UFSW RV/1841-W/04

Zum von der Betriebsprüfung angeführten persönlichen Naheverhältnis sei nochmals gesagt, dass - und dies wurde auch nie bestritten - sich im Laufe der Klientenbeziehung ein gutes Verhältnis entwickelte und von OZ dem Bw. das Du-Wort angeboten wurde. Nur der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass der Bw. mit der Schwester von OZ, HH, nicht per Du war. Dies ändere jedoch einerseits nichts daran, dass es sich um keine Freundschaft im echten Sinn handelte. Außerdem würde die Einräumung eines Darlehens in Höhe von 1,380.000 S ohnehin jeden Freundschaftsrahmen übersteigen. Wenn es wirklich eine privat veranlasste Darlehenseinräumung gewesen wäre, so wäre sicherlich auch die Eintragung des Pfandrechts im Grundbuch unterblieben. Zu der Feststellung der Betriebsprüfung, dass zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung klar war, dass die Rückzahlung nicht gewährleistet gewesen war, werde hinzugefügt, dass im Nachhinein eine solche Feststellung leicht zu treffen ist, dass aber im Entscheidungszeitpunkt dies naturgemäß nicht so klar war (wenn es klar gewesen wäre, wäre das Darlehen sicherlich nicht eingeräumt worden, und zwar unabhängig ob betrieblich oder anders veranlasst). Das Gleiche gilt für die Ausführungen der Betriebsprüfung zum Veräußerungserlös der Liegenschaften. Natürlich wäre mit dem Wissensstand von heute das Darlehen nicht eingeräumt worden, aber damals wurde der Wert der Liegenschaften als ausreichend angesehen. Es wird darauf verwiesen, dass im Rahmen einer Zwangsversteigerung natürlich nie der optimale Wert einer Liegenschaft erzielt wird. Zusammenfassend sei daher nochmals wiederholt, dass das Darlehen aus betrieblichen Gründen zur Erhaltung eines Klienten und zur Absicherung von Honoraren gewährt worden war und daher als betrieblich veranlasst einzustufen sei. Man könne aus unserer Sicht nicht aufgrund des heutigen Wissensstandes den Schluss ziehen, dass (aufgrund der Uneinbringlichkeit) eine private Veranlassung vorlag. Das gute Verhältnis zu OZ sei jedenfalls nicht dafür ausschlaggebend gewesen, weil der hohe Darlehensbetrag nicht mit einem guten Verhältnis zu rechtfertigen gewesen wäre (und zwar weder nach damaligem Wissensstand noch nach heutigem Wissensstand). Bezüglich der Wiederaufnahme des Verfahrens wird auf die Ausführungen in der Berufung verwiesen. Zu den von der Betriebsprüfung zitierten VwGH-Erkenntnissen wird festgehalten, dass es sich dabei um Entscheidungen in Einzelfällen handelte, und dass es dabei immer um die Veranlassung im Einzelfall ging und daher daraus nicht pauschal abgeleitet werden könne, dass die Darlehenseinräumung durch einen Rechtsanwalt nicht betrieblich veranlasst sein könne. Diese Berufung wurde vom Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung vom 27. August 2004 mit folgender Begründung als unbegründet abgewiesen: Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Das Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes, dessen Kenntnis im vorangegangenen Verfahren einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte, bildet somit die primäre rechtliche Voraussetzung für die Berechtigung der Behörde zu einer amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens, wobei erst dann die Verfügung der Wiederaufnahme unter Beachtung der Grundsätze des § 20 BAO im Ermessen der Behörde liegt. Wie bei allen Ermessensentscheidungen ist daher zwischen A) Rechtsfrage und B) Ermessensfrage zu unterscheiden. A) Rechtliche Voraussetzungen / Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes: Bei der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens ist daher die Rechtsfrage zu beantworten, ob der Tatbestand der Wiederaufnahme des Abgabeverfahrens gegeben ist. Ist dies zu bejahen, so ist in Ausübung des Ermessens zu entscheiden, ob die Wiederaufnahme verfügt wird. Neue Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände. Wiederholt hat der Verwaltungsgerichtshof bereits dazu ausgeführt, dass eine Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens nur dann ausgeschlossen ist, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nach Wiederaufnahme erlassenen Sachentscheidung hätte gelangen können (VwGH vom 26.11.2002, 99/15/0176). Wie aus der Stellungnahme der Betriebsprüfung bzw. dem Veranlagungsakt ersichtlich ist, legte der Bw. zur Veranlagung eine Einnahmen-Ausgabenrechnung vor, in welche er den Darlehensausfall als Betriebsausgabe aufgenommen hatte, dies mit dem Beitext: "Darlehensausfall (gemäß Anfrage BMF)". Das Bundesministerium für Finanzen hatte in seiner Beantwortung der Anfrage die Anfrage nicht bestätigt, dass diese Betriebsausgabe abzugsfähig sei, dennoch wurde die Ausgabe mit dem erwähnten Beitext in die Einnahmen-Ausgaben Rechnung aufgenommen. Weiters wurde weder der Abgabenbehörde noch dem Bundesministerium für Finanzen gegenüber offen gelegt, dass das Darlehen nicht dem Klienten, sondern dessen Gesellschaftern eingeräumt wurde, zu denen der Bw. in einem besonderen Naheverhältnis steht. Dies konnte erst durch die Betriebsprüfung festgestellt werden. Ebenso erst bei der Betriebsprüfung neu hervorgekommen war die Tatsache des schlechten wirtschaftlichen Standes des Klienten zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung. Dadurch wurde das Darlehen völlig ungeeignet, einen Klienten zu gewinnen oder zu erhalten. Der zu beurteilende Sachverhalt wurde somit nicht wie der Bw. behauptet bereits vor der Erstveranlagung offen gelegt. Der gebotenen Offenlegung ist nämlich nur dann Genüge getan, wenn der Abgabenbehörde ein richtiges, umfassendes und klares Bild von den für die Entscheidung maßgebenden Umständen verschafft wird (VwGH vom 15.12.1983, 82/15/0166). Da somit im Erstverfahren die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen lediglich unter Einbeziehung der zu diesem Zeitpunkt bekannten Tatsachen erfolgen konnte, weil dem Finanzamt die oben beschriebenen