UFSL RV/0465-L/03

Ausdruck gebracht worden sei, sondern es sei seitens des Prüfers bereits im Laufe der Prüfung (Dezember 2002 bzw. Jänner 2003) ersucht worden, sämtliche damit zusammenhängende Unterlagen vorzulegen. Da die Vorlage etwaiger Unterlagen im Zusammenhang mit der Prüfungsfeststellung laut Besprechungsprogramm vom 24. Februar 2003 (dem Bw. bereits im Februar 2003 übermittelt) kurz vor dem SB-Termin (1. April 2003) angeboten wurde, sei seitens der Betriebsprüfung festgelegt worden, die Unterlagen im Rahmen der Schlussbesprechung zu sichten bzw. auszuwerten, da der Abschluss der Prüfung ohnedies wegen der Nichtvorlage der angeforderten Unterlagen bereits etwa drei Monate verzögert worden sei. Die bei der Schlussbesprechung vorgelegten Unterlagen (3 Hängeregistraturboxen), seien seitens des Prüfers am Tag nach der Schlussbesprechung wie folgt ausgewertet worden (Blatt 27-31 Arbeitsbogen): Zum Thema " Wissensmanagement" sei eine Sammlung von Literatur über "Methoden im Wissensmanagement", "Erfahrungen im W." usw. vorgelegt worden. Zu diesem Thema würden auch zahlreiche Artikel in englischer Sprache vorliegen. Auch betreffend weiterer Themen wie z.B. "Pflege v.- Seminar- Trainings- Workshopdesign", "Recherchen zu Mitbewerbern", "Recherchen zu Unternehmen" würden Unterlagen vorliegen, jedoch ohne Anhaltspunkte darüber, wer diesbezüglich die Recherchen vorgenommen hätte und aus welcher Zeit diese stammen würden. Der Hauptteil der weiteren vorgelegten Unterlagen über Themen im Bereich Betriebswirtschaft und Betriebspsychologie/Management etc. würden Unterlagen von der WU-Wien (in Kopie) darstellen, auf denen in einem Fall unter anderem auch ein Vermerk der Tochter Olivia angebracht gewesen sei, die ein BWL-Studium in Wien absolviert hat. Es würde sich daher um Studienunterlagen der Tochter handeln können, die jedoch auch im Rahmen der selbstständigen Tätigkeit des Bw. Verwendung finden würden können. Dass diese Recherchen durch die Gattin gemacht wurden, würde nirgends hervorgehen. Im Übrigen würden die einzelnen Sachgebiete und Zusammenhänge sehr komplex erscheinen, sodass nach Ansicht der BP auch für eine Sichtung bzw. Recherche dazu einschlägige Kenntnisse und klare Auftragserteilungen im Einzelnen erforderlich erscheinen, wobei es nicht zielführend erscheine, dass Aufträge in dieser Größenordnung in einem derart fachspezifischen Bereich an eine Person ohne einschlägige Ausbildung nur mündlich erteilt werden würden. Im Lichte dieser Feststellungen erscheine es aber, abgesehen von den fehlenden formellen Voraussetzungen, unglaubwürdig, dass die dem FA gegenüber in Form der gegenständlichen Werkverträge dargelegten Tätigkeiten der Ehegattin tatsächlich erfolgt seien. Die Einsicht in weitere Dokumentationen der bereits vorgelegten Art erscheinen unter anderem aus verwaltungsökonomischen Gründen nicht erforderlich, weil, wie bereits aus den bisherigen Ausführungen hervorgehe, diese Unterlagen keine Beweise bzw. Anhaltspunkte enthalten würden, von wem sie stammen, wann und mit welchem Aufwand sie zu Stande gekommen seien. Die wertbestimmende Größe der Honorarnote 1 sei dem Prüfer anlässlich eines Telefonates mit dem Bw. kurz vor dem Schlussbesprechungstermin mitgeteilt worden. Demnach seien 10.000,00 ATS für einen Beratertag der Ehegattin verrechnet worden. Dass für die Honorarnote 2, 500,00 ATS pro Stunde verrechnet worden seien, sei erstmals in der Berufung dargetan worden. Dass diese Beträge "aufgrund der vorgegebenen Ziele durchaus übliche Pauschalhonorare" darstellen würden, erscheine nicht realistisch. Ein derart hohes Honorar für Leistungen einer fachlich nicht einschlägig ausgebildeten Person (3 Jahr HAK, bisher keine Praxistätigkeit auf diesem Gebiet feststellbar), für Tätigkeiten wie Recherchen im Internet, telefonische Kundenbefragungen und so genannte "Kreuzerltest", Sammeln von Fachliteratur usw. sei zudem keineswegs fremdüblich. Der Honorarnote 2, welche laut Angaben des Bw. ausschließlich operative Aufgaben, wie Angebote, Beratungsprotokolle verfassen, Berichtsausarbeitung, Terminkoordination und Recherchen zu Förderungsmöglichkeiten umfassen sollten, seien laut Berufung geschätzte Stundenleistungen bzw. Pauschalbeträge (500,00 ATS/Stunde) zu Grunde gelegt worden. Diese Tätigkeiten seien ebenfalls zu den Tätigkeiten im Rahmen des Dienstverhältnisses nicht abgrenzbar. Weiters würde es für beide Bereiche keine Zeiterfassungen bzw. nachvollziehbare Anhaltspunkte geben, wo und wann diese Tätigkeiten durch die Gattin tatsächlich gemacht worden seien. Eine derartige Vorgangsweise entspreche keinesfalls einem Fremdvergleich. Festzustellen ist, dass im Rahmen der Betriebsprüfung der Aufwand für das Dienstverhältnis für Leistungen der Ehegattin des Bw. im Zusammenhang mit seiner selbständigen Tätigkeit steuerlich anerkannt worden sei, obwohl zwischen Fremden im Hinblick auf die unregelmäßig geleisteten Arbeitsstunden entsprechende Aufzeichnungen notwendig sein würden, welche in diesem Fall jedoch nicht vorliegen würden (vergleiche Niederschrift Punkt 1.11). Auch dabei sei es offen geblieben, welche Tätigkeiten im Rahmen des Dienstverhältnisses tatsächlich zu leisten gewesen seien. Inwieweit der laut Berufung angesprochene Arbeitserfolg des Bw. auf Tätigkeiten der Ehegattin zurückzuführen sei, sei nicht nachvollziehbar. Ob der angebliche zielmäßig festgelegte Arbeitsumfang (Auflistung in Schlagworten, siehe Blatt 22-25 Arbeitsbogen) tatsächlich erbracht worden sei, sei mangels konkreter Nachweise bzw. Grundlagen ebenfalls nicht feststellbar. Da laut Angaben des steuerlichen Vertreters im Rahmen der Prüfung Umsatzrückgänge in den Vorjahren wegen eines Fahrradunfalls des Bw. zu verzeichnen gewesen seien, erscheine das Argument hinsichtlich Umsatzsteigerung in Verbindung mit den Leistungen der Ehegattin im Jahr 2001 nicht stichhältig. Was die Zahlungsabwicklung betreffe, erscheine es zwischen Fremden bei derart hohen Honoraren üblich, dass zumindest laufend a-Conto-Zahlungen geleistet würden, zumal die einzelnen Leistungen angeblich laufend erbracht bzw. verwertet worden seien und eine Qualifikation der Leistungen seitens des Auftragsgebers laufend möglich gewesen wäre. Im Rahmen der