UFSW RV/0076-W/02

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Rudolf Peter, gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1985 bis 1989 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer des Jahres 1989 bleibt unverändert. Die Bescheide betreffend Einkommensteuer des Jahres 1989 und Umsatz- und Einkommensteuer der Jahre 1985 bis 1988 werden abgeändert. Die Umsatzsteuer- und Einkommensteuerbescheide der Jahre 1987 bis 1989 ergehen gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültig. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Aufstellungen und Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt, Steuerberater oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Der Bw. ist Rechtsanwalt und ermittelt seine Einkünfte gemäß § 4 Abs. 3 EStG nach der Bruttomethode. Die Umsätze werden gemäß § 17 Abs. 1 UStG nach vereinnahmten Entgelten erfasst. Bereits im Zuge einer Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1982 bis 1984 wurde u.a. festgestellt, dass der Bw. die Verrechnung von Fremdgeldern äußerst kompliziert und unübersichtlich gestaltet. Es wurden die vereinnahmten Fremdgelder weder - wie bei Treuhanderlag üblich - auf einem separaten Andergeldkonto verwahrt, noch wurden irgend welche Aufzeichnungen geführt, aus denen die Höhe und der Bestimmungszweck - z. B. Verrechnung für Anwaltsleistungen - der jeweiligen Fremdgelder zu ersehen wäre. Mangels jeglicher Trennung zwischen Fremdgeldern und Einnahmen, wurden die strittigen Beträge im Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahmen erfasst. Da die festgestellten Mängel der Aufzeichnungen auch erkennbar Auswirkungen auf die Folgejahre hatten, wurde eine Prüfung hinsichtlich der nunmehr streitanhängigen Jahre 1985 bis 1989 angeregt und durchgeführt. Beginn der Prüfung am 4.11.1991, Schlussbesprechung am 26.1.1996. Es wurden erneut erhebliche Mängel und unaufgeklärte Differenzen bei der Fremdgeldverrechnung festgestellt, die der Bw. nicht aufklären konnte oder wollte - entsprechende Vorhalte ließ er unbeantwortet. Dieser Umstand und eine zwischenzeitlich eingelangte Kontrollmitteilung über vom Bw. abgerechnete Honorare, die offenkundig in dessen Rechenwerk keinen Niederschlag fanden, veranlasste das Finanzamt eine Anzeige wegen des Verdachtes der vorsätzlichen Abgabenhinterziehung zu erstatten, das laufende Verfahren gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG fortzusetzen und im Zuge einer Hausdurchsuchung am 8.10.1992 sämtliche für den Prüfungszeitraum relevanten Handakten und weitere Unterlagen zu beschlagnahmen. Da der Bw. die Einsichtnahme in die beschlagnahmten Handakten verwehrte und gegen die Beschlagnahme der Unterlagen beim OGH Beschwerde erhob, zog sich das Verfahren hin. Erst nachdem sich der Bw. mit der Entsiegelung einverstanden erklärte, wurde von April bis November 1994 im Beisein des Bw. in ca. 1/3 der beschlagnahmten Handakten Einsicht genommen. In jedem einzelnen Fall wurde der Handakt vorher vom Bw. durchgesehen und schutzwürdige Informationen von der Einsicht ausgenommen. Die übrigen Akten wurden ohne Einsichtnahme an den Bw. retourniert. Die nach Sichtung der Handakten verbliebenen offenen Fragen wurden dem Bw. schriftlich vorgehalten (per 7.11.1994, siehe Arbeitsbogen, Teil 2, S 594 bis 597) und in diesem Zusammenhang auch um Vorlage von Belegen und geeigneter Nachweise ersucht. Nach mehreren Fristverlängerungen, beantwortete der Bw. den Vorhalt im April 1995 (siehe Arbeitsbogen, Bd 2 S 598 bis 611 und Schreiben des Bw. an das Gericht Bd 4, S 1345 - 1359). Es handelt sich hierbei weitgehend um jene allgemeinen Ausführungen, die auch den Berufungsausführungen des Bw. zu entnehmen sind. Die von der BP erforderlich erachteten belegmäßigen Nachweise wurden nicht beigebracht. Nach einer weiteren Vorhaltsbeantwortung vom 1.12.1995 (Arbeitsbogen, Teil 3, S 942 bis 950), zwecks Wahrung des Parteiengehörs durchgeführten Besprechungen und nach Würdigung der Angaben des Bw. erfolgte am 26.1.1996 die Schlussbesprechung. Die Betriebsprüfung traf abschließend, neben anderen unstrittigen, folgende nunmehr strittige Feststellungen die vom Finanzamt den nunmehr angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegt wurden: Tz. 17) Feststellungen zu den Aufzeichnungen a) Kassa Die kassenmäßige Gebarung der Jahre 1985 und 1986 besteht aus einer unvollständigen Sammlung von Spesenbelegen. Bareingänge, ob Fremdgelder oder Honorare, scheinen in den Aufzeichnungen überhaupt nicht auf und wurden daher auch nicht gebucht. Hinsichtlich der Bareingänge 1987 - 1989 konnte die BP bei Durchsicht der Handakten anhand einiger Fälle ersehen, dass Bareingänge vom Bw. erst bei Erlag auf das betriebliche Bankkonto als Bankeingänge in seinen Aufzeichnungen erfasst wurden. Der Bw. räumte den Umstand, dass 1985 und 1986 kein Kassabuch geführt wurde ausdrücklich ein. Das Verschulden daran, träfe jedoch seine Angestellte, S. S. (siehe AV vom 20.11.1995 über den Anruf des Bw, Arbeitsbogen, Teil 2, S 591). b) Fremdgeldverrechnung In den Aufzeichnungen des Bw. befinden sich zwei Girokonten. Die darauf ersichtlichen Fremdgeldbewegungen werden auf einem vom steuerlichen Vertreter geführten Durchlauferkonto erfasst. Der jeweilige Jahressaldo dieses Kontos wird im Folgejahr nicht weitergeführt. Die Fremdgeldbewegungen der erst im Zuge der Hausdurchsuchung der BP bekannt gewordenen weiterer Anderkonten (zwei Bankkonten bei der Zentralsparkasse) scheinen auf diesem Durchlauferkonto nicht auf. Die beiden - erst im Zuge der Hausdurchsuchung hervorgekommenen - Bankkonten bei der Zentralsparkasse sind jeweils ausdrücklich als Andergeldkonten bezeichnet. Auf den Kontoauszügen scheinen diverse Eingänge, Gutschriften, Bareinzahlungen; Telefonaviso und Barabhebungen auf. Jedoch keine Namen, Bezugszahlen, Kontonummern u.