UFSW RV/0750-W/05

Die Bw hat die Bauleistungen an den grundbücherlichen Eigentümer, die b , erbracht. Die Rechnung wurde aber nicht an den Empfänger, sondern an Dr. I fakturiert. Der Erwerber hat die fertig sanierte Wohnung dann von der b zu einem Fixpreis erworben. Die Ausgangsrechnung Nr 5 vom 8.11.1999 (s Tabelle oben) betrifft Dr. H Er erwarb mit Kaufvertrag vom 5.11.99 die fertig sanierte Wohnung Top 10, 11 von der c . Dem Erwerber wurde mit Schreiben vom 22.10.1999 ein Entwurf des Bauauftrages übermittelt. Auf dem vorliegenden Originalbauauftrag scheint jedoch das Datum 14.10.1999 auf. Dieser wurde somit nachweislich rückdatiert. Zwischen Unterfertigung des Bauauftrages und Endabrechnung bzw Übernahme lagen nur 2 Wochen. Der Erwerber war niemals Gesellschafter der ARGE. Er hat niemals einen Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben. Der von ihm unterschriebene Bauauftrag wurde aus steuerlichen Gründen unterzeichnet und ist irrelevant. Die Bw hat die Bauleistungen an den grundbücherlichen Eigentümer, die c , erbracht. Diese hat die Wohnung an Dr. H verkauft. Letzterer war niemals Gesellschafter der ARGE und hat daher niemals einen Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben. Der Erwerber konnte auf die bauliche Gestaltung des Hauses keinen Einfluss nehmen. Er war nicht Bauherr. Er hat eine fertig sanierte Wohnung zu einem Fixpreis erhalten. Die Rechnungen wurden nicht an den Empfänger der Bauleistungen, sondern an den Erwerber fakturiert. Die Ausgangsrechnung Nr 6 vom 29.11.1999 (s Tabelle oben) betrifft Dr. P. Er erwarb mit Kaufvertrag vom 25.10.99 die fertig sanierte Wohnung Top 33 von der c. Aufgrund der Eingangsrechnungen bei der ARGE wurde festgestellt, dass in der erworbenen Wohnung eine Woche nach Unterfertigung des Bauauftrages bereits die Einbauküche montiert wurde. Zum Zeitpunkt der Erteilung des Bauauftrages waren die Sanierungsarbeiten weitestgehend abgeschlossen. Der Erwerber war niemals Gesellschafter der ARGE. Er hat niemals einen Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben. Der von ihm unterschriebene Bauauftrag wurde aus steuerlichen Gründen unterzeichnet und ist irrelevant. Der Erwerber konnte auf die bauliche Gestaltung des Hauses keinen Einfluss nehmen. Er war nicht Bauherr. Die Bw hat die Bauleistungen an den grundbücherlichen Eigentümer, die c, erbracht. Diese hat die sanierte Wohnung an Dr. P verkauft. Die Rechnung wurde nicht an den Empfänger der Bauleistungen, sondern an den Erwerber fakturiert. Die Ausgangsrechnung Nr 7 vom 20.12.1999 (s Tabelle oben) betrifft Dkfm.Dr. N Er erwarb mit Kauvertrag vom 17.12.1999 die Wohnung Top 25. Der von ihm unterschriebene Bauauftrag vom 17.8.1999 für die betreffende Wohnung wurde erst am 15.12.1999 erstellt und ist somit rückdatiert. Die mit 20.12.1999 datierte Endabrechnung der Baukosten und das mit 20.12.1999 datierte Übernahmeprotokoll wurden ebenfalls am 15.12.1999 erstellt. Somit lag zwischen Erwerb der Wohnung, Erteilung des Bauauftrages und Endabrechnung nicht einmal ein Tag. Die Wohnung war zum Zeitpunkt des Erwerbs fertig saniert. Der Erwerber war niemals Gesellschafter der ARGE. Er hat niemals einen Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben. Der von ihm unterschriebene Bauauftrag wurde aus steuerlichen Gründen unterzeichnet und ist irrelevant. Der Erwerber konnte auf die bauliche Gestaltung des Hauses keinen Einfluss nehmen. Er war nicht Bauherr. Er hat eine fertig sanierte Wohnung zu einem Fixpreis erhalten. Die Bw hat die Bauleistungen an den grundbücherlichen Eigentümer, die b, erbracht. Die Rechnung wurde nicht an den Empfänger der Bauleistungen, sondern an den Erwerber fakturiert. Die Ausgangsrechnung Nr. 8 vom 21.12.1999 (s Tabelle oben) betrifft J Er erwarb mit Kaufvertrag vom 24.11.1999 die Wohnung Top 14. Der Bauauftrag wurde am 26.11.1999 unterfertigt. Die Endabrechnung wurde jedoch bereits am 3. November erstellt. Die Wohnung war bereits ab 1.11.1999 vermietet. Die Wohnung wurde 1998/1999 generalsaniert. Die Sanierung war zum Zeitpunkt des Erwerbs abgeschlossen. Gegenstand des Erwerbs war eine sanierte Wohnung. Der Erwerber konnte auf die bauliche Gestaltung des Hauses keinen Einfluss nehmen. Er war nicht Bauherr. Er hat eine fertig sanierte Wohnung zu einem Fixpreis erhalten. Der Erwerber war niemals Gesellschafter der ARGE. Er hat niemals einen Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben. Der von ihm unterschriebene Bauauftrag wurde aus steuerlichen Gründen konstruiert. Die Bw hat die Bauleistungen an den grundbücherlichen Eigentümer, die kf, erbracht. Die Rechnung wurde nicht an den Empfänger der Bauleistungen, sondern an den Erwerber fakturiert. Die Ausgangsrechnungen Nr 9 und 10 vom 17.12.1999 (s Tabelle oben) betreffen K Dieser erwarb mit Kaufvertrag vom 29.10.1999 die Wohnungen Top 15,16 und 17. Beide erworbenen Wohnungen waren bereits vor Abschluss des Kaufvertrages und vor Unterzeichnung des Bauauftrages vermietet. Die Wohnungen waren zum Zeitpunkt des Erwerbs fertig gestellt. Gegenstand des Erwerbs waren sanierte Wohnungen zu einem fixen Preis. Der Erwerber konnte auf die bauliche Gestaltung des Hauses keinen Einfluss nehmen. Er war nicht Bauherr. Der Erwerber war niemals Gesellschafter der ARGE. Er hat niemals einen Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben. Der von ihm unterschriebene Bauauftrag wurde nur aus steuerlichen Gründen konstruiert. Die Bw hat die Bauleistungen an den grundbücherlichen Eigentümer, die Mc bzw die c, erbracht. Die Rechnung wurde nicht an die Empfänger der Bauleistungen, sondern an den Erwerber fakturiert. 