Schlussbesprechung hätte der Bw. zwar konkrete Beispiele über von ihm abgewickelte Projekte vorgetragen, ohne dass jedoch konkrete und jeden Zweifel ausschließende Grundlagen für die Tätigkeit der Ehegattin im Zusammenhang mit den gegenständlichen Honoraren erbracht werden hätten können. Dass er selbst entsprechende Stundensätze verrechnen hätte können, stelle jedenfalls keine Begründung für eine steuerliche Anerkennung der strittigen Honorare dar. 2) Rückstellung für Fremdarbeit Sohn: Der Sachverhalt sei laut TZ 3 des Besprechungsprogrammes vom 24. Februar 2003 dargestellt. Festzustellen sei, dass bereits im Rahmen der Prüfung um eine Sachverhaltsdarstellung und die Beibringung von eventuell schriftlichen Unterlagen darüber ersucht worden sei. Weiters sei die Berufungswerberin bereits anlässlich der Betriebsbesichtigung am 14. Jänner 2003 diesbezüglich befragt worden und hätte mitgeteilt, dass es sich um besondere Leistungen handle, die Ihr Sohn für Ihren Betrieb erbracht hätte. Unterlagen darüber seien nicht vorhanden. Die in der Berufung aufgestellte Behauptung, dass von der Berufungswerberin sofort angeboten worden sei, schriftliche Unterlagen beizubringen, würde nicht den Tatsachen entsprechen. Vielmehr sei der Prüfer laufend terminmäßig vertröstet worden, sodass letztendlich nur die Möglichkeit bestanden hätte, zum Sachverhalt anlässlich der Schlussbesprechung den Ehegatten zu befragen, da die Berufungsweberin selbst zur Schlussbesprechung nicht erschienen sei. Eine gegenüber dem Besprechungsprogramm andere Beurteilung der Feststellung sei auch durch ein anlässlich der Schlussbesprechung vorgelegtes technisches Gutachten der TUA-Wien betreffend Volleyballeinrichtungen nicht vorzunehmen gewesen. Laut Darstellung des Gatten der Bw. hätte die Rückstellung bzw. der Aufwand einen Zusammenhang mit einem Projekt, welches über die TUA-Wien abgewickelt worden sei und aus dem auch das gegenständliche Gutachten resultiere. Bei diesem Projekt hätte der Sohn Pascal mitgewirkt. Beweismaterial bzw. Unterlagen aus denen Umfang und Qualität der Mitwirkung des Sohnes abzuleiten sei, hätten bis heute nicht vorgelegt werden können. Weiters sei ungeklärt, aus welchen Komponenten sich der offenbar erst im Rahmen der Bilanzierung geschätzte Rückstellungsbetrag von 40.000,00 ATS zusammensetze, da auch darüber keine Unterlagen vorliegen würden. Anlässlich der Schlussbesprechung sei mitgeteilt worden, dass die Honorarabrechung im darauf folgenden Jahr 2002 gelegt worden sei. Der angekündigten Vorlage der Honorarabrechnung sei bis heute nicht entsprochen worden und es sei weiters die Frage offen, warum die Honorarabrechnung erst im Jahr 2002 erfolgt sei. Festzustellen sei, dass in diesem Zusammenhang ein schriftlicher Werkvertrag bzw. nachvollziehbare konkrete Vereinbarungen nicht vorliegen würden. Abgesehen davon, dass nach Ansicht der Betriebsprüfung auf Grund der Feststellungen die Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung dieses angeblichen Vertrages mit dem Sohn Pascal, der im übrigen sowohl bei der Berufungswerberin als auch beim Gatten zusätzlich im Rahmen eines Dienstverhältnisses beschäftigt gewesen sei, fehlen, bleibe offen, warum diese behaupteten Tätigkeiten nicht im Rahmen des Dienstverhältnisses abgegolten sein sollten. Da es für die nicht regelmäßigen Dienstzeiten und tatsächlichen Tätigkeiten im Rahmen der Dienstverhältnisse ebenfalls keine Aufzeichnungen gäbe, sei eine Abgrenzung jedenfalls nicht nachvollziehbar. Die Dienstverhältnisse seien bisher steuerlich anerkannt worden, wären jedoch auch auf Grund der durch die Berufung aufgezeichneten Sachlage genauso diskussionswürdig. Dass der Sohn Pascal auch im Rahmen eines Werkvertrages für das gegenständliche Projekt tätig gewesen wäre, sei in der Niederschrift von 14. Jänner 2003 seitens der Berufungswerberin nicht erwähnt worden. Weiters sei im Rahmen der Schlussbesprechung seitens des Gatten der Bw. im Zusammenhang lediglich die Mitwirkung des Sohnes bei dem Projekt bzw. Gutachten TUA-Wien erwähnt worden, von den weiteren in der Berufung angeführten Leistungen sei nicht die Rede gewesen. 3) Prüf- und Testaufwand Volleyballsysteme in der Türkei: Zu den Feststellungen werde auf Tz 4 des Besprechungsprogrammes und der Niederschrift über die Schlussbesprechung verwiesen. Grundvoraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für Auslandsreisen sei die berufliche Veranlassung der Reise. Keine berufliche Veranlassung liege vor, wenn die Reise nicht ausschließlich durch den Beruf veranlasst und die Möglichkeit eines privaten Reisezweckes nicht nahezu ausgeschlossen sei. Unbestritten ist, wie auch aus den vorgelegten Reiseunterlagen hervorgeht, dass der Ehegatte und Kinder der Berufungswerberin an den Reisen teilgenommen hätten. Eine wesentliche private Veranlassung sei auch dadurch dokumentiert, dass nicht für alle Kinder die Kosten geltend gemacht worden seien bzw. dass für 2001 insgesamt 50 % der Kosten als Betriebsausgaben geltend gemacht worden seien. Auch der vorgelegte, von der Berufungswerberin erstellte Bericht betreffend die Reise im Jahr 2000 erscheine nicht geeignet, dass eine private Veranlassung nahe zu ausgeschlossen gewesen wäre. Die angeführten, jedoch nicht aufgegliederten Tätigkeitszeiten im Zusammenhang mit dem Volleyballsystem am Strand, die laut Aufstellung an einigen Tagen zirka 10 Stunden gedauert hätten, seien im übrigen nicht geeignet eine rückwirkende betriebliche Veranlassung darzutun. Ballspiele am Strand würden üblicherweise auch im Urlaub praktiziert (und sogar angeboten). Es werde beantragt die Berufung in allen Punkten als unbegründet abzuweisen. Mit Datum 28. Juli 2003 wurde gegenständliche Stellungnahme des Betriebsprüfers der Berufungswerberin zur Kenntnisnahme übermittelt. Mit Datum 1. September 2003 wurde gegenständliche Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. Mit Eingabe vom 16. Mai 2006 wurde die Berufung gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme an Einkommensteuer 2000 und 2001 zurückgezogen. Seitens des nunmehr zuständigen Referenten des Unabhängigen Finanzsenates wurden die Parteien mit Datum 2. Juni 2006 zu einem Erörterungsgespräch geladen. Erörterungsgespräch: Am 28. Juni 