UFSW RV/0750-W/05

- Wir verweisen zum Bauherrenbegriff in der Judikatur des VwGH einleitend auf einen Artikel von Battlogg, Das Wesen des Bauherrenbegriffs, RdW 2000/90, der sich mit der Judikatur des VwGH zum Begriff des Bauherren kritisch auseinandersetzt. - Unserer Ansicht nach sind die der wirtschaftlichen Vernunft am nächsten kommenden Ausführungen des VwGH in seinem Erkenntnis vom 5.8.1993, 93/14/044 dargelegt. die darin gipfeln, dass man vernünftiger Weise von keinem Bauherren verlangen kann, ein seinen Vorstellungen entsprechendes, allenfalls schon baubehördlich genehmigtes Projekt, das er unter seinem ausschließlichen Risiko verwirklichen will, nur deshalb tatsächlich zu ändern, um im steuerrechtlichen Sinn Bauherreneigenschaft zu genießen. Selbst wenn vom Bauherrn von der ihm zustehenden Möglichkeit auf die Planung und Baudurchführung Einfluss zu nehmen, nicht Gebrauch gemacht worden ist, spricht dies noch lange nicht gegen die Bauherreneigenschaft. - Der VwGH hat in anderen Erkenntnissen nicht immer eine so klare Linie bezogen. Bei der von ihm gelegentlich gemachten Unterscheidung zwischen ursächlich in Auftrag gegebenen und lediglich nachträglich genehmigten Plänen handelt es sich aber um ein inhaltsleeres Formalargument. In beiden Fällen wird auf die planliche Gestaltung vom Bauherren kein Einfluss genommen, dennoch sind die steuerlichen Folgen unterschiedlich. Das Kriterium der Möglichkeit einer wesentlichen Einflussnahme auf die Planung erweist sich daher als wirtschaftsfremd und beinhaltet zwangsläufig aufgrund der Unbestimmtheit der Begriffsdefinition einen Graubereich, der im Einzelfall zu sachwidrigen Ergebnissen führt. - Der VwGH führt im Erkenntnis vom 5.8.1993 weiters aus, dass die Tragung des Risikos durch den Bauherrn auch durch den Umstand nicht geändert wird, wenn mit dem Bauunternehmer ein Pauschalpreis vereinbart wurde. Denn andernfalls gäbe es bei Pauschalvereinbarungen zwischen Bauherrn und Bauunternehmen nie einen Bauherrn im steuerrechtlichen Sinn. Diese Rechtsansicht teilen wir in vollem Umfang. - Die als so wesentlich dargestellte Einflussnahme des Bauherren auf die planerische Gestaltung ist im Lichte der Ausführungen des VwGH im Erkenntnis vom 5.8.1993 jedenfalls zu relativieren. Die tatsächliche Einflussnahme des Bauherren ist nur dann erforderlich, wenn eine vernünftige Notwendigkeit dazu bestehen würde. Die potentielle Möglichkeit muss aber jedenfalls gegeben sein. Dass dies nicht in jedem einzelnen Fall möglich war, wurde von Ihnen jedenfalls nicht erwiesen. Im Übrigen wäre es absolut wirklichkeitsfremd anzunehmen, dass die F AG als Käuferin aller hier gegenständlichen Wohnungen nicht in der Lage gewesen wäre, einen tatsächlichen Einfluss auf die planerische Gestaltung der einzelnen Wohnungen auszuüben. Immerhin bestand im hier relevanten Zeitraum Personalunion zwischen den Vorständen der AG und den Komplementären der Handels-KEGs, welche wiederum die Gesellschafter der ARGEn dargestellt haben. Ferner verweist die belangte Behörde in Tz 14 des Betriebsprüfungsberichts auf eine in der Ausgabe 12345 der Zeitschrift Gewinn gedruckte Aussage des Vorstands der F AG, wonach die Geschäftspolitik der F AG darin liegen soll, zuerst über kleine Projektgesellschaften unsanierte Liegenschaften zu erwerben und diese erst dann an die AG zu übertragen, wenn sie saniert sind. Ungeachtet dessen, dass Pressemitteilungen im Wirtschaftsleben zur Erforschung des wahren wirtschaftlichen Sachverhalts keine gesteigerte Bedeutung beigemessen werden kann, vergisst die belangte Behörde bei ihrer diesbezüglichen Argumentation, dass die zitierte Aussage des Vorstands der F AG im September 2003 gemacht wurde, der hier strittige Bauauftrag aber aus Anfang 2002 datiert. Die Geschäftspolitik, welche die F AG im September 2003 verfolgt hat, hat keinesfalls eine Bewandtnis für diejenige, die in den Jahren 2000 bis 2002 verfolgt wurde. Schließlich darf zur Änderung der Geschäftspolitik auch darauf hingewiesen werden, dass die F AG beginnend mit 1.7.2002 ihren gesamten Vorstand gewechselt hat und damit auch die Geschäftspolitik sukzessive an die Vorstellungen des neuen Vorstands angepasst wurde. Jede Geschäftspolitik muss sich auch an den sich permanent verändernden Marktgegebenheiten orientieren. Zu dem auch in Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes enthaltenen Argument, dass Arbeitsgemeinschaften Gesellschaften bürgerlichen Rechts sind und diesen keine Rechtspersönlichkeit zukommt, ist auszuführen, dass dies grundsätzlich zwar richtig ist, in der Praxis aber nicht so gehandhabt wird. Denn sonst wäre es unmöglich, dass eine GesbR eine Steuernummer beim Finanzamt, eine Dienstgeberkontonummer bei der GKK und eine Steuernummer bei der Stadtkasse erhält. Die steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Dienstgebereigenschaft ist in der Praxis anerkannt und wird nicht in Zweifel gezogen. Im Umsatzsteuerrecht ist selbstverständlich auch die Unternehmereigenschaft der GesbR anerkannt. Und selbstverständlich werden im täglichen Wirtschaftsleben viele Verträge mit Arbeitsgemeinschaften im Baugewerbe abgeschlossen. Alle diese Verträge werden vollzogen und die Abgabenbehörde anerkennt selbstverständlich die damit verbundenen steuerlichen Rechtsfolgen. Warum gerade im konkreten Fall die Rechtsfolgen von Verträgen mit der ARGE nicht eintreten sollen, ist rätselhaft. Die Ausführungen der belangten Behörde in Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes gipfeln darin, dass der F AG und den anderen Käufern als Erwerber der gegenständlichen Wohnungseigentumsobjekte keine Bauherreneigenschaft zukommt. Hierzu ist auszuführen, dass die Frage der Bauherreneigenschaft der Käufer im konkreten Fall eine völlig unbeachtliche Frage für die Beurteilung der Leistungserbringung durch die gegenständliche ARGE ist. Ob den Käufern letztlich die Bauherreneigenschaft zukommt oder allenfalls in welchen der drei relevanten Steuerbereiche (Umsatzsteuer, Einkommensteuer bzw Grunderwerbsteuer), ist für die rechtliche Würdigung des hier maßgebenden Sachverhalts völlig irrelevant. Die entscheidende und hier relevante Frage ist nur die, ob die zivilrechtliche Vertragsbeziehung zwischen der gegenständlichen ARGE und den