2002: Ausgangsrechnungen 4, 5 und 6 vom 29.11.2002 (s Tabelle oben) betrifft: F AG Diese erwarb mit Kauvertrag vom 15.2.2000 die Tops 4, 5 und 6. Nach dem Erwerb wurde lediglich eine einzige Eingangsrechnung an die ARGE gelegt, und diese betrifft Leistungen aus 1999. Die betreffenden Tops waren zum Zeitpunkt des Erwerbs fertig saniert und bereits vermietet. Die Erwerberin konnte auf die bauliche Gestaltung des Gebäudes keinen Einfluss nehmen. Sie war nicht Bauherr. Sie hat fertig sanierte Wohnungen zu einem Fixpreis erhalten. Die Erwerberin war niemals Gesellschafter der ARGE. Sie hat niemals einen Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben. Die von ihr unterschriebenen Bauaufträge wurden nur aus steuerlichen Gründen konstruiert. Die Bw hat die Bauleistungen an die grundbücherlichen Eigentümer, die b bzw die c, erbracht. Die Rechnung wurde nicht an die Empfänger der Bauleistungen, sondern an die Erwerberin fakturiert. Bei den Wohnungen Top 35, Top 37 und Top 38 wurden die Sanierungskosten von der ARGE an die jeweiligen grundbücherlichen Wohnungseigentümer verrechnet und von diesen in den jeweiligen Kaufpreis eingerechnet. Die Sachverhalte bei diesen Tops sind mit den anderen Sachverhalten, in denen die Sanierungskosten von der ARGE an die späteren Erwerber verrechnet wurden, vergleichbar. Der festgestellte Sachverhalt beruht auf folgender Beweiswürdigung. Der vom FA festgestellte generelle Ablauf der Aktivitäten der XY Unternehmensgruppe ist unbestritten. Der Gesellschaftsvertrag der Bw befindet sich im Steuerakt. Dass die Bw nach außen auftritt und Unternehmer iSd UStG ist, ist zwischen den Parteien des Verfahrens unstrittig und entspricht dem Akteninhalt. Dass Wohnungseigentum begründet wurde, ist aus dem Grundbuchsauszug, verschiedenen Verträgen und dem Vorbringen der Bw ersichtlich. Der Zweck der ARGE ist dem Gesellschaftsvertrag entnehmbar. Dass mit Ende September 1999 über 70% aller Arbeiten durchgeführt waren, ergibt sich aus den im Akt befindlichen Rechnungen der G GmbH und anderer Firmen an die Bw sowie den unbestrittenen Feststellungen des FA, wonach im Jahr 2000 an die ARGE nur mehr Rechnungen iHv ca ATS 247.000,-- inkl USt gelegt wurden, welche großteils im Jahr 1999 erbrachte Leistungen betrafen. So wurden zB Küchen im 1. Halbjahr 1999 geliefert; im Zeitraum 16.3.99 - 2.5.99 wurden "restliche Innenausbauarbeiten, Malerarbeiten Decken, Wände, Finishingarbeiten Einzelwohnungen und allgemeine Hausteile" erbracht; im Zeitraum 3.5.99 - 7.6.99 wurden u a Fliesen verlegt, Heizkörper geliefert, die Außenfassade saniert und verputzt; der Personenaufzug wurde im 1. Halbjahr 1999 eingebaut etc. Die Rechnungen des Jahres 2000, welche zum Großteil Leistungen des Jahres 1999 betreffen, befinden sich im Akt. Auch aus verschiedenen Mietverträgen und Übernahmeprotokollen von Wohnungen ist erkennbar, dass die Sanierung der Wohnungen am 1.10.1999 iW abgeschlossen war. So ist dem Mietvertrag vom 29.9.1999 betreffend die Vermietung der Wohnung Top 15/16 ab 1.10.1999 entnehmbar, dass das Bestandobjekt der Kategorie A entspricht und sich nach erfolgter Totalsanierung im Neuzustand befindet. Im Mietvertrag betreffend die Vermietung der Wohnung Top 17 vom 9.11.1999 ab 1.12.1999 ist festgehalten, dass die allgemeinen Teile des Hauses im Jahr 1998/1999 generalsaniert wurden. Insbesondere wurden sämtliche Licht-, Gas- und Wasserleitungen, die Sanitätseinrichtungen, Fußböden und Fenster erneuert sowie ein Personenaufzug eingebaut. Gleichlautende Klauseln befinden sich im Mietvertrag betreffend Vermietung der Wohnung Top 10 vom 27.10.1999 ab 1.11.1999 und im Mietvertrag betreffend Top 14 ab 1.11.1999. Das Vorbringen der Bw - Vorarbeiten hätten im 2. Quartal 1999 begonnen, Realisierung zwischen Ende 1999 und Ende 2001, im Einzelfall lägen diese Arbeiten bei Abschluss des "Bauauftrages" (meist Ende September 1999) bei 25 - 40%, (s Schreiben v 31.10.2003) - die Renovierungs- und Ausbautätigkeit der ARGE hätte im 1. Quartal 1999 in eingeschränktem Ausmaß begonnen, die überwiegenden Bauleistungen seien erst ab Mitte 1999 bis Mitte 2000 durchgeführt worden (s Berufung) - der vorliegende Sachverhalt sei in den wesentlichen Punkten unstrittig (s Niederschrift über die mündliche Verhandlung) - selbst wenn die von der Behörde behaupteten Verkäufe bereits sanierter Wohnungen stattgefunden hätten, dann bedeute dies noch keineswegs, dass dieser Sachverhalt dazu zwingen würde, die geleisteten Sanierungskosten an die Handels KEGs zu fakturieren (s Berufung) - ..., dass sowohl die allfällige Tatsache, dass die Sanierung der gegenständlichen Wohnungen im Zeitpunkt des Erwerbsvorganges großteils abgeschlossen war, genauso als völlig unerheblich zu betrachten wäre wie die Frage der Bauherreneigenschaft der Wohnungskäufer ... - in advokatorischer Vorsicht könne der von der Finanzbehörde in jedem einzelnen Fall behauptete Grad der Fertigstellung der einzelnen Objekte im Zeitpunkt der Veräußerung keinesfalls außer Streit gestellt werden (s Schriftsatz, eingelangt am 12.4.2006) ist einerseits unklar und teilweise widersprüchlich und andererseits aktenwidrig. Nach den vorliegenden Rechnungen haben die Sanierungsarbeiten bereits 1998 begonnen und sind zum weitaus überwiegenden Teil in den ersten drei Quartalen 1999 durchgeführt worden. Nur noch Abschlussarbeiten sind im 4. Quartal 1999 erbracht worden. Dass die Miteigentumsgemeinschaft den Auftrag zur Sanierung des Gebäudes erteilt hat, ist schon aus der Tatsache ersichtlich, dass die Rechnungen der Baufirmen alle "vereinbarungsgemäß", "auftragsgemäß" etc an die ARGE gingen und entspricht dem Gesellschaftszweck. Insofern kann der Bw gefolgt werden, wenn sie ausführt, es habe nie einen Sanierungsvertrag gegeben, die Sanierung sei aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erfolgt. Dass die ARGE Empfänger der Bauleistungen ist, wird auch von der Bw vorgebracht. Dass die ARGE die Gestaltung der Umbauarbeiten wesentlich beeinflussen kann, ergibt sich zwangsläufig aus der Tatsache, dass sie den Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben hat und Verhandlungspartner der Baufirmen war. Daher kann nur sie aus der Bauführung berechtigt und verpflichtet sein. Daher kann auch nur sie das finanzielle Risiko tragen. Bei der ARGE handelt es sich um die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer. Die Sanierung steht im Interesse aller Wohnungseigentümer. Diese wollen nämlich das Gebäude und die Wohnungen sanieren, das Dachgeschoß ausbauen und anschließend ihre Wohnungen sowie die neu errichteten Dachgeschoßwohnungen verkaufen. Der Bw ist auch insofern Recht zu geben, dass die WEG zur Erteilung des Auftrages