Tatsachen, nämlich das Naheverhältnis zu den Darlehensnehmern, die Darlehensgewährung an die Gesellschafter, sowie die schlechte wirtschaftliche Situation des Klienten zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch nicht bekannt waren, stellen die dem Finanzamt neu bekannt gewordenen tatsächlichen Umstand, d.h. eine neu hervorgekommene Tatsache dar, die zur Zeit des abgeschlossenen Verfahrens schon vorhanden gewesen ist, deren Kenntnis aber einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. B) Positive Ermessensübung: Da also die rechtlichen Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens erfüllt sind, wurde vom Finanzamt im Rahmen der Ermessensübung die Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt. Dabei war unter Beachtung der Grundsätze des § 20 BAO im Zuge der sohin vorzunehmenden Interessenabwägung unter folgenden konkreten Ermessensgesichtspunkten der Zweckmäßigkeit (materielle Richtigkeit der Besteuerung) gegenüber der Billigkeit (d.h. den Interessen als Bw. an der Rechtsbeständigkeit) der Vorrang einzuräumen. Grundsätzlich wird bei der Ermessensübung dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) gegenüber dem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) der Vorrang zu geben sein. Dies gelte unabhängig davon, ob die Bescheidänderung zu Gunsten oder zu Lasten des Abgabenpflichtigen durchgeführt wird. 1) Keine Geringfügigkeit der steuerlichen Auswirkungen der Wiederaufnahme: Die Einbeziehung der nichtanerkannten Betriebsausgabe hat in seiner Erfolgsauswirkung entscheidende Bedeutung für das steuerliche Gesamtmehrergebnis des Jahres 1995, welches somit absolut gesehen nicht als geringfügig bezeichnet werden könne. 2) Gleichmäßigkeit der Besteuerung: Wie oben erwähnt erfolgte die Veranlagung lediglich aufgrund der vorgelegten Unterlagen. Da der tatsächlich zu Grunde liegende Sachverhalt aber ein anderer war (keine betriebliche Veranlassung des Darlehens, welches nicht an den Klienten gewährt wurde), würden, wenn der unrichtige Einkommensteuerbescheid im Rechtsbestand verblieben wäre, alle anderen Abgabenpflichtigen, deren Sachverhalte gleichgelagert, aber von Beginn an vollständig bekannt waren, gegenüber dem Bw. benachteiligt werden. Es wäre daher unbillig und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung widersprechend gewesen, den festgestellten Wiederaufnahmegrund im Rahmen der Ermessensübung nicht als Anlass zur Verfügung einer Wiederaufnahme des Verfahrens heranzuziehen. 3) Kein grobes Missverhältnis zwischen der Bedeutung des Wiederaufnahmegrundes und der Wirkung der Wiederaufnahme: Da die oben beschriebenen neuen Tatsachen, als relativ bedeutende, in ihrer steuerlichen Auswirkung also keineswegs geringfügige neue Tatsache von der Wiederaufnahme des Verfahrens durch das Finanzamt erfasst ist, ist ein grobes Missverhältnis zwischen der mit dieser neu hervorgekommenen Tatsache verbundenen Nachforderung und dem sich auf Grund der Wiederaufnahme insgesamt ergebenden steuerlichen Mehrergebnis von vornherein auszuschließen. D.h. die Änderung des sich insgesamt aus der Wiederaufnahme ergebenden steuerlichen Mehrergebnisses beruhe in diesem Fall wesentlich auf der geänderten neuen Tatsachenkenntnis, also auf dem Wiederaufnahmegrund. 4) Allgemeines öffentliches Interesse an der Abgabeneinbringung: Die unrichtige Veranlagung nur unter Einbeziehung einer nichtabzugsfähigen Ausgabe würde einen beträchtlichen Ausfall an Steuereinnahmen im Bereich der Einkommensteuer zu Ihren Gunsten und zu Lasten der Allgemeinheit bewirken. Auch aus diesem Grund war nach Ansicht des Finanzamtes in Ausübung des Ermessens die Wiederaufnahme im Hinblick auf die Zweckmäßigkeit zu verfügen. Die Ermessensübung erfolgte somit gesetzeskonform und unter Einhaltung der Verfahrensvorschriften auf Grund der unter Punkt B dargestellten Überlegungen. Begründend zur Abweichung der Berufungsvorentscheidung führte das Finanzamt zusätzlich aus: Berufungsgegenstand ist die steuerliche Anerkennung des Darlehen des Bw. als Betriebsausgabe in Höhe von 1,253.706 S. Aufgrund der Erhebungen der Abgabenbehörde, welche anlässlich einer Betriebsprüfung beim Bw. durchgeführt worden sind, legt die Abgabenbehörde der Berufungsvorentscheidung folgenden Sachverhalt zugrunde: Der Bw. ist Rechtsanwalt. Seit Anfang 1990 vertritt er die Fa. A, wo er über die normale anwaltliche Tätigkeit hinaus auch bei Transaktionen die Geschäftsführung wirtschaftlich und rechtlich beriet. Er hatte - ohne eine Funktion in der Geschäftsführung innezuhaben - Einfluss auf deren Entscheidungen. Im Jahre 1995 kam es bei der Fa. A zu wesentlichen Rückgängen des Umsatzes, und es erfolgte ein Wechsel in der Geschäftsführung. Für die Finanzierung eines für die Produktion dringend erforderlichen Einkaufs von Rohmaterial forderte die Hausbank eine bedeutende Mitfinanzierung seitens der Gesellschafter. Die Hausbank betreut das Unternehmen seit rund 50 Jahren. Da die Hauptgesellschafter nicht in der Lage waren, die Bedingung der Bank zu erfüllen, sagte der Bw. zu, im Rahmen seiner Kanzlei ein Darlehen aufzunehmen und dieses bis Ende 1997 den Gesellschaftern der Fa. A zur Überbrückung zur Verfügung zu stellen. Das Darlehen in Höhe von 1,380.000 S wurde durch ein Pfandrecht an den den Hauptgesellschaftern gehörenden Liegenschaften im 2. Rang nach der Hausbank besichert. Ein schriftlicher Darlehensvertrag darüber wurde nicht errichtet. Der Pfandbestellungsurkunde ist allerdings zu entnehmen, dass die Rückzahlung bis 31. Dezember 1996 zu leisten ist und dass eine Verzinsung mit 10% vorgesehen ist. Zum Zeitpunkt der Kreditzusage des Bw. schuldete die Fa. A der Kanzlei bereits Honorare in der Höhe von rund 1,650.000 S. Nach Vorbringen des Bw. gegenüber dem Bundesministeriums für Finanzen lag der Grund für das unüblich hohe Engagement des Bw. im Umstand, dass es sich bei der Fa. A um ein ehrenwertes traditionsreiches österreichisches Unternehmen in