gegenständlichen Käufern im umsatzsteuerlichen Rechtsbereich anzuerkennen ist oder nicht. Dabei sind folgende Ausführungen aus Lehre und Judikatur zu beachten: - Vorerst ist auf die einschlägige Judikatur des VwGH und die zusammenfassende Interpretation durch Ruppe, Kommentar UStG 19922, Tz 253 ff zu § 1 UStG hinzuweisen. Sowohl der ständigen Judikatur des VwGH (siehe Tz 254) als auch nach der Interpretation Ruppes (siehe Tz 258) ist jedenfalls das Außenverhältnis maßgebend für die Besteuerung im Bereich der Umsatzsteuer. Leistender ist derjenige, der im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist, mag er auch die Leistung durch andere erbringen lassen oder im Innenverhältnis auf fremde Rechnung arbeiten. Leistungsempfänger ist derjenige, der die Leistung ausbedungen hat. Entscheidend ist demnach bei vertraglichen Verpflichtungen, wer im eigenen Namen die vertragliche Verpflichtung übernimmt bzw ausbedingt. Eine Übertragung der für die Einkommensteuer anerkannten Zurechnungsgrundsätze auf die Umsatzsteuer ist nicht gerechtfertigt. Bei der Einkommensteuer geht es um die Erfassung der persönlichen Leistungsfähigkeit, die durch die Einkommensverwendung nicht vermindert werden darf. Bei der Umsatzsteuer kommt es nicht darauf an, wen Erfolg oder Misserfolg der Leistung trifft. Belastungsgrund ist nicht der Erfolg des Unternehmers, sondern die Einkommensverwendung des Abnehmers. Die Zurechnung erfüllt nur die technische Funktion, die Partner von Leistungsbeziehungen in praktikabler Weise bestimmen können. - Nach der ständigen Judikatur des BFH wird sogar der Strohmann (das ist eine von einem Hintermann vorgeschobene Person, die für dessen Rechnung nach außen als Leistender auftritt) als selbständiger Unternehmer tätig, sodass ihm Leistung und Leistungsempfang anzurechnen sind. Nur in Ausnahmefällen werden bei Strohmanngeschäften die Voraussetzungen des § 2 Abs 2 Z 1 UStG 1994 (Eingliederung in das Unternehmen des "Hintermannes" erfüllt sein (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, 8. Auflage, Anm 157 zu § 1 UStG). Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer Leistender iSd UStG ist. Das Umsatzsteuerrecht knüpft an den Verkehrsvorgang der tatsächlichen Verschaffung der Verfügungsmacht an. Es greift anders als zB das Einkommensteuerrecht zur Bestimmung des Steuerpflichtigen auf das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsvorgangs zurück (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Rz 12a zu § 39 AO). - Einziger Ausnahmefall, in dem Umsatzgeschäfte nicht dem nach Außen auftretenden Unternehmer im Bereich der Umsatzsteuer zugerechnet werden müssen, ist ein zivilrechtlich unbeachtliches Scheingeschäft (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, 8. Auflage, Anm 157.1 zu § 1 UStG). Diese liegen aber nur dann vor, wenn die Vertragsparteien - somit der Strohmann und der Dritte (Käufer, Abnehmer) - einverständlich davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Dritten und dem Hintermann eintreten sollen und wenn der Leistungsempfänger davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will. Scheingeschäfte iSd § 916 ABGB setzen einen gemeinsamen Vorsatz voraus, der schon im Zeitpunkt des Zustandekommens des Scheinvertrages gegeben sein muss (zB OGH 6.9.1989, 1 Ob 608/89). Die Beweislast für den Scheincharakter trägt derjenige, der sich auf diesen beruft (OGH 9.11.1982, 4 Ob 167/82). Scheingeschäfte sind zivilrechtlich unwirksam; wirksam ist gegebenenfalls das verdeckte Geschäft (vgl Ritz, BAO Kommentar2, Anm 1 ff zu § 23 BAO). - § 24 BAO ist für die umsatzsteuerliche Zurechnung der Leistung ohne Bedeutung (Ruppe, Kommentar zum UStG2, Tz 281 zu § 1 UStG). - Für die Zurechnung der Umsätze folgt das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich dem Zivilrecht. Regelmäßig ist der zivilrechtlich zur Leistung Verpflichtete Leistender (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer UStG 1994, Anm 9 zu § 1UStG). - Im Urteil vom 8.7.1986, C-73-85, Rs Kerrutt, hat der EuGH festgehalten, dass sämtliche Lieferungen und Dienstleistungen, die im Rahmen eines so genannten Bauherrenmodells erbracht werden, isoliert zu betrachten sind und mit Ausnahme der Lieferung des Baugrundstückes der Umsatzsteuer unterliegen. Daraus ist für den gegenständlichen Sachverhalt zu folgen, dass eine abgabenrechtliche Umdeutung eines zivilrechtlichen Sachverhalts durch die Finanzbehörde jedenfalls unzulässig ist. Die alte Rechtsprechung des VwGH (vom 27.6.1991, 90/16/0169), wonach der Initiator eines Bauherrenmodells als Bauherr anzusehen ist und dem Erwerber die Verfügungsmacht am Gebäude verschafft und damit einen umatzsteuerfreien Umsatz eines Grundstücks verwirklicht, ist damit als überholt anzusehen (vgl Ruppe, Tz 232 zu § 6 UStG und Kolacny/Mayer, UStG2, Anm 23 lit h) zu § 6 UStG). Die grunderwerbsteuerliche Zusammenfassung aller Leistungen hat umsatzsteuerrechtlich keine Auswirkungen. Fest steht unseres Erachtens im Geltungsbereich des Gemeinschaftsrechts jedenfalls, dass sowohl der Bauherrenbegriff des Grunderwerbssteuerrechts als auch der Bauherrenbegriff des Einkommensteuerrechts (nach der Bauherren-VO BGBl 1190/321) im Bereich der Umsatzsteuer völlig belanglos ist. Hier gilt ausschließlich Gemeinschaftsrecht und davon abgeleitetes nationales Umsatzsteuerrecht. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Umsatzsteuer einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zugänglich ist und diejenigen zivilrechtlichen Verkehrsvorgänge der Besteuerung unterzieht, die von den Unternehmern verwirklicht werden. Nur ausnahmsweise kann im Fall des Vorliegens eines Scheingeschäftes von den zivilrechtlich gesetzten Sachverhalten abgewichen werden. Wenn die Finanzbehörde ein Scheingeschäft behauptet ist sie aber in vollem Umfang beweispflichtig. Dieser Beweis wäre in jedem einzelnen Fall gesondert zu erbringen. Aus Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes ist nicht der geringste Beweis für das Vorliegen eines Scheingeschäftes im gegenständlichen Fall ersichtlich. Das wäre auch nicht möglich, denn die Auftragserteilung der Immobilenkäufer an die ARGE war ein von allen Teilen gerade auch in dieser Form gewolltes Rechtsgeschäft. Es ist immer zu bedenken, dass zivilrechtliche Nichtigkeit absolute Voraussetzung jeglicher abgabenrechtlicher Nichtigkeit eines Scheingeschäftes ist. Aufgrund der oben angeführten Ausführungen erweisen sich der angefochtene Abgabenbescheid als rechtswidrig. Wir beantragen die erklärungsgemäße Veranlagung zur Umsatzsteuer für die Jahre 1999 und 2002 ..." In der Stellungnahme zur Berufung führte das FA iW aus: "A. Vorbemerkungen 1999 Das geprüfte Unternehmen ist Bestandteil der von Mag. D und E geleiteten, aus über 100 Firmen bestehenden Gruppe F /FK Immobilien. Im Rahmen dieser Firmengruppe werden Immobilien angeschafft, saniert, parifiziert und in der Folge Wohnungen vermietet bzw verkauft. Im Detail laufen die "Geschäfte" (mit geringen Modifikationen bei jeder neuen Generation von KEGs) wie folgt ab: Jeweils zumindest 2 der 41 Kommanditerwerbsgesellschaften (KEGs) erwerben gemeinsam eine Liegenschaft, der durch den Kauf entstehende Verlust wird den stillen Gesellschaftern zugewiesen. Im Folgejahr wird die Liegenschaft ganz oder zum Teil mit geringem Aufschlag an ebenfalls zum Firmenkomplex gehörende GmbHs verkauft, die die Liegenschaften bzw Anteile mit hohem Aufschlag (bis zu über 100%) an mehrere weitere KEGs verkaufen, bei denen dadurch wiederum erhebliche Verluste entstehen, die den Kommanditisten zugewiesen werden. In der Folge wurde für insgesamt 21 Liegenschaften von den jeweiligen Eigentümer-KEGs je eine eigene Arbeitsgemeinschaft (ARGE) gegründet, über die die Renovierung des Hauses (durch eine BauGmbH, die ebenfalls zur Firmengruppe gehört), abgewickelt wird. Beim Verkauf von (Anlage-)Wohnungen wird zumeist ein Anteil von ca 60% des Wohnungswertes von der jeweiligen ARGE als Baukosten (mit USt-Ausweis) an die Erwerber fakturiert, obwohl die Sanierung von den Verkäufern in Auftrag gegeben wurde, wurden de facto fertig sanierte Wohnungen verkauft wurden. Dadurch wurde den Erwerbern für den Baukostenanteil eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges sowie eine kürzere Abschreibungsdauer ermöglicht und weiters eine Verkürzung von Grunderwerbsteuer bewirkt. Weiters sei vermerkt, dass in 15 ähnlich gelagerten Prüfungsfällen gegen den nahezu gleichen Sachverhalt berufen wurde und eine Bündelung zur gemeinsamen Berufungserledigung zweckmäßig erscheint. B) Stellungnahme zur Berufung Die in Tz 14 des Bp-Berichtes angeführte Begründung wird vom steuerlichen Vertreter des geprüften Unternehmens als "äußerst mangelhaft" bezeichnet, ohne dass auch nur ein einziger solcher Mangel angeführt wird. In den weiteren Ausführungen werden, wie bereits in den seinerzeitigen Vorhaltsbeantwortungen, erwiesene Fakten negiert und stattdessen teils nicht nachvollziehbare, teils widersprüchliche bzw nachweislich unrichtige Behauptungen aufgestellt. Eine detaillierte Stellungnahme zu jeder einzelnen Behauptung erscheint entbehrlich, zumal es sich um eine reine Wiederholung der im Ermittlungsverfahren vorgebrachten und entkräfteten Einwendungen handelt, die entsprechenden Details sind der Niederschrift über die Schlussbesprechung bzw dem Bp-Bericht zu entnehmen. Im Folgenden seien nur einige Beispiele angeführt: 1) Es wird behauptet, es bliebe völlig "im Dunkeln", worauf die Behörde ihre Feststellung stützt, die Käufer hätten keinerlei Einfluss auf die planerische Gestaltung der Wohnungen nehmen können. Faktum ist, dass in der Tz 14 bei den einzelnen Käufern bewiesen wurde, dass die Sanierung der betreffenden Wohnungen zum Zeitpunkt des Erwerbsvorganges großteils abgeschlossen war, weshalb eine für das Vorliegen einer Bauherreneigenschaft erforderliche wesentliche Einflussnahme (iSd ständigen Rechtsprechung des VwGH zur Bauherrenfrage) faktisch nicht möglich war. 2) Eine von Mag. D und E in ihrer Funktion als Gesellschafter der Wohnungseigentümerin (=Verkäuferin und Bauherrin) ausgeübte Einflussnahme auf Baumaßnahmen kann nicht der F AG (=Käuferin) zugerechnet werden. 3) Es wird weiters behauptet, der von der Behörde festgestellte Sachverhalt sei "gravierend falsch", ohne dass dieser Vorwurf konkretisiert wird. 4) Die Sanierung des Hauses war nicht, wie in der Berufung behauptet, Mitte 1999 bis Mitte 2000, sondern tatsächlich waren mit Ende September 1999 bereits über 70% aller Arbeiten durchgeführt, im Jahr 2000 wurden an die ARGE nur mehr Rechnungen iHv ca ATS 247.000,-- inkl USt gelegt, und diese betrafen großteils im Jahr 1999 erbrachte Leistungen. 5) Von der Behörde wurde niemals der Vorwurf erhoben, es seien "immer nur fertig sanierte Wohnungen verkauft und dabei immer eine Aufsplittung des Kaufpreises vorgenommen" worden. Steuerlich richtig behandelte Wohnungsverkäufe fanden naturgemäß keinen Eingang in den Bp-Bericht und implizieren nicht, dass die von der Betriebsprüfung beanstandeten Geschäftsfälle ebenfalls korrekt abgewickelt wurden. 6) Die belangte Behörde hat niemals die Stornierung von Rechnungen verlangt. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise war der Besteuerung der wahre wirtschaftliche Gehalt der Geschäftsfälle, nämlich der Verkauf von sanierten Eigentumswohnungen zu einem Fixpreis, zu Grunde zu legen, und nicht ein von der Abgabepflichtigen behaupteter, tatsächlich nicht vorliegender Sachverhalt. Dass von der ARGE Rechnungen an Personen bzw Firmen gelegt wurden, an die keine Leistungen erbracht wurden, führt ex lege zur Schuld der in diesen Rechnungen ausgewiesenen USt gem § 11 Abs 14 UStG. Von der Betriebsprüfung wurde lediglich darauf hingewiesen, dass die Möglichkeit besteht, diese Rechnungen zu stornieren. 7) Der steuerliche Vertreter ist eingeladen, ihm allenfalls vorliegende Rechtsprechung des VwGH zu dem in der Berufung zitierten "Maßanzugsmodell" (...) iRd Berufungsverhandlung zu zitieren und dessen Anwendung auf den vorliegenden Sachverhalt plausibel zu machen. 