zur Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft zuständig ist. Dass Mag Er und Hr Ke maßgeblichen Einfluss auf die planerische Gestaltung der gegenständlichen Umbau- und Sanierungsarbeiten hatten, ist nicht weiter verwunderlich, sind sie doch die Initiatoren des gesamten Projekts. Dass sie aber ausgerechnet als Vorstände der F AG diesen Einfluss ausübten, ist nicht erkennbar, waren sie doch auch an der ARGE und an den KEGs beteiligt und bei diesen Gesellschaften vertretungsbefugt. Dass die F AG maßgeblichen Einfluss hatte, wurde nicht nachgewiesen (s auch unten). Auch die Kundenakquisition und die Angebotserstellung wurde von D&E betrieben und nicht von der AG. Dass die Eigentümer KEGs bei Baubehörden auftraten und die entsprechenden Baubewilligungen erhielten, wurde vom FA festgestellt und blieb unbestritten. Bauherr ist nach der Judikatur des VwGH (s E v 13.5.2003, 99/15/0238), wer a) auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluss nehmen kann b) das Baurisiko zu tragen hat, d h den bauausführenden Unternehmen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist c) das finanzielle Risiko tragen muss, d h nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muss, aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen (s zum Bauherrenbegriff auch unten bei rechtliche Beurteilung) Im gegenständlichen Fall ist die ARGE Bauherr, da sie den Bau plant, organisiert und durchführt. Dies ist schon aus dem Gesellschaftsvertrag ersichtlich. Nur sie hat Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses, sie muss die Kostensteigerungen übernehmen, kann aber auch Rechnungslegung von den bauausführenden Firmen verlangen. Sie ist daher Empfängerin der Bauleistungen. Folgerichtig werden die Rechnungen an sie gelegt. An der ARGE sind die Eigentümer KEGs beteiligt. Diese haben das Interesse an der Sanierung, da sie nach der Sanierung die Wohnungen verkaufen. Wem soll die Sanierung sonst zu Gute kommen wenn nicht den Eigentümern? Die ARGE wurde ja gegründet, um die Sanierung auftrags der Eigentümer im Hinblick auf deren Willen, die Wohnungen zu verkaufen, durchzuführen. Gleichzeitig soll die Parifizierung durchgeführt und die Einräumung von Wohnungseigentum begründet werden. Wenn eine Hausgemeinschaft bzw Wohnungseigentumsgemeinschaft eine Sanierung und Parifizierung des Hauses durchführt, geschieht dies mit dem Ziel, den Eigentümern Eigentumswohnungen zu liefern. Auch im vorliegenden Fall war das das Ziel, da die Eigentümer die Eigentumswohnungen verkaufen wollten. Die ARGE, bestehend aus den Eigentümern, tritt nach außen auf;sie ist Unternehmer. Sie ist daher Empfängerin der Bauleistungen. Die Gründung der ARGE ist nicht Selbstzweck, sondern hinter dem Gesellschaftszweck, die allgemeinen Teile des Hauses und Wohnungen zu sanieren und Wohnungseigentum zu begründen, stehen die an der ARGE beteiligten Eigentümer, die damit selbstverständlich auch vereinbaren, dass jedem Einzelnen gegenüber letztendlich die Bauleistungen anteilig zu Gute kommen. Der jeweilige Erwerber möchte eine sanierte Eigentumswohnung zu einem fix vereinbarten Preis kaufen. Dies wird dadurch erreicht, dass die ARGE die Leistung der Sanierung der Eigentumswohnungen und der allgemeinen Teile des Hauses an die Eigentümer KEGs erbringt und die Bauleistungen (auch bezüglich des Anteils der allgemeinen Teile des Hauses) anteilig weiterverrechnet. Die anteiligen Baukosten sind die Gegenleistung. Das ist auch zivilrechtlich bei dem gegebenen Zeitablauf zwingend vorgegeben und entspricht dem wahren wirtschaftlichen Sachverhalt (s unten rechtliche Beurteilung). Daher liefern nach der Erbringung der Bauleistungen der ARGE an die einzelnen Eigentümer KEGs diese einheitliche Grundstückslieferungen an die Erwerber zu einem Gesamtkaufpreis weiter. Dass die Erwerber nicht der ARGE angehören und nicht in den Gesellschaftsvertrag der ARGE eingetreten sind, ist evident und wurde nicht einmal behauptet. Sie haben daher keinen Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses. Dass die Wohnungskaufpreise bereits fixiert waren, ergibt sich aus den Vertragsanboten, in denen bereits die Kaufpreise fixiert wurden, wobei eine willkürliche Aufteilung des Gesamtkaufpreises in 40% Kaufpreis und 60% Baukosten inkl USt vorgenommen wurde. Aus diesen Vertragsanboten ist der Wille der Käufer erkennbar, die Wohnungen in fertig saniertem Zustand zu erwerben. Weiters lagen zwischen Unterfertigung der "Bauaufträge" und Endabrechnung bzw Übernahme der Wohnungen jeweils nur wenige Wochen, sodass klar ist, dass die Sanierung der Wohnungen weitgehend abgeschlossen war. (s Vertragsanbot betr Top 26 oder Top 12/13). Dass das Rahmenbudget der ARGE für den Ausbau des gesamten Objekts überschritten wurde, ändert nichts daran, das mit den Erwerbern der Wohnungen Fixpreise vereinbart wurden. Die Rechnungen wurden nicht den Empfängern der Bauleistung, den Eigentümer KEGs gegenüber erstellt, sondern den Erwerbern. Dies wurde als "Steuersparmodell" bezeichnet; den Erwerbern sollte der Vorsteuerabzug gesichert werden und die Bemessungsgrundlage für die GrESt sollte niedriger sein. Auch ertragsteuerlich ergeben sich Vorteile. Zu den Bauaufträgen ist auszuführen, dass in sämtlichen Bauaufträgen unter dem Punkt "Kosten des Bauauftrages und Fälligkeiten" wörtlich festgehalten ist: "... Die Kosten für die Durchführung des Bauauftrages belaufen sich auf einvernehmlich festgestellte: Herstellungs-/Errichtungs-/Renovierungskosten netto zuzüglich 20% Umsatzsteuer Gesamtkosten ..." Die Käufer konnten wählen, ob sie 1 Rechnung haben wollten oder ein "Splitting" der Rechnungen. Dies wird von der Bw auch gar nicht bestritten, wenn sie ausführt: " ... entweder die sanierte Wohnung zur Gänze von der Handels KEG zu erwerben oder nur die unsanierte Wohnung von dieser und die Ein-, Um- bzw Ausbauten von der jeweiligen ARGE würden vollinhaltlich der dargestellten Situation im Hinblick auf die gegebene umsatzsteuerliche Verfügungsmacht entsprechen ..." Der Berufungssenat teilt diese Rechtsmeinung nicht (s unten rechtliche Beurteilung). Da die Bauleistungen (Werklieferungen) an die Eigentümer KEGs erbracht wurden, ist für den