2006 wurde ein derartiges Erörterungsgespräch in den Räumlichkeiten des UFS an der Außenstelle Linz durchgeführt. Bei diesem Erörterungsgespräch waren sowohl der Gatte der Bw. (Gatte), ihr Steuerberater (Stb), die Vertreterin des Finanzamtes (FA), der damalige Betriebsprüfer, der Referent (R) sowie ein Schriftführer anwesend. Die Bw. war nicht anwesend. Bei diesem Erörterungsgespräch wurden sowohl Sachverhalte in Bezug auf die Berufung des Gatten der Bw. als auch Sachverhalte in Bezug auf die gegenständliche Berufung besprochen. Um einen Gesamtüberblick zu bewahren, werden auch tw. Sachverhalte des Berufungsverfahrens des Gatten wiedergegeben. In der darüber verfassten Niederschrift wurde Folgendes festgehalten (wörtlich): Nach kurzer Darstellung des Sachverhalts und des Berufungsbegehrens durch den Referenten wird die Sach- und Rechtslage zu folgenden Themen erörtert: "Erörterung der Sachlage der Berufung von Dr. Alfred M.: Referent (R) : In welchem Bereich sind sie ursächlich tätig? Im Akt befinden sich die Bezeichnungen Psychologe und Unternehmensberater (Organisationsentwicklung)? Gatte.: Ich bin nur mehr als Unternehmensberater und Trainer tätig. a) Auftragsverhältnis zwischen Herrn Dr. Alfred M. und Frau Elisabeth M.b) Auslandsreise von Herrn Dr. Alfred M. (USA) c) Dienstverhältnis Dr. Alfred M. mit seiner Gattin Elisabeth M.d) Dienstverhältnisse zwischen Herrn Dr. Alfred M. und seinen Kindern a) Auftragsverhältnis zwischen Herrn Dr. Alfred M. und Frau Elisabeth M. (Honorare an Dritte): R: Um welche Tätigkeiten bzw. Studien (Art und Umfang) hat es sich hierbei gehandelt? Gatte: Hier sind zwei Bereiche zu unterscheiden. Bereich 1 grenzt sich deutlich von der überwiegenden Tätigkeit der Gattin ab (Literatursuche, Wissensmanagement). Honorarnote 2 bezog sich auch auf die Untersuchungen von Förderungsmöglichkeiten bei Fortbildungsveranstaltungen (EU, Land, Bund). Hier ist die Abgrenzung zum restlichen Bereich in der großen zusätzlichen Belastung durch das größere Volumen zu erklären. Abschlussarbeiten der Gattin hat es gegeben (Recherchen zur Fachliteratur, zusammenfassende Arbeiten); Unterlagen wurden vorgelegt. Im Bereich der Literatur war ein ständiger Kontakt mit der Gattin notwendig. Zur Stellungnahme (Verdacht, dass die Tochter Olivia die Arbeiten getätigt hätte) der Betriebsprüfung ist anzumerken, dass die Tochter nicht Betriebswirtschaft sondern Jus studierte. Die Anmerkung in der Befragung der Gattin, dass die Arbeiten je nach Auftragslage durchgeführt würden, betreffe die Honorarnote 2. FA: Wie ist die deutliche Definition der Ergebnisse zu verstehen? Gatte: Die deutliche Definition zu den einzelnen Bereichen wurde schriftlich festgehalten. Anmerkung: Überblick über die zu erreichenden Ergebnisse im Jahr 2001. Auch ich habe bereits Projekte durchgeführt wo die einzelnen Ergebnisse sehr allgemein definiert wurden. Anzumerken ist aber weiters, dass zu jedem Thema formuliert wurde, was zu diesen Schlagworten gehört. FA: Ersuche um Vorlage derartiger ähnlicher Aufträge. Verträge werden vorgelegt. Genau diese genaue Auftragserteilung fehlt bei der Gattin (Zeitplan, Kosten, Zahlungsplan). Gatte: Der Zahlungsplan ist von der Erbringung der Ergebnisse abhängig. Es sind die Auswirkungen auf das Unternehmen ein wesentlicher Aspekt. R: Es gab also keine ergebnisabhängige Verrechnung? Gatte: Doch, es wurden 10.000,00 ATS pro Arbeitstag als geschätzter Aufwand verrechnet. FA: Es wurden also von vornherein 10.000,00 ATS pro Tag vereinbart? Gatte: Für die Honorarnote 1 ja. FA: Bisher haben Sie eine leistungsorientierte Abrechnung erwähnt. Dies ist neu. Gatte: Dies ist nicht neu, denn es handelte sich hier um geschätzte Größen. Stb.: In der Honorarnote wurden 6 Teilprojekte abgerechnet. Im vornhinein wurde ein Betrag geschätzt. Es gab mündliche Vereinbarungen über die geschätzten Zeiten. Das Honorar sollte erst bei Eintreten des Erfolges bei Dr. M. abgerechnet werden und dies war im Dezember 2001 der Fall: Umsatz 2000: rund 1,4 Mio. ATS, 2001 rund 2,8 Mio. ATS. Der Erfolg war also messbar. Voraussetzung für die Auszahlung waren der wirtschaftliche Erfolg und das Ergebnis der Recherchen in Papierform. FA: Recherchen: Was musste die Gattin genau machen im Bereich z.B. Change Management. Gatte: Ansätze für Training in Workshops, teilweise durch die Gattin bzw. die Kinder. Fachliteratur wurde gesammelt und aussortiert. Vorauswahl durch die Gattin bzw. die Kinder (im Dienstverhältnis der Gattin). FA: Das Dienstverhältnis mit den Kindern hat aber großteils den Bereich Verpacken, Zusammenbauen, ....... im Bereich Sporthandel umfasst. Bisher wurde nicht erwähnt, dass sie auch in diesem Bereich tätig gewesen seien. Gatte: Dies war auch nur zeitlich begrenzt der Fall. Die Honorarnote 1 beinhaltet kein von der Leistungserbringung unabhängiges Pauschalhonorar (wie in der Stellungnahme der BP). Die Abrechnung war ganz im Sinne eines Werkvertrages. Das Ergebnis ist maßgeblich. Bei der Honorarnote 2 ist die Abgrenzung zum Dienstverhältnis schwieriger. Festzuhalten ist weiters, dass die Hintergründe nicht erst kurz vor dem SB-Termin bekannt gegeben worden seien (wie in der Stellungnahme erwähnt), sondern sicher bereits im Jänner des Jahres. Hinzuweisen ist weiters, dass im Besprechungsprogramm des Bw. das Datum 28.2. aufscheine und nicht 24.2.. Die Tatsache über das vereinbarte Honorar wurde also nicht erst kurz vor dem SB-Termin bekannt gegeben. Dass der Schlussbesprechungstermin durch den Bw. hinausgezögert wurde, entspricht nicht den Tatsachen. Es wird auch widersprochen, dass Unterlagen möglicherweise erst beschafft werden sollten. FA: Über die Tagessätze gibt es keine schriftlichen Vereinbarungen. Gatte: Beim Werkvertrag wird der Arbeitserfolg geschuldet, dies im Zusammenhang mit der Kritik, dass Zeitaufzeichnungen fehlen würden. Auch ich selber führe keine Zeitaufzeichnungen für Tätigkeiten, die ich zu Hause erledige (Vereinbarungen werden vorher getroffen; manchmal auch nicht schriftlich). Es wird ein zeitlicher Rahmen vereinbart, aber nicht Stunden. R: Beispiele über Werkverträge die der Bw. mit anderen Kunden abgeschlossen hat, werden angefordert (Vorlage innerhalb von 14 Tagen). R : Hat es auch zu anderen möglichen Auftragnehmern Kontakte gegeben? Wenn ja, zu welchen und warum wurde der Auftrag schlussendlich an die Gattin vergeben (Referenzen, ...?)