigen Wahrheitsermittlungspflicht in Einklang zu bringen ist, ist nicht ersichtlich. So ist in der Anfragebeantwortung vom 13.9.2002 ausdrücklich angeführt, dass bei einer geschäftsleitenden Branchenholding ein Betrieb denkbar ist. Dass eine solche vorliegt, haben wir im bisherigen Verfahren und auch in der Berufung ausführlich dargelegt. Die Erbringung von Dienstleistungen ist eine betriebliche Tätigkeit und die Geschäftsführung für eine oder mehrere Gesellschaften geht weit darüber hinaus. Dies gilt nicht nur für natürliche Personen sondern auch für Gesellschaften. Die geprüfte Gesellschaft als Komplementär ist zur Geschäftsführung berufen. Wenn die Geschäftsführungstätigkeit eine betriebliche Tätigkeit ist, dann sind die dazu notwendigen Mitunternehmeranteile bzw Kommanditbeteiligungen Bestandteile diese Betriebes (siehe auch die Ausführungen des Prüfers selbst im Vorhalt vom Mai 2002), und damit notwendiges Betriebsvermögen. Auf der Grundlage des tatsächlichen Sachverhaltes haben wir ausgeführt, dass kein, von den bisherigen BMF - Erledigungen und Erlässen abweichender anderer Sachverhalt gegeben. Dass die geprüfte Gesellschaft im Prüfungszeitraum als Verlag tätig war, wurde nie behauptet. In sämtlichen Stellungnahmen an die Betriebsprüfung und Anfragen ist von geschäftsleitender Holding die Rede und nicht vom Verlagsgeschäft. Dass die geprüfte Gesellschaft branchenleitend ist, wurde nie bestritten. Es ist also festzustellen ob eine betriebsführende oder vermögensverwaltende GmbH vorliegt. Wir haben in diesem Zusammenhang vorgebracht, dass die Erbringung von Dienstleistungen eine betriebliche Tätigkeit ist und die Geschäftsführung für eine oder mehrere Gesellschafter weit darüber hinausgeht und dies nicht nur für natürliche Personen sondern auch für Gesellschaften gelten muss. Bemerkenswert ist auch der Hinweis in der Stellungnahme der Betriebsprüfung, dass die Rechtsansicht der Betriebsprüfung vom BMF (MR Dr. Wiesner) bestätigt wurde. Diese Aussage ist schlichtweg nicht richtig. Aus dem in der Stellungnahme angeführten Aktenvermerk über eine seitens der Betriebsprüfung erfolgten Unterredung mit MR Dr. Wiesner, zu der wir anders als mit der Betriebsprüfung vereinbart nicht beigezogen wurden, ergibt sich nachweisbar, dass in der Besprechung von einem offensichtlich aktenwidrigen und damit falschen Sachverhalt ausgegangen wurde. Hr. MR. Dr. Wiesner wurde in dieser in Abwesenheit von uns geführten Besprechung mit der Betriebsprüfung zu einem nicht der Aktenlage entsprechenden Sachverhalt befragt. Das erzielte Ergebnis wurde sodann unserem Sachverhalt zugrunde gelegt. Nicht nur, dass wir mit der Betriebsprüfung in Anwesenheit von Hr. Dr.T. vereinbart haben, dass wir bei einer Vorsprache der Betriebsprüfung bei MR Dr. Wiesner anwesend sein werden und dieser Termin sodann entgegen dieser Vereinbarung ohne unserem Beisein stattgefunden hat, wurde hiebei auch ein schlichtweg falscher Sachverhalt vorgetragen! In einer von uns mit Hr. MR Dr. Wiesner geführten Besprechung in dieser Sache hat MR Dr. Wiesner uns gegenüber keineswegs bestätigt, dass er die Ansicht der Betriebsprüfung teilt. Auch dies haben wir der Betriebsprüfung schriftlich mitgeteilt. Herr MR. Dr. Wiesner hat uns gegenüber mehrfach (so auch in seiner Anfragenbeantwortung) sehr deutlich gemacht, dass die zentrale Frage jene ist, ob eine betriebsführende Gesellschaft vorliegt und dass bei einer branchenleitenden Holding eine betriebsführende Gesellschaft vorliegen kann. Insgesamt betrachtet, stützt sich die Betriebsprüfung auf keine sachlichen Argumente. Darüber hinaus vermag die Betriebsprüfung nicht zu erklären, warum in verschiedenen Stellen des UmgrStG die Wortfolge "Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile" im Zusammenhang angeführt ist und in anderen Stellen nur "Betriebe bzw Teilbetriebe". Die in vielen Anfragebeantwortungen des BMF zum gegenständlichen Fall vertretene Ansicht ist eindeutig, Mitunternehmeranteile sind in der berufungsgegenständlichen Bestimmung, nämlich § 4 Z 1 lit b UmgrStG nicht als Verlustzurechnungseinheit angeführt, der Hinweis der Betriebsprüfung auf die Änderung des § 21 UmgrStG durch das Abgabenänderungsgesetz 1998 ist verfehlt, durch die aktive Geschäftsführung bei mehreren branchengleichen Unternehmen ist eindeutig eine betriebliche Tätigkeit gegeben. Zusammenfassend