Berufungssenat evident, dass die Rechnungsausstellung an die Erwerber aus rein steuerlichen Gründen erfolgte. Dies sollte nicht nur den Vorsteuerabzug der Erwerber sichern, sondern hätte auch grunderwerbsteuerliche und ertragsteuerliche Vorteile. Wenn die Bw in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des EuGH, vom 21.2.2006, Rs C-223/03, University of Huddersfield, verweist, so ist anzumerken, dass der diesem Erkenntnis zu Grunde liegende Sachverhalt tatsächlich verwirklicht wurde. S Rz 23 C-223/03: "Das vorlegende Gericht weist weiter darauf hin, dass sämtliche Umsätze tatsächliche Umsätze in dem Sinne gewesen seien, dass sie zu tatsächlich ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen geführt hätten....". In diesem Licht ist auch die Formulierung im Gesellschaftsvertrag zu verstehen, wonach die Renovierungs- und Ausbaukosten in einem Zeitraum von 2 Jahren an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn kein Käufer gefunden wird - an die einzelnen Eigentümer des Objektes weiterverrechnet werden sollen. Das Steuersparmodell war von Anfang an so geplant, widerspricht aber zwingenden steuerrechtlichen und zivilrechtlichen Bestimmungen und entspricht nicht dem Geschehen in der Wirklichkeit. Zu den Endabrechnungen, die die ARGE an die Erwerber fakturierte, ist auszuführen, dass diese alle iW den gleichen Inhalt aufweisen und viele vom 29.11.2002 datieren. Die Formulierung "vereinbarungsgemäß verrechnen wir Ihnen für die Komplettsanierung der Wohnung Top 8 im .... im Zeitraum 1999 bis Februar 2000 ... wie folgt: bauliche Maßnahmen samt Herstellung Decken, Wände, Böden, samt Elektro- und Sanitärinstallationen Heizungsinstallationen Beleuchtungskörper und Sanitäreinrichtungen anteilige allgemeine Haussanierungsmaßnahmen pauschal € 944,75 .. p m2 ...." Es fällt nicht nur die eher allgemein gehaltene Formulierung auf, wonach die Leistungen im Zeitraum 1999 bis Februar 2000 erfolgt seien sowie die regelmäßig wortgleiche Formulierung der Leistungen, sondern auch, dass auch betreffend die Wohnungen Top 35, 37 und 38 (Dachbodenausbau) der gleiche Leistungszeitraum und die gleiche Formulierung gewählt wurden. Bei diesen Wohnungen wurde die Leistung nach dem Vorbringen der Bw allerdings von den Eigentümer KEGs und nicht von der ARGE erbracht. Dh es handelt sich nach dem Vorbringen der Bw um idente wirtschaftliche Sachverhalte. Die Leistung wurde aber von verschiedenen Unternehmern erbracht, was voraussetzt, dass sie zuvor auch an verschiedene Unternehmer erbracht wurde. Der Berufungssenat geht auch davon aus, dass es sich um vergleichbare wirtschaftliche Sachverhalte handelt. Diese müssen seiner Ansicht nach auch zu vergleichbaren steuerlichen Auswirkungen führen. Die festgestellten Beträge sind unbestritten. Bezüglich Ausgangsrechnung 1/1999 vom 30.9.1999 ist auszuführen, dass der Sachverhalt iW auf Feststellungen der Bp des FA beruht und unbestritten blieb. Bezüglich der Tops 18-19 und 20-21 ist festzuhalten, dass die Sanierung im Oktober 1998 bereits abgeschlossen war. Der Senat hält es für möglich, dass die von der ARGE durchgeführte Sanierung im Jahr 1998 im Hinblick auf die Gründung der ARGE schon begonnen hat; dass sie aber zu diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossen war, ist nicht möglich. Überdies ist die Wohnung nicht vom Gesellschaftsvertrag umfasst und auch die allgemeinen Teile können nicht berührt sein. Die ARGE ist in diesem Fall nicht Unternehmer, da nicht sie diese Leistungen erbracht hat. Auffallend ist, dass der Bauauftrag am 18.9.1999 unterfertigt wurde und am 30.9.1999 bereits die Abrechnung erfolgte, ein wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entsprechender Sachverhalt. Dass in weniger als zwei Wochen eine Wohnung komplett saniert werden kann, ist auszuschließen, ebenso wie eine Einflussnahme auf die bauliche Gestaltung. Der Bauauftrag betraf auch die 2 Wohnungen, die längst schon saniert waren. Auch in diesen Fällen wurden Baukosten in Rechnung gestellt. Dies zeigt die Absicht der Firmengruppe, wegen steuerlicher Vorteile tatsächliche Sachverhalte zu negieren und fiktive zu konstruieren. Bezeichnend ist auch, dass drei der vier Tops bereits vor Unterzeichnung des Bauauftrages vermietet waren, ein klarer Hinweis dafür, dass die Sanierung der Wohnungen bereits beendet war. Aus der Aktenlage ist eindeutig ersichtlich, dass Vermietungen immer erst nach abgeschlossener Sanierung erfolgten. Ein Einfluss des Erwerbers auf die Sanierungsmaßnahmen ist daher auszuschließen. Betreffend Ausgangsrechnungen 2 und 3/1999 ist auffallend, dass die Unterfertigung des Bauauftrages, die Endabrechnung des Bauauftrages und die Übernahme der Wohnung am selben Tag erfolgte, ein wirtschaftlich nicht nachvollziehbarer Ablauf. Die Endabrechnung Bauauftrag vom 20.10.1999 ist im Übrigen wortident mit den Formulierungen der im Jahre 2002 ausgestellten Bauaufträge (s o). Der bezüglich dieser Wohnung festgestellte Sachverhalt beruht iW auf den Feststellungen der Bp und blieb unbestritten. Zur Ausgangsrechnung Nr 4/1999 ist auszuführen, dass die Wohnung Top 12,13 mit Mietvertrag vom 27.10.99 von der B KEG ab 1.11.1999 vermietet wurde und zu diesem Zeitpunkt die Sanierung laut Mietvertrag jedenfalls abgeschlossen war. Der bezüglich dieser Wohnung festgestellte Sachverhalt beruht iW auf den Feststellungen der Bp und blieb unbestritten. Zur Ausgangsrechnung Nr 5/1999 ist festzuhalten, dass die Wohnung Top 10 mit Mietvertrag vom 27.10.1999, beginnend am 1.11.1999, vermietet wurde und zu diesem Zeitpunkt die Sanierung laut Mietvertrag jedenfalls abgeschlossen war. Der bezüglich dieser Wohnung festgestellte Sachverhalt beruht iW auf den Feststellungen der Bp und blieb unbestritten. Der bezüglich der Ausgangsrechnung Nr 6/1999 festgestellte Sachverhalt beruht iW auf den Feststellungen der Bp und blieb unbestritten. Betreffend die Ausgangsrechnung Nr 7/1999 ist festzustellen, dass von der Bp des FA die entsprechenden Dateien beschlagnahmt und Ausdrucke der relevanten Dateidaten angefertigt wurden. Die Nachweise für die Rück- bzw Vordatierung von Bauaufträgen etc sind zT im Akt und wurden vom FA auch