8) Das Vorliegen von Scheingeschäften wurde von der Behörde nie behauptet, daher sind die diesbezüglichen Ausführungen ebenfalls irrelevant. Zusammenfassend ergibt sich zum festgestellten Sachverhalt folgende rechtliche Würdigung: In einem Kaufanbot wurde ein fixer Kaufpreis vereinbart. Dieser wurde in einem willkürlichen Verhältnis in Kaufpreis und Baukosten aufgeteilt, wobei der Kaufpreis in den Kaufvertrag zwischen Verkäufer und Erwerber aufgenommen wurde. In diesem Kaufvertrag ist ua festgehalten, dass die vertragsgegenständliche Wohnung unsaniert sei, obwohl die Sanierung jedenfalls nachweislich zumindest begonnen war, in vielen Fällen sogar bereits nachweislich abgeschlossen war. Somit ist aus dem Kaufvertrag der tatsächliche Zustand der Wohnung im Zeitpunkt der Veräußerung nicht ersichtlich. Von der jeweiligen ARGE (=GesnbR, in der die Verkäuferin Gesellschafterin ist) wurden jedoch die gesamten Bau- bzw Sanierungsarbeiten dem Erwerber der Wohnung in Rechnung gestellt, also auch jene, wo dieser gar nicht Leistungsempfänger sein kann. Die Höhe der im Bauauftrag vereinbarten und in den Rechnungen der ARGE an den Käufer ausgewiesenen Baukosten entspricht weiters nicht dem Ausmaß der tatsächlich geleisteten Bau- bzw Sanierungsarbeiten, sondern stellen nachweislich einen willkürlichen Betrag (vereinbarter Prozentsatz des Gesamtkaufpreises) dar. Der tatsächliche wirtschaftliche Vorgang der Veräußerung sanierter Wohnungen zu einem fix vereinbarten Preis wurde daher in zwei zivilrechtliche Vorgänge, nämlich die Veräußerung angeblich unsanierter Wohnungen (tatsächlich waren diese zumindest teilweise saniert) sowie die Sanierung dieser Wohnungen aufgeteilt, wobei - weder im Kaufvertrag noch im Bauauftrag der tatsächliche Zustand der Liegenschaft sowie der Fortschritt der Sanierungsarbeiten im Zeitpunkt der Veräußerung bzw der Auftragserteilung ersichtlich sind, sondern dieser Zustand bewusst falsch dargestellt wurde; - als Bau- bzw Sanierungskosten ein willkürlicher Betrag vereinbart und verrechnet wurde, der nicht dem Ausmaß der tatsächlichen Bau- bzw Sanierungsarbeiten entspricht. Der wahre wirtschaftliche Gehalt ist daher aus der Sicht der Umsatzsteuer die Lieferung einer sanierten Wohnung (eines sanierten Grundstückes) durch den Grundstückseigentümer und nicht die Lieferung einer nicht sanierten Wohnung durch den Grundstückseigentümer und eine Reparaturleistung durch die ARGE. Das mit der Gestaltung offensichtlich angestrebte Ergebnis (Minderung der GrEST, Vorsteuerabzug beim Erwerber hinsichtlich der in Auftrag gegebenen Reparaturleistung) kann durch die gegenständliche Vertragsgestaltung nicht erreicht werden. Es wird daher angeregt, die Berufung als unbegründet abzuweisen." In der Gegenäußerung der Bw zu dieser Stellungnahme wird iW vorgebracht: ".... - Wenn wir in unserer Berufung die Begründung der angefochtenen Bescheide als äußerst mangelhaft bezeichnet haben, so stützen wir uns diesbezüglich auf die ständige Rechtsprechung des VwGH (...). Jeder Bescheid hat gem § 93 Abs 3 lit a BAO eine nachvollziehbare Begründung zu enthalten. Ein zentrales Element der Begründung eines jeden Bescheides ist aber die Anführung des Sachverhalts, den die Behörde als Ergebnis ihrer Überlegungen zur Beweiswürdigung als erweisen annimmt. Eine zusammenhängende Darstellung des Sachverhalts kann nicht durch den bloßen Hinweis auf irgendwelche aktenkundigen Erhebungen gestützt werden. Aus der Bescheidbegründung hat weiters hervorzugehen, aus welchen Erwägungen die Behörde zur Ansicht gelangt ist, dass gerade der festgestellte Sachverhalt vorliegt. Die die Beweiswürdigung betreffenden Erwägungen haben schlüssig darzulegen, was die Behörde veranlasst hat, ein Beweismittel dem anderen vorzuziehen. Der bloße Hinweis auf durchgeführte Erhebungen reicht nicht; ebenso wenig ein bloßer Hinweis auf den Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Schließlich hat die Bescheidbegründung eine Darstellung der rechtlichen Beurteilung zu umfassen, nach welcher die Behörde die Verwirklichung welcher abgabenrechtlichen Tatbestände durch den in der Begründung angeführten Sachverhalt für gegeben erachtet. - Gemessen an den vorstehenden Vorgaben an eine ordnungsgemäße Bescheidbegründung sind wir der Ansicht, dass diese im konkreten Fall nicht vorliegt. - Aus der vorliegenden Stellungnahme der Betriebsprüfung ist uE klar ersichtlich, dass die Betriebsprüfung die dem gegenständlichen Berufungsverfahren zu Grunde liegende Rechtsfrage bisher immer noch nicht verstanden hat. Die Betriebsprüfung wiederholt immer nur das bisher bereits zur Genüge Vorgebrachte, nämlich, "dass in der Tz 14 bei den einzelnen Käufern bewiesen wurde, dass die Sanierung der betreffenden Wohnungen zum Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs großteils abgeschlossen waren, weshalb eine für das Vorliegen einer Bauherreneigenschaft erforderliche wesentliche Einflussnahme ... faktisch nicht möglich war." Abgesehen davon, dass wir in advokatorischer Vorsicht jegliche Behauptung der belangten Behörde, dass sie irgendetwas bewiesen hätte, bestritten haben, haben wir wohl in aller Deutlichkeit in unserer Berufung zum Ausdruck gebracht, dass wir die Rechtsansicht vertreten, dass sowohl die allfällige Tatsache, dass die Sanierung der gegenständlichen Wohnungen im Zeitpunkt des Erwerbsvorganges bereits großteils abgeschlossen war, genauso als völlig unerheblich betrachten, wie die Frage der Bauherreneigenschaft der Wohnungskäufer. Diese Fragen mögen in anderen (allenfalls zukünftigen) Rechtsmittelverfahren wie zB über die Frage der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer der Wohnungskäufer eine Relevanz haben. In dem gegenständlichen Verfahren sind diese Sachverhaltselemente unseres Erachtens ohne jegliche Relevanz. - Kernpunkt des Verfahrens ist die Rechtsfrage, ob die von der jeweiligen ARGE vorgenommenen Instandsetzungen (bzw auch in Einzelfällen Herstellungen) der kaufgegenständlichen Wohnungen, die von diesen an die Wohnungskäufer verkauft wurden, von diesen auch für den umsatzsteuerlichen Bereich in dieser Form anzuerkennen sind oder nicht. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweisen wir diesbezüglich aber nur auf unsere Rechtsmittelausführungen. - Wir haben in unserer Berufung bereits ausführlich dargelegt, dass wir der Ansicht sind (gestützt auf Lehre und Judikatur), dass das Umsatzsteuerrecht nicht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglich ist. Unseren wirklich ausführlichen und fundierten Berufungsausführungen wird auch in der gegenständlichen Stellungnahme der Betriebsprüfung nicht das Geringste entgegengesetzt. - Wenn wir in unserer Berufung nach ausführlicher Analyse von Judikatur und Lehre (unter Einschluss des Gemeinschaftsrechts) darlegen, dass das Umsatzsteuerrecht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zugänglich ist und dass es nur eine einzige Möglichkeit gibt, die Besteuerung des Umsatzes abweichend von den zivilrechtlichen Gestaltungsformen vorzunehmen, nämlich dann, wenn ein Scheingeschäft vorliegt und wir nicht mehr als die gegenständliche Stellungnahme der Betriebsprüfung als Entgegnung erhalten, erübrigt sich jede weiter Auseinandersetzung mit den Ansichten der Betriebsprüfung. Wir halten unsere Berufungsausführungen natürlich vollinhaltlich aufrecht. ..." Das FA legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem UFS vor. Vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz brachte die Bw einen Schriftsatz ein, in dem auf einen beiliegenden Artikel aus der ÖStZ 17/2005 vom 1.9.2005 verwiesen und dieser zur Vorlage gebracht wurde. Es handele sich um eine Rechtsansicht des FB-USt, die auch für gegenständliches Verfahren relevant sei. Der FB-USt komme - trotz Vorliegens einer wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Bauunternehmers über die Grundstücke - nicht zur Ansicht, dass ein einheitliches Geschäft vorliegt, welches nur der Bauträger vollziehen dürfe. In der am 24. März 2006 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt wie in den bisherigen Vorbringen. Der Vertreter der Bw bezeichnete den vorliegenden Sachverhalt als in den wesentlichen Punkten unstrittig. Es sei ausgeführt, dass allenfalls Rückdatierungen von Verträgen vorliegen mögen; strittig sei aber hier ausschließlich die umsatzsteuerliche Seite. Somit reduziere sich das Berufungsthema auf eine reine Rechtsfrage, nämlich ob die ARGEn berechtigt gewesen seien, an die Käufer der Wohnungen Rechnungen mit USt-Ausweis zu erstellen. Ergänzend werde dem Berufungssenat eine in der SWK Heft 8/2006, S 377 veröffentlichte Entscheidung des UFS vorgelegt, die den Rechtsstandpunkt der Bw ebenfalls stütze. Die Vertreter der Amtspartei brachten vor, was diejenigen Wohnungen betreffe, die zum Zeitpunkt des Kaufes bereits vollständig saniert waren, könne nur die Rechtsansicht des FA zutreffend sein. Es wurde nämlich ein Bauauftrag in diesem Fall von der KEG und nicht vom Erwerber der Wohnung erteilt; ein solcher Bauauftrag sei unumkehrbar und führe dazu, dass bei den ARGEn eine Steuerschuld auf Grund der Rechnung entstehe. Bei denjenigen Wohnungen, bei denen die Sanierung bereits begonnen, aber noch nicht durchgeführt worden sei, gelte vergleichbares. Hierbei sei allerdings zu beachten, dass das Aufteilungsverhältnis zwischen Kaufpreis der unsanierten Wohnung sowie den Sanierungskosten in keinem Fall nachvollziehbar sei. Dies mangels Anerkennung des Auftragsverhältnisses mit dem Erwerber. Somit sei die Ansicht der steuerlichen Vertretung, dass der jeweils vorliegende Sachverhalt für die umsatzsteuerliche Beurteilung ohne Bedeutung ist, also eine reine Rechtsfrage vorliege, nach Ansicht des FA unzutreffend. Der steuerliche Vertreter der Bw entgegnete, dass ein Auftragsverhältnis zwischen den KEGs und den ARGEn in keinem Fall vorgelegen habe. Die ARGEn seien vielmehr über Betreiben der KEGs gegründet worden und hatten den Gesellschaftszweck, die Sanierung von Wohnungen durchzuführen. Hierin liege also der so genannte Auftrag begründet und nicht in einer formellen Auftragserteilung. Die Vertreter des FA führten aus, der umsatzsteuerliche Fall sei in einem Gesamtkontext zu sehen. Die in Rede stehenden Firmen seien Teil eines Firmenkonglomerats mit mehr als 100 Gesellschaften gewesen. Die ARGEn seien auf einem Verlustmodell aufgebaut gewesen. Zweck des Splittings zwischen Kaufpreis der unsanierten Wohnungen und den gesondert in Rechnung gestellten Bauaufträgen war, dass durch diese Vorgangsweise die KEGs nicht die Buchführungsgrenzen der BAO überschreiten sollten, weil sonst der Erwerbspreis der Wohnungen bzw Gebäude nicht im Jahr der Anschaffung absetzbar gewesen wäre. Es handle sich um massive Versuche von Steuerhinterziehungen; Rechnungen und Verträge seien je nach Belieben rück- oder vordatiert worden. Bei der Hausdurchsuchung seien auch Angebote an die potenziellen Wohnungserwerber vorgefunden worden, nach denen die Erwerber ein Wahlrecht hatten, entweder die sanierte Wohnung zu erwerben, oder aber eine Trennung zwischen dem Erwerb der unsanierten Wohnung und den Sanierungsaufwendungen vorzunehmen und sich so Nebenkosten zu ersparen. Es sei weiters angeführt, dass letztere Vorgangsweise in der Praxis fast ausnahmslos nur in den Fällen zur Anwendung gekommen ist, in denen die Erwerber der Wohnungen Unternehmer waren, ihnen also der Vorsteuerabzug aus den Sanierungsaufwendungen zustand. Zum Vorbringen, es habe nie ein Auftragsverhältnis zwischen KEG und ARGE bestanden, so werde dem das Vorbringen in der Berufung entgegen gehalten, wo ausgeführt werde, dass betreffend des Verkaufs der sanierten Wohnungen - auch dieser Sachverhalt sei im Einzelfall vorgekommen - sehr wohl ein Auftragsverhältnis zwischen KEG und ARGE existiert habe. Warum bei abgeschlossenen oder auch bereits bei begonnenen Sanierungen kein Auftragsverhältnis zwischen KEG und ARGE vorliegen soll, sei für das FA nicht nachvollziehbar. Exemplarisch werde eine Rechnung der ARGE Ausbau B-gasse an die Oc KEG vorgelegt, in der die Endabrechnung für den Bauauftrag B-gasse 1122 vorgenommen wurde. Der steuerliche Vertreter der Bw führte aus, dass im konkreten Fall die Trennung der beiden Rechnungen geradezu geboten gewesen sei; die KEG war nämlich in diesen Fällen nur Miteigentümer an der gesamten Liegenschaft und nicht Wohnungseigentümer. Somit hätten an sie überhaupt keine Sanierungsaufwendungen fakturiert werden können. Der Vertreter der Amtspartei wies darauf hin, dass in allen Fällen die Höhe der in Rechnung gestellten Baukosten unrichtig gewesen sei. Es sei nämlich immer ein fixer Prozentsatz der Gesamtkosten als Sanierungsaufwendung betrachtet worden; dieser habe sich in einer Bandbreite zwischen 50 und 75% bewegt und habe in den meisten Fällen 60% betragen. Es habe sich jedenfalls stets um runde Zahlen gehandelt. Bei denjenigen Wohnungen, die an die f AG verkauft worden seien - es handelte sich dabei überwiegend um Objekte, die am