UFSW RV/0750-W/05

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Pavlik, Norbert Pelzer und Mag. Belinda Maria Eder im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier über die Berufung der Bw, vertreten durch Dr. Thomas Keppert WP GmbH, 1060 Wien, Theobaldgasse 19, vom 2. Februar 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 19. Jänner 2005 betreffend Umsatzsteuer 1999 und 2002 nach der am 24. März 2006 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Der Bescheid wird betreffend Umsatzsteuer 1999 abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Der Bescheid wird betreffend Umsatzsteuer 2002 für endgültig erklärt. Ansonsten bleibt dieser Bescheid unverändert. Entscheidungsgründe Laut beim Finanzamt (FA) am 9.4.1999 eingelangten Fragebogen für Gesellschaften betreffend die Eröffnung des Gewerbebetriebs wurde der Name des Unternehmens mit ARGE Ausbau A-gasse angegeben. Demnach wurde das Unternehmen mit 1.1.1999 begonnen. Als ausgeübte Geschäftstätigkeit wird "Zinshaus - Ausbau und Renovierung" angeführt. Beteiligt sind B KEG, C KEG sowie D&E. Zeichnungsberechtigt sind Mag. D und Hr E. Mit dem Ansuchen um Zuteilung einer Steuernummer wurde beim FA auch der Gesellschaftsvertrag der ARGE vom 17.1.1999 vorgelegt. Anlässlich einer bei der Berufungswerberin (Bw) gem § 99 Abs 2 FinStrG durchgeführten Buch- und Betriebsprüfung wurde ein Vorhalteverfahren durchgeführt, in dem u a folgende Feststellungen von der Bp in den Schreiben vom 16.6.2003 und 6.8.2003 getroffen wurden: "Nach Durchsicht der beschlagnahmten Unterlagen ergibt sich nachstehende Würdigung der bisherigen Verrechnungen seitens der Arbeitsgemeinschaften: Wird eine Wohnung erworben und ist in diesem Zusammenhang die Sanierung vorgesehen, ist die Frage zu lösen, ob eine unsanierte oder sanierte Wohnung Gegenstand des Umsatzes ist. Entscheidend ist dabei, ob der Wille der Parteien auf den Erwerb einer sanierten oder unsanierten Wohnung gerichtet ist. Entscheidend ist, welcher Zustand (saniert oder unsaniert) zum Vertragsinhalt gemacht wird (VwGH v 27.6.1991, 90/16/0169). Die Frage, ob Gegenstand des Umsatzes eine sanierte oder unsanierte Wohnung ist, wird von der Judikatur nicht an Hand der vertraglichen Formulierungen, sondern danach entschieden, wem nach dem wirklichen Gehalt und der tatsächlichen Durchführung die Bauherreneigenschaft zukommt. Nach der Judikatur des VwGH ist der Bauherrenbegriff grunderwerbsteuerlich und umsatzsteuerlich gleich auszulegen (VwGH v 8.10.1990, 89/15/0112). Nach Ansicht der Bp sind jene KEGs, welche zum Zeitpunkt des Beginnes der Um-, Ausbau- und Sanierungsarbeiten Eigentümer sind, aus nachstehend angeführten Gründen als Bauherr anzusehen und es sind daher die Baukosten der ARGE an diese KEGs zu fakturieren: a) die Käufer konnten auf die bauliche Gestaltung keinen Einfluss nehmen b) die KEGs haben das Baurisiko zu tragen, d h den bauausführenden Unternehmern gegenüber sind sie berechtigt und verpflichtet c) das finanzielle Risiko tragen ebenfalls die KEGs, da die Erwerber bloß einen Fixpreis zu zahlen haben d) nur dem Bauherren (=KEGs) obliegt es, die Sanierung bzw die Um- und Ausbauten zu planen und der Baubehörde gegenüber als Bauwerber aufzutreten, die Verträge mit den Bauausführenden im eigenen Namen abzuschließen e) teilweise wurden Bauaufträge mit den Käufern abgeschlossen. Diese Bauaufträge wurden nachweislich rückdatiert. Die Bauaufträge wären dennoch als "Scheinauftrag" anzusehen, da zu diesem Zeitpunkt die im Bauauftrag angeführten Leistungen schon vorher begonnen bzw bereits fertiggestellt wurden (somit muss zur Durchführung dieser Arbeiten den Auftrag ein anderer erteilt haben). Aufgrund obiger Ausführungen sind sämtliche Baukosten von der ARGE an die Eigentümer KEGs zu fakturieren. Dies wurde nur teilweise so gehandhabt - die anderen Baukosten wurden direkt an die Wohnungskäufer fakturiert. ... Andernfalls erfolgt von der Bp hinsichtlich der falsch fakturierten Bauleistungen eine nochmalige Vorschreibung der Umsatzsteuer aufgrund des § 19 Abs 2 UStG und die bisher ... in den AR ausgewiesene Umsatzsteuer wird ... weiterhin geschuldet. ... Dass mehrere Bauaufträge nachweislich zu einem späteren Zeitpunkt erstellt wurden, als die ausgedruckten identen Originaldokumente angeblich unterschrieben wurden, ist aus den EDV-Daten ersichtlich (...). Darüber hinaus wurde festgestellt, dass sämtliche Wohnungen im Internet (...) zu einem Fixpreis angeboten wurden. Aus diversen auf der EDV-Anlage vorgefundenen ... Schriftstücken ist ersichtlich, dass Kaufinteressenten eine Aufteilung des Kaufpreises ("...mögliche Nebenkostenersparnis dadurch, dass ein Teil des Kaufpreises als Bauauftragsrechnung des ausführenden Generalunternehmers ausgewiesen werden kann.."-wörtliches Zitat...) angeboten wurde. Daraus ist wohl unzweifelhaft ersichtlich, dass den tatsächlichen Gegebenheiten zufolge ein saniertes Objekt Gegenstand des Kaufs ist.... Sollten Ihrer Meinung nach Zweifel am Ermittlungsergebnis bestehen, so werden Sie eingeladen, diese zu konkretisieren. " In den Vorhaltsbeantwortungen wurde iW vorgebracht: "... Zum Sachverhalt ist soviel zu sagen, dass ... ein Großteil aller Wohnungen von der F AG renoviert, umgestaltet und umgeplant worden ist. Die Wohnungen wurden von der F AG gemeinsam mit der Firma D&E am Markt zum Verkauf angeboten, und es wurden neue Bauherren geworben. ....Bei der ARGE A-Gasse wurden von insgesamt 29 Tops 12 Tops von der F AG (und 6 parifizierte Nebenräume) erworben, bei 14 Tops wurden andere Bauherrn gefunden und 3 weitere Tops wurden renoviert und in saniertem Zustand an Dritte verkauft. Die D&E hatte zur Werbung von Bauherrn und zum Verkauf von Wohnungen an Dritte zunächst alleine den Gesamtverwertungsauftrag, später zusammen mit der F AG. Generalunternehmer für die ARGE bzw die von D&E