glaubhaft geschildert. Sie werden von der Bw auch nicht mehr bestritten; es wurde in der mündlichen Verhandlung konzediert, dass "allenfalls Rückdatierungen von Verträgen vorliegen mögen"... Der bezüglich der Ausgangsrechnung Nr 7/1999 festgestellte Sachverhalt beruht iW auf den Feststellungen der Bp und blieb unbestritten. Der bezüglich der Ausgangsrechnung Nr 8/1999 festgestellte Sachverhalt ist unbestritten. Bemerkenswert ist, dass die Endabrechnung vor Unterfertigung des "Bauauftrages" erstellt wurde. Betreffend die Ausgangsrechnungen Nr 9 und 10 ist anzumerken, dass die Wohnungen ab 1.10.1999 bzw 1.12.1999 vermietet waren. Vermieter war der ehemalige Wohnungseigentümer. Aus dem Mietvertrag und dem Übernahmeprotokoll ist ersichtlich, dass die Sanierung der Wohnungen zum Zeitpunkt des Erwerbs fertig gestellt war. Die diesbezüglichen Feststellungen der Bp des FA blieben unbestritten. Zu den Ausgangsrechnungen 4,5, und 6/2002 an F AG ist festzuhalten, dass die Sanierung des Gebäudes 1999 abgeschlossen war und es sich jedenfalls um den Erwerb fertig sanierter Wohnungen durch die Erwerberin am 15.2.2000 handelt. Die Bauleistungen wurden daher an die früheren Eigentümer erbracht. Aus rechtlicher Sicht ist auszuführen. Gemäß § 1 Abs 1 UStG idfd Streitjahre gF unterliegen der Umsatzsteuer u a die folgenden Umsätze: "1. Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt...." Es gilt der Grundsatz der "Maßgeblichkeit der ausgeführten Leistung" (S Ruppe, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 3. Auflage, Wien 2005 Tz 27 ff). Für die USt ist demnach nicht relevant, welche Leistung vereinbart wurde, sondern welche Leistung effektiv ausgeführt wurde. Die Leistungserfüllung ist maßgeblich. Trotz der umsatzsteuerlichen Maßgeblichkeit des Erfüllungsgeschäftes ist das Verpflichtungsgeschäft (die zivilrechtliche Vereinbarung) jedoch häufig für die umsatzsteuerliche Einordnung der betreffenden Leistung von Bedeutung. Ferner gilt die "Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Gehaltes". Demnach ist nicht die Bezeichnung oder der äußere Ablauf der Leistungsausführung, sondern der wirtschaftliche Gehalt maßgebend. Er ist im Zweifel unter Beachtung des Parteiwillens und der Verkehrsauffassung zu ermitteln. Auch gilt der "Grundsatz der Unteilbarkeit der Leistung". Diesem Grundsatz widerspricht es, einen einheitlichen Rechtsvorgang aufzuspalten. Ist Leistungseinheit anzunehmen, so ist nur eine Leistung gegeben. Die steuerlichen Folgen richten sich nach dem wirtschaftlichen Inhalt der Gesamt- bzw Hauptleistung. Dieser Grundsatz beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Ob Leistungseinheit vorliegt, ist stets von der Leistungsseite her zu beurteilen. Nicht entscheidend ist zB die Abrechnung. Ist die Leistung als einheitlich zu beurteilen, dann kann auch eine getrennte Rechnungslegung nicht zu einer Aufspaltung der Leistung führen. Der Leistungsaustausch verlangt einen Unternehmer einerseits, einen Abnehmer oder Leistungsempfänger andererseits. Die Leistung muss persönlich zugeordnet werden. Grs sind Leistungen jenem Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt. Bei Personenvereinigungen wird die Unternehmereigenschaft und damit die Leistungszurechnung nach manchen Judikaten davon abhängig gemacht, ob die Gemeinschaft als solche (im eigenen Namen) im Wirtschaftsleben auftritt (S Ruppe, § 1 Tz 254). In anderen Erkenntnissen werden die Beteiligten des Leistungsaustausches an Hand der gesetzlichen bzw vertraglichen Beziehungen bestimmt. Teilweise wird von der Judikatur der Ansatz vertreten, entscheidend sei, wer "Herr der Leistungsbeziehung" sei, wer über die Leistung disponieren könne und in wessen Vermögen sich Erfolg oder Misserfolg der Leistung direkt niederschlage. Ruppe § 1 Tz 258 folgend ist Leistender, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist. Leistungsempfänger ist, wer die Leistung ausbedungen hat. Leistungsempfänger bei Bauführungen ist der Auftraggeber, somit derjenige, der aus dem Vertrag mit den bauausführenden Unternehmern berechtigt und verpflichtet ist (s Ruppe, § 1 Tz 269). Steht ein Grundstück im Miteigentum, so ist Leistungsempfänger die Miteigentumsgemeinschaft, wenn sie den Bauauftrag erteilt hat. (S VwGH 13.5.2003, Zl 99/15/0238). Kommt es im Zusammenhang mit Bauführungen auch zum Eigentumswechsel am Grundstück, so ist nach der Judikatur für die Frage der Zurechnung der Bauleistung die Bauherreneigenschaft maßgebend (s Ruppe, § 1 Tz 272). Gemäß § 3 Abs 1 UStG sind Lieferungen "Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. " Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist in erster Linie ein tatsächlicher Vorgang. Dieser tritt mit der Übertragung des Besitzes ein (s Kolacny - Caganek, UStG, Kurzkommentar, 3. Auflage, Wien 2005, S 106). Das Wesen der Lieferung besteht in der Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand durch einen Unternehmer (s Ruppe, § 3 Tz 8). Wer keine Verfügungsmacht erhält, ist nicht Abnehmer. Der Inhalt der Verfügungsbefähigung wird vom Gesetz nicht definiert. Das Gesetz verwendet keine zivilrechtliche Terminologie, sondern spricht von Befähigung zur Verfügung. Das ist ein eigenständiger Begriff. § 24 BAO (Zurechnung von Wirtschaftsgütern) ist für die Interpretation des Lieferungsbegriffes nicht unmittelbar von Bedeutung. Im Ergebnis wird vielfach Übereinstimmung bestehen. Maßgebend sind aber die Verhältnisse des Einzelfalles (s Ruppe, § 3 Tz 35). Der Abschluss von Vorverträgen, die Einräumung von Optionen etc bewirkt keine Lieferung. Die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums wird dann zu einer Lieferung führen, wenn man die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums mit der Zuwendung des wirtschaftlichen Wertes eines Gegenstandes gleichsetzen kann und daneben auch die tatsächliche Verfügungsmacht übertragen wird (s Kolacny - Caganek, S 111). § 3 Abs 4 UStG definiert die Werklieferungen. Sie sind nicht in eine Lieferung und in eine sonstige Leistung aufzuspalten, sondern einheitlich wie Lieferungen zu behandeln. Übernimmt der Unternehmer einen Gegenstand zur Be- oder Verarbeitung, ist das entscheidende