? Gab es Vergleiche mit anderen Firmen? Gatte: Es gab keine Kontakt bzw. Vergleiche mit anderen Firmen, sehr wohl sind aber aus meiner beruflichen Praxis Kenntnisse und damit Vergleiche für die Leistungen vorhanden. R : Wie erfolgten die Abrechnung sowie der Leistungsnachweis? Zahlungsfluss? Wer hat Zugriff zu den jeweiligen Konten? Gatte: Überweisung auf ein eigenes Konto der Gattin Ende 2001. Hinzuweisen ist darauf, dass keineswegs ein Pauschalhonorar vereinbart wurde, das von der Leistungserbringung unabhängig ist, im Gegenteil der Erfolg ist maßgebend. FA: Ich sehe in der Vereinbarung z.B. 15 Tage á 10.000,00 ATS pro Tag sehr wohl eine pauschale Vereinbarung. c) Dienstverhältnis Dr. Alfred M. mit seiner Gattin Elisabeth M.R: Gibt es hierzu einen Dienstvertrag, o.ä.? Gatte : Es gibt keinen Dienstvertrag sondern Dienstzettel sowie Zeitaufzeichnungen. R: Wie erfolgte die Abrechnung/Leistungskontrolle? Überweisung; Zeitpunkt der Gehaltszahlungen? (auf welche Konten, Zugriffsberechtigungen) Gatte: Monatlich. Abrechnung für die Gattin 2001 wird nachgereicht. R: Wo wurden die Tätigkeiten durchgeführt? Wurden von der Gattin Betriebsmittel/Räumlichkeiten zur Verfügung gestellt? Gatte: Im eigenen Büro. Mein PC wird teilweise mitbenutzt. R: Zeitlicher Umfang dieses Dienstverhältnisses? Gibt/Gab es hierzu Aufzeichnungen (Leistungsnachweise, Zeitaufzeichnungen)? Gatte: Eher nicht, wird noch überprüft. FA: Die Abrechnung 2001 weist auf eine mögliche rückwirkende Gehaltserhöhung hin. Es wird um diesbezügliche Stellungnahme ersucht. d) Dienstverhältnisse zwischen Herrn Dr. Alfred M. und seinen Kindern 1999: Kathrin, Sophia: R: Welche Tätigkeiten wurden durchgeführt? Wie erfolgte die Abrechung? Wie erfolgte der Leistungsnachweis? R: Sind die Kinder auch gegenwärtig noch für den Bw. tätig? Wenn nein, wer erledigt jetzt diese Tätigkeiten? Gatte: Ja und auch vor dem Zeitraum 1999. R: Wann und wo wurden diese Tätigkeiten vor allem geleistet? Gatte: Zum überwiegenden Teil in meinem Büro. R: Sonstige Tätigkeiten der Kinder (Schulbesuch)? Wo haben sie gewohnt? Gatte: Schulbesuch bzw. Studium, bei Studium wurde in Wien gewohnt. 2000: Alice, Kathrin, Sophia: R : Fragen wie 1999 2001: Kathrin, Sophia, Alice, Pascal: R: Fragen wie 1999 R: Ersuche nochmals um Vorlage sämtlicher schriftlich festgehaltener Vereinbarungen mit den Kindern sowie der Gattin (sind nur tw. im BP-Akt; Dienstzettel von Alice, Stundenplan von Kathrin). FA: Ungewöhnlich ist die Feststellung im Besprechungsprogramm, dass die Kinder zu unterschiedlichen Löhnen entlohnt wurden. R: Diese Darstellung wird anhand der vorzulegenden Unterlagen überprüft werden. Bleiben die Anträge auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung aufrecht? Gatte und Stb.: Die diesbezüglichen Anträge werden hiermit zurückgezogen. Erörterung der Berufung von Elisabeth M.: R: In welchem Bereich ist Frau Elisabeth M. hauptsächlich tätig (Handel mit Sportartikeln)? Auch im Produktionsbereich? Gatte: Einzelteile werden weltweit eingekauft, zusammengebaut, verknüpft. Gegenwärtig werden auch vermehrt Fremdkräfte für diese Arbeiten eingesetzt, da die Kinder für diese Tätigkeit teilweise nicht mehr zur Verfügung stehen. a) Auftragsverhältnis zw. Frau Elisabeth M. und Herrn Dr. Alfred M. b) Auslandsreisen Familie M. in die Türkei (Prüf- und Testaufwand) c) Fremdarbeit Sohn Pascal (Rückstellung) d) Dienstverhältnis zwischen Elisabeth M. und Dr. Alfred M. e) Dienstverhältnisse zwischen Elisabeth M. und ihren Kindern a) Auftragsverhältnis zwischen Herrn Dr. Alfred M. und Frau Elisabeth M. (Honorare an Dritte): R: siehe hierzu Ausführungen oben b) Auslandsreisen Familie M. in die Türkei (Prüf- und Testaufwand): R: welche Personen nahmen an diesen Reisen teil (2000, 2001)? Berufungswerberin, Dr. Alfred M., die Kinder Ilan, Alice, Kathrin, Kyra und Olivia. R: Welchen Zweck sollten diese Reisen erfüllen? Testen der transportablen Volleyballsysteme. Die Tests sind notwendig um Anleitungen für fachgerechte Aufstellung, Handhabung und Impulse für die Weiterentwicklung der Systeme zu geben. Stb.: Die Umsätze werden überwiegend im Ausland erzielt und hier sind natürlich Haftungsfragen kein unwesentlicher Punkt. Umfangreiche Tests sind notwendig um diesen Haftungen vorzubeugen. Transport ist kein wesentlicher Aufwand. R: Welche Kosten wurden in diesem Zusammenhang angesetzt? Ist es richtig, dass im Jahr 2000 die Kosten von nicht allen Kindern berücksichtigt wurden und im Jahr 2001 nur 50% der Kosten angesetzt wurden? Warum wurden die Kosten nicht in vollem Umfang angesetzt? Gatte: Für die zweite Reise (zwei Wochen) wurde nur eine Woche verrechnet. Die erste Woche war eine "blaue Reise". Bei der ersten Reise wurden nur die Kosten für die Kinder verrechnet mit denen ein Dienstverhältnis bestand sowie die eigenen Kosten (Elisabeth M., Dr. Alfred M.). c) Fremdarbeit Sohn Pascal (RSt. 40.000,00 ATS im Jahr 2001): R: Gibt es zu diesem Vertragsverhältnis schriftliche Vereinbarungen (Werkvertrag, o.ä.)? Welche Vereinbarungen wurden mit dem Sohn getroffen? Gatte: Schriftliche Vereinbarungen hat es nicht gegeben. R: In welchem Bereich war der Sohn im Jahr 2001 tätig (Zusammenhang mit TUA Wien)? Gatte: Sohn Pascal war im Jahr 2001 nicht an der TU Wien (Studium VWL, anschließend Sport). Der Sohn arbeitete mit verschiedenen Instituten (TU Wien, FH Wels ...) zusammen. Beratung im Zusammenhang mit der Berechnung von Standardbelastungen, Ermittlung von Parametern. R: Wie erfolgte die Abrechnung (Vorlage der Honorarnote); Nachweis des Zahlungsflusses? Um Vorlage der Abrechnung wird ersucht sowie um Ermittlung des Betrages im Ausmaß von 40.000,00 ATS. Vorlage des Abschlussberichtes sowie des Auftrages an die TU Wien. Zwischen TUA und Sohn Pascal bestand kein Auftragsverhältnis. Ersuche um Nachweis des Zahlungsflusses. d) Dienstverhältnis Elisabeth M. und Dr. Alfred M.: R: Gibt es hierzu einen Dienstvertrag? Fragen wie oben e) Dienstverhältnisse zwischen Frau Elisabeth M. und ihren Kindern: 1999: Kathrin, Sophia, Olivia 2000: Kathrin, Alice, Olivia, Pascal 