ä. die eine Zuordnung der Fremdgelder zu einzelnen Causen oder Klienten ermöglichen würden. Belege, auf die in den Konten Bezug genommen wird, sind nicht beigeschlossen. Die auszugsweisen Kopien (siehe Arbeitsbogen Teil 6, S 12 bis 502) stimmten zwar lt. Bestätigungen eines öffentlichen Notars (siehe Arbeitsbogen, Teil 6, S 171 und 503) mit den dem Notar "vorgelegten Originalen überein, die Klientennamen, wurden jedoch nicht in die Kopien aufgenommen". Lt. BP kann aus den geführten Aufzeichnungen (Durchlauferkonto der Buchhaltung), daher weder der gesamte Fremdgeldstand noch das für den einzelnen Klienten vorhandene Fremdgeld nachvollzogen werden. Der Bw. legte zwar 1992 aufgrund eines Vorhaltes der BP Aufstellungen über die Fremdgeldbestände zum 1.1.1987 - 31.12.1989 vor, die lediglich die Buchungen auf dem Fremdgelddurchlauferkonto (Buchhaltungskonto des Bw.) in diesem Zeitraum widerspiegeln bzw. zum 1.1.1987 Beträge enthalten, die zu diesem Zeitpunkt von der BP bereits hinterfragt wurden. Die BP ist der Ansicht, dass die in den nachfolgenden Textziffern näher erläuterten Zurechnungen eine Folge dieser unzureichenden Verrechnung sind. Das vom Bw. geführte Durchlauferkonto kann daher in keiner Weise als vollständige und richtige Verrechnung der Fremdgeldgebarung bezeichnet werden und es gibt auch keine Gewähr für eine exakte, nachvollziehbare Trennung der Zahlungseingänge in Honorare und weiterzugebende Fremdgelder. Der Ansicht des Bw., dass die von der BP in den geprüften Jahren angesetzten Einnahmen ohnehin in den folgenden, während des laufenden Prüfungsverfahrens abgegebenen Erklärungen für 1990 und 1991 erfasst worden wären und somit "nur" eine zeitmäßige, auf eine reine Rechtsfrage (Zuflussprinzip) zurückzuführende Verschiebung vorliegt, kann in keiner Weise gefolgt werden. Nach Ansicht der BP können die von der BP aufgedeckten Mindereinnahmen nicht durch eine verspätete Erfassung in den Folgezeiträumen - alle "Nacherfassungen" durch den Bw. erfolgten 1990 - als saniert betrachtet werden. c) Belegerteilung Wie in einigen Fällen (Tz 26i und 27) zu ersehen ist, hat der Bw. seine erbrachten Leistungen nicht zeitgerecht abgerechnet, sondern die Honorarnoten erst Jahre später ausgestellt. Den im gesamten Prüfungszeitraum geltenden Verpflichtungen zur Belegerteilung gem. § 132a BAO wurde nicht entsprochen. Gem. § 132a Abs. 9 BAO ist über sonstige Leistungen im Sinne des § 1 (1) 1 UStG dem Leistungsempfänger ein Beleg spätestens sechs Monate nach Ablauf des Kalendermonats, in dem die Leistung erbracht wurde, zu erteilen. Diese Bestimmung wurde vom Bw. vor allem bei vorhandenem Fremdgeld mit Ermächtigungserklärung zur Kostenaufrechnung überhaupt nicht beachtet. Tz. 18) Akontozahlungen, Umsatzsteuer Ein Makler Dkfm. St. vereinnahmte im Namen und für Rechnung des Bw. von diversen Klienten Anzahlungen in Höhe von jeweils öS 15.000,-- für Rechtsanwaltstätigkeit. Diese Akonto wurden auch in der Honorarnote des Bw. ausgewiesen. Diese Beträge habe der Makler aber lt. Bw. veruntreut und nicht weitergeleitet. (siehe eidesstattliche Erklärung des Bw., Arbeitsbogen Teil 3, S 1012). Der Makler behauptete demgegenüber, in dem gegen ihn geführten Strafverfahren, die Beträge an den Bw. und andere weitergegeben zu haben (siehe Protokoll der Hauptverhandlung, LG f. Strafsachen Wien, Arbeitsbogen, Teil 4, S 1412 bis 1423). Nach Ansicht der BP sind diese Beträge, da in dieser Höhe in Rechnung gestellt, jedoch bei der Umsatzsteuer zuzurechnen. | | 1985 | 1986 | 1988 | Brutto | 285.000,00 | 90.000,00 | 15.000,00   Tz. 26 Einnahmen Nachfolgend angeführte Zurechnungen der BP resultieren aus der Überprüfung des Fremdgelddurchlauferkontos und ca. eines Drittels der beschlagnahmten Handakten. 26 a Bei nachstehenden Beträgen handelt es sich um als Honorar vereinnahmte Fremdgelder, die teils aus der vom Bw. geführten unvollständigen Fremdgeldverrechnung und teils nur aus den Handakten ersichtlich waren. Die Zurechnung als Einnahme wurde vom Bw. außer Streit gestellt. zu Tz. 26 a) Einnahmen | | 1985 | 1986 | 1987 | 1988 | C. | | | 8.636,55 | | D. | | | 26.490,00 | | Sch. | | | 4.000,00 | | Br. | | | | 7.162,64 | W/O | | 1.083,80 | | | Ha. | 1.778,00 | | | | S/T | | 4.023,80 | | | McF./M. | | 10.719,00 | | | B/C | 8.771,30 | | | | A/Qu | | 31.562,50 | | | | 10.549,30 | 47.389,10 | 39.126,55 | 7.162,64   26 b L/B Der Bw. klagte den Klienten auf Zahlung von öS 18.413,70. Das Urteil wurde im November 1985 rechtskräftig. Lt. Bw. wurde diese Forderung wahrscheinlich aufgrund eines Telefonates auf öS 14.000,00 reduziert. Da eine bei der Hausdurchsuchung vorgefundene Bestätigung - lt. des mit Firmenstempel des Bw. versehenen Beleges "bestätigt der Bw. von Frau L. öS 14.000,-- erhalten zu haben" (siehe Kopie des Beleges vom 25.11.1985, Arbeitsbogen, Teil 2, S 619). Der Bw. behauptet, da der Beleg nicht unterschrieben ist, wäre es somit als sicher anzunehmen, dass der Zahlungsvorgang gar nicht erfolgt ist und der Akt außer Evidenz geriet. Der BP erscheint es unglaubwürdig, dass der Bw. auf ein ihm zugesprochenes Honorar so ohne weiteres verzichtet und bei Nichtbezahlung nicht sofort Exekution einleitet. Die BP rechnet daher den Betrag von öS 14.000,-- den Einnahmen zu. 26 c K/F/B Hier handelt es sich lt. Bw. um ein Anwaltskonto einer dritten Person, das von ihm nicht vereinnahmt wurde. Nachdem aus den Aufzeichnungen im Handakt, vom Bw. eingetragen, der Bareingang von S 15.000,-- mit Datum 21.3.1986 ersichtlich ist (Arbeitsbogen, Teil 2, S 624), rechnete die BP diesen Betrag zu. 26 d Z; K/Dr. B; H/K; L; L/E, C/K; Z/K; H/Sp Ursprünglich legte der Bw. bezüglich der oben bezeichneten, 1985 und 1986 abgeschlossenen, Causen in einer Vorhaltbeantwortung vom 13.4.1995 einen "Nachtrag zum 31.12.1989" (Arbeitsbogen Teil 3 S 1176 und S 1180 bis 1181) vor und behauptete die fraglichen Beträge seien 1989 versteuert worden (siehe Arbeitsbogen Teil 2 S 641). Tatsächlich wurden die Beträge 1989 nicht erfasst, vielmehr wurden nachstehende Beträge vom Bw. im Kalenderjahr 1990 als Erlös nachgebucht. Eine Hinzurechnung i. d. Jahren 1985 und 1986 wird vom Bw. aufgrund fehlender Berechtigung zur Kostenbuchung bestritten. Der BP war in keiner dieser Causen