Kriterium zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung, ob der Unternehmer einen Hauptstoff beistellt. Dann ist die Leistung zur Gänze als Lieferung anzusehen, bei Beistellung von Zutaten oder Nebenstoffen zur Gänze als sonstige Leistung. Die Errichtung eines Bauwerkes auf dem vom Bauherrn beigestellten Grund ist eine stpfl Lieferung eines fertigen Gebäudes. Den gegenständlichen Fall betreffend ist daher festzuhalten, dass die Ausführungen der Bw, die Umsatzsteuer sei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zugänglich, vom Berufungssenat in dieser Allgemeinheit nicht geteilt wird (s o). Das Umsatzsteuerrecht verwendet durchaus eigene Begriffe, die aber oftmals wirtschaftliche Anknüpfungspunkte haben. So ist der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ausschlaggebend. Abweichungen vom Zivilrecht sind möglich. So ist der zivilrechtliche Eigentümer nicht automatisch Leistungsempfänger etc. Ferner muss angemerkt werden, dass der UFS an die Gesetze gebunden ist und sich dabei, wie jedes zweitinstanzliche Gericht an der Rechtsprechung der Höchstgerichte und des EuGH orientiert, da er unter der nachprüfenden Kontrolle dieser Institutionen steht. Das Urteil des EuGH vom 8.7.1986 in der Rs Kerrutt, C-73/85, das nach Ansicht der Bw das Jahre später ergangene Erkenntnis des VwGH vom 27.6.1991, 90/16/0169, verdrängen soll, ist zwar selbstverständlich gültig, aber auf vorliegenden Fall nicht anwendbar, da die Sachverhalte nicht vergleichbar sind. S Tz 3 C-73/85, "... wurde das fragliche Vorhaben wie folgt abgewickelt: Die Kläger beauftragten zusammen mit anderen Bauinteressenten eine Finanzierungsgesellschaft, für sie ein Baugrundstück zu erwerben und darauf ein Wohngebäude zu errichten. Zur Durchführung dieses Vertrages erwarben sie je einen Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück; ... Außerdem schloss die Gesamtheit der Miteigentümer, die sich in einer als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gegründeten Bauherrengemeinschaft zusammengeschlossen hatte, mit einer Baugesellschaft einen Werkvertrag über die Errichtung des Gebäudes..." Im gegenständlichen Fall handelt es sich nicht um die Errichtung, sondern um die Sanierung eines Gebäudes. Die Erwerber haben keinen Miteigentumsanteil (vorab) erworben und die Gesamtheit der Miteigentümer hat auch keinen Werkvertrag über die Sanierung des Gebäudes geschlossen. Die Miteigentumsanteile haben ausschließlich die Veräußerer besessen und die Gesamtheit der Veräußerer hat die Sanierung des Gebäudes auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage durchgeführt. Die Erwerber waren nicht Teil der Miteigentumsgemeinschaft, sie konnten daher gar keine Aufträge zur Sanierung geben. Diese Aufträge kann nämlich nach ständiger Rechtsprechung des VwGH nur die Gesamtheit der Miteigentümer geben. Dafür, dass die Erwerber Teil der Miteigentumsgemeinschaft (ARGE) geworden wären, gibt es keinen einzigen Hinweis. Sie haben die "Bauaufträge" erst unterschrieben, als die Sanierung großteils beendet war und sie keinen Einfluss mehr nehmen konnten. Sie wollten von Anfang an eine sanierte Wohnung gemäß Prospekt erwerben, ganz im Gegensatz zu dem geschilderten Fall Kerrutt. Es sei hier nochmals betont, dass auch der Sachverhalt im Urteil des EuGH vom 21.2.2006, Rs C-223/03, University of Huddersfield, mangels vergleichbarer Sachverhalte nicht anwendbar ist. Dort steht außer Zweifel, dass die Lieferungen tatsächlich in der dargestellten Form stattgefunden haben. Im vorliegenden Fall haben die Lieferungen nicht wie in der Rechnung dargestellt stattgefunden. Dies war auch gar nicht möglich, da die Erwerber keinen Auftrag zur Sanierung gegeben haben und auch mangels Miteigentums gar nicht geben konnten. Sie erwarben sanierte Wohnungen von den grundbücherlichen Eigentümern. Dies war der Vertragswille. Es wurde die in der Öffentlichkeit dargestellte Vorgangsweise gewählt, dass die Wohnungen zuerst saniert und erst dann verkauft wurden. Die Bauleistungen wurden daher von der ARGE an die Eigentümer erbracht, in deren Auftrag (die ARGE besteht aus der Gesamtheit der Eigentümer) die Sanierung erfolgte und die anschließend nicht nur zivilrechtliche Eigentümer der Bauleistungen als Zubehör zu Grund und Boden, sondern auch als anteilsmäßige Empfänger der Werklieferung in Form von sanierten Eigentumswohnungen zu betrachten sind. Die ARGE hätte die Bauleistungen an die Eigentümer KEGs weiterverrechnen müssen, da sie ja in deren Auftrag aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erbracht wurden. Im Zusammenhang mit dem Urteil des EuGH, University of Huddersfield, wird auch auf das Urteil des Gerichtshofes vom 21.2.2006, Halifax plc ua, Rs C- 255/02 verwiesen. In diesem Umsatzsteuerfall geht es um Umsätze, deren alleiniger Zweck darin besteht, einen Steuervorteil zu erlangen. Darin führt der EuGH u a aus: "Die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist nämlich ein Ziel, das von der Sechsten Richtlinie anerkannt und gefördert wird." (Rz 71). (Tenor:"... Die Sechste Richtlinie ist dahin auszulegen, dass sie dem Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug entgegensteht, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine missbräuchliche Praxis darstellen. Die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis erfordert zum einen, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde. Zum anderen muss auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sei, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird ....". Dh der EuGH vertritt auch bei tatsächlichen Umsätzen, die ausschließlich in der Absicht getätigt werden, einen Steuervorteil zu erlangen und sonst keinen wirtschaftlichen Zweck verfolgen, eine durchaus differenzierte Linie. Auch die Entscheidung des UFS v 10.2.2006, RV/0877-L/05, auf die sich die Bw beruft, ist vom Sachverhalt her nicht vergleichbar, da in diesem Fall folgender Sachverhalt zu beurteilen war: "Die Bw schloss sogenannte Bauträgerverträge ab. Die Grundstücke standen in fremdem Eigentum. Nachdem der Erwerber das Grundstück von Dritten gekauft hatte (was von der Bw "ermöglicht" wurde), vereinbarte