2001: Alice, Olivia, Pascal R: Fragen wie oben R: Ersuche nochmals um Vorlage sämtlicher schriftlich festgehaltener Vereinbarungen mit den Kindern sowie dem Gatten. Bleiben die Anträge auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung aufrecht? Gatte und Stb.: Die gegenständlichen Anträge auf mündliche Verhandlung werden hiermit zurückgezogen. Ende des Erörterungsgesprächs: 12.40 Uhr." Am Ende des Erörterungsgespräches wurden dem Referenten zahlreiche Unterlagen im Zusammenhang mit dem streitgegenständlichen Werkvertrag mit der Bw. und dem Gatten übergeben (7 Hängeregistraturboxen sowie 4 Ordner und Aktenhefte). Der Inhalt dieser Unterlagen wird im Folgenden nun auszugsweise dargestellt. Nach Angaben des Gatten der Bw. soll damit bewiesen werden, dass die Gattin sehr wohl die Tätigkeiten durchgeführt hat und auch das verrechnete Honorar gerechtfertigt gewesen sei. Ordner 1: Recherchen zu Mitbewerbern (114 Seiten): Zu folgenden Mitbewerbern seien Recherchen angestellt worden: - Beratergruppe Neuwaldegg (BGN) - IBM Bildungszentrum - Kybernetika - OSB - TOEM - Trigon - WIFI Ziel der Recherche sei es gewesen, zu verlässlichen Aussagen über - die unterschiedlichen Beratungsansätze ideologisch-pragmatisch - das Leistungsspektrum Beratung/Training - die Qualifikation der Berater - die Qualität der Referenzen - Tagsatz und Preis-/Leistungsverhältnis zu kommen, um letztlich eine passendere Positionierung in den untersuchten Dimensionen am Markt durchführen zu können. Im Folgenden wurden die Ergebnisse auf einer 10-stufigen Skala dargestellt. Beratergruppe Neuwaldegg: Auf 36 Seiten wurden überblicksmäßig zahlreiche Literaturstellen zusammengefasst. IBM Bildungszentrum: Hier wurde das Ergebnis auf 8,5 Zeilen zusammengefasst. Es gebe nur sehr wenige Programme, die für den gefragten Vergleich als Mitbewerber von Interesse seien. Kybernetika: Auf 23 Seiten werden Namen von Experten aufgelistet, sowie Beschreibung der Tätigkeiten dieser Firma. Darstellung des Leitbildes, des Leistungsumfanges, der Unternehmensentwicklung sowie der Personalentwicklung. OSB: Sehr allgemein gehaltene Darstellung der Tätigkeiten. Auflistung der Mitarbeiter, das Leistungsspektrum sowie einer Referenzenliste. TOEM: Auf 29 Seiten wird ein Überblick über dieses Unternehmen dargestellt. Darstellung von Literatur sowie Leitsätzen. Trigon: Darstellung des Leistungsspektrums, Auflistung der Mitarbeiter, Referenzenliste, Publikationen sowie eine Auflistung von Konsulenten. WIFI Wien: Überblick und Leitbild des WIFI; Leistungsspektrum sowie Beschreibung des WIFI Lehrganges für Führungskräftenachwuchs. Ordner 2: Wissensmanagement: Durch diese Untersuchungen sei zu klären gewesen, - welche Methoden im Wissensmanagement verwendet würden - welche Erfahrungen mit Wissensmanagement gemacht worden seien - Auswahl einer passenden Methodik für das Wissensmanagement - Konkretisierung dieser Methodik auf das Beratungs- und Trainingsunternehmen A. M. - Umsetzung dieser Methodik Zu diesem Zweck sei die entsprechende Fachliteratur auf relevante Ansätze und Erfahrungen untersucht worden. In diesem Ordner wurden zahlreiche Literaturstellen in kopierter Form gesammelt. Eine Beschreibung bzw. zusammengefasste eigene inhaltliche Darstellung ist darin nicht ersichtlich. Im Folgenden (auszugsweise) eine Darstellung der kopierten Literaturstellen: - Managerial Grid-Theorie (2 Seiten) - 3-D-Theorie der Führung (2 Seiten) - Situative Reifegrad-Theorie (1 Seite) - Mitarbeiterzentrierte Führung (3 Seiten) - Knowledge Management: A Strategic Tool (21 Seiten, in Englisch) Es befinden sich noch zahlreiche Kopien in diesem Ordner, vor allem in englischer Sprache. Manchmal (eher selten) gibt es Markierungen mit Leuchtstift. Ordner 3: Recherchen zu Unternehmen: Durch die Untersuchung bei einigen ausgewählten Unternehmen hätte herausgefunden werden sollen, wie weit aus schriftlichen Selbstdarstellungen Grundzüge der Unternehmens- und Führungskultur erkennbar seien und mit einer kritischen internen Sicht übereinstimmen. In telefonischen Interviews mit internen Gesprächspartnern, meist Personalentwicklern, seien Eindrücke aus den Unterlagen überprüft worden. Dabei sei ein hoher Zusammenhang zwischen dem Eindruck aus den schriftlichen Unterlagen und den Ergebnissen aus den Interviews deutlich geworden. Der Inhalt dieses Ordners besteht aus Listen von Fragen die den verschiedensten Firmen gestellt worden seien sowie Kopien über die Darstellung der einzelnen Firmen (tw. Unternehmensleitbilder). Ordner 4: Pflege von Seminar-, Trainings- und Workshopdesigns: In Stichworten und Beispielen werden einzelne Trainingssituationen dargestellt. Z.B. Führungskraft im Kontakt (Kommunikative Kompetenzen, ...). Teilweise Übernahme aus Literaturstellen sowie Darstellung von Grundregeln der Kommunikation. Im folgenden eine Darstellung der Inhalte der Registraturboxen: Box 1: Innovation: - Kopie des Buches "Kompakt-Training Innovation" von Prof. Dr. Gustav Bergmann (aus der UB-WU Wien); teilweise (selten) sind Stellen mit Leuchtstift markiert. - Kopien von verschiedenen Aufsätzen (tw. in englischer Sprache); Kopien von Unterlagen zur Vorlesung am 13. 6 2001 (Innovation durch Teams). Kennwerte als Steuerungsinstrumente: - Kopie einer Diplomarbeit der WU Wien (Die Gestaltung von Zielvariablen und ihre Auswirkungen auf Performance-Indikatoren. Auf dieser Kopie befindet sich folgende Anmerkung: "mE ziemlich unbrauchbar, da zu theoretisch Olivia" - Kopien von 2 Aufsätzen (Performance indices should encourage polititians to make good decisions; Management capability factor requirements and standards). Kommunikation: - Kopie des Fachbuches "Das Mitarbeitergespräch" von Oswald Neuberger (selten Anmerkungen durch Leuchtstift); - Kopie des Fachbuches "Miteinander Reden 1" von Friedemann Schulz von Thun (selten Anmerkungen durch Leuchtstift) - Kopie des Fachbuches "Grundlagen der Sozialpsychologie" von Dr. Lorenz Fischer und Dr. Günter Wiswede - Kopie "Kommunikation im organisatorischen Wandel" von Kieser/Hegele/Klimmer. Konflikt: - Kopie des Fachbuches "Psychologisches Konfliktmanagement" von Annegret Hugo-Becker und Prof. Dr. Henning Becker - Kopie des Fachbuches "Konflikt und Konfliktlösen von