freien Markt nicht bzw nur sehr eingeschränkt verkäuflich gewesen wären, wie etwa vermietete Wohnungen - sei überdies die Bezeichnung der erbrachten Leistung unrichtig. Es seien hier nämlich Sanierungsaufwendungen für die einzelne Wohnung in Rechnung gestellt, obwohl es sich dabei um die Sanierung der allgemeinen Teile des Hauses gehandelt habe. Der steuerliche Vertreter der Bw trat der Behauptung entgegen, die Rechnungen, die runde Prozentsätze aufwiesen, seien unrichtig. Es liege vielmehr in der Disposition der an diesen Geschäften beteiligten drei Personen, in welcher Höhe sie den Kaufpreis bzw die Aufteilung des Kaufpreises für richtig erachteten. Was die Rechnungen mit angeblich falschem Leistungausweis betreffe, so könne dies nur Auswirkungen auf einen etwaigen Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger haben, nicht aber die Sphäre des Rechnungserstellers berühren. Die Vertreter des FA führten aus, es seien Wohnungen verkauft worden, die zur Gänze oder bereits teilweise saniert waren. Es würde sich wohl kein Käufer damit zufrieden geben, Sanierungsaufwendungen pauschal in Rechnung gestellt zu bekommen, wenn er tatsächlicher Auftraggeber sei. Dies unterstütze vielmehr die Annahme, dass sehr wohl ein Auftragsverhältnis zwischen KEG und ARGE bestanden habe und der Erwerber der Wohnung nur am Kauf einer sanierten Eigentumswohnung interessiert gewesen sei. Es handele sich in allen Fällen um Wohnungen, die zum Zeitpunkt des Erwerbs bereits zur Gänze oder teilweise saniert waren. In einigen Fällen sei von der f eine Wohnung in unsaniertem Zustand erworben worden und dann von der AG der Bauauftrag an die ARGE erteilt worden. Diese Wohnungen seien aber nicht Gegenstand des Berufungsverfahrens. Laut steuerlichem Vertreter der Bw ist überhaupt strittig, ob eine Auftragserteilung zwischen dem Gesellschafter einer Personengesellschaft und der ARGE möglich sei. Die Vertreter der Amtspartei brachten vor, es existiere ein einziger Fall, in dem nicht 100%ig klar sei, ob mit der Sanierung zum Zeitpunkt des Kaufes bereits begonnen war oder nicht, und zwar handele es sich um den Dachgeschoßausbau in B-gasse ... Top 15. Es sei für den Erwerber der Wohnung grs möglich, in den Sanierungsvertrag einzusteigen; wenn also zB eine Wohnung bereits zu 2/3 saniert ist, wäre es denkbar, sich für das fehlende Drittel noch Sanierungskosten in Rechnung stellen zu lassen. Es gebe sicher rund 25 Fälle, in denen der Bauauftrag rückdatiert worden sei und somit fälschlicherweise behauptet worden sei, es läge der Erwerb einer unsanierten Wohnung vor. Dies sei jedoch in den hier zu erörternden Fällen - außer dem besprochenen Projekt - nie der Fall gewesen. Somit sei auch der Eintritt in den Sanierungsvertrag nicht erfolgt. Der steuerliche Vertreter der Bw führte nochmals aus, es habe nie einen Sanierungsvertrag gegeben, die Sanierung sei aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erfolgt. In Einzelfällen sei bei sanierten Wohnungen eine Faktura von der ARGE an die KEG erfolgt. Es handele sich hierbei um Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums von der ARGE auf die KEG, ohne dass hiefür zwingend ein Auftragsverhältnis vorliegen muss. Er habe keine Informationen, ob sämtliche berufungsgegenständliche Wohnungen in saniertem bzw teilsaniertem Zustand erworben worden seien. Nach Meinung der Vertreter der Amtspartei sei dies zutreffend; Gegenstand des Verfahrens seien auch die Wohnungen, die von der f erworben wurden, bei denen aber in Wahrheit keine Sanierung stattgefunden habe, sondern von den ARGEn eine Sanierung der allgemeinen Teile des Hauses vorgenommen worden sei. Dies sei für die Rechtsfolge der Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung ausreichend. Bei der mehrfach erwähnten Wohnung B-gasse 1122 könnte im Zweifel der Berufung stattgegeben werden. Der USt-Betrag mache € 38.516,60,-- (ATS 530.000,00,--) aus. Ansonsten wurde beantragt, die Berufung abzuweisen. Betreffend die Wohnung B-gasse 22/33 wurden von der Amtspartei zwei von der Erwerberin der Wohnung angeblich erteilten Bauaufträge gezeigt; der erste Bauauftrag weise ein im Februar 2001 liegendes Datum auf, hierin werde aber auf diverse Unterlagen verwiesen, die vom März 2001 datieren sollen. Der Bauauftrag wurde also eindeutig rückdatiert. Der zweite Bauauftrag weise das gleiche Datum wie der erste auf, die im Text in der Zukunft liegenden Daten seien allerdings eliminiert worden. Auch bei dieser Wohnung sei jedenfalls das Bauvorhaben eindeutig bereits begonnen worden; die Rechnung weise einen Gesamtbetrag von über ATS 3 Mio. auf; die angeführten Änderungen lägen wesentlich darunter. Die tatsächlichen das Dachgeschoß betreffenden Sanierungsaufwendungen (Top 14 und 15) hätten rund ATS 5 Mio betragen - wobei möglicherweise noch ein nicht geringer Betrag herauszurechnen wäre, da er die allgemeinen Teile des Hauses betreffe - wo hingegen die den beiden Dachbodenkäufern tatsächlich in Rechnung gestellten Sanierungsaufwendungen ATS 6,4 Mio betragen hätten. Der steuerliche Vertreter der Bw führte aus, die Finanzverwaltung könne nicht bestimmen, welcher Preis für einen Dachbodenausbau verlangt werden könne; dies obliege immer den Parteien des Vertrages. Abschließend ersuchte er, der Berufung stattzugeben. In einem nach der mündlichen Berufungsverhandlung vor dem UFS von der Bw eingebrachten, am 12.4.2006 eingelangten ergänzenden Schriftsatz wurde iW vorgebracht, - die Behauptung der Finanzbehörde, wonach die Gesellschafter der einzelnen ARGEn (somit die grundbücherlichen Eigentümer der zu sanierenden Liegenschaft) außerhalb des Gesellschaftszwecks im jeweiligen Gesellschaftsvertrag Bauaufträge an die ARGEn erteilt hätten, sei als tatsachenwidrig nochmals zurückzuweisen. Es werde auf den Gesellschaftsvertrag der jeweiligen ARGE verwiesen, wonach der einzige Zweck der jeweiligen ARGE die Renovierung und der Ausbau der jeweiligen Liegenschaft gewesen sei. Nach diesem Zweck sollten die Renovierungs- und Ausbaukosten innerhalb eines Zeitraumes von rund zwei Jahren ab Gründung der ARGE an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn einzelne Wohnungen nicht verkauft werden könnten - an die einzelnen Eigentümer des Objektes mit einem entsprechenden Gewinnaufschlag