die Bw mit dem Grundstückskäufer die Errichtung eines Gebäudes zu einem pauschalen Werklohn." (SWK-Heft 8, 10.3.2006, S 325). Dh der Erwerber kaufte zuerst das nackte Grundstück und errichtete dann ein Gebäude darauf. In diesem Fall ist zu prüfen, ob es sich um eine einheitliche Lieferung handelt oder um getrennte Lieferungen. Im vorliegenden Fall ist es umgekehrt: Die Erwerber kaufen sanierte Wohnungen und möchten die Leistung in die Lieferung des nackten Grund und Bodens und in die Lieferung der Sanierungsleistungen aufspalten. Sie versuchen dies mit untauglichen Mitteln zu erreichen. Es kann nur eine Lieferung, nämlich die der sanierten Wohnung, vorliegen. Die Sanierung ist vor dem Erwerb abgeschlossen. Auch liegt im ggstdl Fall kein Bauträgervertrag vor und auch kein unbebautes Grundstück. Es handelt sich vielmehr um ein bebautes Grundstück in Wohnungseigentum, das saniert wird. Als Vertragspartner gibt es nur die grundbücherlichen Eigentümer, die sich in einer ARGE zusammenschließen und die Erwerber. Auch die von der Bw ebenfalls als Argument angeführte Entscheidung des Fachbereichs USt des BMF ist (abgesehen davon, dass sie für den UFS nicht bindend ist) vom Sachverhalt her nicht vergleichbar. Auch in diesem Fall (s ÖStZ 1.9.2005, Nr 17, Artikel Nr 839) handelt es sich um unbebaute Grundstücke. Das Eigentum am betreffenden nackten Baugrundstück wurde direkt vom Grundstückseigentümer auf den Erwerber übertragen. Gleichzeitig schließt der Unternehmer mit dem Erwerber einen Bauträgervertrag ab, dessen Gegenstand die Lieferung und Herstellung eines in einer Vertragsbeilage genau umschriebenen Einfamilienhauses ist. Dh zuerst Erwerb des Grund und Bodens, anschließend Errichtung des Einfamilienhauses. Im gegenständlichen Fall ist der Zeitablauf umgekehrt; ein Bauträgervertrag liegt nicht vor; die Sachverhalte sind nicht vergleichbar. Im vorliegenden Fall wurde die Leistung effektiv an die Eigentümer ausgeführt, ansonsten hätten die Erwerber keine sanierte Wohnung erwerben können, darauf war der Vertragswille gerichtet. Leistungsempfänger ist derjenige, der die Leistung ausbedungen hat und die Verfügungsmacht erlangt. S Ruppe, § 12, Tz 79f: "Leistungsempfänger bei Bauleistungen ist nicht notwendigerweise der (rechtliche oder wirtschaftliche) Eigentümer des Gebäudes. Maßgebend ist vielmehr, wer die Leistung ausbedungen hat, dh den Bauauftrag erteilt hat. ...Die Judikatur stellt auf die Bauherreneigenschaft ab ... und geht davon aus, dass der Bauherr im USt-Recht identisch sei mit dem der GrESt (VwGH 0.10.1990, Zl 89/15/0112)... ist der Bauinteressent nicht Bauherr, so ist er nicht Leistungsempfänger der Bauleistung, sondern erhält das bebaute Grundstück ..." Im vorliegenden Fall haben niemals die Erwerber die Leistung ausbedungen. Sie haben keinen Auftrag zur Ausführung der Sanierung gegeben und dies war auch gar nicht möglich, da nur die Miteigentümergemeinschaft (Gemeinschaft aller Miteigentümer) solche Aufträge erteilen kann. Sie wurden aber erst Miteigentümer, als die Sanierung zum Großteil schon abgeschlossen war. Es ist nicht möglich, Aufträge rückwirkend zu erteilen. Sie haben sich auch nicht an der ARGE beteiligt. Es gibt keinen einzigen Hinweis dafür, dass ein Erwerber Beteiligter der ARGE geworden wäre und so aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus die Sanierung des Gebäudes in Auftrag gegeben hätte. Die Leistung ausbedungen haben die grundbücherlichen Eigentümer. Sie haben sich in der ARGE zusammengeschlossen, um die Sanierung durchzuführen und anschließend die sanierten Eigentumswohnungen zu veräußern. Die Rechtsansicht der Bw, auch nach erfolgter Sanierung könnten Bauleistungen getrennt vom Grund und Boden in Auftrag gegeben und erbracht werden, wird vom Berufungssenat nicht geteilt. Ist die Sanierung abgeschlossen, muss jemand den Auftrag zur Sanierung gegeben haben (es muss sich jemand die Leistung ausbedungen haben); es hat bereits jemand Verfügungsmacht über die Bauleistungen erlangt - nämlich die grundbücherlichen Eigentümer der Wohnungen, die auch zivilrechtliche Eigentümer der Bauleistungen sind (Zubehör von Grund und Boden) und die im Wege der ARGE den Sanierungsauftrag als Gesellschaftszweck aufgenommen und ausgeführt haben. Es kommt nicht darauf an, wer Empfänger der Rechnungen, sondern wer Empfänger der Leistungen (Werklieferungen) ist. Zum in der Berufung angeführten Beispiel betreffend Maßanzüge ist festzustellen, dass der Berufungssenat diese Rechtsansicht nicht teilt. Erwirbt jemand einen fertigen Maßanzug, so handelt es sich um die Lieferung eines körperlichen Gegenstandes. Die Verschaffung der Verfügungsmacht am Gegenstand "Anzug" wird übertragen. Es liegt eine unteilbare einheitliche Leistung vor. Ist die Leistung als einheitlich zu beurteilen, dann kann auch eine getrennte Rechnungslegung nicht zu einer Aufspaltung der Leistung führen. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (s Ruppe, § 1 Tz 33f mwN). Zum Beispiel des Verkaufs einer möblierten Wohnung (der Eigentümer verkauft seine Wohnung, der Mieter verkauft seine Möbel) ist festzuhalten, dass es sich nicht um einen einheitlichen Gegenstand handelt. Einrichtungsgegenstände, die mit dem Grundstück nicht fest verbunden sind, sondern sich von ihm trennen lassen, werden umsatzsteuerlich auch dann nicht zum Grundstück gerechnet, wenn sie zivilrechtlich dessen Zugehör sind (s Ruppe, § 6, Tz 386). Nicht einmal mitvermietete Einrichtungsgegenstände werden zum Grundstück gerechnet, sofern sie nicht mit dem Gebäude untrennbar verbunden sind. Dieses Beispiel kann daher nicht als Vergleich herangezogen werden, da im gegenständlichen Fall das auf dem Grundstück errichtete Gebäude und somit auch die Sanierungsleistungen am Gebäude Bestandteil des Grundstückes sind und somit nach erfolgter Sanierung die Lieferung eines Gegenstandes, nämlich eines bebauten Grundstückes, bestehend aus Grund und Boden samt Gebäude, vorliegt. Im Beispiel der Bw liegen daher 2 Lieferungen vor, nämlich einerseits die Lieferung der Wohnung vom Eigentümer an den Erwerber und andererseits die Lieferung der Möbel vom letzten Mieter an den Erwerber. Der Eigentümer