ersichtlich, warum die Zustimmung des Klienten zur Kostenbuchung bei Causen aus den Jahren 1985 und 1986 erst 1990 erfolgt sein sollte und unterstellte den Honorarzufluss bei Vereinnahmung. zu Tz. 26 d) | | 1985 | 1986 | Z | 3.000,00 | | K/B | | 35.341,00 | Ho/K | 5.000,00 | | L | | 35.000,00 | L/E | | 14.677,00 | C/K | 20.000,00 | | Z/K | | 5.523,43 | H/S | | 26.000,00 | | 28.000,00 | 116.541,43   26 e St. Der Bw. erhielt im Jahr 1985 eine Akontozahlung von öS 2.500,00 in bar. Lt. Erklärung des Bw. wurde ihm dieser Betrag für Barauslagen erlegt, wovon öS 2.200,00 im Jahr 1986 auch an das Gericht bezahlt wurden (Arbeitsbogen, Teil 2, S 665). In der Honorarnote aus 1987 wurden die Pauschalgebühren von öS 2.200,00 dem Klienten in Rechnung gestellt. Die Vorauszahlung für derartige Barauslagen setzt die BP daher bei Vereinnahmung im Jahr 1985 als Erlös an. 26 f S/B (siehe Arbeitsbogen, Teil 2, S 670 - 677). In dieser Causa stellte der Bw. eine Honorarnote über öS 17.382,70 aus. Des Weiteren vereinnahmte der Bw. aus seinem betrieblichen PSK-Konto am 21.8.1985 aus dieser Causa öS 509.132,34 für seine Klientin. Am 2.9.1985 wurde vom Bw. eine Scheckabbuchung über den nämlichen Betrag vorgenommen. Aus den Unterlagen des Bw. ist jedoch nicht ersichtlich, wohin der Betrag weiterverbucht wurde. In zwei jeweils mit 6.2.1986 datierten Bestätigungen, erklärt die Klientin vom Bw. einerseits öS 350.000,-- in bar und öS 150.000,-- mittels Scheck erhalten zu haben. Auf dem in der Bestätigung genannten Zentralsparkassenkonto des Bw. erfolgten, jedoch unstrittig zwischen 10.1. und 28.2. 1986 überhaupt keine Abbuchungen. Unklar bleibt aus den Aufzeichnungen des Bw., was mit der Differenz (erhaltenes Fremdgeld zu weitergeleiteten Beträgen) von öS 9.132,34 geschehen ist. Zu den Vorgängen befragt, erklärte die Klientin zuerst, am 11.12.1995 gegenüber der BP, sie habe dem Bw. öS 9.000,-- für einen weiteren Fall vorgestreckt. Die Klientin ersuchte daraufhin um Bedenkzeit und rief erneut an, um dann zu erklären, der Bw. habe ihr den Betrag vorgestreckt. Sie könne sich nach so langer Zeit, nicht mehr erinnern wann dies erfolgt sei. Auf die Frage was den mit dem Fremdgeld und eventuell vom Bw. erwirtschafteten Zinsen geschehen sei und warum es erst 1986 ausbezahlt wurde, erklärte die Klientin:" Weil ich im Ausland war und wusste, dass das Geld bei ihm gut aufgehoben war." Auf die Frage, ob sie dem Bw. für seine Tätigkeit denn kein Honorar bezahlt habe, meinte die Klientin "sie verstünde die Frage nicht" und sie erklärte abschließend "Dr. XY ist ein Freund, sie verstehen, ich will ihm nicht schaden, ich kann jetzt nichts genaueres mehr sagen, in einer Sache die schon so lang her ist." Da diese Erklärungen der Klientin den Sachverhalt nicht zu erhellen vermochte, ersuchte die BP den Bw. um Aufklärung. Dieser behauptete, die Honorarnote sei der Klientin nie übergeben worden, da sich das Original im Handakt befinde. Die BP ging davon aus, dass der Bw. Fremdgeld von rd. öS 509.000,-- über ca. 5 Monate verwaltete, wovon öS 500.000,00 weitergeleitet und rd. öS 9.000,-- zurückbehalten wurden. Die Berechnungen der BP ergaben, dass vorhandenes Fremdgeld von öS 9.000,-- und der geschätzte Zinsenertrag aus dem über 5 Monate (von ca. öS 7.955 bei einem angenommenen Eckzinssatz von 3,75%) deponierten Fremdgeld in etwa den Betrag der Honorarnote ausmachen. Der Bw. verneint den Zufluss von Zinsen aus dem ihm übergebenen Fremdgeld. Der offene Fremdgeldbetrag von öS 9.000,00 wäre mit einer Privatschuld seiner Klientin an ihn, in gleicher Höhe, verrechnet worden. Der BP erscheint es unglaubwürdig, dass ein Betrag von öS 509.000,00 vom Bankkonto abgehoben und durch 5 Monate hindurch in bar deponiert wird. Die BP bleibt bei ihrer o.a. Berechnung der Zinsen und des zurückbehaltenen Fremdgeldbetrages, wodurch sich in etwa der Betrag der Honorarnote ergibt, da sich bei der Art der Verrechnung die Übergabe der Originalhonorarnote an die Klientin erübrigen kann. 26 g Sis. (Arbeitsbogen Teil 2, S 682 bis 712) Im Jahr 1987 gingen in drei Teilbeträgen Akontozahlungen des Klienten in Höhe von insgesamt öS 114.817,45 auf dem betrieblichen Bankkonto des Bw. ein und wurden auf dem Durchlauferkonto als Fremdgeld erfasst. Der Klient verbuchte diese Zahlungen in seinem Rechenwerk auf dem Konto " Anzahlungen an Lieferanten". Im Jahr 1988 gingen weitere drei Zahlungen ein, die vom Bw. bei Vereinnahmung als Erlös erfasst wurden (siehe Arbeitsbogen Teil 2, S 692). Der Bw. weist in einer am 15.6.1988 ausgestellten Honorarnote u.a. die 1987 vereinnahmten Beträge als Akontozahlung aus und rechnet sie, ebenso wie 1988 erhaltene Akonti, auf die aushaftenden Honorarforderung an (Arbeitsbogen, Teil 2, S 700). Im Jahr 1988 buchte der Bw. den Restbetrag seiner Honorarforderung vom bei ihm erliegenden Fremdgeld als Einnahme um. Lt. Bw. erfolgte diese Buchung zu diesem Zeitpunkt irrtümlicherweise und widerrechtlich, da die Gesamthöhe der Honorarnoten vom Klienten in Frage gestellt wurde. Er wäre demnach erst 1990 zur Erlösbuchung berechtigt gewesen. Die BP rechnete obigen Betrag dennoch aus folgenden Gründen 1987 den Einnahmen zu: Vom Klienten wurden 1987 insgesamt öS 114.619,45 eindeutig als Akontozahlung anerkannt und wäre daher als Einnahme zu erfassen gewesen. Bei der Buchung auf Fremdgeld handelt es sich nach Ansicht der BP um eine Fehlbuchung. Zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen 1988 am 28.2.1991 musste dem Bw. bekannt sein, ob es zu einer Honorarrückzahlung kommt oder nicht. Die Folge einer eventuellen Erlösminderung wäre die Berichtigung des widerrechtlich gebuchten Honorarerlöses 1988 gewesen. Es besteht daher für die BP kein Grund, die Vereinnahmung eines anerkannten Honorarteilbetrages ins Jahr 1990 zu verlagern. 