UFSW RV/0076-W/02

Für die Behauptung des Bw., es habe weiterhin bis 1990 Streit mit dem Klienten geherrscht, findet sich im Handakt keinerlei Hinweis. Diese Behauptung des Bw. erweist sich daher als unglaubwürdig. Auch die eidesstattliche Erklärung des Klienten aus dem Jahr 1995 ist unstimmig, lebensfremd und unglaubwürdig. Der Tonfall des Klientenschreibens vom 9.4.1986, lässt keineswegs auf jene guten Beziehungen mit dem Bw. schließen, wie sie der Klient nachträglich behauptet. Es bleibt unverständlich, weshalb der Klient, der 1986 nachweislich massiv auf Endabrechnung gedrängt hat, die Sache in der Folge für weitere vier Jahre einfach auf sich beruhen lassen und sogar "vergessen" sollte. Ebenso unverständlich und unglaubwürdig ist, dass der Klient 1990 - nach "Erinnerung" durch den Bw. - auch noch eine, nicht einmal ansatzweise begründete "Erhöhung" des vordem angeblichen strittigen Betrages um ca. öS 60.000,--, widerspruchslos akzeptieren sollte. Es steht auch in eklatantem Widerspruch zu den im Geschäftsleben üblichen Gepflogenheiten, sich die - lt Bw. angeblich erfolgte - Weitergabe von Geldbeträgen in bar (Fremdgeldern an Klienten) nicht schriftlich bestätigen zu lassen. Geradezu absurd erscheint eine derartige Vorgangsweise, wenn mit dem Klienten angeblich Streit über Abrechnung und Forderungen besteht. Diese behauptete Vorgangsweise steht auch im Widerspruch zu den im Handakt vorgefundene "Zusammenstellungen", in denen diese Beträge keineswegs als weitergegeben ausgewiesen werden. Eine "Bestätigung" dieser Vorgangsweise - insbesondere der Weiterleitung der Gelder - durch den Klienten erfolgte zu keinem Zeitpunkt. Diese Behauptung des Bw. erweist sich also als unglaubwürdig. Der erkennende Senat hält es für wesentlich wahrscheinlicher und nimmt es deshalb als erwiesen an, dass die für den Klienten vereinnahmten Fremdgelder, nicht an diesen weitergeleitet wurden - weshalb auch keine entsprechenden Belege existieren -, sondern einbehalten und mit den offenen Honorarforderungen des Bw. verrechnet wurden. Bezeichnend ist auch, dass sich die im Jahr 1990 vom Bw. vorgenommene "Nachbuchung" ebenfalls im bereits mehrfach erwähnten "Nachtrag zum 31.12.1989" findet. Insbesondere aufgrund des Schreibens des Klienten vom 9.4.1986 und des Umstands, dass der Klient keine weiteren Schritte setzte, nimmt es der erkennende Senat als erwiesen an, dass der Bw. - wie vom Klienten nachdrücklichst gefordert - per 15.5.1986 eine Endabrechnung an den Klienten gelegt und diesen insoweit zufrieden gestellt hat. In dieser hat der Bw. das zu diesem Zeitpunkt für den Kunden vereinnahmte Fremdgeld mit seinen offenen Honorarforderungen gegenverrechnet und so eine Resthonorarforderung von ca. öS 890.000,-- ermittelt. Weitere nachträglich einlangende Fremdgeldbeträge wurden nicht an den Klienten weitergegeben, sondern mit dieser Restforderung gegenverrechnet. Die gegenteiligen Behauptungen des Bw., die "Abrechnung Dezember 1990" und die eidesstattliche Erklärung des Klienten aus dem Jahr 1995, erweisen sich als inkonsistent, widersprüchlich und insgesamt als unglaubwürdig. Die Zurechnungen der Betriebsprüfung in den einzelnen Jahren, wurde anhand der aus dem Handakt des Bw. ersichtlichen Aufstellungen und Zahlungseingängen vorgenommen und sind übersichtlich dargestellt, schlüssig und nachvollziehbar. Der Bw. hat diesbezüglich, trotz mehrerer Vorhaltungen nicht mitgewirkt, keinerlei konkrete Einwendungen gegen die von der BP vorgenommenen Nachvollziehung seiner Verrechnung erhoben und beschränkt sich darauf zu behaupten, die von ihm im Jahr 1990 vorgenommene "Nachbuchung" von öS 161.495,29 sei zutreffend. Dabei lässt der Bw. völlig offen, wie dieser Betrag ermittelt wurde und inwieweit und weshalb die Zurechnungen der Betriebsprüfung unzutreffend sein sollten. Insgesamt kommt der erkennende Senat zum Ergebnis, dass die von der BP vorgenommenen Zurechnungen, sowohl der Höhe, als auch dem Zeitpunkt nach zutreffend sind und daher zu recht vorgenommen wurden. Der UFS hält es weiters für erwiesen, dass es der Bw. - wohl auch aufgrund seiner unübersichtlichen und ausgesprochen fragmentarischen Aufzeichnungen - auch hier verabsäumt hat, vereinnahmte bzw. verrechnete Beträge periodengerecht, also in den Jahren 1986 und 1987 als Erlös zu erfassen und mit seinen Behauptungen bezüglich einer erst 1990 vorzunehmenden Erfassung und der "Nachbuchung" mittels "Nachtrag zum 31.12.1989" nur den Versuch unternimmt diesen Umstand zu verschleiern. Die Berufung ist daher in diesem Punkt abzuweisen. Tz. 27 I Wie auch aus der Klagsschrift der Klientin zu ersehen, dürfte der Bw. - wie von ihm angegeben - die vereinnahmten Fremdgelder tatsächlich auf Sparbüchern veranlagt haben. Wie den Klagsausführungen zu entnehmen ist, hat der Bw. keine ordnungsgemäßen Aufzeichnungen der Fremdgelder geführt, die es ihm ermöglicht hätten, gegenüber der Klientin Rechnung über die verwalteten bzw. verrechneten Fremdgelder zu legen (siehe dazu Tz 26 m; § 43 (4) der Richtlinien des Rechtsanwaltsberufes), weshalb diese letztlich Klage erhob. Gegenüber der Behörde wurde die Fremdgeldverrechnung