können wir daher festhalten, dass wir unseren Ausführungen in der Berufung aufgrund der uns übermittelten Stellungnahme der Betriebsprüfung inhaltlich nichts hinzufügen können. Wir möchten aber anmerken, dass für uns die Vorgehensweise der Betriebsprüfung, weiche in sämtlichen Stadien des Verfahrens bis hin zur jetzigen Stellungnahme eine Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes und dessen rechtliche Würdigung vermissen lässt, und die Art der Argumentation nicht nachvollziehbar ist." In der am 4. Juli 2006 durchgeführten mündlichen Verhandlung waren für die steuerliche Vertreterin Hr. Mag. Karl Walder und Fr. Dr. Martina Schartel, für die Amtspartei Hr. Mag. Franz Zaussinger anwesend. Dabei wurde Folgendes vorgebracht: "Mag. Walder: Zunächst möchte ich festhalten, dass die Berufungswerberin als Komplementärin zu 70 % an der späteren JB. KG beteiligt war. Im Zuge der Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse wurden bestimmte Wirtschaftsgüter an die Berufungswerberin übertragen, somit ist der Kreis der Wirtschaftsgüter im Wesentlichen unverändert geblieben. Unser Standpunkt wird nunmehr auch durch die Regelungen der Gruppenbesteuerung in § 9 KStG gestützt; es ist nämlich nunmehr abgabenrechtlich durchaus zulässig, Verluste aus Mitunternehmerschaften im Zuge einer Gruppenbildung auf den Gruppenträger zu übertragen. Somit ergibt sich, dass der Gruppenträger Verluste aus der Vergangenheit, die aus Beteiligungen aus Mitunternehmerschaften resultieren, keinesfalls verliert. Betonen möchte ich weiters, dass keineswegs angenommen werden kann, dass ein Missbrauchsfall vorliegt. Mag. Zaussinger: Dass kein Missbrauchsfall vorliegt, ist unbestritten, wurde weder von der Großbetriebsprüfung releviert noch auch von der Amtspartei vorgebracht. Mag. Walder: Im Übrigen verweise ich auf die ausführlichen Darstellungen in der Berufung sowie in den Stellungnahmen, in denen das Rechtsproblem klar und eindeutig dargestellt wurde. Mag. Zaussinger: Unbestritten war im bisherigen Verfahren, dass die Verluste aus einer Mitunternehmerschaft resultieren, die bereits vor dem Einbringungsstichtag nicht mehr vorhanden war, weil sie verkauft worden ist. Ist dies zutreffend? Mag. Walder: Rein formal stimmt dies; ich habe bereits in meinen Ausführungen darauf hingewiesen, dass das Vermögen im Zuge der Anteilsveräußerung zum Großteil der Berufungswerberin übertragen worden ist. Mag. Zaussinger: Dennoch ist unbestritten, dass es hier um die Frage geht, ob Verluste, die aus Mitunternehmerschaften resultieren, vorgetragen werden können. Somit ist letztlich nur mehr strittig, ob die Definition des § 21 UmgrStG, die auf § 4 verweist, Mitunternehmeranteile umschließt oder nicht. Wenn die Vertreter der Berufungswerberin zunächst auf die Literaturstellen verweisen, in denen die Rechtssituation selbst als unklar dargestellt ist, und weiters auf diverse Rechtsauskünfte von Min.Rat Wiesner verweisen, so ist hierzu zunächst auszuführen, dass die Erlasslage nunmehr durch Rz 200 der Umgründungssteuerrichtlinien klargestellt wurde. Mag. Walder: Hierzu ist allerdings anzuführen, dass auch die Umgründungssteuerrichtlinien zwischen geschäftsführenden und nicht geschäftsführenden Gesellschaften unterscheiden. Mag. Zaussinger: Zur Beurteilung dieser Frage gelangt man erst dann, wenn das in Rede stehende Vermögen zum Umgründungsstichtag tatsächlich noch vorhanden ist und § 4 Abs. 1 lit. b dem nicht entgegen steht. Die Amtspartei schließt sich jedenfalls vollinhaltlich den Feststellungen der Großbetriebsprüfung an. Der Gesetzgeber hatte es deshalb nicht erforderlich gefunden, Mitunternehmeranteile gesondert in § 21 in Verbindung mit § 4 UmgrStG anzuführen, weil unter Anwendung der Bilanzbündeltheorie Mitunternehmerschaften stets auch als Betrieb anzusehen sind (vgl. Rz 200 UmgrStRL). Ich lege weiters bei der Berufungsverhandlung eine Kopie aus König/Schwarzinger, Körperschaften im Steuerrecht (FS Wiesner) vor, in der Mag. Kolienz auf Seite 202 anführt, dass Mitunternehmeranteile in §12 Abs. 2 ausdrücklich erwähnt und somit auch für die Art. III und VI jedenfalls Zuordnungseinheit seien. Dr. Schartel: Dem ist entgegenzuhalten, dass § 12 Abs. 2 das einbringungsfähige Vermögen ausdrücklich mit Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil ausweist. Es kann somit ganz im Gegenteil aus der