Bruno Rüttinger/Jürgen Sauer - Kopie "The Dunlop Commission on the Future of Worker-Management Relations - Final Report. Leistungsbeurteilung: - Kopie des Fachbuches "Personalbeurteilung - Mitarbeitergespräch - Zielvereinbarungen" von Thomas Breisig. Diese Darstellung ließe sich nun bei allen restlichen 6 Registraturboxen fortsetzen. In sämtlichen Boxen finden sich großteils Kopien von Fachbüchern mit seltenen Markierungen mit Leuchtstift. Da eine Fortsetzung dieser Darstellung für die Beurteilung nicht maßgeblich ist, wird auf eine weitere genaue Auflistung der Inhalte dieser Boxen verzichtet. Sämtliche Registraturboxen wurden aber vom Referenten durchgesehen. Zur Darstellung der Tätigkeit des Bw. wurden noch folgende Unterlagen (Skripten, Heftmappen) vorgelegt: - Strategiekonzept - Die zukünftige Ausrichtung der Internen Revision des Bundes (inkl. Werkvertrag und Angebot des Bw.). Im Werkvertrag wurde der Inhalt der Leistungen dargestellt, weiters der Zeitplan sowie die Vergütung der Leistungen und ein Zahlungsplan (6 Tage a 14.500,-- ATS zuzüglich 20% USt, somit maximal 87.000,-- ATS plus USt von 17.400,-- ATS ergibt 104.400,-- ATS); Abrechung erfolgt stundenweise gegen Nachweis; Fahrt- und Aufenthaltskosten gegen Nachweis bis maximal ATS 15.000,-- zuzüglich 20% USt, somit maximal ATS 18.000,--. - Organisationsentwicklungsprojekt - Die Schlüsselprozesse des Bundesamtes für Wasserwirtschaft - Konzept zur Neuorientierung der Wasserwirtschaftlichen Bundesanstalten: Im beiliegenden Angebot wurde die Leistung beschrieben sowie der Zeitaufwand (geschätzt). Termine wurden festgehalten. In einer Ergänzung zum Angebot wurde ein Kostenüberblick dargestellt. - Ziele und Aufgaben der Sektion IV - Wasserwirtschaft und Wasserbau; Ergebnisse der bisherigen Workshops und der Sitzungen des Redaktionskomitees. - Ergebnisbericht - Definition von Produkten und Kostenträgern des Bundesamtes für Wasserwirtschaft. - Rechnung vom 29. Dezember 1992 für das Projekt "Neuorientierung der Wasserwirtschaftlichen Bundesanstalten": Genaue Auflistung der erbrachten zeitlichen Leistungen; genaue Darstellung der verrechneten Reisekosten; Angabe des Empfängerkontos. - Werkvertrag mit dem BM für Land- und Forstwirtschaft vom 29. Oktober 1992: Beschreibung der Leistungen; Zeitplan, Kosten, Zahlungsplan, Unterlagen sowie Zugang zu Informationen und ein vereinbarter Gerichtsstand für Streitigkeiten. - Werkvertrag mit dem BM für Land- und Forstwirtschaft (12/1996): Leistungsumfang, Zeitplan, Kosten, Zahlungsplan, Unterlagen, Gerichtsstand - Werkvertrag mit dem BM für Land- und Forstwirtschaft vom Juli 1998: Leistungen, Zeitplan, Vergütung, Zahlungsplan, Unterlagen, Gerichtsstand - Werkvertrag mit dem BM für Land- und Forstwirtschaft vom Oktober 1996: Leistungsumfang, Zeitplan, Kosten, Zahlungsplan, Unterlagen, Gerichtsstand Nach dem Erörterungstermin wurden weiters Unterlagen im Zusammenhang mit dem Projekt Messwerte etc. vorgelegt. Ebenso der Bericht der Technischen Versuchs- und Forschungsanstalt Technische Universität Wien (TVFA TU Wien) über die Seilspannkraft- und Dehnungsmessungen an drei Volleyballnetzsystemen der Fa. M. Sport. Die Messungen seien am 4., 11. und 12. September 2002 durchgeführt worden. Während der Messungen sei der Sohn Pascal anwesend gewesen. Nach Auskunft des Gatten der Bw. hätte der Sohn Anweisungen über die durchzuführenden Messungen gegeben. Vorgelegt wurde weiters eine Kopie eines Kontoauszuges aus dem ersichtlich ist, dass mit Datum 29. Juli 2004 ein Betrag von 2.906,91 € (40.000,00 ATS) überwiesen wurde. Die späte Überweisung wurde damit begründet, dass die 40.000,00 ATS bezahlt werden sollten, wenn das Projekt "Messwerte" zu brauchbaren Ergebnissen für das zukünftige Volleyballsystem geführt hätte. Da die endgültige Übermittlung des Datenmaterials auf Diskette von der TU Wien längere Zeit in Anspruch genommen hätte und die Brauchbarkeit der Ergebnisse auch noch fraglich gewesen sei, sei der Betrag erst im Juli 2004 auf das Konto des Sohnes überwiesen worden. Über die Berufung wurde erwogen: Da im Erörterungsgespräch auf die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung verzichtet wurde, erfolgt die Berufungsentscheidung ohne einer solchen. Honorare an Dritte: Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben solche Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen können sowohl durch eine auf Einkunftserzielung ausgerichtete Tätigkeit, als auch durch das private Naheverhältnis veranlasst sein. Die grundsätzliche ertragsteuerliche Problematik ergibt sich daraus, dass Naheverhältnisse die Möglichkeit von nur vorgetäuschten Rechtsbeziehungen erleichtern. Naheverhältnisse berechtigen zu Zweifeln am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung (vgl. VwGH 29.6.1995, 93/15/0115). Sobald Nahebeziehungen bestehen, kann ein mangelnder Interessensausgleich bewirken, dass Gewinnanteile aus privaten (außerbetrieblichen), nicht mit der Einkunftsquelle in Zusammenhang stehenden, Gründen einer Person zugerechnet werden sollen, die dieser auf Grund ihrer steuerrechtlich für die Einkünfteerzielung relevanten Leistungen nicht zustehen. Aus den Bestimmungen des § 21 BAO (wirtschaftliche Betrachtungsweise) und den diese Bestimmungen ergänzenden Vorschriften der §§ 22 und 23 BAO wird abgeleitet, dass bei nahen Angehörigen besonders vorsichtig geprüft werden muss, ob die formelle rechtliche Gestaltung eines Rechtsgeschäftes seiner wirtschaftlichen Bedeutung entspricht (vgl. VwGH 22.9.1992, 88/14/0074). Es ist anhand besonderer Kriterien zu klären, ob eine private oder betriebliche Veranlassung gegeben ist (vgl. VwGH 25.10.1994, 94/14/0067). Ertragsteuerlich ist der wahre wirtschaftliche Gehalt der Leistungsbeziehung der rechtlichen Würdigung zugrunde zu legen. Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen setzen voraus, dass sie a) nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten (Publizität), b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und c) auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich). Unstrittig ist im gegenständlich zu beurteilenden Sachverhalt, dass es sich um Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen handelt. Strittig sind Rechtsbeziehungen zum Ehegatten/zur Ehegattin bzw. zu den Kindern. Untersuchungen im Sinne der oben angeführten Kriterien sind also jedenfalls anzustellen, um zu den rechtlichen Schlussfolgerungen zu kommen. Ad a) Publizität: Verträge zwischen nahen Angehörigen müssen nach außen klar zum Ausdruck kommen oder, soweit dies nach der Natur der rechtsgeschäftlichen Beziehungen in Betracht kommt oder nicht üblich ist, zumindest in eindeutigen schriftlichen Abmachungen festgehalten werden. Das Erfordernis der Publizität soll verhindern, dass steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden können. Die Bw. hat lt. Berufungsschrift für den Gatten Know-how Grundlagen erarbeitet. Der Gatte ist im Bereich Unternehmensberatung tätig. Mit diesen Know-how Grundlagen hätten die Erfolgsaussichten am Beratungsmarkt verbessert werden sollen. In der Berufungsschrift wurde dargestellt, dass es vor Auftragserteilung klare mündliche Vereinbarungen und teilweise schriftliche Festlegungen gegeben hätte. Insgesamt wurden zwei Honorarnoten verfasst. Honorarnote 2: 66.666,67 ATS netto (+ 20% USt) Honorarnote 1: 890.000,00 ATS netto (+ 20% USt). Bei Leistungsvereinbarungen in dieser Größenordung, kann es keineswegs als fremdüblich angesehen werden, dass darüber mündliche Vereinbarungen getroffen würden. Es wurde nirgends festgehalten, in welchem Zeitraum die Leistungen zu erbringen seien. Es wurde nirgends festgehalten, wie die Zahlungen erfolgen würden. Es wurde nirgends festgehalten, welche Stundensätze zu zahlen seien. Es wurde nirgends festgehalten, ob Teilbeträge zu zahlen sein werden. Die beiden Honorarnoten wurden am 27. Dezember 2001 gestellt, für Leistungszeiträume von Februar bis Dezember 2001. Bei Leistungsbeziehungen von einem derart langen Zeitraum würde man mit einem fremden Dritten jedenfalls schriftliche Vereinbarungen über den Leistungsnachweis, Zahlungskonditionen und natürlich über die Höhe der Honorare treffen. Auch die Honorarnoten weisen lediglich ganz allgemein gehaltene Leistungsinhalte auf, wie zum Beispiel: - Recherchen im Internet zu Fachliteratur 200.000,00 ATS - Recherchen zu Kunden und Mitbewerbern 150.000,00 ATS - Pflege von Seminar-, Trainings- und Workshopdesigns 150.000,00 ATS - Aufbau eines Wissensmanagements 200.000,00 ATS - Pflege der Elemente des Wissensmanagements 150.000,00 ATS - Pauschale für Fahrt- und Aufenthaltskosten 40.000,00 ATS; - Abrechnung für Sonderleistungen in den Monaten März, September, Oktober und November Pauschalhonorar 66.666,67 ATS netto. Die Bw. führt zwar an, dass auch schriftliche Festlegungen (Zieldefinitionen) getroffen worden seien. Diese schriftlichen Festlegungen sind aber in einer derart allgemeinen Art gehalten, dass jedenfalls davon ausgegangen werden kann, dass mit einem fremden Dritten keine derart allgemeinen Vereinbarungen getroffen worden wären. Die angeführten Zielvereinbarungen lesen sich wie Überschriften von Fachbüchern zur allgemeinen bzw. speziellen Betriebswirtschaftslehre. Hier ein kurzer Auszug über die vereinbarten Ziele: - Change-Management - Coaching von Mitarbeitern - Businesskonzepte - Führungsaufgaben - Informationsmanagement - Leitbildprozesse - organisationale Schnittstelle - Konfliktmoderation - Konflikttraining - Methoden im Wissensmanagement - Konkretisierung der Methoden - Kommunikation - Mitarbeitergespräche - Kommunikation und Konflikt - usw. Es gibt keine schriftlichen Darstellungen wie die Ergebnisse dieser Untersuchungen darzustellen seien. Mit einem fremden Dritten würden detailliert die zu liefernden Ergebnisse schriftlich festgehalten. Mit einem fremden Dritten würden die Abrechnungen im Voraus jedenfalls schriftlich festgehalten. Im gegenständlichen Fall gab es nicht einmal schriftliche Vereinbarungen über die Stundensätze (vgl. VwGH 10.7.1996, 95/15/0181). Dass es über die Leistungsbeziehungen der Bw. zu ihrem Gatten keine schriftlichen Vereinbarungen gab, gab die Bw. auch in der Befragung durch den Betriebsprüfer bekannt. Die Leistungsaufträge seien je nach Auftragsbedarf mündlich erfolgt. Es gab keine Vereinbarungen über den Zeitpunkt der Leistungsabrechnung. Es gab keine Stundenaufzeichnungen über die lt. Honorarabrechnungen erbrachten Leistungen. Es gab keine Aufzeichnungen über die in Rechnung gestellten Fahrt- und Aufenthaltskosten. Es gab keinen schriftlichen Dienstvertrag/Werkvertrag. (vgl. Niederschrift vom 14. Jänner 2003). All diese Tatsachen bestätigen, dass das oben geforderte Kriterium der Publizität keinesfalls erfüllt ist. Leistungsbeziehungen in diesem Ausmaß würden gegenüber einem fremden Dritten jedenfalls nicht in dieser Art und Weise vereinbart werden. Ad b) eindeutiger, klarer, jeden Zweifel ausschließender Inhalt: Verträge zwischen nahen Angehörigen erfordern einen klaren und eindeutigen Inhalt. Verträge zwischen nahen Angehörigen werden steuerlich nur anerkannt, wenn wesentliche Vertragspunkte festgehalten sind (vgl. VwGH 22.9.1992, 88/14/0074). Verträge zwischen nahen Angehörigen müssen nicht nur eindeutige, sondern auch objektiv tragfähige Vereinbarungen enthalten, die eine klare Abgrenzung zwischen der steuerlichen Sphäre der Einkommenserzielung und der steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung ermöglichen. Wie schon oben angeführt, gab es keine detaillierten Angaben über zu erbringende Leistungen (lediglich ganz allgemein formulierte Ziele). Von einem eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt kann bei den hier gegebenen Umständen keinesfalls gesprochen werden. Ad c) Fremdvergleich: Fremdüblichkeit muss bereits zu Beginn der Leistungsbeziehung gegeben sein (vgl. VwGH 1.12.1992, 92/14/0149). Der Fremdvergleich dient der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich oder dem Bereich der Einkunftserzielung zuzuordnen ist. Der Fremdvergleich ist ertragsteuerlich vor allem bei der Frage der Anerkennung von Aufwendungen und Kosten an nahe Angehörige als Betriebsausgaben oder Werbungskosten von größter praktischer Bedeutung. Der wirtschaftliche Hintergrund liegt darin, dass Steuerpflichtige mit einem Splitting ihre eigene Steuerbemessungsgrundlage vermindern, während die nahen Angehörigen mit den ihnen zugedachten Beträgen zumindest einer niedrigeren