26 h Za. (Arbeitsbogen, Teil 2, S 714 bis 722) Laut Handakt des Bw. erhielt dieser im Jänner 1985 öS 20.000,-- und im Februar 1985 öS 16.600,-- (Arbeitsbogen, Teil 2, S 716), insgesamt also öS 36.600,--, die in der Buchhaltung des Bw. nicht aufscheinen. Die nachfolgenden, auf dem Bankkonto des Bw. eingegangen, Zahlungen wurde erlösmäßig erfasst. Die bezughabende Causa (Handelsgerichtseingabe - Namensänderung) wurde 1986 abgeschlossen (Arbeitsbogen Teil 2, S 714 unten). Lt. Bw. stammt der Eintrag im Handakt von einer früheren Angestellten, die in anderem Zusammenhang beschuldigt wurde, einen Betrag von öS 50.000,00 unterschlagen zu haben (siehe Arbeitsbogen, Teil 2, S 591). Die Kassa wurde damals von dieser Angestellten geführt und es handelt sich auch hier offenbar um eine Entwendung. Es müsste sonst dieser Betrag in der Kassa eingetragen worden sein. Diese Ausführungen stellen lediglich eine Vermutung des Bw. dar. Wie bereits in Tz. 16a ausgeführt, scheinen Bareingänge 1985 in den Aufzeichnungen des Bw. generell nicht auf. Die BP rechnet daher öS 36.600,-- den Einnahmen zu. 26 i U. (Arbeitsbogen, Teil 2, S 730 bis 751) Der Bw. vertrat die Fa. U. u. a. beim Verkauf eines Teilbetriebes einer Tankstelle im Jahr 1987. Aus dem Rechenwerk der Firma U. wurden dazu folgende Sachverhalte entnommen, als Kontrollmaterial (Arbeitsbogen, Teil 2, S 744 ff) übermittelt und als solches dem Bw. zu Kenntnis gebracht: U. hat in ihrer Bilanz 1987 für diese Causa öS 300.000,-- an Rechts- und Beratungskosten rückgestellt. Die Rückstellung wurde in der Bilanz 1991 aufgelöst. Im Jahr 1987 wurden öS 186.334,78 als Anzahlungen an den Bw. geleistet. Demgegenüber haften per 31.12.1987 öS 112.985,-- an Forderungen U. an den Bw. für Betankung von dessen Fahrzeugen und für Servicearbeiten aus. (ex 1984: öS 26.917,80; 1985: öS 49.864,-- und 1986: 82.459,--). Zu diesen Forderungen wurden von U. jeweils einheitliche Monatsabrechnungen an den Bw. gestellt, in denen eine Summe zuzüglich Umsatzsteuer ausgewiesen wird. Darunter der Vermerk "Gegenverrechnet", ein Firmenstempel des Klienten und die Unterschrift "U." (siehe Arbeitsbogen, Teil 2, S 748). Weiters wurde die Kopie eines Schreibens des Bw. an seinen Steuerberater, datiert vom 15.2.1990 vorgefunden. In dem der Bw. "bestätigt, dass es bis dato noch nicht möglich war die Rechtskosten U. für den Tankstellenverkauf abzurechnen". Im Rechenwerk der Bw. scheint zu dieser Causa im Jahr 1987 eine Akontozahlung der Klientin von öS 134.834,78 auf. Der Bw. hat davon öS 100.000,-- 1987 als Erlös verbucht. die Differenz von öS 34.834,78 wurde bis 1991 auf dem Buchhaltungskonto "Fremdgeld" des Bw. verbucht. Die Verbindlichkeiten des Bw. gegenüber U. für Tankungen stimmen für 1984 bis 1986 mit jenen Forderungen U. lt Kontrollmaterial überein. Zusätzlich hat der Bw. noch weitere Verbindlichkeiten für 1987 öS 30.526,-- und öS 23.520,20 für 1988 ausgewiesen, wodurch sich insgesamt eine Verbindlichkeit von öS 136.166,-- ergibt. In einem weiteren Schreiben vom 27.2.1991 (Arbeitsbogen, Teil 2 S 740), nimmt der Bw. Bezug auf das vorangegangene Schreiben vom 15.2.1990 und führt aus: "er habe vereinbarungsgemäß im diesem Jahr (1990 ?) die Gesamtabrechnung zu legen. Die Gesamtabrechnung ergibt insgesamt öS 350.386,10 wovon Akontozahlungen von öS 273.020,78 abzuziehen sind, sodass ein Restbetrag von öS 77.365,36 zu meinen Gunsten aushaftet". Die Akontozahlungen setzen sich lt Bw. aus einem "Guthaben K. von öS 2.020,-- der Akontozahlung von öS 133.834,78 und Tanken -Gegenverrechnung mit öS 136.166,--" zusammen. In einer vorgefundenen Bestätigung vom 13.8.1987 (Arbeitsbogen, Teil 2 S 742) bestätigt Frau U. den Erhalt eines Schecks des Bw. über öS 50.000,-- in Sachen: "Abrechnung aus Treuhanddepot zur endgültigen Erledigung; U. u.a.". Laut Buchhaltung des Bw. (Fremdgelddurchlauferkonto; Arbeitsbogen, Teil 2, S 739) verzeichnet der Bw. im Jahr 1987 zu dieser Causa Fremdgeldeingänge für die Klientin von öS 5,4 Mill die im selben Jahr in mehreren Teilbeträgen an die Klientin weitergegebenen wurden. Abgeschlossen wurde diese Weitergabe mit dem oben dargestellten Scheckausgang. Im Jahr 1991 buchte der Bw. einen Fremdgeldsaldo von öS 31.395,93 als Einnahme. Der Bw. behauptete (Arbeitsbogen, Teil 2, S 735)"die Abbuchung sei auf Wunsch des Klienten erst 1991 erfolgt". Im Zuge einer Vorhaltsbeantwortung legte der Bw. ein Schreiben des neuen Rechtsvertreters von Frau U., datiert vom 16.4.1991, vor (Arbeitsbogen, Teil 3, S 1006 bis 1008). In diesem moniert der neue Rechtsanwalt, dass die Endabrechnung der Causa bereits im Frühjahr 1987 hätte erfolgen können. Die Abrechnung habe der Bw. offensichtlich erst aus Anlass der Vollmachtskündigung verfasst und es sei daher davon auszugehen, dass die gesamte Kostenabrechnung als verjährt anzusehen ist. Im Übrigen wird gefordert, die aushaftenden Forderungen der Position "Tanken-Gegenverrechnung" an U. zu bezahlen. Weiters ergäbe sich bei der Fremdgeldabrechnung eine ungeklärte Differenz an nicht weitergeleiteten Beträgen in Höhe von öS 1,8 Mill., die aufzuklären wäre. Wie dieser Streit beendet wurde, ist nicht zu erkennen und der Bw. macht dazu keine Angaben. Die Betriebsprüfung, ging, insbesondere Aufgrund des Vermerks "... zur endgültigen Erledigung" auf dem Frau U. 1987 übergebenen Scheck und den Vermerks "Gegenverrechnung" auf den Tankabrechnungen, von einem eindeutig bestehenden Aufrechnungswillen der Vertragsparteien aus und rechnete Tankrechnungen als Erlös zu. Die Differenz der nicht als Erlös erfassten Anzahlung, die seit 1987 in der Buchhaltung des Bw. als Fremdgeld ausgewiesen (öS 34.834,78) offen aushaftet, hat die BP als 1987 zugeflossene Akontozahlung gewertet und eine entsprechende Erlöszurechnung vorgenommen. Lt. BP konnten die nachfolgenden Differenzen nur durch die nicht zeitgerechte Abrechnung des Bw. - entgegen seiner gesetzlichen Verpflichtung gem. § 132a BAO - entstehen. Aus welchem Grund eine Causa aus 1987 "vereinbarungsgemäß" im Jahr 1991 abzurechnen wäre, ist der BP nicht einsichtig. Die BP ging daher von der Vereinnahmung der nachfolgend angeführten Beträge (Tankrechnungen U.) in den Jahren 1985 bis 1988 aus. | | 1985 | 1986 | 1987 | 1988 | brutto | 22.946,00 | 32.595,00 | 30.526,00 | 23.520,00   Anlässlich eines telefonischen Vorhaltes des UFS erklärte, der Rechtsanwalt von U., Dr. H., am 25.4.2006, "dass die Angelegenheit damals im Sande verlaufen ist. Die Klientin U. hatte, aufgrund anderer Probleme, kein Interesse an einer Vorsetzung bzw. einem Prozess. Soweit nachvollziehbar, wurde die Sache deshalb 1991 beendet. Es hat, nach Wissensstand Dr. H., glaublich 1991, weder Zahlungen von U. an Bw. (Resthonorarforderung), noch umgekehrt vom Bw. an die Klientin gegeben. Es ist auch aus seinen Unterlagen nicht ersichtlich, dass es eine Übereinkunft hinsichtlich Gegenverrechnungen gegeben hätte." 