weiter verrechnet werden. Außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses könne es daher keinen Bauauftrag von den jeweiligen Gesellschaftern an die einzelnen ARGEn geben. Es sei von der Finanzbehörde auch in keinem einzigen Fall ein derartiger Bauauftrag aufgefunden worden. Die Formulierungen in einzelnen Rechnungen von der ARGE an eine Handels KEG, wonach "gemäß erteiltem Bauauftrag" abgerechnet werde, seien reine Standardformulierungen, welche in allen Rechnungen der ARGE enthalten seien und in den Fällen, in denen an die Gesellschafter der ARGE fakturiert werden musste, einer Grundlage entbehren. Aus der Abfassung von falsch formulierten Rechnungen könne aber keinesfalls ein steuerlich nachteiliger Tatbestand konstruiert werden - unstrittig sei jedenfalls, dass jede einzelne ARGE aufgrund ihres ureigenen Gesellschaftszweckes den Ausbau und die Renovierung der entsprechenden Liegenschaft vorgenommen bzw zumindest begonnen hätte - Leistungsempfänger bei Bauausführungen sei der Auftraggeber, somit ausschließlich die jeweils die Bauaufträge an die einzelnen Professionisten erteilende ARGE. Erfolge eine Bauführung auf fremdem Grund und Boden, so sei Leistungsempfänger der Bauführer und nicht der Grundeigentümer, auch wenn dieser bereits Eigentum am Bauwerk erwerben sollte. Ob und wann es in der Folge zu einer Lieferung an den Grundeigentümer komme, sei nach Vereinbarung und Gestaltung im Einzelfall zu beurteilen - die ARGE als Leistungsempfängerin der Bauleistungen habe die Verfügungsmacht über die Ein-, Aus- und Umbauten erlangt. Diese habe sie an die jeweiligen Käufer der Eigentumsobjekte weiter gegeben, nicht auf Grund eines Bauauftrages, sondern aufgrund der im Einzelfall erzielten Willensübereinstimmung. Damit Verfügungsmacht verschafft werden könne, müsse der Unternehmer sie besitzen. Eigentum sei nicht erforderlich - daher sei unzweifelhaft, dass die Lieferungsbefugnis in allen strittigen Fällen bei den ARGEn gegeben war und auch nach deren freien Willensentscheidung jeweils ausgeübt worden sei - die iRd Berufungsverhandlung vorgelegte Entscheidung des UFS sei auch unter Anwendung der Rechtsprechung des EuGH Rs Kerrutt sehr wohl anwendbar - iZm dem Vorbringen der Finanzbehörde, die Vorgangsweise sei nur deshalb gewählt worden, um die Umsätze der Handels KEGs von den Buchführungsgrenzen der BAO fern zu halten, werde auf die Judikatur des EuGH vom 21.2.2006, Rs C-223/03, University of Huddersfield, verwiesen. Demnach sei irrelevant, ob durch die konkrete Gestaltung im Einzelfalls ein möglicherweise von der Finanzbehörde nicht gewünschter Effekt eintrete - die Angebote an potenzielle Wohnungskäufer, entweder die sanierte Wohnung zur Gänze von der Handels KEG zu erwerben oder nur die unsanierte Wohnung von dieser und die Ein-, Um- bzw Ausbauten von der jeweiligen ARGE würden vollinhaltlich der dargestellten Situation im Hinblick auf die gegebene umsatzsteuerliche Verfügungsmacht entsprechen. ARGE und Handels KEG hätten in jedem einzelnen Fall entscheiden können, wie der Abverkauf der Objekte gestaltet werden solle und damit auf die Wünsche und Erfordernisse der potenziellen Käufer eingehen. Die pauschale Gestaltung der Kaufpreise sei Ausfluss der Vereinbarung zwischen den verkaufenden Parteien im Falle eines Verkaufs einer gemeinschaftlichen Sache. Diese Frage sei aber nicht wirklich relevant, da an den einzelnen ARGEn ohnehin nur die grundbücherlichen Eigentümerinnen beteiligt waren und demnach der wirtschaftliche Erfolg der ARGEn ausschließlich wiederum diesen zugute gekommen sei - in advokatorischer Vorsicht könne der von der Finanzbehörde in jedem einzelnen Fall behauptete Grad der Fertigstellung der einzelnen Objekte im Zeitpunkt der Veräußerung keinesfalls außer Streit gestellt werden Über die Berufung wurde erwogen: Nach dem Ermittlungsverfahren, dem Vorbringen der Parteien und dem gesamten Akteninhalt steht folgender Sachverhalt fest. Der hier vorliegende zu beurteilende steuerliche Sachverhalt ist Teil der Aktivitäten der XY Unternehmensgruppe. Es handelt sich dabei um ein Bauherren- bzw Verlustbeteiligungsmodell. Zur Illustration des generellen Ablaufs wird auf die Stellungnahme des FA zur Berufung verwiesen (s oben Darstellung des Verwaltungsverfahrens). Die ARGE, die KEGs, die F AG und die G GesmbH gehören zur Unternehmensgruppe. Maßgeblichen Einfluss auf alle Unternehmen haben Hr Mag. Er und Hr Ke. Zum gegenständlichen Fall: Mit Kaufvertrag vom 19.12.1997 erwerben die B KEG und die C KEG je 50% an der Liegenschaft in ... Wien, A-Gasse. Es handelt sich um ein älteres, bewohntes Gebäude mit zahlreichen vermieteten Wohnungen. ("Zinshaus"). An den beiden KEGs sind Mag. D und Hr E als Komplementäre beteiligt. Als Kommanditisten sind Anleger beteiligt. Die ARGE Ausbau A-Gasse (Bw) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 17.1.1999 gegründet. Betriebsgegenstand ist die Renovierung und der Ausbau des Objektes A-Gasse, insbesondere die allgemeinen Hausteile und die Wohneinheiten Top Nr 8, 12, 17, 22, 24, 25, 30, 31, 33, 35, 37 und 38. Beteiligt sind die Eigentümer der Liegenschaft, die B KEG mit 60%, die C KEG mit 40% sowie D&E . Letztere ist nicht Eigentümer und nicht am Jahresergebnis beteiligt, jedoch mit der Verwertung der einzelnen Wohneinheiten beauftragt. Vertretungsbefugt für die Bw sind Mag. D und Hr E . Die Bw tritt nach außen auf und ist Unternehmer iSd UStG. An der Liegenschaft wurde im Zuge der Sanierung Wohnungseigentum begründet. Die Miteigentümer der Liegenschaft haben sich zusammengeschlossen und eine ARGE gegründet, um die Renovierung des Gebäudes und den anschließenden Verkauf der Wohnungen durchzuführen. Die ARGE beauftragte die G GesmbH (gehört ebenfalls zum "Konzern") als Generalunternehmer und auch andere Firmen, die dem Gesellschaftsvertrag entsprechenden Arbeiten durchzuführen. Mit Ende September 1999 waren über 70% aller Arbeiten durchgeführt. Im Jahr 2000 wurden an die ARGE nur mehr Rechnungen iHv ca ATS 247.000,-- inkl USt gelegt. Diese betrafen großteils im Jahr 1999 erbrachte Leistungen. Die Miteigentumsgemeinschaft hat den Bauauftrag erteilt. Sie ist Empfänger der Bauleistungen. Sie ist Bauherr. Sie ist aus der Bauführung berechtigt und verpflichtet. Sie