geworbenen Bauherrn war die G GmbH, die mit den Um- und Ausbauten beauftragt worden ist. Die jeweiligen Wohnungskäufer waren vertraglich nicht gebunden, den Bauauftrag an die G GmbH zu vergeben. Die F AG und der Wohnungskäufer M haben ihre Einheiten unsaniert gekauft und mit der G GmbH und anderen Baulieferanten direkt die jeweilige Renovierung bzw den Ausbau abgewickelt, und nicht im Rahmen der ARGE Leistungsverrechnung. Wirtschaftlich gesehen sind immer die Firma D&E (als Gesellschafter der ARGE) und später auch die F AG bzw der Wohnungskäufer als Bauherren aufgetreten. Die KEGs handelten ausschließlich mit den unsanierten Objekten. Zwischen ihnen und den bauausführenden Unternehmern bzw der G GmbH bestand keine Vertragsbeziehung. Der Kaufvertrag zwischen der F AG und den KEGs wurde deshalb später abgeschlossen, weil klar war, dass die D&E einen wesentlichen Teil der Verwertung der Objekte übernehmen wird. Dritten gegenüber traten nur die D&E bzw die F AG als Erwerber und Eigentümer auf. Auf der Homepage der F AG werden einzelne Wohnungen und auch die neu ausgebaute Dachgeschoßwohnung zur Vermietung und zum Verkauf angeboten. Nicht nur im Internet, auch in den diversen Verkaufsbroschüren und -folders trat die F AG als Bauherrin Interessenten gegenüber auf. ... ... Projekt A-Gasse Der Gesellschaftsvertrag der ARGE Ausbau A-Gasse wurde von der Firma D&E am 17.1.1999 abgeschlossen. Einziger Zweck der ARGE laut Gesellschaftsvertrag ist die Renovierung und der Ausbau des Immobilienprojektes in ... A-Gasse , und zwar hinsichtlich genau definierter Tops (8,12,17,22,24,25,30,31,33,35,37,38) mit einem budgetierten Gesamtaufwand von rd ATS 7 Mio inklusive Umsatzsteuer (...). Gegenstand des Ausbaues waren Teile des gesamten Objektes inklusive der allgemeinen Hausteile und ein Teil des Dachgeschoßausbaues. Die Renovierung- und Ausbaukosten wurden innerhalb eines Zeitraumes von rd 2 Jahren ab Gründung der ARGE an diverse Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn einzelne Wohnungen nicht verkauft wurden - an die einzelnen Eigentümer des Objektes mit einem entsprechenden Gewinnaufschlag - je nach Durchsetzbarkeit am Markt - weiterverrechnet. Die geplanten Erlöse sollten sich auf ATS 7,7 - 10 Mio belaufen (...). Vorarbeiten wurden im 2. Quartal 1999 begonnen. Die konkreten Renovierungs- und Ausbautätigkeiten wurden dann zwischen Ende 1999 und Ende 2001 realisiert. Im Sommer 1999 übernahm es die D&E , Wohnungskäufer und Bauherrn für die Wohneinheiten des Objektes zu werben und wurde dabei von der F AG unterstützt. Mit der G GmbH (als Generalunternehmer) wurde vereinbart, dass am Markt Bauaufträge vermittelt und/oder Wohnungskäufer geworben werden. .... Soweit mit Bauherrn entsprechende Verträge abgeschlossen wurden, stand ein Mix an Interessen der Bauherrn beim tatsächlichen Ausbau im Vordergrund. Grundsätzlich stand an erster Stelle die attraktive Vermietung der Wohneinheit zur Erzielung möglichst hoher, langfristiger Mieteinnahmen, ohne dass bereits nach kurzer Zeit wieder renoviert werden musste. ... Konkret wurden folgende Bauherrn geworben, die entsprechende Verträge abgeschlossen haben: für top 10/11.... für top 12/13... für top 14... für top 15/16 u 17... für top 18/19, 20/21, 22/23 u 24... für top 25... für top 30 u 31/32... für top 33 Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Bauauftrages ist bei diesen Bauherrn mit den allgemeinen Hausrenovierungsarbeiten und mit den konkreten Wohnungsrenovierungen hinsichtlich der Roharbeiten (Maurer-Grobarbeiten, Kanal-, Wasser- u Gas-Rohinstallationen) erst begonnen worden, im Einzelfall lagen diese Arbeiten zwischen 25% und 40% der Gesamtauftragssumme. Der wesentliche Teil der Arbeiten ist jedoch im Rahmen des jeweiligen Bauauftrages auf Basis der individuell ausgehandelten Verträge ausgeführt worden. Dazu folgender Beweis: Die einzelnen Eingangsrechnungen in der ARGE, die die konkreten Wohnungen betreffen und in den Zeitraum zwischen Abschluss des Bauauftrages und Endabrechnung fallen. Zu berücksichtigen ist auch, dass eine Wohnungsrenovierung - auch höherer Qualität - innerhalb eines Zeitraumes von 4 - 6 Wochen realisierbar ist, was jeder Bausachverständige bestätigen kann. ... Bei den angeführten Wohneinheiten handelte es sich generell um die neu renovierten Bestandseinheiten im Objekt. Mit den Vorarbeiten wurde im Sommer 1999 begonnen, ein wesentlicher Teil der Arbeiten im Auftrag der Bauherrn erfolgte zwischen September und Dezember 1999. Erhebliche Nacharbeiten fanden 2000 und 2001 statt. Das gesamte Objekt wurde erst am 16.10.2001 fertig gestellt. Damals wurde die Fertigstellungsanzeige der Baubehörde übermittelt. Die Bauwerber haben die Wohnungen zu Anlagezwecken erworben und vermietet. Aufgrund der schönen Ausführungsqualität der renovierten Wohneinheiten hatte die D&E, die mit der Vermietung beauftragt war, sehr große Nachfrage. Auf Basis der bestehenden Musterwohnung haben einige Mieter bereits vorzeitig die Verträge abgeschlossen, noch bevor die entsprechende Wohnung tatsächlich fertig renoviert war. Das erklärt bei diesem Projekt auch die oft sehr knappen Zeiträume zwischen Übergabetermin an die Bauherrn und Mietbeginn laut Mietvertrag. Parallel ... wurden von den Projektpartnern auch Wohnungskäufer vermittelt, die ... eine fertig renovierte Wohnung angeschafft haben, wobei die Baukosten von der ARGE an die jeweilige KEG verrechnet wurden, und die KG einen Kaufvertrag über die renovierte Wohneinheit abgeschlossen hat. Konkret konnten 3 Wohnungskäufer geworben werden, die direkt von den KEGs Wohneinheiten in renoviertem Zustand gekauft haben, wobei die ARGE die Baukosten an die KEGs weiterverrechnet hat. ... : top 35 ... top 37 ... top 38 ... ... Ein weiteres Kriterium für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft ist die Einflussnahme