bezüglich dieser Klientin unbestritten, weder offengelegt, noch wurden ordnungsgemäße, nachprüfbare Aufzeichnung derselben vorgelegt. Nur aufgrund der Angaben des Bw. in der Endabrechnung, konnte die Behörde folgern, dass allein zwischen 1984 und 1986 öS 12,9 Mill. an Fremdgeldern vereinnahmt wurden, die sich somit jeglicher Überprüfung seitens der Behörde entziehen. Es liegt auf der Hand, dass der Bw. auch in den Jahren 1987 bis 1992 weitere namhafte Beträge an Fremdgeldern verwaltet hat, von denen nicht einmal die Höhe, geschweige denn deren Verbleib bekannt sind. Wie der Bw. in der Berufung selbst einräumt, hat der Bw. - aufgrund der entsprechenden Ermächtigungserklärung der Klientin - laufend Fremdgelder mit seinen Honorarforderungen gegenverrechnet. Damit ist jedoch nicht bloß die Fremdgeldverrechnung, sondern auch ein ganz wesentlicher Teile der Einnahmenverrechnung des Bw. nicht offengelegt und entzieht sich jeglicher Überprüfung. Wie aus der Klagsschrift zu ersehen, hat die Klientin den Bw. auf insgesamt rd. öS 6 Mill geklagt. Zieht man in Betracht, dass aufgrund der nur teilweise vorgelegten Unterlagen, der Grund für Forderungen der Klientin in Höhe von ca 4,5 Mill gänzlich unklar bleibt und dem Bw. u.a. vorgeworfen wird, Forderungen auch gegen angeblich mündlich vereinbarte Erfolgshonorare zu verrechnen bzw. Gelder und Zinserträge zu unrecht einzubehalten, besteht erhebliche Unsicherheit, inwieweit der Bw. von ihm einbehaltene bzw. gegenverrechnete Gelder tatsächlich in vollständig und ordnungsgemäß als Einnahmen erfasst hat. Die Praxis des Bw. - offenkundig völlig willkürlich und ohne erkennbaren Bezug zu erbrachten Leistungen bzw. Honorarforderungen - Akontozahlungen zu "vereinnahmen", indem der Bw. mittels Abhebungen von Sparbüchern und Einzahlung auf dem betrieblichen Girokonto Bareinnahmen seitens der Klientin fingiert, vermittelt ein unrichtiges Bild von den tatsächlichen Verhältnissen und den zugrundeliegenden Geschäftsfällen. Der Bw. hat diese Gelder - so seine Darstellung - zu einem nicht nachvollziehbaren Zeitpunkt vereinnahmt und mit ebenfalls nicht nachvollziehbaren Forderungen gegen die Klientin gegenverrechnet und nicht - wie es die Darstellung in seinem Rechenwerk suggeriert - Anzahlungen der Klientin vereinnahmt. Da der Bw. die vereinnahmten Fremdgelder nicht nachvollziehbar von seinen Einnahmen getrennt bzw. die Verrechnung der Fremdgelder nicht offen gelegt hat und der Bw. selbst einräumt, laufend Gegenverrechnungen von Honorarforderungen und Fremdgeldern vorgenommen zu haben, war die vom Finanzamt gewählte Methode, die vom Bw. in einzelnen Jahren Rechnung gestellten Honorare als mit Fremdgeldern durch Gegenverrechnung vereinnahmt zu betrachten, die einzig mögliche und richtige um einer periodengerechten Erfassung wenigsten nahe zu kommen. Die vom Bw. bereits versteuerten "Anzahlungen" wurden dabei ohnedies berücksichtigt und lediglich der diese jeweils übersteigende Betrag an in Rechnung gestellten Honoraren zugerechnet. Hinsichtlich des Jahres 1985 wurde deshalb ohnedies keine Zurechnung vorgenommen, die fraglichen Beträge (Honorarnoten und "Anzahlungen" 1985) sind unstrittig. Wie aus der Klagsschrift hervorgeht, hat der Bw., für eine im Jahr 1986 abgeschlossene und abgerechnete Causa, Kapital und Zinsen in Höhe von öS 227.364,81 für sich behalten, die die Klägerin nunmehr 1995 herausfordert. Der erkennende Senat hält es für erwiesen, dass der Bw., nachdem die Causa unbestritten abgeschlossen und abgerechnet war, diesen Betrag als eigenen angesehen und darüber verfügt hat. Die Zurechnung dieses Betrages im Jahr 1986 erfolgte daher zu recht und der Bw. tritt der Zurechnung dieses Betrages in seiner Berufung auch nicht argumentativ entgegen. Der Bw. räumt selbst ein, 1986 öS 1.378.189,51 an Honoraren in Rechnung gestellt zu haben. Aus der Ermächtigungserklärung der Klientin, der Endabrechnung des Bw. und seinen Ausführungen in der Berufung ergibt sich eindeutig, dass der Bw. diesen Betrag mit Fremdgeldern gegenverrechnet und damit 1986 vereinnahmt hat. Die Zurechnung zum Gewinn erfolgte daher zu recht. Die aus 1985 verbleibenden, die Honorarforderungen 1985 übersteigenden "Anzahlungen" wurden dabei ohnedies zu Gunsten des Bw. in Abzug gebracht und nur die verbleibende niedrigere Differenz von öS 716.771,13 zugerechnet. Die Behörde hat es keineswegs - wie der Bw. vermeint - "übersehen, dass die Akontozahlungen der Jahre 1985 und 1986 die Honorarnoten der Jahre 1985 und 1986 überstiegen". Es ist vielmehr so, dass diese Behauptung des Bw. falsch ist, denn die vom Bw. gestellten Honorarnoten 1985 und 1986 sind mit insgesamt öS 1.951.771,13 in Summe tatsächlich um öS 716.771,13 höher, als die vom Bw. 1985 versteuerten "Akontozahlungen" in Höhe von öS 1.235.000,--. Der Umstand, dass die Klientin in ihrer Klage erst1995 eine Honorarnote von öS 1.223.290,35 aus dem Jahr 1986 als überhöht bezeichnet und in Zweifel zieht, vermag nichts daran zu ändern, dass der Bw. diesen Betrag 1986 vereinbarungsgemäß gegenverrechnet und damit vereinnahmt hat. Es ist unbestritten, dass, so die Klientin mit ihrer