trägt das finanzielle Risiko und kann die Gestaltung der Umbauarbeiten wesentlich beeinflussen. Auf den betreffenden Einreichplänen und bei den Baubehörden traten nicht die Wohnungskäufer auf, sondern die Gemeinschaft der Miteigentümer. Die Baubewilligungen wurden ebenfalls der Gemeinschaft der Miteigentümer erteilt. Die ARGE liefert die Bauleistungen in Form der renovierten Wohnungen und renovierten Anteile an den allgemeinen Teilen des Hauses anteilig den einzelnen Wohnungseigentümern (KEGs), welche sie als einheitliche Grundstückslieferung (Anteil an Grund und Boden samt Gebäudeanteil) an die Erwerber weiterliefern. Die Erwerber gehören nicht der Miteigentumsgemeinschaft (ARGE) an. Sie sind in den Gesellschaftsvertrag der ARGE nicht eingetreten. Sie sind nicht Bauherren. Sie wollten sanierte Wohnungen von den Wohnungseigentümern zu einem fix vereinbarten Preis erwerben. Die ARGE stellte aus steuerlichen Gründen die Rechnungen nicht den Empfängern der Bauleistung, sondern den Erwerbern in Rechnung. Der wahre Sachverhalt wurde verschleiert, um den Vorsteuerabzug für die Erwerber und andere steuerliche Vorteile zu erwirken. Die Erwerber konnten wählen, ob sie eine fertig sanierte Wohnung in Rechnung gestellt bekamen oder die unsanierte Wohnung einerseits und die Bauleistungen anteilsmäßig andererseits, obwohl die wirtschaftlichen Abläufe in beiden Fällen genau gleich waren. Die streitgegenständlichen Vorgänge betreffen Erwerber, die die zweite Variante wählten. Sie schlossen mit den grundbücherlichen Eigentümern einen Kaufvertrag über die unsanierte Wohnung ab und zeitnah dazu erteilten sie einen "Bauauftrag" an die ARGE und erhielten unmittelbar darauf und zeitnah mit der Übergabe der Wohnung die Endabrechnung betreffend die Bauleistungen von der ARGE. Die einzelnen Rechnungen und die entsprechenden Summen sind aus der Darstellung des Verwaltungsablaufs (s oben Tabelle) ersichtlich. Der Zeitablauf ist dergestalt, dass die Erwerber zu einem Zeitpunkt die Wohnungen erworben bzw die Bauaufträge unterzeichnet haben, als die Sanierung bereits zur Gänze oder zum wesentlichen Teil abgeschlossen war. Weiters wurden von allen Käufern Vertragsanbote unterzeichnet, in denen bereits die Wohnungskaufpreise fixiert wurden, wobei eine willkürliche Aufteilung der Gesamtkaufpreise in 40% Kaufpreis und 60% Baukosten inkl USt vorgenommen wurde. Die Erwerber wollten die Wohnungen in fertig saniertem Zustand zu einem Fixpreis erwerben. Es lagen zwischen Unterfertigung der Bauaufträge und Endabrechnung bzw Übernahme der Wohnungen regelmäßig nur wenige Wochen. Die Sanierung der Wohnungen musste daher zum Zeitpunkt der Unterfertigung der Bauaufträge weitgehend abgeschlossen sein. Der strittige Betrag an Umsatzsteuer beträgt 1999 ATS 1,360.000,00 (€ 98.835,05) und 2002 € 28.964,14 (s Tabelle oben). 1999: Ausgangsrechnung 1 vom 30.9.1999 (s Tabelle oben) betrifft: Dkfm. L erwarb mit Kaufvertrag vom 17.9.1999 die Wohnungen Top 18-19, 20-21, 22-23 und 24. Am 18.9.1999 unterfertigte er einen Bauauftrag für die Sanierung dieser Wohnungen. Am 30.9.1999 erfolgte die Abrechnung des Bauauftrages durch die ARGE. Bereits mit Rechnungen der G GmbH vom 20.10.1998 war die Sanierung der beiden Tops 18-19 und 20-21 abgerechnet worden. Diese wurden mit Ausstellung der Baukostenrechnungen an Dkfm l storniert. Die Sanierung der beiden Tops wurde nicht von der ARGE durchgeführt. Sie hat zum Zeitpunkt der Sanierung noch nicht bestanden und diese Tops sind auch nicht vom Gesellschaftsvertrag der ARGE umfasst. Drei der vier Tops wurden bereits vor Unterzeichnung des Bauauftrages vermietet. Der Erwerber hat daher fertig sanierte Wohnungen zu einem fix vereinbarten Preis erworben. Der im Nachhinein unterzeichnete Bauauftrag ist steuerlich irrelevant. Der Erwerber war nicht Bauherr. Er konnte auf die bauliche Gestaltung des Hauses keinen Einfluss nehmen. Er war nicht Empfänger der Bauleistungen, sondern hat eine steuerfreie Grundstückslieferung vom grundbücherlichen Eigentümer erhalten. Die Bw hat an ihn die Rechnung ausgestellt, obwohl er nicht Empfänger der Bauleistungen war (Top 22-23, 24) bzw sie keine Leistung erbracht hat (Tops 18-19,20-21) Bezüglich der Tops 22-23 und 24 hat die Bw die Bauleistungen an den grundbücherlichen Eigentümer, die b, erbracht. Der Erwerber war niemals Gesellschafter der ARGE. Ausgangsrechnungen 2 und 3 vom 20.10.99 (s Tabelle oben) betreffen: Dr. O erwarb die Wohnungen Top 30 und Top 31,32 mit Kaufvertrag vom 27.10.99. Die Unterfertigung des Bauauftrages, die Endabrechnung und die Übernahme der Wohnung erfolgten am selben Tag (20.10.1999). Der Erwerber hat die Lieferung von fertig sanierten Wohnungen erhalten. Die Sanierung der Wohnungen war im September 1999 zum Großteil abgeschlossen. Er konnte auf die bauliche Gestaltung des Hauses keinen Einfluss nehmen Er war nicht Bauherr und nicht Empfänger der Bauleistungen, sondern hat steuerfreie Grundstückslieferungen von den grundbücherlichen Eigentümern erhalten. Er hat fertig sanierte Wohnungen zu einem Fixpreis erhalten. Er war niemals Gesellschafter der ARGE. Der Bauauftrag wurde nur aus steuerlichen Gründen unterzeichnet und ist irrelevant. Die Bw hat die Bauleistungen an den grundbücherlichen Eigentümer, die c , erbracht. Diese hat die Wohnungen an Dr. O verkauft. Der Erwerber war niemals Gesellschafter der ARGE und hat daher niemals einen Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben. Die Rechnungen wurden nicht an den Empfänger der Bauleistungen, sondern an den Erwerber ausgestellt. Die Ausgangsrechnung Nr 4 vom 31.10.1999 (s Tabelle oben) betrifft Dr. I Er erwarb Top 12,13 mit Kaufvertrag vom 27.10.1999. Zwischen Unterfertigung des Bauauftrages (11.10.) und Endabrechnung bzw Übernahme (28.10.) lagen weniger als drei Wochen. Die Sanierung der Wohnung war zu diesem Zeitpunkt größtenteils abgeschlossen. Der Erwerber war nicht Bauherr. Er erwarb eine fertig sanierte Wohnung zu einem fix vereinbarten Preis. Er konnte auf die bauliche Gestaltung des Hauses keinen Einfluss nehmen. Er war niemals Gesellschafter der ARGE. Er hat niemals einen Auftrag zur Sanierung des Gebäudes gegeben. Der von ihm unterschriebene Bauauftrag wurde aus steuerlichen Gründen unterzeichnet und ist irrelevant.