Familienbesitz handelte. Die Betriebsprüfung stellte fest, dass ein enges, persönliches Naheverhältnis zu zumindest einem der Gesellschafter bestehe, welches vom Bw. während der Betriebsprüfung als Freundschaft bezeichnet wurde. Das Darlehen wurde an die Gesellschafter des Klienten gewährt. Aus der Sachverhaltsdarstellung an das Bundesministerium für Finanzen ergibt sich, dass die wirtschaftliche Lage des Klienten sowie die der Hauptgesellschafter zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung schlecht war. Am 18. April 1997 wurde über die Fa. A, also dem Klienten der Konkurs eröffnet. Der Bw. hat zwar seine Honorarforderungen als Rechtsanwalt in Höhe von 638.161,65 S angemeldet, während hingegen die Darlehensforderung nicht angemeldet wurde. Dies lag wohl auch darin begründet, dass das Darlehen an die Gesellschafter und nicht an die Fa. A gewährt wurde, weiters wurde dies mit der drohenden Haftung im Konkursverfahren begründet. Bisher wurden keinerlei Unterlagen vorgelegt, aus denen hervorgeht, dass der Bw. versucht hat, den offenen Darlehensbetrag gegenüber den Darlehensschuldnern mit der im Geschäftsverkehr eines Rechtsanwalt üblichen Nachhaltigkeit bis zum Ende der Frist (31.12.1996) einzufordern. Beantragt wurde in der Berufung die Geltendmachung eines Darlehensverlustes als Betriebsausgabe mit der Begründung, dass diese gemäß den Einkommensteuerrichtlinien 2000 als Betriebsausgabe anzuerkennen sei. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Darlehensforderung ist dann betrieblich veranlasst, wenn bei der Hingabe des Darlehens betriebliche Interessen im Vordergrund stehen (VwGH 865/61). Im konkreten Fall wurde seitens der Betriebsprüfung diese Veranlassung verneint, da einerseits ein freundschaftliches Verhältnis zwischen den Hauptgesellschaftern der Fa. A und dem Bw. bestand, und weiters das Darlehen auch an diese Gesellschafter und nicht an die Firma selbst gegeben wurde, wobei die Darlehensnehmer die Hauptgesellschafter der Fa. A waren und der Betrag direkt an die Firma überwiesen wurde. Die Besicherung wurde von den Gesellschaftern eingeräumt. Die vom Bw. zitierten Einkommensteuerrichtlinien beurteilen die Frage, ob ein Darlehen eines Rechtsanwaltes an seinen Klienten als Betriebsausgabe abzugsfähig ist nach dem Kriterium der betrieblichen Veranlassung. Grundsätzlich ist nach herrschender Lehre und Rechtsprechung die Vergabe eines Darlehens an den Klienten nach der Verkehrsauffassung keine Obliegenheit eines Rechtsanwaltes. Dies auch dann nicht, wenn dadurch der Klient vor der Insolvenz gerettet werden soll. Bei beratenden Berufen (z.B. Rechtsanwalt) gehört selbst das Eingehen einer Bürgschaftsverpflichtung in der Regel nicht zu den beruflichen Obliegenheiten (vgl. VwGH vom 20.4.1995, 92/14/0232). Dies gelte selbst dann, wenn durch die Bürgschaftsübernahme eine drohende Insolvenz des Klienten verhindert und dadurch eine bereits bestehende Honorarforderung gesichert werden soll (VwGH vom 22.2.1993, 92/15/0051, VwGH vom 21.3.1996, 95/15/0092). Die diesbezüglichen Aufwendungen können bei einem Rechtsanwalt jedoch betrieblich sein, wenn dieser seinen Klienten nur durch die Bürgschaftsübernahme gewinnen oder halten konnte (VwGH vom 21.3.1996, 95/15/0092, VwGH vom 30.9.1999, 97/15/0101). Im konkreten Fall schließt die Abgabenbehörde eine berufliche Veranlassung des Darlehens aus folgenden Gründen aus: So wie die Betriebsprüfung bereits festgestellt hat, liegt ein besonderes Naheverhältnis zwischen Rechtsanwalt und Klienten vor, welches in Besprechungen während der Betriebsprüfung seitens des Bw. als Freundschaft bezeichnet wurde, dies ergebe sich aus Besprechungsprotokollen, aufgrund der Darstellung des Bw. gegenüber dem Bundesministerium für Finanzen, sowie aufgrund der Tatsache, dass sogar die örtliche Nähe zur Kanzlei durch die Fa. A gesucht wurde. Unabhängig davon, ob es nur ein freundschaftliches oder ein geschäftliches Verhältnis war, ist jedenfalls davon auszugehen, dass ein außergewöhnliches, persönliches Naheverhältnis vorgelegen hat. Nachdem die langjährige Hausbank eine existenziell wichtige Finanzierung an bedeutende Geldzuschüsse seitens der Gesellschafter knüpfte, diese aber nicht aufgebracht werden konnten, kann nur mit dem außerordentlichen Naheverhältnis erklärt werden, dass der Bw. die Rolle des Finanziers einnimmt, um den Klienten vor der drohenden Insolvenz zu retten. Einer betrieblich veranlassten Darlehensvergabe durch den Anwalt der Fa. A widerspricht die Lebenserfahrung. Demnach prüft die Hausbank das finanzielle Risiko im Zuge einer Kreditvergabe genau, worauf auch der Rechtsanwalt davon ausgehen kann, dass die Hausbank die finanzielle Situation richtig beurteilt. Bereits zum Zeitpunkt der Darlehensvergabe musste dem Bw. somit bewusst sein, dass das Darlehen ein untaugliches Mittel ist, die Fa. A als zahlungskräftigen Klienten zu erhalten und die eigene Forderung zu sichern. Es muss daher andere Gründe für die Vergabe des Darlehens durch den Rechtsanwalt an die Firma gegeben haben als die bloße Sicherung der eigenen Forderung. Somit liegen keine betrieblichen Gründe für das Darlehen vor. Weiters gibt der Bw. in seiner Sachverhaltsdarstellung an das Bundesministerium für Finanzen als Grund für sein überaus hohes Engagement an, dass es sich bei der Fa. A um ein ehrenwertes traditionsreiches österreichisches Unternehmen in Familienbesitz handle. Somit ist aus Sicht der Abgabenbehörde die Ursache für den besonders hohen Einsatz bezüglich Arbeitsleistung und Darlehensbereitschaft in der persönlichen Wertschätzung des Bw. gegenüber der Fa. A und ihrer Tradition gelegen. Aus Sicht der Abgabenbehörde sind jedoch moralische Ansprüche und Werte als Motivator der Privatsphäre und nicht der betrieblichen Sphäre zuzurechnen. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Darlehensvergabe ungeeignet war, den vorhandenen Klienten zu erhalten und die bestehende Forderung zu sichern. Die Darlehensvergabe hatte nicht zum Hauptzweck, den betrieblichen Erfolg der Kanzlei zu fördern, sondern war durch private Gründe motiviert. Am 22. Oktober 2004 stellte der Bw. einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und ersuchte unter Verweis auf die in der Berufung angeführten Begründung den Wiederaufnahmebescheid aufzuheben und den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid aufrecht zu lassen. Weiters wird eine mündliche Verhandlung und die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt. Sonderausgaben b) Abzugsfähige Verluste aus den Jahren ab 1991 | | | lt. BP 1998-2000 | lt. Veranlagung *) | aus 1993 | Stand 1.1.2001 | 45.556,71 € | 139.573,99 € | | Verbrauch 2001 | -24.691,54 € | -24.691,54 € | | Verbrauch 2002 | -24.691,54 € | -37.845,44 € | | Stand 31.12.2002 | 0,00 € | 77.037,01 € *) bei erfolgreicher Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 erhöht sich der Verlustvortrag per 1.1.2001 gegenüber dem Veranlagungstand laut BP um 94.017,28 €. Der Bw. ersuchte um vorläufige Veranlagung des Jahres 2003 auf Basis eines Verlustvortrages in Höhe von 77.037,01 €. Einkommensteuerbescheid 2002 Am 22. Oktober 2004 erhob der Bw. das Rechtsmittel der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 und führte begründend aus: Im Einkommensteuerbescheid, welcher ansonsten erklärungsgemäß erlassen wurde, wurde der Verlustabzug mit 20.865,17 € angesetzt. Dabei wurde der Verlustabzug um das Ergebnis des Jahres 1999 gekürzt, welcher Bescheid aber noch nicht rechtskräftig ist. Bei positiver Erledigung der Berufung betreffend den Einkommensteuerbescheid 1999 wird sich der Verlustabzug im Jahr 2002 erhöhen und das Einkommen nur 12.611,81 € ausmachen (25% der Einkünfte). Der Bw. beantragte, bei positiver Erledigung der Berufung betreffend das Jahr 1999 auch den Einkommensteuerbescheid 2002 entsprechend abzuändern. Sollte diese Berufung unmittelbar der Abgabebehörde 2. Instanz vorgelegt werden, wird hiermit vorsorglich eine mündliche Verhandlung und die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt. Vorauszahlungsbescheid für die Einkommensteuer 2003 Mit Bescheid vom 29. September 2003 wurden die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für das Jahr 2003 in Höhe von 277.000 € festgesetzt. Begründend wurde ausgeführt, dass im Prüfungsverfahren vom Bw. ein Schreiben vom 8. September 2003 vorgelegt wurde, aus dem hervorgeht, dass die Gläubigerbanken im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleiches auf insgesamt 70% der bereits aushaftenden Verbindlichkeiten verzichten. Der verbleibende Restbetrag von 30% werde in neun Jahresraten beglichen. | Gesamtdarlehen | 768.051,47 € | Quote | 230.415,44 € | Darlehensverzicht | 537.636,03 € Die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben Rechnung müsse grundsätzlich zum selben Totalgewinn führen, wie die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Unter Berücksichtigung des Gebotes der Totalgewinngleichheit müssten daher betriebsvermögenserhöhende Vorgänge, die weder zu einem Geldfluss noch zu einem Wegfall von Geldabflüssen führen, gewinnerhöhend angesetzt werden. Der Erlass von Verbindlichkeiten müsse daher im Bereich der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG als Betriebseinnahme erfasst werden. Mit Schreiben vom 8. Oktober 2003 erhob der Bw. gegen diesen Bescheid das Rechtsmittel der Berufung und führte begründend aus: Im Zuge der Umsatzsteuernachschau für den Zeitraum 1-6/2003 ist auch der - bereits im Rahmen der Betriebsprüfung 1998 bis 2000 besprochene - Nachlass der wesentlichen Bankverbindlichkeiten nochmals erörtert worden. Aufgrund des im Rahmen der Umsatzsteuernachschau vorgelegten Schreibens vom 8. September 2003 (von der die Sanierung betreuenden Ö-GmbH an den Bw.) wurden nun mit dem angefochtenen Bescheid die Vorauszahlungen mit 270.000 € festgesetzt. Wie auch in der Besprechung im Rahmen der Umsatzsteuernachschau erwähnt, sind die Vergleichsverhandlungen noch nicht abgeschlossen, es fehle immer noch die Zustimmung der HAA, ohne die der Gesamtvergleich nicht zustande kommt. Darüber hinaus sei die Begleichung der Vergleichsquote in 10 Teilquoten vorgesehen. Das Betriebsvermögen erhöhe sich daher nicht sofort, sondern aliquot, über die Jahre verteilt (Rz 1006 EStR zu § 4 EStG). Aufgrund der Tatsache, dass daher sowohl das Zustandekommen des Vergleichs noch nicht fix ist, als auch der Zeitpunkt der Erfassung des Nachlasses nicht nur im heurigen Jahr liegen wird, wird daher beantragt, die Einkommensteuervorauszahlungen einstweilen mit 0,00 € festzusetzen. Im Rahmen der Erstellung der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 könne der Sachverhalt sicherlich bereits umfassend beurteilt werden und müsse nicht auf noch nicht abgeschlossenen Vereinbarungen aufgebaut werden. Der Bw stellte den Antrag - für den Fall, dass diese Berufung unmittelbar der Abgabenbehörde 2. Instanz vorgelegt wird - die Entscheidung durch den Senat zu fällen und die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung. Am 1. März 2005 reichte der Bw. zur elektronischen Abgabe der Steuererklärungen 2003 folgende Stellungnahme nach: Zu Punkt 8: Sanierungsgewinn Unter Bezugnahme auf die Bankenrunde vom 11. April 2003 wurde im Oktober 2003 zur Sanierung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Klienten des Bw. der folgende außergerichtliche Ausgleich mit den Gläubigerbanken vereinbart: | Gläubigerbank | Obligo | 30% - Quote | Nachlass | F | 23.334,10 € | 7.000,23 € | 16.333,87 € | G | 299.000,00 € | 89.700,00 € | 209.300,00 € | HAA | 121.322,40 € | 36.396,72 € | 84.925,68 € | V | 57.105,00 € | 17.131,50 € | 39.973,50 € | RN | 140.067,18 € | 42.020,15 € | 98.047,03 € | EB | 127.222,79 € | 38.166,84 € | 89.055,95 € | Summe | 768.051,47 € | 230.415,44 € | 537.636,03 € Bei den vom Ausgleich betroffenen Verbindlichkeiten handelt es sich überwiegend, aber nicht ausschließlich um betriebliche Kredite. Im folgenden werden daher die betrieblichen Kredite, die hinsichtlich der Zinsen in den bisherigen Überschussrechnungen Niederschlag fanden, und die Kredite, die vom Klienten privat aufgenommen wurden, getrennt dargestellt: | Gläubiger | gesamt | Kanzlei | Privat | F | 23.334,10 € | 0,00 € | 23.334,10 € | G | 299.000,00 € | 299.000,00 € | 0,00 € | HAA | 121.322,40 € | 121.322,40 € | 0,00 € | V | 57.105,00 € | 57.105,00 € | 0,00 € | RN | 140.067,18 € | 107.249,08 € | 32.818,10 € | EB | 127.222,79 € | 57.956,00 € | 69.266,79 € | Summe | 768.051,47 € | 642.632,48 € | 125.418,99 € Die Kontoauszüge der betrieblichen Kredite bei der RN (Konto Nr. 0000) und der EB (Konto Nr. 00000) sind beigelegt. Die im Zeitpunkt der Sanierung offenen betrieblichen Kreditverbindlichkeiten des Klienten belaufen sich auf 642.632,48 €, wofür eine 30%ige Quote in 9 Quotenteilzahlungen vereinbart wurde (insgesamt 192.789,74 €). Die folgende Aufstellung gibt eine Übersicht über die Quotenteilzahlungen und die in den jeweiligen Jahren anfallenden Sanierungsgewinne. | Jahr | Quotenteilzahlungen betrieblich | damit beglichener Kreditteil | anteiliger Sanierungsgewinn | 2003 | 12.049,36 € | 40.164,53 € | 28.115,17 € | 2004 | 24.098,72 € | 80.329,07 € | 56.230,35 € | 2005 | 24.098,72 € | 80.329,07 € | 56.230,35 € | 2006 | 24.098,72 € | 80.329,07 € | 56.230,35 € | 2007 | 24.098,72 € | 80.329,07 € | 56.230,35 € | 2008 | 24.098,72 € | 80.329,07 € | 56.230,35 € | 2009 | 24.098,72 € | 80.329,07 € | 56.230,35 € | 2010 | 24.098,72 € | 80.329,07 € | 56.230,35 € | 2011 | 12.049,36 € | 40.164,53 € | 28.115,17 € | Summe | 192.789,76 € | 642.632,53 € | 449.842,77 € Nachdem ein gerichtliches Ausgleichsverfahren von den Gläubigern als nicht sinnvoll erachtet wurde, da dies aufgrund des Berufes des Klienten mit der Einstellung der rechtsanwaltlichen Tätigkeit verbunden gewesen wäre, wurde in Anlehnung an die insolvenzrechtlichen Bestimmungen der Konkursordnung (KO) ein außergerichtlicher Ausgleich durchgeführt. § 156 Abs. 4 KO sieht vor, dass bei Nichterfüllung von vereinbarten Teilzahlungen die gesamte anteilige Verbindlichkeit wiederauflebt. Folglich reduzieren sich die betrieblichen Verbindlichkeiten durch den Ausgleich nur aliquot im Ausmaß des durch die Bezahlung einer Quote endgültigen Nachlasses. Diese sich aus den allgemeinen Regeln der Konkursordnung ergebende Konsequenz wurde im Falle der beiden Gläubigern HAA Bank und V auch noch in einer schriftlichen Vereinbarung über den Schulderlass festgehalten (absolutes Wiederaufleben der ursprünglichen Verbindlichkeit bei Terminverlust einer Rate). Mit den anderen Gläubigern wurde dies nicht schriftlich, sondern konkludent vereinbart (eine von der HAA Bank abweichende Regelung wäre ohnehin aufgrund des in § 156 Abs. 3 iVm § 150 KO normierten Gebots der Gläubigergleichbehandlung nicht zulässig gewesen). Der Wegfall der betrieblichen Verbindlichkeiten durch einen Ausgleich führt grundsätzlich zu einem Gewinn. Erfolgt der Schuldnachlass nur anteilig in mehreren Perioden, so fällt auch der Sanierungsgewinn nur über diese Perioden verteilt an (EStR 7251). Im Jahr 2003 fällt somit ein Sanierungsgewinn in Höhe von 28.115,17 € an. Der Bw. beantragte, im vorliegenden Fall eines außergerichtlichen Ausgleichs gemäß EStR 7268 von der Abgabenfestsetzung in einer dem § 36 EStG 1988 vergleichbaren Weise Abstand zu nehmen und die Einkommensteuer ebenfalls nur im Ausmaß der mit allen Gläubigern vereinbarten Quote (30%) vorzuschreiben. Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 1. Dezember 2003 Am 1. Dezember 2003 nahm die Betriebsprüfung dazu Stellung und führte begründend aus: Unbestritten ist, dass dem Bw. durch den Wegfall der betrieblichen Bankverbindlichkeiten ein Vermögensvorteil erwächst, der auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sei. Aus dem Schreiben der Ö-GmbH vom 8. September 2003 geht hervor, dass sämtliche Gläubiger (auch die HAA Bank mündlich) den Ausgleichsvorschlag angenommen haben. Unter Berücksichtigung des Gebotes der Totalgewinngleichheit müssen daher betriebsvermögenserhöhende Vorgänge, die weder zu einem Geldzufluss noch zum Wegfall von Geldabflüssen führen, Gewinn erhöhend angesetzt werden. In Weiterverfolgung dieses Gedankens muss daher der Erlass von Verbindlichkeiten, die zur Bezahlung von laufenden Betriebsausgaben oder zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens aufgenommen wurden, auch im Bereich der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 als Betriebseinnahme erfasst werden. Obwohl in den erwähnten Fällen weder ein Geldzufluss stattfindet noch betriebsausgabenwirksame Geldabflüsse entfallen (Betriebsausgabe liegt bei Bezahlung von laufenden Betriebsausgaben im Zahlungszeitpunkt und nicht bei Darlehenstilgung vor; bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wird die AfA und nicht die Darlehenstilgung als Betriebsausgabe angesetzt), ist eine Betriebsvermögenserhöhung gegeben, die zur Erzielung der Totalgewinngleichheit als Betriebseinnahme anzusetzen ist. Es findet somit eine steuerlich zu erfassende "Betriebsvermögenserhöhung" statt, die auf den Erlass von Verbindlichkeiten zurückzuführen ist. Der Wegfall der Darlehensverbindlichkeit liegt im Jahr 2003, in jenem Jahr, in dem sämtliche Gläubiger dem Ausgleichsvorschlag zugestimmt haben. Beim vorgelegten Zahlungsplan handelt es sich lediglich um die vereinbarten Zahlungsmodalitäten welche zwischen dem Bw. und den Gläubigern für den Restbetrag vereinbart wurden. Den EStR (Rz 1006) ist zu entnehmen, dass sich das Betriebsvermögen grundsätzlich im Zeitpunkt des Schulderlasses erhöht. Da kein formelles Ausgleichsverfahren durchgeführt wurde und der Betriebsprüfung auch keine entsprechende Vereinbarung mit den Banken vorgelegt wurde (eine derartige Vereinbarung wurde im Prüfungsverfahren mehrfach abverlangt), geht die Betriebsprüfung an Hand der vorgelegten Unterlagen davon aus, dass