26 j U-R bzw. W-W (Arbeitsbogen, Teil 2, S 790 bis 814 und Teil 5, S 23 bis 54) Aus dem Handakt war ein Aktenvermerk vom 5.2.1988 über eine Konferenz mit dem damaligen Geschäftsführer obiger Firma zu ersehen, in dem die Honorarforderungen den einbehaltenen Mandantengeldern in Höhe von öS 252.426,82 gegenübergestellt wurden. Der Bw. führte dazu aus (Arbeitsbogen Teil 2, S 791), dass es sich hiebei zwar um eine Aufrechnung von Honorar mit vom Bw. vom Klienten einbehaltenen Beträgen handle, diese stellten aber nicht vorhandenes Fremdgeld dar, sondern wurden hauptsächlich schon 1983 und früher als Kosten gebucht. Anhand einiger (nicht näher bezeichneter) Beispiele im Prüfungszeitraum, konnte der Bw. darlegen, dass er von Klienten vereinnahmte Beträge zwar vorerst auf dem Fremdgelddurchlauferkonto erfasste, aber noch im selben Jahr umbuchte und als Erlös erfasste. Der Bw. konnte keinen Beweis dafür beibringen, dass die Beträge in den Vorperioden tatsächlich als Erlöse erfasst wurden, die BP hielt die Ausführungen des Bw. lediglich aufgrund der aktuell geübten Praxis für glaubhaft, dass der angeführte Betrag i. H. v. öS 252.000,-- zum Großteil bereits vor dem Prüfungszeitraum als Einnahme erfasst worden ist. Allerdings verblieben im Prüfungszeitraum ein 1985 vereinnahmter und auf dem Fremdgelddurchlauferkonto verbuchter Betrag von öS 14.000,-- und ein aus der Vor-BP 1982 bis 1984 bekannter offener Betrag von öS 45.000,-- zu dem der Bw. damals erklärte, dieser würde 1987 abgerechnet und erlösmäßig erfasst werden, die vom Bw. nicht als Erlös erfasst wurden. Aufgrund dessen, sowie der der BP vorliegenden Unterlagen erscheint es unglaubwürdig, dass der Bw. erst im Kalenderjahr 1990 berechtigt war, diese Beträge als Erlös zu vereinnahmen. 26 k P/E Lt. den Aufzeichnungen im Handakt gingen am 28.3.1985 öS 6.000,-- in bar ein, wovon am 31.5.1985 öS 3.158,-- mit Scheck ausbezahlt wurden (siehe Arbeitsbogen, Teil 5, S 356). Aus der Buchhaltung des Bw. sind diese Bewegungen nicht ersichtlich. Die BP rechnete die Differenz von S 2.842,00, die bei Sichtung des Handaktes lt. Auskunft des Bw. sein Honorar wären, als Einnahme i. J. 1985 zu. 26 l M (Arbeitsbogen, Teil 2, S 810 bis 842 und Teil 5, S 55 bis 105) Bei Sichtung des Handaktes wurden vorgefunden: Ein Schreiben des Klienten datiert vom 9.4.1986, in dem er vom Bw. fordert (Arbeitsbogen Teil 2, S 839): "die bereits monatelang immer wieder erbetene Aufstellung über die laufenden Verfahren und die geforderte und zugesagte Abrechnung. Seitens des Klienten, wurden dem Bw. zahlreiche Fälle übergeben hinsichtlich derer Informationen des Bw. über den Stand des Verfahrens und insbesondere die Geldeingänge, in letzter Zeit fast völlig unterblieben. Es ist zwar verständlich, dass es Irrtümer und Missverständnisse gibt, es erscheint jedoch auffällig, dass vor allem im letzten Jahr kaum mehr Fälle abgeschlossen oder gar abgerechnet wurden." Der Klient fordert dringend "die zugesagte Aufstellung über Verfahrensstand, bisher erfolgte Leistungen, Geldeingänge und Endabrechnungen, und behält sich dafür eine Frist bis 15.5.1986 vor". Aus dem Handakt des Bw. ist weiters zu entnehmen, dass - entsprechend des Verlangens seines Klienten - offenkundig eine Abrechnung vorgenommen wurde. Im Handakt des Bw. wurden vier als "Zusammenfassung" bezeichnete Abrechnungen vorgefunden. Zwei davon, jeweils mit 15.5.1986 datierte, (Arbeitsbogen, Teil 2, S 824 und 825), die unterschiedliche Fremdgeldbeträge (öS 402.344,31 bzw. öS 300.386.58) und z.T. handschriftliche Ergänzungen durch den Bw. aufweisen und zwei weitere undatierte (Arbeitsbogen, Teil 2 S 823). In allen vieren werden offene Kostenforderungen des Bw. von öS 797.789,-- unterschiedlich hohen vorhandenen Fremdgeldern gegenüberstellte und den Saldo als "Kostenforderung lt. Aufstellung" bzw. offenen Rest bezeichnete. In den undatierten zwei Abrechnungen werden zusätzlich offene "Privatforderungen" an den Klienten in Höhe von öS 353.825,79 aus gewiesen. Das gegenverrechnete Fremdgeld "vermindert" sich auf öS 305.706,09 bzw. öS 218.720,09. Welche der vier Abrechnungen letztlich dem Klienten als richtig vorgelegt wurde, ist den Aufzeichnungen des Bw. nicht zu entnehmen. Weiters wurde ein Konvolut von Tippstreifen mit handschriftlichen Anmerkungen, Aufstellungen des Bw. über bearbeitete Fälle, Verfahrensstand, bisherige Kosten und Geldeingänge (Arbeitsbogen Teil 2, S 826 bis 838 und Teil 5 S 61 bis 105) vorgefunden. Die BP versuchte anhand der vorhandenen Unterlagen die Abrechnung des Bw. nachzuvollziehen. Dem in einer der Aufstellungen ausgewiesenen Fremdgeldbetrag von öS 218.720,09 rechnete die BP einen Betrag von öS 11.231,40 zu (nicht weiterverrechnete Zinsen Causa Gr. öS 4.323,40 und in obiger Aufstellung nicht enthaltener Differenzbetrag Causa Ka. öS 6.908,00), sowie bereits in der Vor-BP zugerechnete Beträge von öS 60.091,26 ab, wodurch sich ein Saldo von öS 169.860,23 ergab. Diesem Ergebnis wurden nach Erstellung o.a. Abrechnung auf dem Fremdgelddurchlauferkonto gebuchte Beträge i. H. v. öS 174.096,27 zugeschlagen, nachdem eine Weiterleitung im Prüfungszeitraum nicht ersichtlich war, wodurch sich ein Gesamtbetrag der Zurechnung von öS 343.956,50 ergibt. Der Bw. behauptete dazu "die Fremdgelder, seien nicht gegenverrechnet, sondern an den Klienten weitergeleitet worden. Einen Nachweis dafür könne er nicht erbringen, da die Auszahlungen