Klage tatsächlich durchdringen sollte - wofür der Bw. keinen Nachweis erbringt - der Bw. Rückzahlungen zu leisten hätte. Es handelte sich diesfalls aber eben um die nachträglich erfolgte Rückzahlung eines bereits vereinnahmten Honorars. Eine etwaige Rückzahlung würde eine Betriebsausgabe im Jahr der Verausgabung darstellen. An der ursprünglichen Zurechnung der Einnahmen im Jahr 1986 würde sich dadurch in keinem Fall etwas ändern. Hinsichtlich der Honorarnote 1987 räumt der Bw. selbst ein, einen Betrag von öS 1.255.061,-- in Rechnung gestellt zu haben. Der erkennende Senat hält es für erwiesen, dass der Bw., - wie in allen anderen - auch in diesem Fall, bei Abschluss der Causa, vereinbarungsgemäß eine Gegenverrechnung mit bei ihm erliegendem Fremdgeld vorgenommen und das Geld daher 1987 vereinnahmt hat. Der Umstand, dass der Bw. 1987 keine fingierten "Anzahlungen" der Klientin als Bareinnahmen versteuerte, vermag den erkennenden Senat nicht davon zu überzeugen, dass der Bw. 1987 keine Einnahmen durch Gegenverrechnung mit Fremdgeldern erzielt hat und die Zurechnung unrichtig sein könnte. Die Behauptung des Bw., er habe in den Jahren 1985 bis 1989 lediglich Honorarnoten in Höhe von insgesamt öS 2.784.233,36 ausgestellt, ist ebenso unrichtig, wie die Behauptung des Bw., er habe in diesem Zeitraum öS 3.038.955,65 als Einnahmen erklärt. Aus den vom Bw. selbst vorgelegten Honorarnoten ergibt sich ein Gesamtbetrag an 1985 bis 1989 in Rechnung gestellten Honoraren von öS 4.035.032,66 und die vom Bw. lt seinen eigenen Aufzeichnungen in diesem Zeitraum als Einnahmen versteuerten "Anzahlungen" betrugen in Summe lediglich öS 2.575.000,--, waren also tatsächlich beträchtlich niedriger, als die in Rechnung gestellten Honorare. Obwohl dem Bw. dieser Umstand vorgehalten wurden, tritt der Bw. diesen - aus von ihm selbst vorgelegten Unterlagen und seinen eigenen Aufzeichnungen entnommenen -Feststellungen nicht entgegen. Der Bw. macht nicht einmal Andeutungen, wie die in der Berufung angeführten Ansätze ermittelt wurden und weshalb diese zutreffend und demzufolge, die aus von ihm selbst erstellten und vorgelegten Unterlagen entnommenen, falsch sein könnten. Behauptet der Bw. in seiner Berufung - wenn auch ohne Nachweis und nachvollziehbare Begründung - höhere Beträge als zugeflossen versteuert, als in Rechnung gestellt zu haben, ändert er sein Vorbringen in der persönlichen Vorsprache vom 2.3.2005 gänzlich und behauptet - im völligen Gegensatz zur bisherigen Darstellung - nunmehr, "dass ihm die Beträge aus der Gesamtabrechnung 1986 bzw. 1987 nicht zugeflossen seien und die Versteuerung bereits 1983 und 1984 erfolgt sei." Es ist bezeichnend, dass diese abweichende Darstellung mit den vorgelegten Unterlagen und den Aufzeichnungen des Bw. nicht in Einklang zu bringen ist und der Bw. dazu angekündigte Belege nicht bis dato nicht vorgelegt hat. Es entzieht sich - mangels Führung und Vorlage ordnungsgemäßer Unterlagen durch den Bw. - der Beurteilung des erkennenden Senates, ob der Bw. die Verrechnung der Fremdgelder und die Erfassung seiner Einnahmen, richtig, periodengerecht und vollständig vorgenommen hat. Die von der BP vorgenommenen Zurechnungen, stellen aber zumindest jene periodengerechte Zurechnung von Einkünften her, wie sie sich aus den vom Bw. vorgelegten Aufzeichnungen und Unterlagen i.V.m. den Klagsausführungen der Klientin, bei ordnungsgemäßer Vorgangsweise zwangsläufig ergeben hätte. Die wechselnden Behauptungen des Bw., er habe höhere Beträge, oder alternativ dazu, die fraglichen Beträge in anderen Perioden versteuert, sind widersprüchlich, nicht nachvollziehbar, bleiben ohne Nachweis und erweisen sich insgesamt als unzutreffend und unglaubwürdig. Die Berufung ist daher in diesem Punkt abzuweisen. Tz 29 Fremdleistungen, Provisionen 1985 Wie der Bw. selbst einräumt wurden in den Jahren 1985 und 1986 keine Kassabücher geführt und die fraglichen Belege hinsichtlich des nunmehr strittigen Aufwands fehlten ebenfalls. Zu Beginn der Betriebsprüfung im Jahr 1991 war die siebenjährige Belegaufbewahrungspflicht keineswegs verstrichen. Ab diesem Zeitpunkt lief bezüglich des Jahres 1985 ein Verfahren, das die Verpflichtung zur Belegaufbewahrung weiter erstreckte. Die Belege müssten also vorhanden sein. Es ist keineswegs so, dass in den Aufzeichnungen des Bw. lediglich einzelne Belege nicht mehr griffbereit sind bzw. nicht mehr auffindbar sind, vielmehr weisen die Aufzeichnungen des Bw. insgesamt erhebliche Mängel und Lücken auf. Deshalb hat schon die Behauptung des Bw., die Belege wären ursprünglich vorhanden gewesen, eine geringe Glaubwürdigkeit. Zudem ist für den Bw. aus dieser Behauptung nichts zu gewinnen. Die Belege waren unbestritten nicht vorhanden. Da es daher an entsprechenden Nachweisen mangelt, hat das Finanzamt daher zu recht diesen Aufwendungen die Anerkennung als Betriebsausgaben versagt. Die Berufung ist daher insoweit abzuweisen. Tz 30 Bewirtung Der für Angestellte des Bw. angefallene Bewirtungsaufwand - den der Bw. unbestritten unter "Sonstiger Personalaufwand" geltend gemacht hat - blieb ohnedies ungekürzt. Die diesbezüglichen Ausführungen des Bw. in der Berufung gehen daher ins Leere. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1972 in der für die streitanhängigen Jahren 1985 bis 1988 geltenden Fassung sind Repräsentationsausgaben, wie die Bewirtung von Geschäftsfreunden, generell nicht abzugsfähig. Erst in der ab der Veranlagung 1989 geltenden Fassung des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 fallen unter Repräsentationsausgaben auch Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden, außer der Steuerpflichtige weist nach, dass die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche Veranlassung weitaus überwiegt. Hinsichtlich der Jahre 1985 bis 1988 gehen die Ausführungen des Bw. schon deshalb ins Leere, da der Gesetzgeber den Ausgaben die im Zusammenhang mit der Bewirtung von Geschäftsfreunden stehen, ausnahmslos die Abzugsfähigkeit versagt. Insoweit ist die Berufung also abzuweisen. Auch hinsichtlich des Jahres 1989, in dem der Gesetzgeber erstmals die Möglichkeit eines Nachweises der weitaus überwiegenden betrieblichen Veranlassung und des Umstands, dass die Bewirtung der Werbung diene, vorsieht, vermag der Bw. daraus nicht zu gewinnen. Der Bw. beschränkt sich in seinen Berufungsausführungen auf bloße Behauptungen. Es gibt keinerlei Anhaltspunkte, die zwingend darauf schließen lassen, dass es sich bei den Bewirtungen "meisten um sogenannte Erstgespräche mit Mandanten" gehandelt hat. Selbst wenn dieser Umstand gegeben wäre, bleibt unklar, weshalb diese Kosten lt. Bw. "nicht als Repräsentationsaufwendungen eingestuft werden können, sondern als reine Werbungskosten". Wie der Bw. zutreffend ausführt, fordert der VwGH in diesem Zusammenhang, dass ein eindeutiger Werbezweck und nicht bloß ein werbeähnlicher Aufwand vorliegen muss. Der Bw. beschränkt sich jedoch darauf, bloß zu behaupten, dass ein eindeutiger Werbezweck und ein erhebliches Überwiegen der beruflichen Veranlassung der Bewirtungsausgaben vorlägen. Beweise, wie sie der Gesetzgeber ausdrücklich verlangt, erbringt der Bw. jedoch nicht. Aus den teilweise vorliegenden Belegkopien ist nicht einmal zu ersehen wen, und damit ob der Bw. tatsächlich Mandanten bewirtet hat. Anhand der Ausführungen des Bw. kann nicht einmal vermutet werden, worin denn der angeblich eindeutige Werbezweck der anlässlich dieser Bewirtungen mutmaßlich geführten Gespräche gelegen haben mag, und ob in diesen Fällen die betriebliche Veranlassung tatsächlich bei weitem überwog. Da der Bw. somit keinerlei Nachweise für die Richtigkeit seiner Behauptungen erbracht hat, ist die Berufung auch hinsichtlich des Jahres 1989 abzuweisen und es war daher insoweit spruchgemäß zu entscheiden. Die übrigen, neben der Bewirtung, unter Tz. 30 angeführten Zurechnungen (siehe Aufstellung) von gemäß § 20 EstG nicht abzugsfähigen Aufwendungen, wurden vom Bw. nicht bekämpft und bleiben daher unverändert. Tz 26 m Sicherheitszuschlag, Aufzeichnungen, Andergeldkonto, Verrechnung von Fremdgeldern und sonstigen Zahlungseingängen Gemäß § 131 Abs. 1 Z 2 BAO sollen Aufzeichnungen der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorgenommen werden. Bareinnahmen und Barausgaben sollen täglich in geeigneter Weise festgehalten werden. Die zu den Aufzeichnungen gehörigen Belege sollen derart geordnet und aufbewahrt werden, dass die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist (§ 131 Abs. 1 Z 5 BAO). Aufzeichnungen sind dann vollständig, wenn damit alle Geschäftsvorfälle lückenlos und einzeln erfasst werden (siehe Ritz, BAO, § 131, Tz 8). Gemäß § 19 Abs. 1 EStG sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Die Abgabenbehörde hat gemäß § 184 Abs. 1 BAO die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, wenn sie die Grundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann. Gemäß § 184 Abs. 3 BAO ist ferner zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder die Bücher und Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Der Bw. ist als Rechtsanwalt gemäß § 9 Abs. 2 RAO zur Verschwiegenheit über die ihm anvertrauten Angelegenheiten und die ihm sonst in seiner beruflichen Eigenschaft bekannt gewordenen Tatsachen, deren Geheimhaltung im Interesse seiner Partei gelegen ist, verpflichtet. Er hat in gerichtlichen und sonstigen behördlichen Verfahren das Recht auf diese Verschwiegenheit. Gemäß § 19 Abs. 1 RAO ist der Bw. berechtigt von den bei ihm eingegangenen Andergeldern die Summe seiner Auslagen und seines Verdienstes, insoweit sie durch erhaltene Vorschüsse nicht gedeckt sind, in Abzug zu bringen, ist jedoch schuldig, sich hierüber sogleich mit seiner Partei zu verrechnen. Falls die diesbezüglichen Forderungen des Rechtsanwalts bestritten werden, ist er gemäß § 19 Abs. 3 RAO verpflichtet, die Richtigkeit und Höhe letzterer nachzuweisen. Gemäß § 19 Abs. 4 RAO hat der Rechtsanwalt für Forderungen aus der Vertretung ein gesetzliches Pfandrecht auf den erlegten Betrag. Gemäß § 43 der für den Bw. verbindlichen "Richtlinien für die Ausübung des Rechtsanwaltberufes (RL-BA 1977), Satzung des Österreichischen Rechtsanwaltskammertages vom 8. Oktober 1977, kundgemacht im Amtsblatt zur