auf die planerische Gestaltung des Hauses. ...hat die F AG selbst unsanierte Tops gekauft und renovieren lassen - unabhängig von den Aktivitäten der ARGE. Andererseits hat sie gemeinsam mit der Firma D&E die Einleitung der Bautätigkeit im Hinblick auf die Anwerbung von Bauherrn durchgeführt, was im gegenständlichen Projekt durch die Anwerbung obiger Bauherrn auch gut gelungen ist. Den Bauauftrag für den Ausbau und die Renovierung einzelner Objektteile oder Tops hat dann der jeweilige Bauwerber erteilt und hat gemeinsam mit anderen Bauherrn den überwiegenden Anteil des Projektes damit übernommen und aktiv mitgestaltet. ... Die Baubewilligungen wurden auf Basis sehr einfacher Einreichpläne vorgenommen. Viele Detaillösungen bautechnischer, statischer und ausbautechnischer Art wurden erst im Zuge der Bautätigkeit festgelegt ... In seinem Erkenntnis vom 27. Juni 1991, 90/16/0169 stellt der VwGH zur Frage des Baurisikos fest, dass die Auftragserteilung entscheidend für die unmittelbare Berechtigung und Verpflichtung gegenüber dem bauausführenden Unternehmer ist. Derjenige, der vom bauausführenden Unternehmer Rechnungslegung verlangen kann, ist als Auftraggeber und Bauherr anzusehen. Im gegenständlichen Erkenntnis änderte selbst der Umstand, dass ein Pauschalpreis vereinbart worden war, nichts an der Bauherreneigenschaft des Beschwerdeführers. Vertragspartner der G GmbH, die als Generalunternehmer mit den Errichtungs-, Herstellungs- und Renovierungsarbeiten beauftragt worden ist, war und ist der Wohnungserwerber. Nur der Wohnungserwerber hat den Bauauftrag erteilt. ... Zu keiner Zeit war ein Fixpreis für die Umbauarbeiten vereinbart. In den Bauaufträgen wurde lediglich ein grobes Gesamtausbaubudget festgelegt. ... Beim Projekt A-Gasse wurde in den ersten Kostenkalkulationen in den Jahren 1998 und 1999 für die definierten Tops von einem Ausbaubudget von rd € 508.000,-- ausgegangen. ... Die Art und das Ausmaß des Projektes wurden unter Mitwirkung aller mit der ARGE kooperierenden Bauherrn laufend erweitert und umfasste schließlich insgesamt € 850.000,-- zuzüglich Umsatzsteuer (...). Das sind rd 67% mehr als die ursprünglichen Baubudgets. ... ... ergibt sich schlüssig, dass der Großteil der Merkmale, die für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft sprechen, beim jeweiligen Wohnungserwerber erfüllt war. Die KEGs können nicht als Bauherren angesehen werden, da - die Wohnungserwerber von Beginn an die Absicht hatten, eine unsanierte Liegenschaft zu erwerben, um sie um- und auszubauen und die einzelnen Wohnungen später zu verkaufen oder zu vermieten ... - die Wohnungserwerber nachweislich auf die planerische Gestaltung des Hauses maßgeblich Einfluss nehmen konnten, ... - die Wohnungserwerber das Baurisiko getragen hat, dh dass nur sie gegenüber den bauausführenden Unternehmern vertraglich berechtigt und verpflichtet waren - mit den Wohnungserwerbern kein Fixpreis vereinbart war, da das ursprüngliche Baubudget durch die Endabrechnung bei weitem überschritten worden ist... Abschließend möchten wir uns auch dagegen verwehren, dass es Rückdatierungen und Scheinaufträge gegeben hätte. Die Tatsache, dass es in der EDV einzelne word und excel-Dateien gibt, die ein anderes Datum aufweisen, kann nicht als Beweis angesehen werden. Es kam vor, dass Dokumente in einer neuen Version oder mit einer geänderten Bezeichnung zu einem späteren Zeitpunkt neu abgespeichert wurden und als Muster für neue Verträge verwendet wurden. Das ist eine übliche Vorgangsweise... ... dass Sie angeblich Schriftstücke gefunden haben, in denen auf mögliche Kostenersparnisse hingewiesen wird, wenn der Wohnungskäufer als Bauherr auftritt. Es ist ganz klar, dass man Interessenten auch andere Varianten vorgestellt hat, als nur eine bereits sanierte und ausgebaute Wohnung zu kaufen. Der Käufer hatte dabei nicht nur Kostenvorteile, sondern auch den Vorteil, Baudetails auszuhandeln, Planungsänderungen zu erwirken und Ausstattungswünsche zu verwirklichen. Wenn parallel dazu Kosten eingespart werden können, hat das nichts mit dem Verkauf bereits sanierter Wohnungen zu tun...." Das FA traf im Bp-Bericht ua folgende Feststellungen. "Tz 1 Betriebsgegenstand oder Art der Tätigkeit Renovierung und Ausbau eines Immobilienprojektes Tz 2 Rechtsform GesbR Tz 11 Eigentums- bzw Beteiligungsverhältnisse B KEG 50% C KEG 50% Erläuterungen zur Umsatzsteuer Tz 14 Steuerschuld gem § 11 Abs 14 UStG Die ARGE Ausbau A-Gasse wurde am 17.1.1999 gegründet. Betriebsgegenstand ist die Renovierung und der Ausbau des Objektes A-Gasse. Mit Ausnahme der D&E OHG waren alle Gesellschafter des geprüften Unternehmens zu Beginn der Sanierungsmaßnahmen im Jänner 1999 auch Miteigentümer des betreffenden Objektes. Vom geprüften Unternehmen wurden Sanierungsarbeiten an die in der Folge angeführten Käufer der einzelnen Wohnungen abgerechnet, obwohl Empfänger der betreffenden Leistungen die jeweiligen Eigentümer-KEGs (=Wohnungsverkäufer) waren. Im Ermittlungsverfahren wurden folgende Fakten festgestellt: - kein einziger der Wohnungskäufer scheint auf den betreffenden Einreichplänen und bei den Baubehörden als Bauwerber auf, sondern lediglich die jeweiligen Eigentümer KEG-s - die Baubewilligungen wurden ebenfalls den Eigentümer-KEGs erteilt - Gegenstand der Erwerbsvorgänge waren sanierte Wohnungen - der Wille der Vertragsparteien war auf den Erwerb sanierter Wohnungen gerichtet - die Käufer konnten auf die bauliche Gestaltung keinen wesentlichen Einfluss (iS der ständigen Rechtsprechung des VwGH) nehmen - die Verkäufer hatten das volle Baurisiko zu tragen und waren den bauausführenden Unternehmen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet - die Verkäufer hatten das finanzielle Risiko zu tragen - es waren Fixpreise für den gesamten Wohnungskaufpreis inkl Sanierung vereinbart. In den Fällen, wo