wahrscheinlich in bar erfolgt seien und der Bw. dazu keine Belege habe. Es könne eine eidesstattliche Erklärung des Klienten, wonach er diese Beträge erhalten habe, besorgt werden." (Arbeitsbogen, Teil 2, S 817). Der Bw. legte eine eidesstattliche Erklärung seines Klienten vom 20.11.1995 vor (Arbeitsbogen Teil 3, S 1182), in der dieser ausführt: " dass ich mich im Herbst 1986 mit dem Bw. wegen der Abrechnung zerstritten und diese nicht anerkannt habe. Ich habe jede Umbuchung mit dem Hinweis auf rechtliche Schritte unternehmen zu wollen, damals untersagt. Erst über Urgenz habe ich dem Bw. Anfang 1990 mitgeteilt, dass er es unterlassen hat, Schritte einzuleiten und auch nicht die Absicht habe, die damalige gute Beziehung durch Prozesse zu belasten." Aus diesem Grund wären lt Bw. die Erlösbuchungen i. H. v. öS 31.559,-- (enthalten in "Nachtrag zum 31.12.1989") und öS 129.937,29 zu Recht erst 1990 erfolgt. Der BP erscheint es unglaubwürdig, dass der Bw. seinerseits durch 4 Jahre hindurch bei vorhandenem Fremdgeld keine Aufrechnung mit Honorarforderungen (lt Aufstellung des Bw. öS 1.111.291,57) vornimmt und zur Geltendmachung dieser weitaus höheren Forderungen keine gerichtlichen Schritte unternimmt. Der o.a. Betrag von öS 343.956,50 wird wie nachfolgend angeführt als zugeflossen betrachtet. | | 1986 | 1987 | brutto | 233.747,23 | 110.209,27   26 m Sicherheitszuschlag Die vorangeführten Feststellungen wurden zum Teil nur aufgrund der Durchsicht der Handakten getroffen, die betreffenden Geschäftsfälle fanden keinen Eingang in das Rechenwerk. Darüber hinaus ist die vom Bw. geführte Fremdgeldverrechnung schwer nachvollziehbar. Eine Kontrolle ohne Durchsicht der Handakten ergibt oft nur Fragmente der tatsächlich vorhandenen Fremdgelder. Durch diese Vorgangsweise wird eine exakte Überprüfung, inwieweit Aufrechnungen von Honorarforderungen mit Fremdgeldern stattgefunden haben, unterbunden. Es liegen somit nicht nur gravierende formelle, sondern auch materielle Mängel vor, durch die die Abgabenbehörde zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen verhalten ist. Die oben angeführten Feststellungen ergaben sich aus der Sichtung von ca. einem Drittel der beschlagnahmten Handakten. Eine lineare Hochrechnung der festgestellten Einnahmenminderungen auf alle Akten würde zu einem Zuschlag von 200% führen. Dem Einwand des Bw., dass es sich bei den gesichteten Handakten nicht nur um wahllos herausgegriffene, sondern auch um solche mit speziellen Verdachtsmomenten handelt, wird dadurch Rechnung getragen, dass die Hochrechnung nur im Ausmaß von 100% vorgenommen wird.   zu Tz. 26 Zusammenfassung: | | | 1985 | 1986 | 1987 | 1988 | lt. Tz. 26 | a | 10.549,30 | 47.389,10 | 39.126,55 | 7.162,64 | | b | 14.000,00 | | | | | c | | 15.000,00 | | | | d | 28.000,00 | 116.541,43 | | | | e | 2.500,00 | | | | | f | 17.382,70 | | | | | g | | | 114.817,45 | | | h | 36.600,00 | | | | | i | | | 34.835,00 | | | i | 22.946,00 | 32.595,00 | 30.526,00 | 23.520,00 | | j | 14.000,00 | | 45.000,00 | | | k | 2.842,00 | | | | | l | | 233.747,23 | 110.209,27 | | Zwischensumme | 148.820,00 | 445.272,76 | 375.514,27 | 30.682,64 | 100% Sicher- heitszuschlag | 148.820,00 | 890.545,52 | 374.514,27 | 30.682,64 | | 297.640,00 | 890.545,52 | 749.028,54 | 61.365,28   Tz. 27) I (Arbeitsbogen Teil 2, S 855 bis 897) Der Bw. vertrat die Klientin über die Jahre 1984 - 1992 hinweg, in verschiedensten Causen. Mit Schreiben vom 21.2.1990 forderte die Klientin vom Bw. "die Abrechnung aller dem Bw. entstandener Kosten". Der Bw. legte im Jahr 1992 eine Gesamtabrechnung über seine, seit 1984 - 1992 durchgeführte, und eine Anzahl verschiedener Causen betreffende rechtsanwaltliche Tätigkeit (Arbeitsbogen, Teil 2, S 865 bis 882). Lt. Ermächtigungserklärung der Klientin vom 12.1.1985 (Arbeitsbogen, Teil 2, S 861) durfte der Bw. "aus den bei ihm erliegenden Treuhandgeldern, die entsprechenden Kosten und sonstigen Ausgaben in Abzug bringen". Aus der Gesamtabrechnung ist ersichtlich, dass die erst im Kalenderjahr 1992 für alle Causen erstellten Honorarnoten mit dem Datum des jeweils letztmaligen Tätigwerdens in der jeweiligen Causa - also mit Leistungserbringung - von den vorhandenen Treuhandgeldern abgezogen und so gegenverrechnet wurden. Diese Treuhandgelder wurden überhaupt nicht gesondert aufgezeichnet und offen gelegt und deren Existenz überhaupt erst im Verlauf der Prüfung bekannt. Aus der Gesamtabrechnung des Bw. geht hervor, dass er zwischen 1984 und 1986 Fremdgelder in Höhe von öS 12.960.000,-- vereinnahmte. Nach Angaben des Bw., wurden diese Gelder auf nicht deklarierten Sparbüchern verwahrt. Diese Sparbücher wurden nicht vorgelegt bzw. waren diese lt Bw. nicht mehr vorhanden. Der Bw. tätigte im Prüfungszeitraum unter dem Titel "Akonto" in Summe öS 2.535.000,-- an laufenden Bareinzahlungen auf sein betriebliches Girokonto und versteuerte diese Beträge als Einnahmen (Arbeitsbogen, Teil 2 S 858). Diese Bareinzahlungen wurden lt Bw. aus den nicht einbekannten, auf Sparbüchern erlegten, Treuhandgeldern gespeist. Die BP stellte diesen bereits versteuerten, jährlichen Akontozahlungen die Summe der jährlichen, aus der Gesamtabrechnung des Kalenderjahres 1992 resultierenden Honorarbeträge gegenüber und wertete die die Akonti übersteigenden Beträge als vereinnahmt, da der Bw. lt. Ermächtigungserklärung und Darstellung in der Endabrechnung unbestritten laufend seine Honorarforderungen gegenverrechnete. Lt. seinen Aufzeichnungen, stellte der Bw.1985 öS 573.581,62 an Honoraren in Rechnung und versteuerte Akonti in Höhe von öS 1.235.000,--, weshalb die BP im Jahr 1985 keine Zurechnung vornahm. Im Jahr 1986 stellte der Bw. öS 1.378.189,51 an Honoraren in Rechnung und versteuerte keine Akonti. Die BP unterstellte, dass ein Teil der 1986 fakturierten Honorare, bereits durch die 1985 erfassten, die Honorarnoten 1985 übersteigenden Betrag versteuert wurde. Die zwischen der Summe der 1985 und 1986 verrechneten Honorare und den 1985 versteuerten Akonti bestehende Differenz von öS 716.771,13 wurde deshalb dem Gewinn 1986 zugerechnet. Weiters zugerechnet wurde ein ebenfalls 1986 vereinnahmter, nicht abgerechneter Betrag von öS 227.364,81 in Summe also öS 944.135,94 dem Gewinn zugerechnet. Im Jahr 1987 stellte der Bw. an Honoraren öS 1.255.061,28 in Rechnung, die von der BP zur Gänze dem Gewinn zugerechnet wurden, da der Bw. 1987 keine Akonti versteuerte. In den Jahren 1988 und 1989 waren die versteuerten Akonti jeweils höher als die Beträge lt. Honorarnoten, weshalb die BP keine Zurechnung vornahm. Erst im Jahr 1990 ermittelte die BP erneut eine Differenz von öS 251.161,66, da der Zeitraum 1990 jedoch außerhalb des Prüfungszeitraums lag, konnte keine Zurechnung vorgenommen werden. Die Klientin I erhob per 15.5.1995 beim LG f. ZRS Wien, Klage gegen den Bw. (siehe Teilkopie der Klagsschrift, Arbeitsbogen, Teil 3, S 1189 bis 1191). "Dem Bw. wird unter anderem vorgeworfen, dass die vorgenommenen Abrechnungen unrichtig und unvollständig seien. So enthielte die Abrechnung des Bw. 90 Positionen für Rechtsanwaltskosten, obwohl die Klägerin niemals eine Honorarrechnung erhalten habe. Auch habe der Bw. überhöhte Honorare in Rechnung gestellt und aus dem Jahr 1986 stammende Fremdgelder, erst nach Vollmachtkündigung 1995 zu Unrecht gegen ein angeblich mündlich vereinbartes Erfolgshonorar (Datum 11.11.1986) in Höhe von öS 1.223.290,35 verrechnet. Es fehlt auch eine nicht abgerechnete Zahlung in der Causa Pr. über öS 55.313,35. Weiters fehlten in der Treuhandabrechnung des Bw. Gelder. Der Bw. habe in einer Treuhandabrechnung am 11.11.86 vereinnahmte Andergelder von öS 6,4 Mill ausgewiesen, obwohl er aus dem den Zahlungen zugrundeliegenden Prozess Kapital zuzüglich Zinsen in Höhe von öS 6.627.364,81 erlöst habe. Die Klägerin fordert die Differenz von öS 227.364,81. In einer weiteren Treuhandabrechnung würden vom Bw. öS 741.984,62 Zinsen vidiert. Der Klägerin erscheint dieser Betrag nicht nachvollziehbar und augenscheinlich wesentlich zu niedrig. Der Bw. habe gegenüber der Klägerin angegeben, dass zu den Zinsabrechnungen keine Belege existierten, da die meisten Treuhandbeträge vom Bw. auf Sparbüchern angelegt worden seien und dort niemals länger als 14 Tage gelegen seien. Eine Behauptung die die Klägerin als unrichtig bestreitet". Die Klägerin forderte vom Bw. insgesamt öS 6.074.771,21. Die Höhe dieser Gesamtforderung lässt sich aus den bekannten geforderten Einzelbeträgen nicht nachvollziehen. Soweit die Klagsschrift vorliegt, lassen sich Forderungen der Klägerin in Höhe von rd. öS 1,5 Mill. nachvollziehen. Es fehlen jedoch Teile der Klagsschrift. In diesen hat die Klägerin offenkundig, weitere Forderungen in Höhe von rd. öS 4,5 Mill., gegen den Bw. erhoben. Der Bw. hat diese weiteren Streitpunkte und deren Grundlage, gegenüber der Finanz nicht offen gelegt. Dass die Gesamtabrechnung von der Klientin im Jahr 1995 bestritten wird, vermag nach Ansicht der BP an der Tatsache des bereits erfolgten Zuflusses nichts mehr zu ändern. Müsste der Bw. die ihm zugeflossenen Gelder aus irgendwelchen Gründen in Zukunft wieder zurückgewähren, wären sie zu diesem Zeitpunkt als Ausgabe anzuerkennen. Die BP rechnete daher folgende Beträge (siehe rechnerische Darstellung oben) den Einnahmen zu: | | 1986 | 1987 | Brutto | 944.136,00 | 1.255.061,00   Tz. 29 Fremdleistungen, Provisionen Mangels Vorlage entsprechender Belege wurden geltend gemachte Aufwendungen in Höhe von öS 26.742,-- für Fremdleistungen und Provisionen im Jahr 1985 nicht anerkannt. Tz. 30 Ausgaben gemäß § 20 EStG, Bewirtung Neben anderen nunmehr unstrittig als Aufwendungen der privaten Lebensführung ausgeschiedenen Aufwendungen wurden auch Bewirtungsaufwendungen nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Tz. 30 Ausgaben gem. § 20 EStG Von den geltend gemachten Betriebsausgaben wurden folgende Beträge als nichtabzugsfähige Ausgaben bzw. Ausgabenteile ausgeschieden: | | 1985 | 1986 | 1987 | 1988 | 1989 | Säumniszuschläge-ESt | 13.676,00 | 1.592,00 | | 43.238,00 | | Bewirtung brutto | 83.933,00 | 36.491,00 | 80.949,00 | 93.456,00 | 58.463,00 | Div. Bücher brutto | 5.467,00 | 14.578,00 | 26.520,00 | 5.069,00 | 10.165,00 | Zeitschriften brutto | 1.191,00 | 1.193,00 | 2.849,00 | 5.098,00 | | Versicherungen | | | 4.993,00 | | | Reisespesen | | | 7.279,00 | | | Betriebsausflug | | | | | 5.755,00 | Autotelefon Gattin | | | | | 4.128,00 | Trinkgelder | | | 6.703,00 | 5.406,00 | 7.273,00 | Gesamt | 104.267,00 | 53.854,00 | 129.293,00 | 152.267,00 | 85.784,00   Darin enthaltene Vorsteuern: | | 1985 | 1986 | 1987 | 1988 | 1989 | | 12.791,55 | 11.287,16 | 14.002,36 | 12.390,05 | 9.095,68   Im Zuge einer Vorhaltsbeantwortung legte der Bw. Auszüge seiner Konten 6650 (USt 20%), 6651 (USt 10%) und 6652 (Ust 0%) "werbeähnlicher Aufwand - Bewirtung" und Kopien der zugehörigen Belege vor (siehe Arbeitsbogen, Teil 7, S 63 bis 145 und S 227 bis 230). Bei den Belegen zu Konto 6650 handelt es sich ausschließlich um Gasthausrechnungen, die z.T. nicht einmal auf den Bw. ausgestellt wurden. Aus den Belegen ist nicht zu entnehmen, wer bewirtet wurde, noch aus welchem Anlass die Bewirtung erfolgte. Bei den Rechnungen des Kontos 6651 handelt es sich um den 10%-igen Getränkeanteil von Gasthausrechnungen, für die die obigen Ausführungen gelten. Bei den Belegen betreffend das Konto 6652 handelt es sich ebenfalls um Gasthausrechnungen auf denen nicht näher bezeichnete Aufwendungen ohne Umsatzsteuer in Rechnung gestellt werden. Im übrigen gelten die obigen Ausführungen. Tz 31 Substitutionskosten unstrittig Betriebskosten, die die Vermietungseinkünfte betreffen wurden vom Bw. 1986 fälschlich im Rahmen der Ermittlung der selbständigen Einkünfte als Aufwand Substitutionskosten gebucht. Dieser Aufwand wurde mit öS 16.782,-- (Brutto) den Vermietungseinkünften zugeordnet. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit erhöhen sich um diesen Betrag. Tz. 32 Gerichtskosten 1986, unstrittig Die BP rechnete eine als Ausgabe gebuchte Fremdgeldweiterleitung i.H.v. öS 9.501,00 dem Gewinn 1986 zu. Tz. 33 Schadensfall, unstrittig Der Bw. konnte glaubhaft machen, dass im Jahr 1986 ein Fremdgeldbetrag von öS 50.000,00 von einer Angestellten veruntreut wurde. Die BP setzte diesen Betrag daher gewinnmindernd an. Die Angestellte S. S. wurde zwar wegen Betrugs verurteilt (Straflandesgericht 4 a EVR 2524/87), nicht aber wegen Diebstahls bzw. Veruntreuung der gegenständlichen öS 50.000,--. Dieser Vorwurf konnte nicht bewiesen werden (siehe Arbeitsbogen, Teil 5, S 214). Berufung: Nach Antrag um Fristverlängerung, erhob der Bw. mit Schreiben vom 14.5.1996 fristgerecht Berufung gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide der Jahre 1985 bis 1989 (siehe Einkommensteuerakt, Bd. 1, S 148 bis 154) und begründete wie folgt: "Das Finanzamt stellt in Tz 17 zu den Aufzeichnungen insbesondere der Fremdgeldverrechnung fest, dass die Fremdgeldbewegungen zwar auf einem Durchlauferkonto erfasst werden, der jeweilige Jahressaldo aber im Folgejahr nicht fortgeführt wird. Es ist richtig, dass die Aufzeichnungen meines Bw.en als Einnahmen-Ausgabenrechnung geführt werden, die Einnahmen und Ausgaben gesondert für jedes Jahr erfasst werden. Die Fremdgeldbewegungen werden, insoweit sie sich auf den Kanzleikonten niederschlagen, auf diesem Durchlauferkonto erfasst. Diese Fremdgeldbewegungen sind jedoch in den einzelnen Handakten ersichtlich und nachvollziehbar. Weiters führt das Finanzamt aus, dass das geführte Durchlauferkonto in keiner Weise als vollständige und richtige Verrechnung der Fremdgeldgebarung bezeichnet werden kann. Wie oben angeführt, spiegelt das Durchlauferkonto nur jene Fremdgeldbeträge wieder, die ihren Niederschlag in den Kanzleikonten gefunden haben. Die eigentlichen Fremdgeldverrechnungen sind in den Handakten ersichtlich. Selbst das Finanzamt hat im Zuge der Überprüfung die Fremdgeldverrechnungen aus den Handakten ersehen können. Es handelt sich doch bei den Prüfungsfeststellungen um Beträge, die nicht im Schätzungswege ermittelt worden sind, sondern nach Ansicht des Finanzamtes in der festgestellten Höhe zu erklären sind. Es geht somit lediglich um den Zeitpunkt der Erfassung. Gem. Tz 18 des gegenständlichen BP-Berichtes wurden meinem Mandanten Einnahmen hinzugerechnet, welche ein Makler von diversen Klienten vereinnahmt hat. Dies ist unrichtig. Der Makler - wie bereits im Vorhalteverfahren angeführt - hat mit mehreren Rechtsanwälten zusammengearbeitet und war zum Zeitpunkt der Vereinnahmung dieser Akontobeträge nicht fixiert für welchen Anwalt er diese Einnahmen getätigt hat. Mein Mandant hat diese Akontozahlungen den einzelnen Mandanten zwar angerechnet, jedoch vom Makler nicht erhalten. Die Honorarnoten meines Mandanten sind im Sinne des § 11 UStG ordnungsgemäß ausgestellt, er schuldet diese Steuerbeträge weder nach Abs. 12 noch Abs. 14 dieser Gesetzesstelle. Im Falle er diese Akontozahlungen vereinnahmt hätte, wäre die Umsatzsteuer selbstverständlich fällig gewesen. Zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung hatte er noch mit der Einnahme seines des Maklers rechnen können. | Es wird höflich beantragt, die Beträge von | S 285.000,00 | für 1985, | | für 1986, | S 90.000,00 | und | | für 1988 aus den oben angeführten Gründen nicht meinem Mandanten | S 15.000,00 | hinzuzurechnen. | Weiters richtet sich diese Berufung gegen die Hinzurechnung von Einnahmen gem. Tz 26. Hier handelt es sich ebenfalls um Fremdgeldbeträge die meinem Mandanten in den einzelnen Kalenderjahren hinzugerechnet wurden. Die Feststellungen seitens der BP gem. Tz 26a werden mangels Nachweises einer späteren Verfügungsberechtigung als Hinzurechnung zum Honorar anerkannt. Es handelt sich um öS 10.549,30 im Kalenderjahr 1985, öS 47.389,10 im Kalenderjahr 1986, öS 39.126,55 1987 und öS 7.162,64 im Kalenderjahr 1988. Diese Berufung richtet sich jedoch gegen die Hinzurechnung von Einnahmen gem. Tz 26 b bis l sowie den Sicherheitszuschlag gem. 26 m. Dies wird wie folgt begründet: Tz 26 b L/B Mein Mandant stellt außer Streit, dass er eine Honorarnote über den Betrag von öS 18.413,70 gelegt hatte. Dieser Betrag wurde seitens meines Mandanten auch eingeklagt, im Zuge der Hausdurchsuchung wurde eine vorbereitete Kasseneingangsbestätigung über den Betrag von öS 14.000,00 gefunden. Mein Mandant bestreitet diesen Betrag vereinnahmt zu haben. Es handelt sich hier für eine Besprechung vorbereitete Bestätigung, der Zahlungsvorgang ist nach Angaben meines Mandanten nicht erfolgt. Es kann angenommen werden, dass mein Mandant nicht ohne weiteres auf dieses Honorar verzichtet hätte, jedoch ist offensichtlich der Akt außer Evidenz geraten. Jedenfalls ist dieser Betrag nicht bei den Einnahmen anzusetzen. Tz 26 c K/F/B Bei dieser Akontozahlung von öS 15.000,-- handelt es sich wieder um eine seitens eines Maklers vereinnahmte Zahlung von öS 15.000,00 die meinem Mandanten nicht zugeflossen ist. Der Bw. verweist auf die Ausführungen gem. Tz 18 des gegenständlichen BP-Berichtes, auch hier sind die Voraussetzungen des Nichtzuflusses gegeben. Der Pflichtige hat den angeführten Betrag von öS 15.000,00 nicht erhalten. Tz 26 d, Erlöse 1990 Die hier festgestellten Beträge in Höhe von öS 28.000,00 für 1985 bzw. öS 116.541,43 für 1986 wurden im Kalenderjahr 1990 als Honorar erklärt. Mein Mandant bestreitet, dass die Beträge bereits im Kalenderjahr 1985 bzw. 1986 für ihn verfügbar waren. Eine Hinzurechnung zum Erlös für die Kalenderjahre 1985 und 1986 ist unrichtig. Tz 26 e, St. Die BP stellt eine Akontozahlung im Jahr 1985 in Höhe von öS 2.500,00 fest. Dieser Betrag wurde in Form von Barauslagen mit der Honorarnote aus 1987 abgerechnet, der Betrag von öS 2.500,00 stellt Fremdgeld dar. Dieser Betrag von öS 2.500,00 wurde im Kalenderjahr 1990 als Einnahme verbucht. Im Zuge der Endabrechnung hat sich herausgestellt, dass dieser Betrag nach Erledigung nicht als Honorar vom Fremdgeld abgezogen worden ist. Mein Mandant bestreitet jedoch, dass er bereits im Kalenderjahr 1985 über diesen Betrag verfügungsberechtigt war. Tz 26 f S/B