Wiener Zeitung" ist hinsichtlich Fremdgeld geregelt: (1) Der Rechtsanwalt hat Sorge zu tragen, dass fremdes Geld immer auf einem Anderkonto im Sinne der Geschäftsbedingungen für Anderkonten der Rechtsanwälte bei einemKreditinstitut, das öffentlicher Aufsicht unterliegt, eingezahlt wird. (2) Der Rechtsanwalt hat fremdes Geld, soferne kein Grund besteht, es zu verwahren, an den Berechtigten ohne unnötigen Verzug auszufolgen. (3) Besteht ein solcher Grund, so hat der Rechtsanwalt, das Fremdgeld auf einem hierfür gesondert einzurichtenden RA-Anderkonto zu verwahren. (4) Der Rechtsanwalt hat über die Fremdgelder Aufzeichnungen zu führen, die es ihm ermöglichen, jederzeit darüber Rechnung zu legen. Die Konten des Rechtsanwaltes, auf die Fremdgelder eingezahlt wurden, müssen immer ein Guthaben ausweisen, das mindestens der Summe der dem Rechtsanwalt anvertrauten Fremdgelder entspricht. Im Anhang zum § 43 Abs. 1 RL-BA sind die Geschäftsbedingungen für Anderkonten geregelt. Unter (1) ist geregelt, dass Kreditinstitute Konten grundsätzlich unter dem Namen ihrer Kunden führen (sog. Eigenkonten). Neben diese Eigenkonten errichtet das Kreditinstitut ausschließlich für Angehörige bestimmter Berufe Konten, die nicht eigenen Zwecken des Kontoinhabers dienen (sog. Anderkonten) Gemäß (3) Z 2 bedarf die Eröffnung eines Anderkontos durch einen Rechtsanwalt eines schriftlichen Antrags und einer ausdrücklichen Erklärung, dass das Konto als Anderkonto und nicht eigenen Zwecken des Kontoinhabers dient. Gemäß (3) Z 3 darf der Kontoinhaber Werte, die ihn selbst betreffen, nicht einem Andergeldkonto zuführen oder auf einem Andergeldkonto belassen. Weiteres ist der Kontoinhaber gemäß 6 (1) nicht berechtigt, die Eigenschaft seines Kontos als Anderkonto aufzuheben. Es ist für den erkennenden Senat erwiesen, dass die Buchhaltung und die Aufzeichnungen des Bw. schwerwiegende Mängel aufweisen. Notwendige bzw. gesetzlich vorgesehene Aufzeichnungen wurden teilweise überhaupt nicht geführt. Weiters wurden beträchtliche Teile der angeblich geführten Aufzeichnungen gegenüber der Behörde nicht offen gelegt. Eine angemessene Überprüfung der vollständigen Erfassung aller Geschäftsfälle und Erlöse war schon deshalb nicht möglich. Der Bw. hat unbestritten in den Jahren 1985 und 1986 kein ordnungsgemäßes Kassabuch geführt. Insbesondere wurden Bareingänge überhaupt nicht erfasst und es existierte lediglich eine Sammlung von Spesenbelegen (siehe Tz 17 a). Auch seiner Belegerteilungspflicht kam der Bw. erst mit jahrelanger Verzögerung (siehe Tz 17 c) und z.T erst nach Aufforderung durch seine Klienten nach (siehe Tz 26 i, l und Tz 27). In sämtlichen streitanhängigen Jahren erfolgte keine ordnungsgemäße und vollständige Fremdgeldverrechnung (siehe Tz 17 b). Der Bw. räumt selbst ein, dass lediglich jene Fremdgeldbewegungen auf einem Durchlauferkonto seiner Buchhaltung erfasst wurden, die auf den Kanzleikonten (gemeint anscheinend: zwei "gemischte" betriebliche Bankkonten und Kassa) des Bw. ihren Niederschlag gefunden haben. Die eigentliche Fremdverrechnung sei aus den Handakten ersichtlich. Damit bestätigt der Bw. die Feststellung der Betriebsprüfung, wonach keine vollständige und richtige Verrechnung der Fremdgelder erfolgte. Der Bw. räumt mit seinen Ausführungen selbst ein, dass lediglich Teile der Fremdgeldbewegungen auf besagtem Durchlauferkonto erfasst wurden und da für dieses Buchhaltungskonto unstrittig keine Jahresendsalden in den jeweiligen Folgejahren fortgeführt wurden - dessen Vollständigkeit und Richtigkeit also nicht überprüfbar ist - kann schon deshalb nicht von einer ordnungsgemäßen Verrechnung der Fremdgelder gesprochen werden. Der Bw. hat ganz wesentliche Teile seiner Fremdgeldverrechnung gegenüber der Behörde überhaupt nicht offen gelegt. So kam erst im Zuge der Hausdurchsuchung hervor, dass der Bw. zwei Andergeldkonten unterhielt. Da auf den der Behörde überlassenen Kontoauszügen die Namen der Klienten abgedeckt waren, den einzelnen Buchungen zugehörige Belege ebensowenig vorlagen, wie ergänzende Aufzeichnungen, die die vollständige, periodengerechte und richtige Erfassung, Weiterleitung und Verrechnung der Fremdgelder nachvollziehbar darstellten, entzieht sich dieser Teil der Fremdgeldverrechnung der Überprüfung durch die Behörde. Weitere - lt Bw. auf nicht vorgelegten Sparbüchern erfolgte - Fremdgeldverrechnungen in Höhe von zumindest mehr als öS 12 Mill. entziehen sich, mangels jeglicher ordnungsgemäßer Offenlegung durch den Bw., der Überprüfung (siehe Tz 27). Auch die in den Jahren 1985 und 1986 in bar eingegangenen Fremdgelder, können, da sämtliche Barein- und -ausgänge nicht aufgezeichnet wurden, nicht nachvollzogen werden. Des Weiteren gingen Zahlungen auf den beiden betrieblichen Girokonten des Bw. ein, die er auch für seine eigenen Zahlungsvorgänge nutzte. Obwohl der Bw. gemäß § 43 Abs. 1 und 3 RL-BA 1977, wie auch aufgrund der einschlägigen Bestimmungen des ABGB, zu einer von seinem eigenen Geld klar getrennten Verwahrung des ihm treuhändig anvertrauten Geldes, verpflichtet gewesen wäre, nahm der Bw. nicht einmal eine nachvollziehbare