Mitarbeiter der F Gruppe eine Vermittlungsprovision für die verkauften Objekte erhielten, wurde diese auf Basis des Gesamtkaufpreises - einschließlich der diesbezüglichen Bauauftragssummen - bemessen - die verrechneten Baukosten sind de facto Bestandteil des jeweiligen Wohnungskaufpreises - die bauausführenden Unternehmen wurden von der ARGE mit der Durchführung der Sanierungsarbeiten beauftragt, somit von jedem einzelnen Gesellschafter und daher auch von den Wohnungsverkäufern Weiters wird auf eine Aussage des Vorstandes der F AG gegenüber der Zeitschrift Gewinn (...) hingewiesen, die wörtlich lautet: "Wir gehen immer so vor: Altbauten werden von uns zuerst über kleine Projektgesellschaften gekauft und erst dann, wenn sie saniert und vermietet sind, an die F AG übertragen. So bleibt alles in der Gruppe strikt getrennt." Diese Aussage deckt sich mit den festgestellten Fakten. In der Folge sind nochmals die wesentlichen Merkmale, die eine Bauherreneigenschaft der in der Beilage angeführten Wohnungserwerber ausschließen sowie die diesbezügliche Rechtsprechung angeführt: 1) Der (die) Wohnungskäufer trat(en) der Baubehörde gegenüber nicht als Bauwerber auf. Dies stellt bereits ein gewichtiges Indiz gegen die Annahme der Bauherreneigenschaft dar (Hinweis E 17.2.1978, 728/76 und 1949/77; E 8. Oktober 1990, 89/15/0112; E 9. August 2001, 98/16/0158). 2) Die Sanierung der Wohnungen war zum Zeitpunkt der Erwerbsvorgänge bereits in allen Einzelheiten geplant, teilweise bereits fertig bzw in Durchführung. Daher konnte(n) der (die) Käufer, insbesondere, da jeweils nur ein Grundanteil, verbunden mit Wohnungseigentum erworben wurde, auf die Gestaltung des Gebäudes keinerlei Einfluss nehmen und keinerlei Bauaufträge an die bauausführenden Firmen erteilen. (E 19. Mai 1988, 87/16/0102; E 16. Dezember 1993, 88/16/0241; E 28. Juni 1995, 94/16/0160) Laut Rechtsprechung des VwGH reicht nicht einmal eine zusätzliche, ursprünglich nicht geplante Unterkellerung bzw eine Versetzung von Wänden aus, den erforderlichen Einfluss auf die Gestaltung der Gesamtkonstruktion darzulegen (E 16. November 1995, 93/16/0017; E 20. Februar 1992, 90/16/0160,0161; E 9. August 2001, 98/16/0392). 3) Der Wille der Vertragspartner war jedenfalls darauf gerichtet, einen ideellen Grundstücksanteil samt einer fertigen Wohnungseinheit zu erwerben bzw zu veräußern, daher kann der Erwerber die Bauherreneigenschaft - selbst bei Personenverschiedenheit zwischen dem Veräußerer des Grundstücksanteils und dem Bauführer - nicht erlangen (E 20. Jänner 1983, 81/16/0171; E 8. Jänner 1990, 89/15/0112). In dem vom steuerlichen Vertreter in den Vorhaltsbeantwortungen zitierten Erkenntnis des VwGH, 90/16/0093 vom 19. April 1995 ("Entscheidend ist nicht der Zustand im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern der Zustand, in welchem das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht wird.") heißt es weiter: "Gegenstand eines Kaufvertrages kann nach dem erwähnten Erkenntnis eines verstärkten Senates ohne weiteres auch eine künftige Sache oder eine Sache sein, hinsichtlich welcher zur Erfüllung des Vertrages bestimmte Eigenschaften durch den Verkäufer erst geschaffen werden müssen. Ist der Grundstückserwerber an ein bestimmtes, durch die Planung des Verkäufers oder eines mit diesem zusammenarbeitenden Organisators vorgegebenes Haus gebunden, dann ist es nicht rechtswidrig, den Kauf eines Grundstückes mit - einem herzustellenden (hier fertig zu stellenden) - Haus anzunehmen, selbst wenn über dessen Herstellung ein gesonderter Werkvertrag (hier: Generalunternehmerauftrag) geschlossen wird." In diesem Erkenntnis stellt der VwGH also fest, dass es möglich ist, einen Kaufvertrag über ein erst zu errichtendes Gebäude abzuschließen. Ihre Interpretation dieses Erkenntnisses, man könne eine bereits fertig gestellte Wohnung in unsaniertem Zustand erwerben und rückwirkend einen Bauauftrag erteilen, steht in Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des VwGH. Dass im Zuge der seinerzeitigen USt-Nachschauen des FA 01 bei einzelnen ARGEn der gegenständliche Sachverhalt überprüft wurde, ist irrelevant, da den damaligen Prüfern maßgebliche Unterlagen und Beweismittel nicht vorlagen und daher naturgemäß auch nicht gewürdigt werden konnten. Dass wirtschaftlich gesehen immer die F AG bzw die Wohnungskäufer als Bauherren aufgetreten seien, wurde vom geprüften Unternehmen in keinem einzigen Fall nachgewiesen. Auf sämtlichen Einreichplänen scheinen die Eigentümer-KEGs als Bauwerber auf. Die bauausführenden Unternehmen wurden von der ARGE mit der Durchführung der Arbeiten beauftragt. Arbeitsgemeinschaften sind Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GesbR), denen keine Rechtspersönlichkeit zukommt. Zurechnungssubjekte der Rechte und Pflichten sind vielmehr deren Gesellschafter, die auch Vertragspartner des Dritten sind (...). Somit gelten zivilrechtlich alle von der ARGE oder einem ihrer Gesellschafter erteilten Aufträge als von allen Gesellschaftern - und somit von den HandelsKEGs (= Wohnungsverkäufern) erteilt. Ust-rechtlich tritt die ARGE nach außen auf, daher kommt ihr Unternehmereigenschaft im Sinne des UStG zu. Umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehungen bestehen daher zwischen den Eigentümer-KEGs und der ARGE einerseits sowie zwischen ARGE und bauausführender Gesellschaft andererseits. Welche konkreten Kosten den einzelnen Eigentumswohnungen zugeordnet worden sind, konnte nicht nachgewiesen werden. Es wurde somit lediglich eine pauschale Aufteilung vorgenommen, die nicht nachvollziehbar ist. Es konnte auch keine wesentliche Einflussnahme der Wohnungskäufer auf die planerische Gestaltung der Wohnungen als Kriterium für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft festgestellt bzw nachgewiesen werden. Das Tragen von Baurisiko als