Progression unterliegen. Grenzsteuersatz Gatte 2001: 50% Grenzsteuersatz Bw. 2001: 21% (ohne Anerkennung der Leistungsbeziehung) Aber selbst bei einer Anerkennung der Leistungsbeziehung und folglich der Berücksichtigung der verrechneten Erträge aus den beiden Honorarnoten würde sich infolge offener Verlustvorträge bei der Bw. noch immer lediglich ein Grenzsteuersatz von 31% und somit ein erheblicher Steuervorteil bei der Familie M. ergeben. Ein Fremdvergleich ist nicht nur bei der Begründung, sondern auch bei der Abwicklung von Leistungsbeziehungen anzuwenden. Hierzu zählen vor allem Vereinbarungen über Pauschalentgelte. Würde man gegenüber einem fremden Dritten in eine Vertragsbeziehung gehen, ohne vorher eindeutige Rahmenbedingungen festzulegen; ohne die Zahlungskonditionen zu bestimmen; ohne Stundensätze und Abrechnungsmodalitäten zu vereinbaren. Würde man Zahlungen leisten ohne irgendwelche Aufzeichnungen und Nachweise zu erhalten (z.B. Fahrtkosten; Pauschalhonorar für Sonderleistungen). Warum wurden Sonderleistungen in Rechnung gestellt, es wurde ja zu Beginn nicht vereinbart, was eine "Normal"leistung sein würde. Selbst in der Berufungsschrift führt die Bw. an, dass als Basis für die Berechnung des Pauschalhonorars für die Honorarnote 2 ein geschätzter Aufwand von ca. 40 Stunden pro Woche für die Monate März, September, Oktober und November gedient hätte. All diese Punkte deuten ebenfalls keinesfalls auf einen Fremdvergleich der hier vorliegenden Vertragsgestaltung hin. Der Gatte der Bw. hat zwar Unterlagen vorgelegt, die darlegen sollen, dass es durchaus üblich sei, Vereinbarungen/Verträge mit Pauschalcharakter abzuschließen. Konkrete Fälle sollten diese Darstellungen bestätigen. Hierzu ist allerdings anzumerken, dass es sich hierbei meist um Folgeaufträge gehandelt hat bzw. um Aufträge von Firmen für die der Gatte Bw. schon - offensichtlich zufrieden stellend - tätig gewesen ist. Beispielhaft werden hier die Firma W bzw. e genannt. Richtig ist, dass es sich hier im Wesentlichen um Pauschalvereinbarungen gehandelt hat, allerdings wurde z.B. bei der Fa. W festgehalten (schriftlich), dass der genaue Engineering Aufwand erst nach Festlegung der Konzeptvarianten erfolgen könne. Weiters wurden Vereinbarungen über Zahlungsbedingungen festgehalten, genauso wie die Verrechnung von Dienstreisen. Mit der Firma e wurde ein Pauschalentgelt im Ausmaß von 1.400,00 €/Tag vereinbart. Aber auch hier gab es einen konkretern Auftrag: "Vertragserstellung Unternehmensleitsätze". Die Höchsttagesanzahl wurde mit 6 Tagen festgelegt. Das Ergebnis war ein Leitbild und nicht bloß eine Sammlung von Kopien etc.. Aus den vom Gatten der Bw. vorgelegten Unterlagen betreffend seine eigene Tätigkeit ist ebenfalls zu entnehmen, dass Zeitvereinbarungen, Kostenschätzungen und vor allem Zahlungspläne schriftlich vereinbart wurden. Im gegenständlichen Fall wurden z. B. Leistungszeiten erst im Zuge der Rechnungslegung erwähnt. Der Gatte der Bw. wollte Beispiele anführen, um allgemeine Definitionen als üblich darzustellen; hier wurden aber sehr konkret Vorgangsweisen dargstellt. Die Ergebnisse waren jeweils schriftliche Darstellungen (Strategiekonzept, Ergebnisbericht, ....). Diese Ergebnisse wurden von der Bw. nicht verfasst. Es wurden lediglich Recherchen, Untersuchungen, Befragungen etc. durchgeführt, mit tw. sehr dürftigen Anmerkungen (Leuchtstift). Dass diese Tätigkeiten ein Honorar im Ausmaß von 10.000,-- ATS rechtfertigen sollen, kann hier nicht erkannt werden. Bei den oben angeführten Aufträgen des Gatten der Bw. wurden nicht bloß Kopien von Fachbüchern übergeben, sondern ausgearbeitete Konzepte, Strategien, etc.. Auch wenn bei der Auftragserteilung doch teilweise nur Stichworte, allgemein gehaltene Inhalte vereinbart wurden, so gab es jedenfalls konkrete Ergebnisse. Es darf aber auch hier nicht übersehen werden, dass im hier vorliegenden Fall Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zu beurteilen sind und eben nicht Fremdverträge. Bei Werkverträgen ist es notwendig, Art und Umfang der erbrachten Werkleistungen darzulegen. Bei Werkverträgen ist es geboten, die Leistungen exakt zu umschreiben und den Leistungszeitpunkt sowie das hierfür vereinbarte Entgelt ausreichend zu konkretisieren. In Zusammenfassung der einzelnen Punkte ist also festzuhalten, dass erhebliche Zweifel an der Leistungsbeziehung zwischen der Bw. und ihrem Gatten bestehen. Anhand der vorgelegten Unterlagen (im Rahmen der Betriebsprüfung bzw. bei der Schlussbesprechung) ist zwar ersichtlich, dass Arbeiten durchgeführt wurden. Es ist aber nicht geklärt von wem und zu welchem Zweck diese Leistungen erbracht wurden. Wie schon oben erwähnt, sind die angeführten Zielvereinbarungen von sehr allgemeiner Art. Die Ziele deuten nicht unbedingt auf den Einsatz speziell für bestimmte Aufträge des Gatten der Bw. in seinem Bereich der Unternehmensberatung hin. Derartige Inhalte könnten jedenfalls auch Bereiche in einem Wirtschaftsstudium abdecken. Es könnten Inhalte von Seminaren, Übungen und dgl. sein. Wie schon der Betriebsprüfer in seiner Stellungnahme zur Berufung angeführt hat, beinhalten die vorgelegten Unterlagen großteils Kopien der WU Wien bzw. Uni Wien. Der Inhalt der vorgelegten Karteiordner weist Inhalte von sehr allgemeinem Charakter auf. Teilweise lediglich theoretische Inhalte (z.B. Diplomarbeit, ...). Auf den Kopien sind kaum Anmerkungen ersichtlich. Es ist nicht ersichtlich, wie man z.B. zu den Beurteilungen auf den Fragebögen gekommen ist. Ein Hinweis, dass hier jedenfalls die Bw. tätig gewesen ist, konnte nicht gefunden werden. Aufgrund der Inhalte der Boxen (lediglich Kopien von Literatur) wäre es nicht ausgeschlossen, dass möglicherweise die Kinder auf Anordnung des Gatten der Bw. die Kopierarbeiten durchgeführt haben oder dass es Kopien für eigene Studienzwecke sind. Konkrete Ausarbeitungen in Form von Zusammenfassungen, Abhandlungen, ... wurden nicht vorgelegt. Die Bw. gab gegenüber dem Betriebsprüfer ihre Berufsausbildung mit 3 Jahren HAK an (vgl. Niederschrift vom 14. Jänner 2003). Warum beauftragte der Gatte gerade die Bw. für Arbeiten von derart speziellem und theoretischem Inhalt? Warum hat er nicht eines seiner Kinder mit diesen