Trennung von Fremd- und Eigengeldern vor und beließ die Gelder auf seinen "gemischten" betrieblichen Konten. Des Weiteren wäre der Bw. schon aufgrund der Bestimmungen des § 19 Abs. 3 RAO und des § 43 Abs. 4 RL-BA 1977 zur Führung von Aufzeichnungen über Fremdgelder verpflichtet gewesen. Auch für die steuerliche Behandlung der Gelder als Durchlaufer, wäre es erforderlich gewesen, die für Fremde vereinnahmten Gelder eindeutig getrennt auszuweisen und exakt aufzuzeichnen (siehe dazu VwGH 90/13/0104 vom 14.11.1990). Der Bw. hat Fremdgelder auf zwei nicht überprüfbaren Andergeldkonten, auf nicht vorgelegten Sparbüchern, auf zwei "gemischten" betrieblichen Girokonten und in einer teilweise nicht aufgezeichneten Kassa vereinnahmt. Der Bw. hat - nach eigenem Bekunden - keine gesonderten Aufzeichnungen über diese Fremdgelder geführt. Es ist in vielen Fällen daher nicht möglich auch nur annähernd nachzuvollziehen, wann der Bw. Fremdgelder, in welcher Höhe und für welchen Klienten, vereinnahmt hat. Ebensowenig ist zu erkennen, zu welchem Zeitpunkt eine Weiterleitung an den Klienten erfolgte und ob diese das gesamte Fremdgeld umfasste. Auch die vom Bw. vorgenommenen Verrechnungen eigener Honorarforderungen mit vereinnahmten Fremdgelder sind nicht auf Vollständigkeit und Richtigkeit überprüfbar. Zudem ist eine Kompensation bei treuhändig verwahrten Geldern grundsätzlich unzulässig (§ 1440 zweiter Satz ABGB) und es bedürfte daher einer ausdrücklichen Ermächtigung durch den Klienten (§ 1438 ABGB) eine Aufrechnung vorzunehmen. Aus den Aufzeichnungen des Bw. ist jedoch - bis auf wenige Ausnahmen (siehe Tz 27) - nicht ersichtlich, ob und insbesondere wann, Klienten diese Ermächtigung erteilt haben. Der Bw. hat auch nicht dokumentiert, wann er die entsprechende Verrechnung tatsächlich vorgenommen hat. Es ist daher auch nicht nachvollziehbar, inwieweit der Bw. seine Einnahmen, die ihm durch Verrechnung mit Fremdgeldern zuflossen, vollständig und periodengerecht erfasst hat. Die Fremdgeldverrechnung sei, lt. Bw., lediglich aus den Handakten ersichtlich. Selbst diese Behauptung des Bw. ist offenkundig unzutreffend. Sogar aus den umfangreichen Einwendungen des Bw. in der Berufung ergibt sich vielmehr eindeutig, dass selbst, soweit eine Auswertung der Handakten erfolgte, die dort vorgenommenen Eintragungen bezüglich der Fremdgeldverrechung höchst unklar und strittig sind, und anlässlich der Hausdurchsuchung auch einzelne Beleg mit Bezug zur Fremdgeldverrechnung vorgefunden wurden (siehe z.B. BP-Bericht Tz. 26 b), die in den fraglichen Handakten nicht ersichtlich waren. Die Behauptung des Bw. in der Berufung "es stand dem Finanzamt selbstverständlich frei in alle Handakten Einsicht zu nehmen" ist unzutreffend und grenzt an Mutwillen. Der Bw. verweigerte zu Beginn der Prüfung weitgehend die Mitwirkung und die Handakten standen dem Finanzamt nicht zur Verfügung. Der Bw. ist gemäß § 9 Abs. 2 RAO zur Verschwiegenheit verpflichtet, die sich auch auf den Inhalt der Handakten erstreckt. Aus diesem Grund hat der Bw. auch die Auswertung der beschlagnahmten Handakten bei Gericht bekämpft. Erst nach mehreren Jahren konnte mit der Auswertung begonnen werden. Die Auswertung von lediglich rd 1/3 der Handakten, nahm 8 Monate in Anspruch. Auch bei dieser Auswertung hat der Bw. bei jedem Handakt jene Teile von der Einsicht ausgenommen, die, nach seiner Wertung, der Verschwiegenheit unterlagen. Absehen von unklaren und strittigen Eintragungen, kann schon deshalb nicht mit Sicherheit gesagt werden, inwieweit, Fremdgeldverrechnung und Erlöserfassung ordnungsgemäß und vollständig erfolgten. Wegen dieser Verschwiegenheitspflicht, die der Behörde eine Überprüfung des Rechenwerks des Bw. in weiten Teilen verunmöglicht, erhöht sich entsprechend die Mitwirkungspflicht des Bw. (siehe dazu VwGH 91/14/0216 vom 19.2.1992). Nach Ansicht des erkennenden Senats war der Bw. deshalb und aufgrund der Bestimmung des § 131 Abs. 1 Z 5 BAO gehalten, gesonderte, der Behörde zugängliche, exakte Aufzeichnungen über sämtliche Fremdgelder, deren Herkunft und Verbleib, sowie insbesondere über erfolgte Gegenverrechnungen, zu führen und so auch eine klare Trennung zwischen Fremdgeldern und Geldern des Bw. zu erstellen. Die bruchstückhaften, teils unklaren und unvollständigen Aufzeichnungen, die der Bw. auf seinen Handakten geführt hat, sind völlig unzureichend. Ein zweifelsfreier Bezug zwischen den Aufzeichnungen in den Handakten und den auf diversen Konten und in bar erliegenden Fremdgelder, ist nicht herstellbar. Die Behauptung des Bw., dass es in den nicht überprüften Handakten keine Fremdgeldbewegungen gegeben hätte, ist unglaubwürdig und bleibt ohnedies ohne Beweis. Offenkundig geht der Bw. auch von der unzutreffenden (siehe Tz 26 a bis l und Tz 27) Prämisse aus, seine Aufzeichnungen in den Handakten seien vollständig und richtig, weshalb bei sich bei Prüfung aller Handakten eine richtiges und vollständiges Ergebnis ergeben solle. Angesichts der eindeutig festgestellten Mängel und verbleibender, teils beträchtlicher Unsicherheiten (siehe Tz 27 und Tz 26 j) hält es der erkennende Senat für