maßgebliches Kriterium für das Vorliegen einer Bauherreneigenschaft der Wohnungskäufer konnte in keinem einzigen Fall festgestellt werden. Ein aus allfälligen Preissteigerungen resultierendes finanzielles Risiko für die Käufer war aufgrund der fix vereinbarten Pauschalpreise in keinem Fall gegeben, in seltenen Fällen aufgetretene geringfügige Abweichungen vom Pauschalpreis resultierten immer aus Zusatzwünschen der Käufer. Diese waren somit auch nicht Bestandteil des Kaufpreises. In sämtlichen Bauaufträgen ist unter dem Punkt Kosten des Bauauftrages und Fälligkeiten wörtlich festgehalten: "... Die Kosten für die Durchführung des Bauauftrages belaufen sich auf einvernehmlich festgestellte: | Herstellungs-/Errichtungs-/Renovierungskosten netto | öS | zuzüglich 20% Umsatzsteuer | öS | Gesamtkosten inkl Umsatzsteuer - Gesamtrechnungsbetrag | öS Es wurde kein Vertrag mit einer diesbezüglich abweichenden Vereinbarung vorgelegt. Die Kosten wurden demnach nachweislich im Vorhinein einvernehmlich festgesetzt. Dass für den Ausbau des gesamten Objektes im Rahmen der ARGE nur ein Rahmenbudget veranschlagt wurde, ändert nichts an der Tatsache, dass mit den Käufern der einzelnen Wohnungen Fixpreise vereinbart wurden. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass zweifellos alle Käufer die Wohnungen in saniertem Zustand erworben haben. Durch die Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Baukosten und Kaufpreis der unsanierten Wohnung wurde den Erwerbern die Möglichkeit eröffnet, Grunderwerbsteuer zu verkürzen und Vorsteuern aus Baukostenrechnungen zu Unrecht in Anspruch zu nehmen. Es wurden von der ARGE Leistungen an den (die) in der Folge angeführten Käufer fakturiert, die de facto im Auftrag der Eigentümer-KEGs erbracht wurden und an diese abzurechnen gewesen wären. Folgende bisher erklärte Umsätze wurden nicht an die tatsächlichen Bauherren, sondern an die Wohnungskäufer zur Abrechnung gebracht: In der Vorhaltsbeantwortung vom 31.10.2003 wird behauptet, die Vorarbeiten in diesem Haus seien im 2. Quartal 1999 begonnen, die konkreten Renovierungs- und Ausbautätigkeiten seien dann zwischen Ende 1999 und Ende 2001 realisiert worden. Zum Zeitpunkt des Abschlusses der Bauaufträge seien die Arbeiten erst im Gesamtausmaß von 25% bis 40% der Gesamtauftragssumme begonnen worden. Der wesentliche Teil der Arbeiten sei im Rahmen des jeweiligen Bauauftrages auf Basis der individuell ausgehandelten Verträge ausgeführt worden. Als Beweis werden die Eingangsrechnungen in der ARGE angeführt. Diese Behauptung entspricht nicht der Wahrheit. Mit Ende September 1999 waren über 70% aller Arbeiten durchgeführt, im Jahr 2000 wurden an die ARGE nur mehr Rechnungen iHv ca öS 247.000,-- inkl USt gelegt, und diese betrafen großteils im Jahr 1999 erbrachte Leistungen. Die einzelnen Bauaufträge wurden frühestens im September 1999 unterzeichnet, somit ist erwiesen, dass ein wesentlicher Teil der Arbeiten bei Unterzeichnung der Bauaufträge bereits abgeschlossen war. Weiters wurden von allen Käufern Vertragsanbote unterzeichnet, in denen bereits die Wohnungskaufpreise fixiert wurden, wobei eine willkürliche Aufteilung der Gesamtkaufpreise in 40% Kaufpreis und 60% Baukosten inkl USt vorgenommen wurde. Aus diesen Vertragsanboten ist eindeutig der Wille der Käufer erkennbar, die Wohnungen in fertig saniertem Zustand zu einem Fixpreis zu erwerben. Weiters lagen zwischen Unterfertigung der Bauaufträge und Endabrechnung bzw Übernahme der Wohnungen jeweils nur wenige Wochen, sodass alleine dadurch bewiesen ist, dass die Sanierung der Wohnungen weitgehend abgeschlossen war. Hinsichtlich einzelner Käufer wurde darüber hinaus folgender Sachverhalt festgestellt: Dr. H ... wurde mit Schreiben vom 22.10.1999 ein Entwurf des Bauauftrages übermittelt. Auf dem vorliegenden Originalbauauftrag scheint jedoch das Datum 14.10.1999 auf. Dieser wurde somit nachweislich rückdatiert. Zwischen Unterfertigung des Bauauftrages und Endabrechnung bzw Übernahme lagen nur 2 Wochen. Eine Bauherreneigenschaft ... ist daher keinesfalls gegeben. Dr. I Zwischen Unterfertigung des Bauauftrages (11.10.) und Endabrechnung bzw Übernahme (28.10.) lagen nicht einmal drei Wochen, somit ist erwiesen, dass die Sanierung der Wohnung größtenteils abgeschlossen war. Eine Bauherreneigenschaft ... kommt daher nicht in Betracht. J Der Bauauftrag wurde am 26.11.1999 unterfertigt. Die Endabrechnung wurde jedoch bereits am 3. November erstellt (siehe Handakt Ga). Die Wohnung war bereits ab 1.11.1999 vermietet. Aus dem Mietvertrag geht hervor, dass die Wohnung 1998/1999 generalsaniert wurde. Die Sanierung war somit jedenfalls zum Zeitpunkt des Erwerbs abgeschlossen, sodass Gegenstand des Erwerbs nur mehr eine sanierte Wohnung sein konnte. Eine Bauherreneigenschaft ... ist daher ausgeschlossen. K Beide ... erworbenen Wohnungen waren bereits vor Abschluss des Kaufvertrages und vor Unterzeichnung des Bauauftrages durch die Verkäufer vermietet. Übernahmeprotokolle der Mieter liegen vor ... Eine Bauherreneigenschaft ... kommt daher nicht in Betracht, da die Wohnungen zum Zeitpunkt des Erwerbs nachweislich fertig gestellt waren. Dkfm. L erwarb mit Kaufvertrag vom 17.9.1999 die Wohnungen Top 18-19, 20-21, 22-23 und 24. Am 18.9.1999 unterfertigte er einen Bauauftrag für die Sanierung dieser Wohnungen. Am 30.9.1999 erfolgte die Abrechnung des Bauauftrages durch die ARGE... Bereits mit Rechnungen der G GmbH vom 20.10.1998 war die Sanierung der beiden Tops 18-19 und 20-21 an die F AG abgerechnet worden. Diese wurden mit Ausstellung der Baukostenrechnungen an Dkfm l storniert. Drei der vier Tops wurden bereits vor Unterzeichnung des Bauauftrages vermietet. Damit ist eindeutig beweisen, dass die Wohnungen bereits fertig waren. Eine Bauherreneigenschaft ... liegt daher nicht vor. Dkfm. Dr. N erwarb mit Kaufvertrag