Nichterwähnung der Mitunternehmeranteile in § 4 geschlossen werden, dass der Gesetzgeber für den Bereich des Verlustabzuges eben gerade nicht Mitunternehmeranteile hierunter subsumieren wollte. Mag. Zaussinger. Eine Anführung im Gesetz kann aber auch bloß klarstellende Bedeutung haben. Was nun das Argument der Vertreter der Berufungswerberin anlangt, aus der Gruppenbesteuerung könne nunmehr geschlossen werden, Verluste aus Mitunternehmerschaften seien als abzugsfähig anzusehen, so ist dem entgegenzuhalten, dass aus einer ab dem Jahr 2005 geltenden Regelung sich keineswegs ergeben kann, dies müsse auch für die umgründungssteuerrechtlichen Regelungen des Jahres 2000 gelten. Mag. Walder: Das Finanzamt bezieht sich auf Rz 200 UmgrStRL, die jedenfalls nach dem Streitjahr geändert worden sind. Hier müsste wohl dasselbe gelten. Noch dazu gibt es - wie schon in der Berufung ausgeführt - für den Zeitraum vorher eindeutige Aussagen des Ministeriums, wonach Mitunternehmeranteile als Teil des Betriebes anzusehen seien. Mag. Zaussinger: Von eindeutigen Aussagen kann keine Rede sein (siehe die Ausführungen der BP zu Auskünften des BMfF). Im Übrigen kann das Erlassen von Umgründungssteuerrichtlinien nicht gleichgesetzt werden mit zwei völlig getrennten Gesetzen, einerseits § 9 KStG (Gruppenbesteuerung) idF 2005 und andererseits § 4 iVm § 21 UmgrStG. Ich sehe jedenfalls in Rz 200 UmgrStRL keine Neuaussage, sondern eine Klarstellung. Mag. Walder: Dem ist nicht zuzustimmen. Dr. Schartel: Eine Auslegung sollte sich primär am Gesetz selbst orientieren und nicht an Literaturstellen. Bereits in der Berufung wurde ausgeführt, dass die Betriebsprüfung eine sehr selektive Auswahl einer ihrem Standpunkt entsprechenden Literaturmeinung getroffen hat, wobei es auch mehrere bereits angeführte Literaturmeinungen gibt, die das Problem anders sehen. Eine Verwendung des Konjunktivs bedeutet jedenfalls stets, dass sich der Autor in seiner Aussage nicht sicher ist. Mag. Walder. Abschließend verweise ich noch darauf, dass ein Austausch des Vermögens gegen den Mitunternehmeranteil einem Verlustabzug nicht abträglich sein kann." Über die Berufung wurde erwogen: 1. Unstrittiger Sachverhalt Fest steht, dass rückwirkend mit 31.12.2000 die Kommanditanteile der Kommanditisten G.G., M.G. u. P.P. (70% des Gesamtkapitals) an der Verlag Y-KG gemäß Art. III des UmgrStG in die Bw. eingebracht wurden. Die Bw. hatte im Zeitpunkt der Umgründung Verlustvorträge, die aus einer 74%igen Komplementärbeteiligung an der Fa. JB. KG stammten. Die Beteiligung an der Fa. JB. KG wurde bereits zum 29.1.1999 veräußert, gehörte also zum Zeitpunkt der Umgründung nicht mehr zum Betriebsvermögen der Bw. Strittig ist zwischen den Parteien des Verfahrens ausschließlich, ob die mit den ehemaligen Mitunternehmeranteilen zusammenhängenden Verluste von der Bw. als Verlustabzug geltend gemacht werden können. 2. Rechtsgrundlagen § 21 UmgrStG - diese Bestimmung trifft Regelungen über den Verlustabzug im Rahmen von Einbringungen - lautet in der im Berufungsfall anwendbaren geltenden Fassung: "Verlustabzug § 21. § 18 Abs. 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes 1988 und § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen anzuwenden: 1. Verluste des Einbringenden, die bis zum Einbringungsstichtag entstanden und bis zum Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen einer Buchwerteinbringung (§ 16 Abs. 1) ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie dem übertragenen Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, daß das übertragene Vermögen am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. § 4 Z 1 lit. c und d ist anzuwenden. Im Falle der Einbringung durch eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, gelten auch die Mitunternehmer als Einbringende. 2. Für eigene Verluste der übernehmenden Körperschaft ist § 4 Z 1 lit. b und c anzuwenden. 3. Die Bestimmung des § 4 Z 2 über den Mantelkauf ist zu beachten." § 4 UmgrStG (Verlustabzug bei Verschmelzungen), auf deren Z 1 lit. b und c § 21 Z 2 UmgrStG verweist, lautet in der durch BGBl. I 71/2003 ab 21.8.2003 geltenden Fassung (BGBl. I 28/1999): "Verlustabzug § 4. § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ist nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden: 1. a) Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können.