im höchsten Grade wahrscheinlich und deshalb für erwiesen, dass derartige Mängel, Unsicherheiten und nicht ordnungsgemäß erfasste Einnahmen auch bei den anderen nicht überprüften Akten in vergleichbarem Ausmaß gegeben sind. Aus dem Akteninhalt, insbesondere aus dem Arbeitsbogen, lässt sich nicht erschließen, dass die BP Handakten nicht stichprobenartig auswählte, sondern sich - wie der Bw. behauptet - systematisch auf jene Akten konzentriert hätte, die bereits bei der Prüfung der Finanzbuchhaltung auffällig gewesen seien. Dass zusätzlich in jenen Fällen, bei denen sich bereits vor Beschlagnahmung der Handakten, vom Bw. nicht aufgeklärte Fragen ergaben, auch durch Auswertung der Handakten eine Klärung herbeigeführt wurde, führt noch nicht zu der vom Bw. behaupteten Einseitigkeit. Zudem hat das Finanzamt, den diesbezüglichen Einwendungen des Bw. ohnedies durch eine verminderte Zuschätzung ausreichend Rechnung getragen. Weshalb aus der Anzahl der Feststellung ableitbar sein sollte, dass sich das Finanzamt einseitig auf bestimmte Akten konzentriert habe, ist für den erkennenden Senat nicht nachvollziehbar. Auch sind die getroffenen Feststellungen keineswegs geringfügig bzw. verschwindend. Weiters steht unbestritten fest, dass der Bw. Zahlungen, die er von seinen Klienten erhält, generell auf ein Buchhaltungskonto "Fremdgelddurchlaufer" verbucht. Er behandelt also - ohne nachvollziehbare Begründung - sämtliche Zahlungen, wie vereinnahmte Fremdgelder. In den meisten Fällen handelt es sich einfach um Anzahlungen der Kunden, die diese für die Vertretungsleistung des Bw. vorauszahlen und die der Bw. auch regelmäßig bei seinen Honorarabrechnungen als solche in Abzug bringt. Teilweise bucht der Bw. diese Beträge noch im Jahr der Vereinnahmung um und erfasst sie als Einnahmen. Ein beträchtlicher Teil verbleibt jedoch über Jahre hinweg auf dem "Fremdgelddurchlauferkonto" (siehe Tz. 26 d, e, g, h, i und j), ohne dass es dafür eine nachvollziehbare Begründung gibt. Der erkennende Senat ist der Ansicht, dass schon die Verbuchung dieser Anzahlungen als "Fremdgelder" unrichtig ist, da es sich dabei um laufende Einnahmen des Bw. handelt, die als solche zu erfassen sind. Die Argumentation des Bw. ist in diesem Punkt widersprüchlich und unschlüssig. Im Zusammenhang mit einzelnen Feststellungen (siehe Tz 26 d, ff) schreibt der Bw. diesen Anzahlungen die Eigenschaften von Fremdgeldern zu und behauptet, es habe an der mangelnden Zustimmung der Klienten gelegen, weshalb die Anzahlungen erst Jahre später, nach längst erfolgtem Abschluss der Causen, als Erlöse erfasst werden konnten. In den Ausführungen zum Sicherheitszuschlag behauptet der Bw., "dass einzelne Buchungen versehentlich verspätet durchgeführt wurden", räumt also implizit ein, dass die um Jahre verzögerte Erfassung unrichtig ist. Der erkennende Senat ist der Überzeugung, dass es sich keineswegs um ein Versehen des Bw., sondern vielmehr um ein beabsichtigtes, planmäßiges Vorgehen des Bw. handelt. Bereits im Zuge der vorangegangen Betriebsprüfung für die Jahre 1982 bis 1984 nahm der Bw. gleichartige Buchungen auf dem "Fremdgelddurchlauferkonto" vor und behauptete die Versteuerung in späteren, außerhalb des Prüfungszeitraumes liegenden Perioden vorgenommen zu haben (siehe z.B. Tz 26 j). Es gab und gibt jedoch keinen Grund, die vom Bw. von seinen Klienten vereinnahmten Anzahlungen, nicht sofort als Einnahmen zu erfassen. Die Verbuchungen auf dem "Fremdgelddurchlauferkonto" erscheint geradezu unsinnig, zumal der Bw. selbst - wenn auch nachweislich weitgehend unzutreffend - behauptet die Beträge, regelmäßig noch im Jahr der Vereinnahmung wieder umzubuchen und als Erlöse zu erfassen (siehe Tz 26 j). Da dieses "Fremdgelddurchlauferkonto" unvollständig geführt wird (keine Übernahme der Endsalden) und der Bw. lediglich über rudimentäre Aufzeichnungen in seinen Handakten verfügt, also keinen Überblick über die Gesamtheit, der als "Fremdgelder" erfassten Anzahlungen hat, kommt es geradezu zwangsläufig dazu, dass nicht alle Anzahlungen "umgebucht" und zutreffend als Erlöse erfasst werden. Diese Beträge haften dann ohne Rechtfertigung über Jahre auf diesem "Fremdgelddurchlauferkonto" aus. Da dieses Buchhaltungskonto nicht zusammenhängend geführt wird, ist es durchaus wahrscheinlich, dass einzelne Beträge im Laufe der Jahre einfach "verschwinden", ohne jemals ertragssteuerlich erfasst worden zu sein. Da der Bw. diese aufwendige, komplizierte, unübersichtliche und buchungstechnisch unrichtige Erfassung, trotz Beanstandungen, über Jahre beibehielt, liegt der Schluss nahe, dass der Bw. das "Verschwinden" einzelner Beträge, zumindest billigend in Kauf genommen hat. Der erkennende Senat ist weiters davon überzeugt, dass der Bw. - erst nachdem im Zuge der Prüfungshandlungen von der BP entsprechende Fragen aufgeworfen wurden - seine diesbezüglichen Handakten sichtete, diese soweit möglich mit dem "Fremdgelddurchlauferkonto" abstimmte, und die zu unrecht nicht als Erlöse erfassten Anzahlungen in seinen "Nachtrag zum 31.12.1989" aufnahm. Wie aus dem Datum zu entnehmen, beabsichtigte der Bw. offenkundig