vom 17.12.1999 die Wohnung Top 25. Angeblich am 17.8.1999 wurde ein Bauauftrag für die betreffende Wohnung unterschrieben. Dieser wurde jedoch laut Dateiinformation erst am 15.12.1999 erstellt und ist somit nachweislich rückdatiert. Die mit 20.12.1999 datierte Endabrechnung der Baukosten und das mit 20.12.1999 datierte Übernahmeprotokoll wurden ebenfalls am 15.12.1999 erstellt. Somit lag zwischen Erwerb der Wohnung, Erteilung des Bauauftrages und Endabrechnung nicht einmal ein Tag. Die Wohnung war daher zum Zeitpunkt des Erwerbs nachweislich fertig, weshalb eine Bauherreneigenschaft ... nicht in Betracht kommt. Dr. O Die Unterfertigung des Bauauftrages, die Endabrechnung und die Übernahme der Wohnung erfolgten am selben Tag (20.10.1999), sodass erwiesen ist, dass die Wohnung jedenfalls fertig war und eine Bauherreneigenschaft ... nicht in Betracht kommt. Dr. P Aufgrund der Eingangsrechnungen bei der ARGE wurde festgestellt, dass in der ... erworbenen Wohnung eine Woche nach Unterfertigung des Bauauftrages bereits ... die Einbauküche montiert wurde. Somit ist erwiesen, dass zum Zeitpunkt der Erteilung des Bauauftrages die Sanierungsarbeiten weitestgehend abgeschlossen waren, weshalb eine Bauherreneigenschaft ... nicht in Betracht kommt. F AG Hinsichtlich der ... am 15.2.2000 erworbenen Tops kommt eine Bauherreneigenschaft ... keinesfalls in Betracht. Nach dem Erwerb wurde lediglich eine einzige Eingangsrechnung an die ARGE gelegt, und diese betrifft Leistungen aus 1999. Somit ist erwiesen, dass die betreffenden Tops zum Zeitpunkt des Erwerbs fertig saniert waren. Weiters waren die Tops zum Zeitpunkt des Erwerbs ... bereits vermietet. | bisher | | | | | | lt Bp | | | | | | | | | | | | Fakturierung an Bauherrn und Weiterfakturierung | | | Anteil | anteilige Baukosten je Top | Kaufpreis d Wohnung bisher | AR, Datum | Empfänger | Top | Netto | 20% USt | Brutto | Käufer | Datum KV | Top | | netto | | 1 30.9.99 | l | 18-24 | 2,300.000,00 | 460.000,00 | 2,760.000,00 | |   | | | | | | davon | 18-19 | 541.176,47 | 108.235,29 | 649.411,76 | f | | 18-19 | 36/1184 | 541.176,47 | | | | | | | | l | 17.9.99 | 18-19 | 36/1184 | 541.176,47 | 432.941,18 | | | 20-21 | 736.601,31 | 147.320,26 | 883.921,57 | f | | 20-21 | 49/1184 | 736.601,31 | | | | | | | | l | 17.9.99 | 20-21 | 49/1184 | 736.601,31 | 589.281,05 | | | 22-23 | 481.045,75 | 96.209,15 | 577.254,90 | b | | 22-23 | 32/1184 | 481.045,75 | | | | | | | | l | 17.9.99 | 22-23 | 232/1184 | 481.045,74 | 384.836,60 | | | 24 | 541.176,47 | 108.235,29 | 649.411,76 | b | | 24 | 36/1184 | 541.176,47 |   | | | | | | | l | 17.9.99 | 24 | 36/1184 | 541.176,47 | 432.941,18 | | | | | | | | | | | | | 2 20.10.99 | Dw | 31,32 | 575.000,00 | 115.000,00 | 690.000,00 | c | | 31-32 | 36/1184 | 575.000,00 | | | | | | | | Dw | 27.10.99 | 31-32 | 36/1184 | 575.000,00 | 460.000,00 | 3 20.10.99 | Dw | 30 | 525.000,00 | 105.000,00 | 630.000,00 | c | | 30 | 36/1184 | 525.000,00 | | | | | | | | Dw | 27.10.99 | 30 | 32/1184 | 525.000,00 | 420.000,00 | 4 31.10.99 | Ni | 12,13 | 675.000,00 | 135.000,00 | 810.000,00 | b | | 12,13 | 49/1184 | 675.000,00 | | | | | | | | Ni | 27.10.99 | 12,13 | 49/1184 | 675.000,00 | 540.000,00 | 5 8.11.99 | Kl | 10,11 | 490.000,00 | 98.000,00 | 588.000,00 | c | | 10,11 | 36/1184 | 490.000,00 | | | | | | | | Kl | 5.11.99 | 10,11 | 36/1184 | 490.000,00 | 392.000,00 | 6 29.11.99 | Di | 33 | 490.000,00 | 98.000,00 | 588.000,00 | c | | 33 | 32/1184 | 490.000,00 | | | | | | | | Di | 25.10.99 | 33 | 32/1184 | 490.000,00 | 392.000,00 | 7 20.12.99 | Ku | 25 | 400.000,00 | 80.000,00 | 480.000,00 | b | | 25 | 32/1184 | 400.000,00 | | | | | | | | Ku | 17.12.99 | 25 | 32/1184 | 400.000,00 | 380.000,00 | 8 21.12.99 | Ga | 14 | 420.000,00 | 84.000,00 | 504.000,00 | kf | | 14 | 32/1184 | 420.000,00 | | | | | | | | Ga | 24.11.99 | 14 | 32/1184 | 420.000,00 | 360.000,00 | 9 17.12.99 | Ko | 15,16 | 500.000,00 | 100.000,00 | 600.000,00 | Mc | | 15,16 | 36/1184 | 500.000,00 | | | | | | | | Ko | 29.10.99 | 15,16 | 36/1184 | 500.000,00 | 400.000,00 | 10 17.12.99 | Ko | 17 | 425.000,00 | 85.000,00 | 510.000,00 | c | | 17 | 32/1184 | 425.000,00 | | | | | ATS | 1,360.000,00 | | | | | | | | | | | | | | Ko | 29.10.99 | 17 | 32/1184 | 425.000,00 | 340.000,00 | 4 29.11.02 | f | 8 | 30.420,95 | 6.084,19 | 36.505,14 | b | | 8 | 27/1184 | 30.420,95 | | | | | | | | f | 15.2.00 | 8 | 27/1184 | 30.420,95 | 140.000,00 | 5 29.11.02 | f | 5,6 | 63.392,72 | 12.678,54 | 76.071,26 | c | | 5,6 | 74/1184 | 63.392,72 | | | | | | | | f | 15.2.00 | 5,6 | 74/1184 | 63.392,72 | 200.000,00 | 6 29.11.02 | f | 3,4 | 51.007,05 | 10.201,41 | 61.208,46 | c | | 3,4 | 59/1184 | 51.007,05 | | | | | | | | f | 15.2.00 | 3,4 | 59/1184 | 51.007,05 | 200.000,00 | | | | EURO | 28.964,14 | | | | | | | Die bisher erklärten Umsätze sind der tatsächlichen Leistungserbringung an die Eigentümer KEGs zuzuordnen. Die in obiger Tabelle angeführte, an die Wohnungskäufer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wird gemäß § 11 Abs 14 UStG geschuldet. Eine Rechnungsberichtigung ist bis dato nicht erfolgt. Für den Prüfungs- und Nachschauzeitraum errechnet sich folgende Steuerschuld gem § 11 Abs 14 UStG: Zeitraum Steuerschuld gem § 11 (14) UStG | 1999 | öS 1,360.000,00 | (€ 98.835,05) | 2002 | | € 28.964,14 Für das Jahr 2002 (Nachschauzeitraum) wird eine vorläufige Veranlagung vorgenommen. Das FA erließ am 19.1.2005 entsprechende Umsatzsteuerbescheide für 1999 und 2002. Dagegen richtet sich die Berufung der Bw, in der iW vorgebracht wird. "... Die angefochtenen Steuerbescheide entsprechen nicht den eingereichten Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1999 und 2002. Die Steuerbescheide folgen vielmehr den Feststellungen der Betriebsprüfung, die dahin lauten, dass die Leistungserbringung zu den in den Jahren 1999 und 2002 erfolgten Fakturierungen der Renovierung und des Ausbaus der Liegenschaft ... Wien, A-Gasse nicht an Dr. H, Dr. I, J, K , Dkfm L , Dr. N , Dr. O , Dr. P und die F AG, sondern an die jeweiligen Eigentümerinnen der einzelnen Eigentumswohnungen erfolgt sei. Aus diesem Grund sei hinsichtlich den gegenständlichen Fakturen an vorgenannte Personen vom 30.9.1999, 20.10.1999, 31.10.1999, 8.11.1999, 29.11.1999. 