könnte die Verfügungsmacht über die Möbel gar nicht übertragen und der Mieter kann die Verfügungsmacht über die Wohnung nicht übertragen. Im ggstdl Fall liegt aber nur 1 Lieferung vor; es handelt sich um nicht vergleichbare Sachverhalte. Zur Bauherrenproblematik ist auszuführen, dass grundsätzlich gilt: Wird ein Grundstück in bebautem Zustand erworben, erstreckt sich der Grundstücksumsatz auch auf das Gebäude; die Lieferung ist zur Gänze steuerfrei (s Ruppe, § 6 Tz 225f). Wird eine Liegenschaft in unbebautem Zustand erworben und das Bauwerk erst vom Erwerber errichtet, umfasst der Grundstücksumsatz nur die unbebaute Liegenschaft; die Errichtung des Gebäudes führt zu einer steuerpflichtigen Werklieferung (s Ruppe, aaO). Dieser Sachverhalt, nämlich, dass die Erwerber die Liegenschaft in unbebautem Zustand erworben haben und erst dann das Bauwerk errichtet haben, ist im gegenständlichen Fall nicht gegeben. Wird ein Grundstück erworben und ist in diesem Zusammenhang die Errichtung eines Bauwerkes vorgesehen, ist die Frage zu lösen, ob ein unbebautes oder ein bebautes Grundstück Gegenstand des Umsatzes ist. Entscheidend ist, ob der Wille der Parteien auf den Erwerb einer unbebauten Liegenschaft gerichtet ist. Die Frage wird danach entschieden, wem nach dem wirklichen Gehalt und der tatsächlichen Durchführung die Bauherreneigenschaft zukommt (s Ruppe aaO). Im gegenständlichen Fall können die Erwerber gar nicht Bauherren sein. Zur Erreichung der Bauherreneigenschaft muss ein Auftrag der Eigentümergemeinschaft vorliegen, wofür von vornherein die Fassung eines gemeinsamen, darauf abzielenden Beschlusses erforderlich ist. Die Bauherreneigenschaft einer Miteigentümergemeinschaft ist nur dann gegeben, wenn sämtliche Miteigentümer gemeinsam tätig werden und das Risiko tragen. Solange Personen Miteigentum nicht eingeräumt ist und eine solche Miteigentumsgemeinschaft nicht besteht, können diese nicht als Bauherren handeln. Planungswünsche von Interessenten, die noch nicht Eigentümer sind und die nicht einmal einen Übereignungsanspruch am Grundstück erworben haben, sind bloß unverbindliche Anregungen (s E VwGH v 26.3.1996, Zl 96/14/0011). Im gegenständlichen Fall sind sämtliche Erwerber (s Sachverhalt) im Zeitpunkt der Sanierung weder Miteigentümer noch haben sie einen Übereignungsanspruch. Sie können also gar nicht tätig werden, da die Miteigentumsgemeinschaft (der Erwerber) noch gar nicht besteht. Es trifft auch für die Umsatzsteuer zu, dass die für die Bauherreneigenschaft unabdingbare Voraussetzung der Möglichkeit der Einflussnahme auf die bauliche Gestaltung nur dann erfüllt ist, wenn alle Bauherren mitzuwirken in der Lage sind (s VwGH aaO). Bei Miteigentums- und speziell bei Wohnungseigentumsgemeinschaften geht die Rechtsprechung davon aus, dass nur die Gesamtheit der Miteigentümer rechtlich über das Grundstück verfügen könne und daher auch der Bauauftrag von allen Miteigentümern gemeinsam erteilt werden müsse, damit die Gemeinschaft als Empfänger der Bauleistung (Bauherr) in Betracht komme. Inhaltsgleiche Einzelerklärungen der Miteigentümer können den gemeinsamen Beschluss nicht ersetzen (s Ruppe Tz 231 mwN). S auch Kolacny/Caganek, § 6, S 309: "Dabei ist zu beachten, dass die einzelnen Miteigentümer nicht jeder für sich den Bauauftrag erteilen können, sondern nur alle (Wohnungseigentümer als) Miteigentümer der Liegenschaft, weil nur die Gesamtheit aller Miteigentümer rechtlich über das ihnen gemeinsame Grundstück kraft ihres Willensentschlusses verfügen kann...." Im gegenständlichen Fall kann keine Rede davon sein, dass die Erwerber zur Gesamtheit der Miteigentümer gehören und gemeinsam mit allen anderen Miteigentümern einen Bauauftrag erteilt hätten. Sie können daher über das Grundstück nicht verfügen. Der VwGH führt im E v 19.4.1995, Zl 89/16/0156, aus: "Wenn ... zwei Grundstückseigentümer Anteile am Grundstück samt dem sich darauf befindlichen revitalisierungsbedürftigen Haus liefern, der Bf als Käufer aber Anteile am bereits revitalisierten Haus erhält, daher rechtens nicht selbst als Bauherr anerkannt werden kann, so ist es zwingend, dass ein Bauherr zwischengeschaltet gewesen sein muss... Dem Bauherren obliegt es, das zu errichtende Haus zu planen und zu gestalten, der Baubehörde gegenüber als Bauwerber aufzutreten, die Verträge mit den Bauausführenden im eigenen Namen abzuschließen und die baubeh Benützungsbewilligung einzuholen. (s VwGH v 19.4.1995, Zl 89/16/0156)... Wie sich aus dem von der Vermögensanlagen-GmbH aufgelegten Prospekt, der in einer auflagenstarken Tageszeitung veröffentlichten Annonce sowie insbesondere aus den Modalitäten beim Erwerb von Finanzierungsanteilen ergibt, wollte der ... Bf nicht nur Anteile am Grundstück mit einem revitalisierungsbedürftigen Haus, sondern vielmehr Anteile am bereits revitalisierten Haus aufgrund der in den wesentlichen Punkten bereits feststehenden Planung erwerben. .... Es kann der bel Behörde daher nicht mit Erfolgt entgegengetreten werden, wenn sie ... zu dem Schluss gelangt ist, der Bf sei nicht als Bauherr und damit als Schaffender des revitalisierten Hauses anzusehen..." Im vorliegenden Fall wollten die Erwerber Anteile am bereits revitalisierten Haus aufgrund der in den wesentlichen Punkten bereits feststehenden Planung erwerben. Sie können nicht als Bauherren anerkannt werden, da sie zum Zeitpunkt des Auftrags der Sanierung und sogar noch während der Sanierungsphase nicht Miteigentümer des Objektes waren und nicht einmal in die Planung eingebunden waren. Da sie aber keine Bauherren waren, ist es nicht möglich, ihnen die Sanierungskosten zu liefern. Denn die Trennung der grs einheitlichen Grundstückslieferung (Grund und Boden samt Gebäude) in eine Lieferung des Grund und Bodens und in eine Lieferung der Baukosten ist nur dann möglich, wenn der Erwerber Bauherr ist, was voraussetzt, dass er den Auftrag zur Sanierung gibt und auf die Planung Einfluss nimmt und das Baurisiko zu tragen hat und nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, was wiederum voraussetzt, dass er Teil der Miteigentumsgemeinschaft ist, die als Gesamtheit tätig wird und gemeinsam den Bauauftrag erteilt.