ursprünglich, eine "Nachversteuerung" im Jahr 1989 vorzunehmen. Da dieses Jahr aber ebenfalls in den Prüfungszeitraum fiel, und entsprechende Angaben des Bw. - die Versteuerung sei bereits 1989 erfolgt - sich bei näherer Prüfung als unzutreffend erwies, nahm der Bw. die "Nachversteuerung" einfach im Jahr 1990 vor, das bereits außerhalb der Prüfungszeitraumes lag. Für die "verspätete" Erfassung im Jahr 1990 lag kein sachlicher Grund vor, womit sich auch schlüssig erklärt, weshalb der Bw. keine Belege und keine nachvollziehbare, glaubhafte Begründung dafür liefern konnte. Es ist offenkundig unwahr, dass alle Klienten, die vordem angeblich "eine Genehmigung zur Kostenbuchung" - die bei Anzahlungen ohnedies nicht erforderlich ist - über etliche Jahre hinweg nicht erteilt haben sollen, sich in überraschender Einmütigkeit dazu entschlossen haben sollen, diese "Genehmigungen" sämtlich im Jahr 1990 zu erteilen. Der Bw. hat anscheinend auch nicht alle Handakten gesichtet, weshalb er für einzelne Zahlungen diverser Klienten keine "Nachversteuerung" vornahm und für deren offenes Aushaften keine Erklärung anbieten konnte (siehe Tz 26 a und k). Abschließend kommt der erkennende Senat zu folgendem Ergebnis: Die Buchhaltung und die Aufzeichnungen des Bw. weisen schwerwiegende Mängel auf. Der Verbleib von Fremdgeldbeträgen in zweistelliger Millionenhöhe konnte nicht nachvollzogen und überprüft werden. Selbst eine Auswertung sämtlicher Handakten könnte diese zweifelsfrei bestehenden Unsicherheiten nicht ausräumen. Eine Überprüfung der Einnahmenerfassung des Bw. ist, in Bezug auf Vollständigkeit und Richtigkeit, nicht möglich. Besonders gravierend ist, dass - obwohl diese Mängel bereits in einem vorangegangenen Verfahren für die Jahre 1982 bis 1984 aufgezeigt wurden, und der rechtskundige Bw. zweifelsohne über seine diesbezüglichen gesetzlichen Verpflichtungen Bescheid wusste - er nicht nur keine Abhilfe geschaffen hat, sondern es zuließ, dass im streitanhängigen Zeitraum noch weitere schwere Mängel hinzutraten (Kassabuchmängel, nicht offen gelegte Fremdgelder, verspätete Abrechnungen). Angesichts der bestehende schweren Mängel (siehe Tz 17) und weitreichenden Unsicherheiten bezüglich einer vollständigen Erfassung der Einnahmen, ist die Vornahme einer Teilschätzung in Form eines Sicherheitszuschlages geboten und der UFS hält - wie bereits im Vorhalt vom 21.9.2005 dem Bw. mitgeteilt - einen Zuschlag von 10% zu den vom Bw. erklärten Einnahmen und eine Zurechnung des so ermittelten Betrage zu Umsatz und Gewinn für angemessen. Ein Zuschlag zu den Umsätzen ist deshalb angezeigt, da die Unsicherheiten sich nahezu ausschließlich auf die Einnahmenerfassung beziehen (siehe Tz 26 a bis l und Tz 27). Mit diesem geänderten Sicherheitszuschlag wird, nach Ansicht des UFS, auch den sich aus den in Tz 17 festgestellten Mängel ergebenden, sich auf die gesamten Einnahmenerfassung erstreckenden Unsicherheiten, ausreichend Rechnung getragen. Zudem ergeben sich auch aus den Feststellungen in der Tz 27 zusätzliche Unsicherheiten von ganz erheblichem Ausmaß, die zusätzlich bei der Bemessung des Sicherheitszuschlages einzufließen haben. Bezüglich der betragsmäßigen Ermittlung der Höhe des Sicherheitszuschlags wird auf die Ermittlung der Umsätze verwiesen. Der Sicherheitszuschlag wird jeweils auf volle Tausend abgerundet. Mängel der Kassaführung die sich als Unsicherheiten im ausgabenseitigen Bereich auswirken (siehe Tz 29) sind vernachlässigbar. Der UFS hält es, nach eingehender Würdigung, nicht mehr für angebracht, den Sicherheitszuschlag auch von den unbestrittenen Feststellungen gemäß Tz 26 a zu bemessen. Der insoweit bestehenden Unsicherheit wird durch die erfolgte Zurechnung der fraglichen Beträge ausreichend Rechnung getragen. Des Weiteren hatte der UFS - angesichts der auch für dieses Jahr festgestellten Mängel - ursprünglich beabsichtigt (siehe Vorhalt), auch hinsichtlich des Jahres 1989 einen Sicherheitszuschlag von 10 % zuzurechnen. Da es in diesem Jahr jedoch an entsprechende Einzelfeststellungen mangelt, die es dem UFS erlauben würden, das Ausmaß der Unsicherheit und des dafür angezeigten Zuschlags angemessen zu gewichten und das Finanzamt keinen Sicherheitszuschlag vorgenommen hat, sieht sich der UFS veranlasst - zu Gunsten des Bw. - für 1989 von einem Sicherheitszuschlag abzusehen. Die Berufung ist daher in diesem Punkt abzuweisen. Der Sicherheitszuschlag, entsprechend der Berechnungen am Ende der Entscheidung, abzuändern. Nicht angefochten Die übrigen - neben der Bewirtung - unter Tz. 30 angeführten Zurechnungen von gemäß § 20 EstG nicht abzugsfähigen Aufwendungen (siehe Aufstellung zu Tz 30), wurden vom Bw. nicht bekämpft und bleiben daher unverändert. Ebenfalls nicht angefochten, wurden die vorgenommenen Änderungen, Tz 28 Anlagen, Tz 31 Substitutionskosten, Tz 32 Gerichtskosten, Tz 33 Schadensfall und Tz 34 KFZ-Kosten. Die diesbezüglichen Zurechnungen bleiben daher unverändert. Diese Feststellungen werden in die folgende Umsatz- und Gewinnermittlung aufgenommen. Beilagen: Ermittlung der Umsätze Gewinnermittlung 10 Berechnungsblätter Wien, 9. Mai 2006