20.12.1999, 21.12.1999, 17.12.1999 und 29.11.2002 eine Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung gem § 11 Abs 14 UStG im Ausmaß von € 98.835,05,-- im Jahr 1999 und € 28.964,14,-- im Jahr 2002 entstanden. Die Begründung der gegenständlichen Bescheide verweist auf die Niederschrift bzw den Prüfungsbericht über die abgabenbehördliche Prüfung. Diesem Bericht ist unter Tz 14 überwiegend lediglich eine "Schemabegründung" zur angeblich entstandenen Steuerschuld gem § 11 Abs 14 UStG zu entnehmen, die als mangelhaft zu bezeichnen ist. In Tz 14 wird zB behauptet, dass keine wesentliche Einflussnahme der Wohnungskäufer auf die planerische Gestaltung der Wohnungen festgestellt werden konnte. Worauf die belangte Behörde diese Feststellung im konkreten Fall stützt, bleibt im Dunkeln. Wahr ist vielmehr, dass selbstverständlich ausschließlich die beiden damaligen Vorstände der F AG, Mag Er und Herr Ke, den Einfluss auf die planerische Gestaltung der gegenständlichen Umbau-, Zubau und Sanierungstätigkeiten hatten, soweit es die von der F AG erworbenen Objekte betroffen hat. Wer hätte denn sonst Einfluss haben sollen? Insgesamt kann somit der dem angefochtenen Bescheid von der belangten Behörde zugrunde gelegte Sachverhalt als gravierend falsch festgestellt werden. Der tatsächliche Sachverhalt im konkreten Fall ist vielmehr folgender: - Der Gesellschaftsvertrag der ARGE wurde zwischen den beiden Handels-KEGs und der X OHG am 17.1.1999 abgeschlossen. Laut Gesellschaftsvertrag ist der einzige Zweck der ARGE die Renovierung und der Ausbau der gegenständlichen Liegenschaft. Der dafür budgetierte Projektaufwand betrug bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages rd ATS 5,8 Mio zuzüglich Umsatzsteuer (€ 423.925,00). Die Art und das Ausmaß des Projektes wurde unter Mitwirkung der F AG und der anderen Bauherren laufend erweitert. Bei Endabrechnung des Projektes ergab sich ein gesamter Sanierungsaufwand in Höhe von € 850.000,00 netto. Demnach wurde das ursprüngliche Baubudget um rund 101% überschritten. Soviel zur Behauptung der vereinbarten Fixpreise. - Die gegenständlichen Renovierungs- und Ausbaukosten sollten in der Folge von der ARGE vorfinanziert werden und entweder an einzelne Wohnungskäufer - wenn diese vor Abschluss der Bauphase vorliegen sollten - oder - wenn kein Käufer gefunden wird - an die jeweiligen Eigentümerinnen verrechnet werden. Die geplanten Erlöse der ARGE aus dieser Projekttätigkeit beliefen sich auf ATS 7,7 bis 10 Mio. - Die Renovierungs- und Ausbautätigkeit der ARGE konnte im 1. Quartal 1999 in eingeschränktem Ausmaß begonnen werden. Die überwiegenden Bauleistungen wurden erst ab Mitte 1999 bis Mitte 2000 durchgeführt. - Da weder die ARGE noch die Handels-KEGs die erforderliche Finanzierung der Ausbau- und Sanierungsarbeiten zur Gänze selbst zwischenfinanzieren konnten, wurde von allem Anfang an (somit bereits ab Februar 1999) begonnen von der F AG gemeinsam mit der D&E OHG Wohnungskäufer und Bauherren für die Wohneinheiten des Projektes zu akquirieren. Die F AG hat am 23.9.1998 die Wohnung Top 34, Hofgebäude, erworben. Mit Kaufvertrag vom 15.2.2000 wurden die Magazine 1 bis 3, 7 und 9 sowie die Wohnungen Top 8, 26/27/28 und 29 und die Abstellräume 1-3 sowie AR 1 bis 3 und die Garagen Stellplätze 1 und 2 und die Geschäftslokale G 3/4 und G 5/6 erworben. Mit Rechnung vom 29.11.2002 wurde der anteilige Sanierungsaufwand für die Wohnung Top 8 sowie für die Geschäftslokale G 3/4 und G 5/6 von der ARGE an die F AG in Rechnung gestellt. - Wirtschaftliche Notwendigkeit der gegenständlichen Konstruktion war die, dass zum Zeitpunkt des Entschlusses zur Renovierung der gegenständlichen Liegenschaft (etwa im Februar 1999) die grundbücherlichen Eigentümerinnen der einzelnen Eigentumsobjekte zur Finanzierung des erforderlichen Reparaturaufwandes nicht in der Lage waren. Grundsätzlich wäre die WEG zur Erteilung des Auftrages zur Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft zuständig gewesen. Dies hätte aber dazu geführt, dass den einzelnen Eigentümern der WE-Objekte erhebliche Sonderbeiträge für die Reparaturrücklage vorgeschrieben hätten werden müssen. Dies war aber unfinanzierbar für die Eigentümerinnen. Die Hausbank hat sich nicht bereit erklärt, Sanierungskosten der allgemeinen Teile der Liegenschaft zu finanzieren. Da somit kein Geld für die notwendige Sanierung der Liegenschaft im Bereich der Eigentümerinnen aufstellbar war, musste die F AG die Zusage zum Erwerb der einzelnen Wohnungen tätigen ... sowie die Finanzierung der mit diesen verbundenen Sanierungskosten vorab übernehmen. Die Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft war deshalb unerlässlich, da andernfalls ein Verkauf des ausgebauten Dachbodens nicht möglich gewesen wäre. Jeder potentielle Käufer einer Dachbodenwohnung hat nämlich vorweg zur Bedingung eines Kaufes gemacht, dass die gesamte Liegenschaft saniert ist. Wer würde sich schon eine Dachbodenwohnung in einer optischen "Bruchbude" kaufen? Wieso die belangte Behörde bei dem gegebenen Sachverhalt auf die Idee kommt, dass die Ausbauleistung der ARGE gegenüber den Eigentümerinnen (die an die F AG veräußert haben) erbracht worden sein soll, bleibt schleierhaft. Um überhaupt einen Käufer für die gegenständlichen Dachbodenwohnungen finden zu können, musste vorweg die Fassade und das Stiegenhaus auf Vordermann gebracht werden. Dies wurde im Frühjahr 2000 begonnen. - Bereits in der