der Schuldenerlass im Jahr 2003 erfolgte. Die Ausführungen in Rz 1006 der EStR betreffend Ausgleichsquote und Ratenzahlung kommen daher nicht zur Anwendung. Gegenäußerung des Bw vom 23. März 2004 Mit Schreiben vom 23. März 2004 entgegnete der Bw. der Stellungnahme der Betriebsprüfung wie folgt: Den Ausführungen der Betriebsprüfung zur grundsätzlichen steuerlichen Erfassung der Betriebsvermögenserhöhung durch Wegfall von betrieblichen Verbindlichkeiten ist zuzustimmen. Die Berufung richtet sich aber gegen den von der Betriebsprüfung angenommenen Zeitpunkt des Wegfalls der Verbindlichkeiten. Die Vereinbarungen mit den Banken konnten deshalb nicht vorgelegt werden, weil sie noch nicht abgeschlossen waren. Darüber hinaus wurde von der BA zur Bedingung gemacht, dass sämtliche Gläubiger inklusive des Finanzamtes zustimmen müssen, um den Ausgleich wirksam werden zu lassen. Alle diese Punkte sind noch immer nicht geklärt. Es ist unbestritten, dass der Wegfall der Bankverbindlichkeiten grundsätzlich zu einer steuerbaren Betriebseinnahme führt, der Bw. ersucht jedoch, dies im Wege der Veranlagung zu erfassen, im Zeitpunkt der Erstellung der Steuererklärung 2003 werde die Wirksamkeit des Vergleiches und die Modalitäten feststehen und dann könne eine ordentliche Beurteilung des Sachverhaltes vorgenommen werden. Dies war (und ist) zum heutigen Zeitpunkt noch nicht möglich, sodass der Bw. um Aufhebung des Vorauszahlungsbescheides und Festsetzung mit 0,00 € ersucht. Der Bw. verweist nochmals auf die Berufung und verbleibt mit der Bitte um positive Erledigung. Die Berufung gegen den Vorauszahlungsbescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2003 wurde mittels Berufungsvorentscheidung gemäß § 276 BAO vom 15. September 2004 als unbegründet abgewiesen, da sämtliche Gläubiger dem Ausgleichsvorschlag zugestimmt haben (Schreiben der Ö-GmbH vom 8. September 2003). Somit steht fest, dass zu diesem Zeitpunkt der Wegfall der Verbindlichkeiten gewährleistet ist. Verwiesen wurde weiters auf die Stellungnahme vom 1. Dezember 2003 seitens der Betriebsprüfung. Gegen diesen Berufungsvorentscheidung gemäß § 276 BAO betreffend Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für das Jahr 2003 erhob der Bw. am 11. Oktober 2004 das Rechtsmittel der Berufung (Vorlageantrag)und führte begründend aus: In der Berufungsvorentscheidung wurde ebenso wie im Einkommensteuervorauszahlungsbescheid davon ausgegangen, dass im Zeitpunkt der Erlassung des Vorauszahlungsbescheides der außergerichtliche Ausgleich (und somit der Sanierungsgewinn) bereits feststand, obwohl in einem vorgelegten Schreiben der Ö-GmbH ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, dass seitens der HAA Bank bis dato nur mündliche Verwendungszusagen vorliegen und mit einer schriftlichen Zustimmung nur gerechnet werde. Es fehle sowohl in der Berufungsvorentscheidung als auch im Einkommensteuervorauszahlungsbescheid jegliche Begründung dafür, warum der gesamte Sanierungsgewinn bereits im Jahr 2003 erzielt worden sei. Es ist unbestritten, dass der Wegfall von betrieblichen Verbindlichkeiten durch Sanierung grundsätzlich auch beim Einnahmen-Ausgaben Rechner zu einem Gewinn führe. Es ist allerdings ebenso unbestreitbar, dass bei einem Ausgleich, der in mehreren Raten erfüllt wird, der Wegfall der Verbindlichkeiten nicht im Jahr der Vereinbarung liege, sondern aliquot in den Jahren, in denen die einzelnen Raten erfüllt werden. Erläuternd ist weiters anzuführen, dass im Fall des Bw. nur deshalb kein gerichtliches Ausgleichsverfahren eingeleitet wurde, weil dies gemäß der Rechtsanwaltsordnung mit der Einstellung der rechtsanwaltlichen Tätigkeit verbunden gewesen wäre. Damit wäre aber jedem Vergleich die Grundlage entzogen worden, sodass ein gerichtliches Ausgleichsverfahren auch nicht im Interesse der betroffenen Gläubiger war. Es wurde daher der Ausgleich außergerichtlich durchgeführt. Trotzdem blieb bei Nichteinhaltung einer Rate die ursprüngliche Verbindlichkeit anteilig bestehen. Der Bw. stellte den Antrag bei Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz auf Durchführung einer mündlichen Senatsverhandlung. In der am 5. April 2005 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: Die Frage, ob der Bw. seinerzeit auch dem Gesellschafter EH erforderlichenfalls ein Darlehen gewährt hätte, stellt sich im Nachhinein für den Bw. nicht. Der Bw. sei in erster Linie bestrebt gewesen, die Fa. A als Klienten weiter zu erhalten, da andernfalls der Ausfall der offenen Honorarforderungen und eine zukünftige Beauftragung damit eng verbunden war. Es habe auch die x-Bank hinsichtlich ihrer Forderungen einen Ausfall erlitten. Der Bw. habe sich selbstverständlich vor Gewährung des gegenständlichen Darlehens entsprechend informiert, wobei er die Auskunft erhalten habe, dass die Werthaltigkeit des zweiten Ranges gegeben war. Diese Bestätigung habe letztlich auch dazu geführt, dass dem Bw. die WV die entsprechenden Geldmittel zur Verfügung gestellt hat. Die Vertretern des Finanzamtes brachte vor, dass seitens des Finanzamtes ausschlaggebend war, dass die langjährige Hausbank der Fa. A nur unter der Voraussetzung, dass die Gesellschafter entsprechende Zuschüsse leisten, bereit war, der Fa. A ein weiteres Darlehen zu gewähren. Der Bw. verweist darauf, dass es im Wirtschaftsleben nicht ungewöhnlich sei, wenn ein Kreditinstitut bei einer Darlehensvergabe zusätzliche Sicherheiten abverlangt. Als Anwalt der Fa. A konnte der Bw. nicht wissen, was die diesbezüglichen Überlegungen der Geschäftsführung der Bank waren. Über die Berufung wurde erwogen: Wiederaufnahme des Verfahrens Gemäß § 303 Abs. 1 BAO ist dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig ist und a) Der Bescheid durch Fälschung einer Urkunde, falsches Zeugnis oder eine andere gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonst wie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten, oder c) der Bescheid von Vorfragen abhängig war und nachträglich über eine solche Vorfrage von der hiefür zuständigen Behörde (Gericht) in wesentlichen Punkten anders entschieden wurde und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a bis c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Betriebsprüfung hat im Zuge ihrer Prüfung Feststellungen getroffen, die im Spruch anders lautende Bescheide herbeiführen. Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt zwar im Ermessen der Behörde. Ziel ist jedoch ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis. Daher ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben. Laut ständiger Judikatur des VwGH ist bei der Ermessensübung darauf abzustellen, ob die im Zuge der Wiederaufnahme vorgenommenen Änderungen sowohl absolut als auch relativ nicht bloß geringfügige steuerliche Auswirkungen haben. Die Geringfügigkeit ist anhand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmsgründe und nicht auf Grund der steuerlichen Gesamtauswirkungen zu beurteilen, die infolge der Änderungen auf Grund anderer rechtlichen Beurteilungen im Sachbescheid vorzunehmen wären (VwGH 14.12.1995, 94/15/0003). Mit Schreiben vom 2. Juli 2001 stellte der Bw. dem Bundesministerium für Finanzen ein Ansuchen um Rechtsauskunft. Der Bw. reichte die Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 samt der Einnahmen-Ausgabenrechnung am 9. Juli 2001 ein. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 erging am 16. Juli 2001. Die Betriebsprüfung fand für die Jahre 1998 bis 2000 statt. Die Schlussbesprechung fand am 22. Juli 2003 statt, der Betriebsprüfungsbericht ist mit 28. Juli 2003 datiert. Das Ansuchen um Rechtsauskunft betreffend den Darlehensausfall an das Bundesministerium für Finanzen wurde erstmals der Berufung beigelegt und dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht (Eingangsstempel des Finanzamtes vom 8. September 2003). In der Überschussrechnung für das Jahr 1999 befindet sich unter dem Begriff "sonstiger Aufwand" ein Abzugsposten mit der Bezeichnung "Darlehensausfall" mit dem Hinweis ("gemäß Anfrage BMF"). Aufgrund dieser Angaben des Bw. musste das Finanzamt davon ausgehen, dass ein betriebliches Darlehen vorliegt. Das bedeutet, dass das Finanzamt im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides nicht gewusst hatte, dass es sich bei diesem Darlehen um kein betriebliches Darlehen handelte. Erst im Zuge der Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass kein betriebliches Darlehen vorliegt, daher kam eine neue Tatsache hervor. Im Zuge der Betriebsprüfung wurden mehrere Feststellungen getroffen. So wurde der Umsatz für das Jahr 1998 um 49.583 S erhöht und die Luxustangente für einen Range Rover in Höhe von 40.000 S jährlich ausgeschieden. Betreffend das Jahr 1999 wurde der Gewinn um das oben angeführte Darlehen erhöht. Die Feststellungen betreffend die Umsatzerhöhung (Tz 13 und 14) und die Ausscheidung der Luxustangente (Tz 16) betreffen unstrittig im Zuge der Betriebsprüfung neu hervorgekommene Tatsachen. Diese Feststellungen wurden seitens des Bw. nicht bekämpft. Die steuerlichen Auswirkungen dieser Zurechnungen in den einzelnen Jahren sind (1998: Erhöhung der Umsatzsteuer um 9.917 S, Erhöhung des Gewinnes 1998 um 89.583 S, 1999 und 2000: Erhöhung des Gewinnes um 40.000 S) nicht als bloß geringfügig anzusehen und rechtfertigen bei richtiger Ermessensübung für sich jedenfalls die Wiederaufnahme des Verfahrens. Steuerliche Auswirkungen betreffend die Einkommensteuer gibt es keine, da durch den geltend gemachten Verlustvortrag für die Jahre 1998 bis 2000 keine Einkommensteuer vorgeschrieben wurde. Weiters spricht für die Anwendung von richtigem Ermessen, dass der Bw. den Sachverhalt bzw. deren rechtliche Situation in einer Weise dargestellt hat, nämlich der Hinweis bei der Überschussrechnung "Gemäß Anfrage BMF", der zwar nichts verschweigt, aber geeignet ist, der Abgabenbehörde einen falschen Eindruck von der rechtlichen Relevanz des Geschehens zu vermitteln, zumal dieses Ansuchen um Rechtsauskunft der Überschussrechnung nicht beigelegt wurde. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben ist im gegenständlichen Verfahren hinfällig, da der Bw. zu keiner bestimmten Vorgangsweise seitens der Behörde aufgefordert wurde. Der Umstand, dass die Behörde eine bestimmte Vorgangsweise des Bw. unbeanstandet gelassen hat, hindert die Behörde nicht, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen (VwGH vom 10.10.1996, 95/15/0208; VwGH vom 19.11.1998, 98/15/0150). Gemäß § 114 BAO haben die Abgabenbehörden darauf zu achten, dass alle Abgabepflichtigen nach den Abgabenvorschriften erfasst und gleichmäßig behandelt werden, sowie darüber zu wachen, dass Abgabeneinnahmen nicht zu Unrecht verkürzt werden. Sie haben alles, was für die Bemessung der Abgaben wichtig ist, sorgfältig zu erheben und Nachrichten darüber zu sammeln, fortlaufend zu ergänzen und auszutauschen. § 114 BAO ist zum Teil eine einfachgesetzliche Wiederholung verfassungsrechtlicher Grundsätze, nämlich des Gleichheitsgrundsatzes (Art. 2 StGG, Art. 7 Abs.1 B-VG) und des Legalitätsgrundsatzes (Art. 18 B-VG). Das im Art. 18 B-VG normierte Legalitätsprinzip ist stärker als jeder andere Grundsatz, insbesondere jener von Treu und Glauben. Dieser Grundsatz kann und darf der gesetzmäßigen Anwendung bindender Rechtsvorschriften nicht entgegenstehen. Demnach ist davon auszugehen, dass die Treu- und Glaubensregel keinesfalls über dem jeweils anzuwenden Recht steht (also im Stufenbau nicht höherrangig als das einfache Gesetz ist) und es kann auch Treu und Glauben nicht das gesetzte Recht verdrängen (vgl. Stoll, BAO, Kommentar, Band 2, Seite 1295 sowie die dort angeführte Literatur und Judikaturhinweise). Die Wahrung der Gesetzmäßigkeit und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist am Gesetz und nicht an einer erfolgten - allenfalls unrichtigen - Beurteilung zu messen. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen eines Steuerpflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Auch nach der Judikatur müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen, wie dies z.B. der Fall sein kann, wenn ein Steuerpflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wurde und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt (VwGH vom 18.12.1996, 94/15/0151). Die Wiederaufnahme des Verfahrens ist im gegenständlichen Verfahren zulässig und es war spruchgemäß zu entscheiden. Einkommensteuerbescheid 1999 Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 22 Z 1 lit b EStG 1988 erzielen Rechtsanwälte Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit). Der Beruf des Rechtsanwaltes ist in seinem Berufsrecht klar abgegrenzt. Die Durchführung von Geldgeschäften gehört nicht zur Berufstätigkeit eines Rechtsanwaltes. Solche, nicht dem Anwaltsberuf zuzurechnende Tätigkeiten sind auch dann nicht als freiberuflich anzusehen, wenn sie im Zusammenhang mit der Anwaltstätigkeit anfallen. Ist der Anwalt einem Klienten auch bei der Beschaffung eines Kredites behilflich, kann diese Tätigkeit nicht mehr seiner freiberuflichen Tätigkeit zugezählt werden, wenn sie mit der Erfüllung der dem Anwalt typisch obliegenden beruflichen Aufgaben in keinem Zusammenhang steht. Aus dem Umstand, dass sich ein Rechtsanwalt auch durch ein außerberufliches Verhalten disziplinär verantwortlich machen kann, kann nicht der Schluss gezogen werden, dass Aufwendungen, die er im Zusammenhang mit einem außerberuflichen Verhalten getätigt hat, um disziplinäre Folgen zu vermeiden, in steuerlicher Hinsicht seiner freiberuflichen Tätigkeit zuzurechnen wären (VwGH vom 17.9.1990, 89/14/0130), (Hofstätter-Reichel, Einkommensteuer, Kommentar, § 22, Tz 44). Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung zu Sachverhalten, in denen ein Rechtsanwalt einem Klienten "Gelder vorstreckt", ausgeführt hat, kommt es für die Abzugsfähigkeit von daraus erwachsenen Aufwendungen als Betriebsausgaben entscheidend darauf an, ob das Vorstrecken eines Geldbetrages "in Ausübung des Berufes als Rechtsanwalt" geschieht oder ob die "Berufsausübung dazu nur die Gelegenheit" schafft. Das Vorstrecken von Gerichts-, Zeugen- und Sachverständigengebühren erfolgt nach der Rechtsprechung des VwGH "in Ausübung des Berufes als Rechtsanwalt". Das Vorstrecken eines Geldbetrages mit dem Zweck, eine drohende Insolvenz des Klienten zu vermeiden und solcherart bereits bestehende Honorarforderungen zu erhalten, wurde hingegen vom VwGH als nicht durch den Beruf des Rechtsanwaltes veranlasst gesehen. Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Judikatur (u.a. VwGH vom 4.4.1990, 86/13/0116) weiters ausgesprochen hat, gehört es nicht zu den beruflichen Obliegenheiten eines Rechtsanwaltes, Not leidende Klienten durch Gewährung von Krediten zu unterstützen. Nur wenn Geldbeträge in Ausübung des Berufes als Rechtsanwalt vorgestreckt werden (z.B. das Vorstrecken von Gerichts-, Zeugen- und Sachverständigengebühren), sind die vorgestreckten Beträge betriebliche Forderungen. Forderungen, die darauf zurückzuführen sind, dass ein Rechtsanwalt seinem Klienten Geldmittel für Aufwendungen vorstreckt, die nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Tätigkeit des Rechtsanwaltes erwachsen, sind als Kapitalforderungen im Sinne des § 27 Abs.1 Z 4 EStG 1988 anzusehen, deren allfällige Uneinbringlichkeit steuerlich ebenso wenig Berücksichtigung findet wie der Verlust von anderem Privatvermögen und wie Aufwendungen zur "Rettung" von Privatvermögen, das vom Verlust bedroht ist. Zu den Ausführungen des Bw., er habe ein Interesse am Fortbestand seines Klienten gehabt, da er offene Honorare gegen ihn hatte, ist entgegen zu halten, dass zwar die Kosten für die Einbringung betrieblicher Forderungen Betriebsausgaben darstellen und dass dies auch für Einbringungsmaßnahmen gilt, die erst nach Beendigung der betrieblichen Tätigkeit gesetzt werden. Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung solcher (nachträglicher) Betriebsausgaben ist jedoch, dass sie dem Steuerpflichtigen im unmittelbarem Zusammenhang mit den Einbringungsmaßnahmen erwachsen. Das ist jedenfalls dann nicht der Fall, wenn der Gläubiger Aufwendungen tätigt, die in erster Linie dazu dienen, dem Schuldner zusätzliches Einkommen oder Vermögen zu schaffen, das ihn in weiterer Folge in die Lage versetzt, seine Schulden zu begleichen. Derartige Aufwendungen mögen zwar noch in einem gewissen Kausalzusammenhang mit betrieblichen Interessen stehen; sie entfernen sich jedoch bereits soweit vom betrieblichen Geschehen, dass eine Berechtigung als Betriebsausgabe nicht in Betracht kommt. Hat der Bw. eine durch die Berufsausübung geschaffene Gelegenheit wahr genommen, dem Klienten ein Darlehen zu gewähren, dann kann der Verlust eines solchen Darlehens nicht als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Zu den Ausführungen in der schriftlichen Beantwortung des Bundesministeriums für Finanzen, dass auch bei Darlehensverlusten bei Freiberuflern Sachverhaltsgestaltungen denkbar sind, bei deren Vorliegen eine Berücksichtigung als Betriebsausgaben zu erfolgen hat, ist hinzuzufügen, dass dem vorliegenden Sachverhalt keine derartigen besonderen Umstände zu entnehmen sind. Vielmehr ist auf Grund des von der Abgabenbehörde festgestellten Sachverhaltes - wie bereits ausgeführt wurde - die von § 4 Abs. 4 EStG 1988 hinsichtlich der Aufwendungen aus der gegenständliche Darlehensgewährung geforderte betriebliche Veranlassung nicht gegeben. Das Motiv für die Darlehensgewährung, nämlich die Fa. A zu sanieren und damit die (bestehenden und künftigen) Honorare zu sichern, ist insofern unbeachtlich, als ein solches Verhalten nicht im Rahmen der beruflichen Obliegenheiten eines Rechtsanwaltes erfolgt und daher ein unmittelbarer und ursächlicher Zusammenhang mit der Tätigkeit des Bw. nicht vorliegt (vgl. VwGH vom 22.2.1993, 92/15/0051).