Vorhaltsbeantwortung vom 31.10.2003 haben wir bereits ausgeführt, dass bei sämtlicher Bauherren im Zeitpunkt des Abschlusses des Bauauftrages die allgemeinen Sanierungsarbeiten des Hauses und die konkreten Wohnungsrenovierungen zu 25-40% bereits vorgenommen waren. Die Fertigstellung der Sanierungen in den einzelnen Wohnungen erfolgte aber auf Basis des jeweiligen Bauauftrages innerhalb weniger Wochen zwischen Willensübereinstimmung und Übergabe der Wohnung. - im übrigen ist der von der belangten Behörde erhobene Vorwurf, unsere Mandantin hätte immer nur fertig sanierte Wohnungen verkauft und dabei immer eine Aufsplittung des Kaufpreises vorgenommen, im konkreten Fall schon dadurch widerlegt, dass bei gegenständlichem Projekt neben der Anwerbung von Bauherren auch Wohnungskäufer akquiriert wurden, die fertig renovierte Wohnungen erworben haben. Konkret handelt es sich bei diesem Objekt um folgende Wohnungskäufer: Top 35 S KEG Top 37 S KEG Top 38 JK - bei diesen Wohnungen wurden die Sanierungskosten ordnungsgemäß von der ARGE an die jeweiligen grundbücherlichen Wohnungseigentümerinnen verrechnet und von diesen in den jeweiligen Kaufpreis eingerechnet. Die belangte Behörde hat in gegenständlichem Verfahren verlangt, dass die an die Bauherren und die F AG gelegten Rechnungen storniert werden und die gesamte Ausbau- und Sanierungsleistung an die ehemaligen Wohnungseigentümerinnen neu fakturiert werden, da angeblich die Leistung diesen gegenüber erbracht worden sei. Unsere Mandantin konnte dieser Forderung gar nicht folgen, zumal ein einseitiger Eingriff in eine zivilrechtlich gegebene Rechtslage unseres Erachtens nicht möglich ist. Es kann wohl nicht rechtens sein, dass die Finanzbehörde bestimmen kann, an wen ein Unternehmer welche Rechnungen legt. Denn selbst wenn die von der belangten Behörde behaupteten Verkäufe bereits sanierter Wohnungen stattgefunden hätten, dann bedeutet dies noch keineswegs, dass dieser Sachverhalt dazu zwingen würde, die geleisteten Sanierungskosten an die Handels-KEGs zu fakturieren. Wir dürfen für die von der belangten Behörde geforderte Vorgangsweise einige plastische Beispiele anführen: - Wenn sich ein Stofflieferant und ein Schneider dazu entschließen, gemeinsam am Markt aufzutreten und Maßanzüge anzubieten, so bedeutet dies wohl keineswegs, dass es umsatzsteuerlich unzulässig wäre, dass der Stofflieferant an den Kunden seine Ware fakturiert und der Schneider seinerseits seine Leistung der Herstellung des Anzuges mit dem beigestellten Stoff. Und selbst wenn der Schneider und der Stofflieferant bereits in einem Stadium, wo noch gar kein konkreter Käufer ins Sicht ist, einer Vereinbarung dergestalt treffen, dass einige Maßanzüge bereits im Rohzustand hergestellt werden, und nur mehr die Feinarbeit dann anhand des tatsächlichen Käufers stattfindet, so bleibt die umsatz- und auch ertragsteuerliche Rechtslage unverändert. Der Stofflieferant liefert den Stoff und fakturiert diesen auch, der Schneider erbringt die Herstellungsleistung und fakturiert diese seinerseits an den Kunden. Die Finanzbehörde würde niemals auf die Idee kommen, dass der Schneider seine Leistung an den Stofflieferanten fakturieren bzw der Stofflieferant den Stoff dem Schneider berechnen müsste. - Jeder Unternehmer ist doch jedenfalls in seiner geschäftlichen Willensbildung autonom. Es bleibt dem Unternehmer überlassen, wie er seine Geschäftsbeziehungen gestaltet. Dies gilt natürlich auch im Rahmen eines Konzerns. Denn wenn dies im Konzern anders wäre, dann wäre die Finanzbehörde pausenlos damit beschäftigt, Konzernsachverhalte umzuqualifizieren und eigene Besteuerungsebenen bzw Besteuerungssachverhalte zu erfinden. - Als weiteres Beispiel könnte man den Verkauf einer möblierten Wohnung ansehen. Es kommt in der Praxis öfters vor, dass die Möbel einer Wohnung nicht im Eigentum des Wohnungseigentümers stehen. Vielfach gehören die Möbel noch dem letzten Mieter. Wenn nun der Wohnungseigentümer den Entschluss fasst, die Wohnung nicht mehr zu vermieten, sondern zu verkaufen, kommt es durchaus vor, dass gemeinsam mit dem Eigentümer der Möbel ein Käufer gesucht wird. Wird dann einer gefunden, so fakturiert selbstverständlich der Wohnungseigentümer seine Wohnung und der Möbeleigentümer seine Möbel an den gemeinsamen Käufer. Kein Mensch- auch nicht die Finanzbehörde - würde in so einem Fall auf die Idee kommen, dass der Möbeleigentümer seine Möbel zuerst an den Wohnungseigentümer zu fakturieren und Letzterer dann insgesamt die möblierte Wohnung in Rechnung zu stellen hat. Auf den konkreten Fall übertragen bedeutet dies, dass die ARGE keinesfalls dazu gezwungen werden kann, die von ihr erbrachten Leistungen der Sanierung der allgemeinen Teile der gegenständlichen Liegenschaft nur über den Umweg der vormaligen grundbücherlichen Wohnungseigentümer zu fakturieren. Selbst dann, wenn der von der belangten Behörde behauptete Sachverhalt den Tatschen entsprechen würde, hat dies überhaupt keine Bewandtnis für die von der belangten Behörde geforderte Vorgangsweise. Im konkreten Fall wurde der Dachbodenausbau und die Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft jedenfalls von der ARGE vorgenommen und an die Käufer der einzelnen Objekte fakturiert. Ob die von der ARGE in Rechnung gestellten Ausbau- bzw Sanierungskosten zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer gehören oder nicht, ist eine davon völlig unabhängige Frage, die in einem anderen Abgabenverfahren zu beantworten sein wird. Da die den angefochtenen Bescheid begründenden Ausführungen in Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes sich über weite Teile mit dem Bauherrenbegriff beschäftigen, sehen wir uns gezwungen, hierzu auch Stellung zu beziehen, obgleich wir der Ansicht sind - wie weiter unten auch begründet wird - , dass der Bauherrenbegriff hier irrelevant ist: