UFSW RV/1841-W/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Dr. Judith Leodolter und die weiteren Mitglieder Mag. Andrea Müller-Dobler, Ing. Helmut Jörg und Dr. Robert Zsifkovits im Beisein der Schriftführerin Andrea Newrkla über die Berufungen des Bw., vertreten durch Attesta Wthd GmbH, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei, 1180 Wien, Hockegasse 22, vom 11. November 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 12., 13. und 14. Bezirk und Purkersdorf, vertreten durch Mag. Astrid Krünes, vom 25. Juli 2004 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 1999 und Einkommensteuer für das Jahr 1999, sowie gegen die Bescheide vom 29. September 2004 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2002 und Einkommensteuervorauszahlung für das Jahr 2003 nach der am 5. April 2006 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 1999 wird als unbegründet abgewiesen. Die Berufung betreffend den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 wird als unbegründet abgewiesen. Die Berufung betreffend den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Der Berufung betreffend den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für das Jahr 2003 wird teilweise Folge gegeben. Der Bescheid betreffend Einkommensteuervorauszahlung für das Jahr 2003 wird geändert. Entscheidungsgründe Einkommensteuer 1999 Beim Bw., einem Rechtsanwalt wurde für die Jahre 1998 bis 2000 eine abgabenrechtliche Prüfung durchgeführt, die u.a. folgende Feststellung getroffen hat: Tz 13) Die Honorare sind im Jahr 1998 um 49.583,33 S zuzüglich 20% Umsatzsteuer zu erhöhen: | | 1998 | Honorare laut Erklärung | 4.513.048,52 S | zuzüglich Honorare laut Betriebsprüfung | 49.583,33 S | Honorare gesamt netto | 4.562.631,85 S | zuzüglich 20% Umsatzsteuer | 912.526,37 S Tz 14) Fremdgelder/Honorare Im Zuge der Überprüfung der vom Bw. für jeden Klienten geführten Fremdgeldkonten wurde festgestellt, dass das Konto Nr. 90026 mit der Bezeichnung "A. Klein/Diverse" mit einem Eröffnungsstand per 1.1.1998 in Höhe von 59.500 S erfolgsneutral verbucht wurde. Dieser Stand wird im gesamten Prüfungszeitraum hindurch in der gleichen Höhe erfolgsneutral belassen, ohne dass ein Niederschlag auf der Erlösseite stattfindet. Dieser so als Fremdgeld behandelte Betrag wird von der Betriebsprüfung den Einnahmen als Honorar hinzugerechnet, da der erfolgsneutrale Charakter (Fremdgeld, bzw. Durchlaufer) nicht nachgewiesen werden konnte. | | 1998 | Gewinnerhöhung laut Betriebsprüfung | 49.583,33 S Tz 15) Darlehensausfall 1999 Der Bw. hat am 8. Juli 1996 laut Pfandbestellungsurkunde OZ und HH ein Darlehen von insgesamt 1,380.000 S gegeben. Aus der Schuld und Pfandbestellungsurkunde vom 8. Juli 1996 geht hervor, dass diese den Darlehensbetrag zur Finanzierung der beabsichtigten und notwendigen Kapitalerhöhung der Fa. A benötigten. Am 11. Juli 1996 wurde der Betrag von 1,380.100 S vom Bw. direkt an die Fa. A überwiesen. Ein schriftlicher Darlehensvertrag darüber wurde nicht errichtet. Der Pfandbestellungsurkunde ist allerdings zu entnehmen, dass die Rückzahlung bis 31. Dezember 1996 zu leisten ist und dass eine Verzinsung mit 10% vorgesehen ist. Als Sicherheit wurde die Eintragung eines Pfandrechtes bis zum Höchstbetrag von 1,800.000 S bezüglich mehrerer den Darlehensnehmern gehörenden Liegenschaften (Grundbuch x) vereinbart. Der Bw. war Rechtsvertreter der Fa. A und wie in den Besprechungen vom 26. März 2003 und 12. Mai 2003 angegeben, ein persönlicher Freund von OZ und HH. In einem an das Bundesministerium für Finanzen gerichteten Schreiben vom 2. Juli 2001 gibt der Bw. auch mehrmals an, dass er derart in die Geschäftsführung der Fa. A involviert war, dass im Konkursverfahren eine Haftung aufgrund dieses Umstandes drohte, obwohl er keine formelle Funktion innehatte. Am 18. April 1997 wurde über die Fa. A der Konkurs eröffnet. Der Bw. hat im Konkursverfahren zwar seine Honorarforderungen als Rechtsanwalt (638.161,65 S) angemeldet, während hingegen die Darlehensforderung nicht angemeldet wurde, da die Darlehenshingabe nicht an die Fa. A erfolgte, sondern an Herrn OZ und Frau HH. In dem an das Bundesministerium für Finanzen gerichteten Schreiben wurde dies allerdings mit der drohenden Haftung im Konkursverfahren begründet. Die zur Sicherheit gegebenen Liegenschaften wurden in der Folge zwangsversteigert. Der Bw. hat aus dem Erlös dieser Zwangsversteigerungen keine Darlehensrückzahlungen erhalten. Die x-Bank, die diese Zwangsversteigerungen veranlasst hat, war im Grundbuch mit Höchstbetragspfandrechten von insgesamt 11,000.000 S eingetragen, die Liegenschaften wurden jedoch um 12,075.000 S verkauft. Im Betriebsprüfungsverfahren wurden keinerlei Unterlagen vorgelegt, aus denen hervorgeht, dass der Bw. versucht habe, den offenen Darlehensbetrag gegenüber den Darlehensschuldnern einzufordern. Im Jahr 1999 hat der Bw. den Darlehensausfall in seiner Einnahmen- Ausgabenrechnung (Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988) als Aufwand geltend gemacht (1,253.706 S). Der Bw. bezieht sich dabei auf die Einkommensteuerrichtlinien 2000, welche den Darlehensverlust als Betriebsausgabe grundsätzlich zulassen. Rz 1514 EStR: Darlehensforderung, Darlehensverlust Eine Darlehensforderung gehört dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn bei der Hingabe des Darlehens betriebliche Interessen im Vordergrund stehen (VwGH vom 13.12.1963, 865/61). Eine Darlehensforderung ist dann als notwendiges Privatvermögen anzusehen, wenn der Unternehmer das Darlehen Verwandten überwiegend aus persönlichen (privaten) Gründen gewährt (VwGH vom 20.9.1988, 87/14/0168; VwGH vom 23.10.1990, 90/14/0080). Wird unter Vorwegnahme einer Erbschaft ein Betriebsvermögen unentgeltlich an ein Kind übertragen und diesem aufgetragen, den Anspruch eines anderen Kindes in der Weise zu befriedigen, dass es die Forderung des abzufindenden Kindes in der Bilanz als Darlehen ausweist, so handelt es sich bei dem Darlehen um keine Betriebsschuld. Die damit zusammenhängenden Aufwendungen (Zinsen, Wertsicherungsbeträge) sind keine Betriebsausgaben (VwGH vom 4.11.1980, 0804/1980). Ist die Darlehensgewährung betrieblich veranlasst, ist auch der entsprechende Darlehensverlust steuerlich beachtlich (VwGH vom 19.3.1980, 2143/77). Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 liegt die Gewinnminderung in dem Zeitpunkt vor, in welchem der Verlust feststeht (VwGH vom 13.5.1981, 2535/80). Für den Betriebsausgabencharakter eines Freiberuflers in Zusammenhang mit Darlehensgewährungen zu Gunsten von Klienten kommt es entscheidend darauf an, ob ein bestimmtes Verhalten in Ausübung des Berufes gesetzt wird oder ob die Berufsausübung dazu nur eine Gelegenheit schafft. Das Vorstrecken diverser Gebühren ist dabei als in Ausübung des Berufes eines Rechtsanwaltes getätigt anzusehen. Keine Betriebsausgabe stellt hingegen das Vorstrecken eines Geldbetrages zur Vermeidung einer drohenden Insolvenz eines Klienten (VwGH vom 28.1.1998, 95/13/0260) sowie die Gewährung eines Darlehens an einen anderen Rechtsanwalt, mit dem ein Anwalt anlässlich eines Prozesses (als Vertreter einer anderen Prozesspartei) zu tun hat (VwGH vom 15.2.1984, 81/13/0150), dar. Für die Betriebsprüfung stellte sich daher die Frage inwieweit die Darlehenshingabe durch den Betrieb des Bw. veranlasst war. Dazu wurde festgestellt, dass die Darlehenshingabe nicht an die Fa. A erfolgte, sondern an deren Gesellschafter. Ein betrieblicher Zusammenhang über zu erwartende Honorareingänge könne daher nicht hergestellt werden, da keine Geschäftsbeziehung zwischen den Gesellschaftern und dem Bw. bestehe. Weiters bestehe - entsprechend den Angaben des Bw. - ein persönliches Naheverhältnis zu den Darlehensnehmern. Zusätzlich müsse berücksichtigt werden, dass der Bw. durch dieses Naheverhältnis derart in die Geschäftsführung der Fa. A integriert war, dass vom Masseverwalter eine Haftungsinanspruchnahme in Erwägung gezogen wurde. Die Betriebsprüfung leitet daraus ab, dass die Darlehensgewährung nicht durch den Betrieb des Bw. veranlasst wurde, sondern auf der persönlichen Beziehung des Bw. zur Fa. A bzw. zu den Gesellschaftern OZ und HH beruhte. Sowohl die Rechtsprechung (VwGH vom 4.4.1990 86/13/0116) als auch die Einkommensteuerrichtlinien (Rz 1514) vertreten die Meinung, dass es nicht zu den Obliegenheiten eines Rechtsanwaltes gehöre, Not leidende Klienten durch die Gewährung von Krediten zu unterstützen. Die geltend gemachten Aufwendungen aus dem Darlehensausfall wurden daher nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt. Folglich wurde der Gewinn im Jahr 1999 um 1,253.706 S erhöht. Tz 16) Luxustangente Range Rover Für den vom Bw. betriebenen Range Rover wird von der Betriebsprüfung eine Luxustangente von 40.000 S jährlich ausgeschieden. Das Finanzamt hat entsprechend der Feststellungen der Betriebsprüfung das Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder aufgenommen und entsprechende Bescheide erlassen. Mit Schreiben vom 5. September 2003 erhob der Bw. das Rechtsmittel der Berufung gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 und führte begründend aus: 1. Einkommensteuerbescheid 1999 Im Einkommensteuerbescheid wurde die in der Einkommensteuererklärung geltend gemachte (und von der Betriebsprüfung der Höhe nach nicht beanstandete) Betriebsausgabe im Zusammenhang mit dem Verlust eines Darlehens in Höhe von 1,253.706 S nicht berücksichtigt, was von der Betriebsprüfung mit der mangelnden betrieblichen Veranlassung der Darlehensgewährung begründet wurde. Zu diesem Darlehensverlust ist grundsätzlich zu sagen, dass die Fa. A langjähriger Klient vom Bw. war und der Bw. daher im Jahre 1996 dem Unternehmen Geld zur Überbrückung zur Verfügung gestellt, dieses Geld in der Folge nicht mehr zurück erhalten hat. Die Betriebsprüfung begründet die fehlende betriebliche Veranlassung in ihren erstmals in der Schlussbesprechung vorgelegten Erläuterungen, die ident mit den Erläuterungen im Betriebsprüfungsbericht sind, mit folgenden Feststellungen und Wertungen: a) Die Darlehenshingabe erfolgte nicht an die Fa. A, sondern an deren Gesellschafter. Ein betrieblicher Zusammenhang könne daher nicht hergestellt werden, da keine Geschäftsbeziehung zwischen den Gesellschaftern und dem Bw. bestehe (BP-Bericht, Tz 15, S. 2 unten). Hiezu ist folgendes festzuhalten: Bei OZ und HH handelt es sich um die Mehrheitsgesellschafter des Unternehmens, eine Differenzierung der Geschäftsbeziehung zum Unternehmen und zum Mehrheitsgesellschafter sei daher eine formale und in der wirtschaftlichen Praxis nicht gerechtfertigte, da der Mehrheitsgesellschafter ja letztlich die Entscheidungen im Unternehmen treffe. Weiters forderte die Bank (siehe Anfrage an das Bundesministerium für Finanzen, S. 3 unten) eine Kapitalzufuhr der Gesellschafter, um ihrerseits weiter zu finanzieren. Der Bw. war nicht Gesellschafter, konnte somit nur die Gesellschafter bei deren Kapitalzufuhr an die Gesellschaft unterstützen. Die gewählte Vorgangsweise (Darlehenseinräumung an die Gesellschafter, aber Überweisung gleich direkt an die Gesellschaft) entsprach auch der besseren Absicherung des Bw., der dadurch eine Forderung an die Gesellschafter hatte und von ihnen ein Pfandrecht eingeräumt erhielt. Durch die direkte Überweisung des Geldbetrages an die Fa. A wurde aber sichergestellt, dass das Geld ins Unternehmen floss und damit die Bedingung der Bank erfüllt war, nämlich das Unternehmen weiter zu finanzieren. Zusammenfassend lässt sich somit sagen, dass der betriebliche Zusammenhang sehr wohl gegeben war, das Argument der Betriebsprüfung ist rein formal aufgebaut und geht dadurch ins Leere. b) Es habe ein persönliches Naheverhältnis zwischen dem Bw. und den Darlehensnehmern (BP-Bericht, Tz 15, S.1, Mitte und S 3. oben) bestanden. Die Fa. A war seit rund 10 Jahren Klient vom Bw. Im Laufe dieser Zeit entwickelte sich ein gutes Verhältnis zum Unternehmen und zu den Gesellschaftern. Mit OZ bestand ein Du-Verhältnis. Dies wurde auch erwähnt und sei nichts ungewöhnliches. Davon zu unterscheiden ist jedoch ein freundschaftliches Verhältnis, welches nicht vorlag und wovon in den Besprechungen mit der Betriebsprüfung daher auch nicht die Rede sein konnte. Die diesbezüglichen Behauptungen der Betriebsprüfung (Tz 15, S. 1 Mitte) können nur aus der nahezu von Anfang an erkennbaren Absicht resultieren, die Darlehensgewährung als Privatangelegenheit zu behandeln, oder aus einer Verwechslung von Du-Bekanntschaft und wirklicher Freundschaft. Die Darlehensgewährung erfolgte daher nicht aufgrund des Du-Verhältnisses, sondern aufgrund der intensiven Zusammenarbeit mit dem Unternehmen und damit wegen der Sicherung der bestehenden und der künftigen Honorare. An dieser Stelle sei auch nochmals erwähnt, dass ja auch der neue Verkaufschef HS sich bereit erklärte, 300.000 S zur Verfügung zu stellen, also an das Unternehmen glaubte. Der Bw. befand sich daher in der aus damaliger Sicht nicht unrealistischen Erwartung, durch seinen (als kurzfristig rückzahlbar geplanten) Einsatz den Klienten zu sanieren und damit seine (bestehenden und künftigen) Honorare zu sichern. c) Unklar ist, warum der Bw. aus der Versteigerung der Liegenschaften keine Darlehensrückzahlungen erhalten hat (BP-Bericht, Tz 15, S. 1 unten). Die Betriebsprüfung gibt an, dass die x-Bank im Grundbuch an erster Stelle mit 11,000.000 S besichert war, die Liegenschaften aber um 12,075.000 S verkauft wurden und der Bw. somit als im 2. Rang besicherter Gläubiger einen (Groß)Teil seines Darlehens zurückerhalten hätte müssen. Dazu führt der Bw. folgendes aus: Auf den Liegenschaften EZ 00 und EZ 01 war eine Simultanhypothek in Höhe von 4,000.000 S im 1. Rang zugunsten der x-Bank eingetragen, auf den Liegenschaften EZ 02 und EZ 03 eine Simultanhypothek in Höhe von 7,000.000 S im 1. Rang zugunsten der x-Bank. Auf allen vier (den Gesellschaftern OZ und HH gehörenden) Liegenschaften war im 2. Rang eine Simultanhypothek in Höhe von 1,800.000 S zugunsten des Bw. eingetragen, als Sicherstellung für das Darlehen. Wie dem Versteigerungsedikt zu entnehmen ist, fand am 2. April 1998 die Versteigerung der Liegenschaften statt, bei der die Liegenschaften um insgesamt 9,095.000 S (6,075.000 S + 3,020.000 S) versteigert wurden, somit der Veräußerungserlös zur Gänze der im 1. Rang mit 11,000.000 S besicherten Sparkasse zufiel. Für den Bw. im 2. Rang blieb kein Erlös über. 2. Wiederaufnahmebescheid betreffend Einkommensteuer 1999 Betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens führte der Bw. aus: a) Es müssen gemäß § 303 Abs. 4 BAO Tatsachen neu hervorkommen und b) die Ausübung des Ermessens, welches die Behörde bei der Wiederaufnahme hat, muss ordnungsgemäß erfolgen. Im vorliegenden Fall wurde der Darlehensverlust in Höhe von 1,253.706 S in der Einkommensteuererklärung gesondert ausgewiesen als "Darlehensausfall (gemäß Anfrage vom Bundesministerium für Finanzen)" und damit offen gelegt. Es liege somit keine neue Tatsache gemäß § 303 Abs. 4 BAO vor. Die fehlende Berücksichtigung der Luxustangente für den Pkw in Höhe von 40.000 S wurde hingegen erst im Rahmen der Betriebsprüfung festgestellt. Bei der Prüfung der Frage der Zulässigkeit einer amtswegigen Wiederaufnahme ist gemäß den Ausführungen von Stoll, BAO-Kommentar, S. 2929 ff zweistufig vorzugehen. Zuerst ist die Frage zu klären, ob Tatsachen neu hervorgekommen sind. Dies sei hinsichtlich der Luxustangente zu bejahen, hinsichtlich des Darlehensausfalls zu verneinen. Wenn Tatsachen neu hervorgekommen sind, ist die Wiederaufnahme keinesfalls zwingend, sondern liege diese im Ermessen der Behörde, welches gemäß § 20 BAO nach Billigkeit (Rechtssicherheit für den Abgabepflichtigen) und Zweckmäßigkeit (Rechtsrichtigkeit) auszuüben ist. Ein grobes Missverhältnis zwischen der Bedeutung des Wiederaufnahmegrundes und der Wirkung der Wiederaufnahme führe gemäß Stoll, BAO, S. 2939 f und der dort angeführten Judikatur, zu einer Unzulässigkeit der Wiederaufnahme, da das Gewicht der Billigkeit stärker sei als jenes der Zweckmäßigkeit. Im vorliegenden Fall bilde ein Wiederaufnahmegrund von 40.000 S die Grundlage dafür, dass der Bescheid eine Änderung um 1,293.706 S erfahre. Das Verhältnis zwischen Wiederaufnahmegrund und Auswirkung beträgt somit 1:32. Dies sei nach Ansicht des Bw. ein grobes Missverhältnis, das die Wiederaufnehme nicht rechtfertige, überhaupt, da jede Begründung dafür fehle. Es wird daher beantragt, den Wiederaufnahmebescheid aufzuheben und den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid aufrecht zu lassen. Woher die Betriebsprüfung andere Summen habe, ist für den Bw. nicht nachvollziehbar. Im Gegensatz zu den Betriebsprüfungsfeststellungen sei es aufgrund der nachweislich gegebenen Fakten jedoch klar, dass aus der Versteigerung keine Darlehensbedienung an den Bw. erfolgen konnte. Die Feststellungen der Betriebsprüfung, die erstmals in der Schlussbesprechung vorgelegt wurden, entsprechen damit in wesentlichen Punkten nicht den Gegebenheiten. Der Grund für die Darlehensgewährung liege entgegen diesen Behauptungen ausschließlich - wie in der seinerzeitigen Anfrage an das Bundesministerium für Finanzen ausgeführt wurde - in der Bestrebung, den Fortbestand eines wichtigen Klienten und damit bestehende und künftige Honorare zu sichern. Vor diesem Hintergrund sei auch die rechtliche Würdigung zu sehen, die seinerzeit das Bundesministerium für Finanzen in der Anfragebeantwortung vorgenommen hat, auf die die Betriebsprüfung nicht eingegangen sei. Aus der dort zitierten Judikatur (VwGH vom 30.9.1999, 97/15/0101) gehe klar hervor, dass das Eingehen einer finanziellen Verpflichtung für den Klienten (im konkreten Fall Bürgschaft) sehr wohl betrieblich veranlasst sein könne. Laut Bundesministerium für Finanzen "greife es daher zu kurz, wollte man aus dem Rechtssatz des Erkenntnisses VwGH 28.1.1998, 95/13/0260 generell ableiten, dass eine Darlehensgewährung an Klienten zur Abwendung einer Insolvenz unter keinen Umständen betrieblich veranlasst sein könne". Die Tatsache, ob ein Verhalten im Rahmen der beruflichen Obliegenheiten gesetzt wurde, könne nur ein erster Maßstab sein. Es sei keinesfalls so, dass der Betriebsausgabenbegriff für Freiberufler ein engerer sei als in übrigen Fällen. Maßnahmen zur Sicherung und Erhaltung des Klienten sind betrieblich veranlasst (VwGH vom 21.3.1996, 95/15/0092). Die Entscheidung müsse für jeden Einzelfall getroffen werden, indem die Veranlassung geprüft wird. Diese Prüfung muss jedoch objektiv erfolgen und kann nur dann zu einer richtigen rechtlichen Würdigung führen. Es wird daher beantragt, den aus dem Darlehensausfall resultierenden Aufwand, der der Höhe nach von der Betriebsprüfung geprüft und für in Ordnung befunden wurde, als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Für den Fall einer Vorlage dieser Berufung unmittelbar an die Abgabenbehörde 2. Instanz beantragte der Bw. die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat. Als Beilage zur Berufung legte der Bw. das Ansuchen um Rechtsauskunft an das Bundesministerium für Finanzenvom 2. Juli 2001 bei: Wir sind eine Kanzlei mit nationaler und internationaler Klientel. Unsere Frage ist, wie die Finanzverwaltung in Zukunft die nachstehende Problematik (siehe Sachverhaltsdarstellung) zu behandeln gedenkt. Allgemein anerkannt in Lehre und Rechtsprechung ist, dass der Verlust eines Darlehens, welches betrieblich veranlasst ist, auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 steuerlich beachtlich ist (EStR 2000, RZ 1514). Umstritten war in der Vergangenheit die Frage, ob ein Rechtsanwalt, der seinem Klienten ein Darlehen gewährt (oder eine Bürgschaft übernimmt) dies in Ausübung seines Berufes macht oder ob die Berufsausübung dazu nur eine Gelegenheit schafft. In seinem Erkenntnis vom 28.1.1998, VwGH 95/13/0260 verweist der Verwaltungsgerichtshof diesbezüglich auf seine ständige Rechtssprechung seit 1981 und sieht die Darlehensgewährung zur Sicherung offener Honoraransprüche als über das Berufsbild des Rechtsanwaltes hinausgehend. Er bringt dabei aber keine neuen Argumente, die dem sich ändernden Berufsbild des Rechtsanwaltes Rechnung tragen. Das klassische Bild des Freiberuflers hat sich nach unserer Erfahrung in den letzten 15 Jahren, insbesondere aber seit dem Beitritt zur EU wesentlich und teilweise dramatisch geändert. In nahezu allen Berufsordnungen wurden die Werbeverbote stark gelockert, die Honorarordnungen haben großteils nicht mehr verbindlichen Charakter, die den Freiberuflern vorbehaltenen Aufgaben wurden reduziert. Gleichzeitig drängen große internationale Rechtsanwaltskanzleien auf den österreichischen Markt bzw. entstehen auch in Österreich durch Zusammenschluss in zunehmenden Ausmaß große Kanzleien, sodass der Wettbewerb für die kleineren Kanzleien zunehmend härter wird, zum Teil sogar auch existenzbedrohende Ausmaße annimmt - siehe angeschlossenen Artikel aus der Zeitschrift "Anwalt aktuell", Ausgabe 1/4, Juni 2001. Zunehmend wird von den Klienten der wirtschaftliche Aspekt und der wirtschaftliche Nutzen der Rechtsberatung mehr in den Vordergrund gestellt, dass Honorare im Verhältnis zum Geschäftserfolg des Unternehmens gesetzt werden. Vor dem Hintergrund dieses veränderten Umfeldes und veränderten Berufsbildes ist auch die bisherige Rechtssprechung als nicht mehr zeitgemäß zu betrachten. Vielmehr ist zurückzugreifen auf die allgemeine Definition der Betriebsausgaben als "Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind" (§ 4 Abs. 4 EStG 1988). Nach der Rechtssprechung liegen Betriebsausgaben dann vor, wenn sie aus betrieblichen Gründen (im Interesse des Betriebes) anfallen (Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz Tz 231 zu § 4). Dies entspricht auch dem Grundprinzip der Einkommensbesteuerung, nämlich die Steuersubjekte nach deren Leistungsfähigkeit nach dem objektiven Nettoprinzip zu besteuern (s. dazu Tipke/Lang, Seite 214 folgende). Da der Betriebsausgabenbegriff eher weit auszulegen ist (so genügt bereits die mittelbare betriebliche Veranlassung) wird die betriebliche Veranlassung erst dort enden, wo auch eine private Veranlassung hinzukommt. Diese liegt im gegebenen Fall (siehe Sachverhaltsdarstellung) jedoch nicht vor. Die Darlehensgewährung erfolgte ausschließlich aus betrieblichen Gründen, um einem für die Kanzlei wertvollen Klienten, der nach damaligem Wissenstand in einer schwierigen, aber bewältigbaren Lage war, die Weiterführung seines Unternehmens zu ermöglichen und dadurch mit diesem Klienten auch in Zukunft Honorare zu erzielen. Die Eingabe richtet sich gegen die bisherige Meinung der Finanzverwaltung, weil es nicht möglich ist, dass gerade das Bundesministerium für Finanzen Feststellungen trifft, die an sich der jeweiligen Rechtsanwaltskanzlei vorbehalten sind. Es ist nicht möglich, einem Anwalt berufsschädigende Tätigkeiten vorzuhalten, wenn gleichzeitig unter Aufsicht der Finanzverwaltung Banken Tätigkeiten ausüben, die mit ihrer Tätigkeit überhaupt nicht in Einklang stehen, wie z.B. Reisebüroagenden. Wir ersuchen daher unter Zugrundelegung der allgemeinen Bestimmungen bezüglich des Betriebsausgabenbegriffes den in der Vergangenheit stark geänderten Rahmenbedingungen und somit dem geänderten Berufsbild des Rechtsanwaltes Rechnung zu tragen und ersuchen um Klärung, wie in Zukunft die Finanzverwaltung diese Angelegenheit einer steuerlichen Behandlung zuzuführen gedenkt. Als Beilage zum Ansuchen um Rechtsauskunft an das Bundesministerium für Finanzen legte der Bw. eine Sachverhaltsdarstellung betreffend seines Engagements als Rechtsanwalt und ständiger Rechtsbeistand der Geschäftsführung der Fa. A bei: "Gegenständlicher Schaden betrifft mein Engagement als Rechtsanwalt und ständiger Rechtsbeistand der Geschäftsführung der Firma A Q Ich habe seit Beginn meiner Tätigkeit als selbständig eingetragener Anwalt, somit seit mehr als zehn Jahren meine Kanzlei auf die Fa. A ausgerichtet. Im Konkreten bedeutet dies, dass ich erhebliche Umsätze mit der Fa. A bei selbst, aber auch indirekt im Wege deren Empfehlung meiner Kanzlei potente Klienten vermittelt wurden, erwirtschaftete. Meine Kanzlei konnte durch diesen Klienten erhebliche wirtschaftliche und reputationsmäßige Erfolge verzeichnen. Dies führte unter anderem dazu, dass ich meine Kanzlei personell erweitert und auch in Bezug auf die technische Ausstattung auf modernsten Stand gebracht habe. Es war daher jede Maßnahme notwendig, einen so wichtigen und potenten Klienten nicht zu verlieren. Dass es letztlich nicht gelungen ist, trotz aller erdenklicher Maßnahmen, wie finanzieller Beistand, Mitwirkung an den Agenden der Geschäftsführung, laufender Beratung usw., diesen Klienten für die Zukunft zu erhalten, war selbst bei advokatorischer Vorausschau und Vorsicht, wie noch im nachfolgenden dargestellt wird, nicht zu erwarten. Wie bereits erwähnt, habe ich die obige Firma seit Anfang des Jahres 1990 vertreten. In dieser Eigenschaft habe ich sämtliche rechtliche, unter anderem auch wirtschaftliche Transaktionen nicht nur beratend vorgenommen, sondern im Laufe der Zeit, was in der, wie noch dargestellt wird, nicht als üblich zu bezeichnenden Gesellschafts- und Geschäftsführerkonstellation begründet lag, maßgeblich als Anwalt auf die Geschäftsführung Einfluss genommen. Dies führte auch letztlich dazu, dass das Unternehmen von K seinen Sitz in das gleiche Gebäude, wie meine Kanzlei, übersiedelte, um mich wirtschaftlich intensiver in die Geschäftsführung zu involvieren. Die Fa. A, zuletzt im Besitz des Konzernunternehmens Z, ist ein seit über 100 Jahren existierendes über die Grenzen Österreich bekanntes Traditionsunternehmen, welches sogar per Hofdekret ausgezeichnet wurde. Im Jahre 1995 wurde EH durch den neu installierten Mitarbeiter, Geschäftsführer NW abgelöst. Von ihm hat sich das Unternehmen eine Umsatz- und Ertragssteigerung erwartet, weil er aus der Handelslandschaft kam und dem Vernehmen nach über eine ausgezeichnete Reputation verfügt. Tatsächlich war diese maßgeblich getragene Entscheidung des Hauptgesellschafters, OZ, völlig falsch, weil sich durch die Geschäftsführung unter NW der Umsatz rapide nach unten entwickelte und das Unternehmen in die Verlustzone geriet. Während der Ära des Geschäftsführers NW wurde die Fa. A mit dem in K bei WN existierenden, im Besitz der Familien OZ und HH stehenden Kerzenunternehmens Zk fusioniert. Initiator dieser Unternehmenszusammenführung war ich neben dem noch immer leitenden Manager der Fa. Z und späteren Minderheitsgesellschafter und nebenberuflichen Langzeitgeschäftsführer, EH. NW wurde in einer Krisengeneralversammlung am 4. Dezember 1995 wegen Erfolglosigkeit und manifestierter Unregelmäßigkeiten in der Geschäftsführung seines Amtes enthoben und hat in Ermangelung eines brauchbaren neuen Geschäftsführers wiederum der Mitgesellschafter EH die Geschäftsführung übernommen. Im Jahre 1996 hat die Fa. A bei zwar rund 50 Mio. ATS Bankverbindlichkeiten, die durch Betriebs- und sonstige Liegenschaften gesichert schienen. Im Frühjahr 1996 angesichts der prekären Situation konnte der Starverkäufer der C, HS für das Unternehmen gewonnen werden. Seine Aufgabe lag im Wesentlichen darin, die Auslistungen unter der Geschäftsführerära NW in der österreichischen Handelslandschaft abzufedern, was ihm durch sein Konzept im ersten Halbjahr auch eindrucksvoll gelang. Trotz all dieser Bemühungen hat entgegen der ohnehin vorhandenen Sicherheiten, unter anderem auch Zessionen, völlig unerwartet die Hausbank, welche eine Geschäftsbeziehung über 50 Jahre unterhalten hat, im Sommer 1996 die Weiterfinanzierung des Unternehmens davon abhängig gemacht, dass die Gesellschaft für einen produktionsentscheidenden Ankauf von Rohwachs einen finanziellen Beitrag leistet. Im Konkreten musste das Unternehmen für die Herbst-Winter-Produktion 1997 einen Betrag von rund 3 Mio. ATS aufbringen. Die Bank verlangte die Mittelaufbringung in der Größenordnung der Hälfte dieses Volumens, um diesen Ankauf zu finanzieren. Für den Fall, dass die Aufbringung dieser Mittel nicht erfüllbar ist, stellte die Bank in Aussicht, jede weitere Finanzierung des Unternehmens einzustellen, was mit der Insolvenz unmittelbar verbunden wäre. Die seitens des HS mit dem Handel ausgehandelten Verträgen aber machte den Ankauf des Rohmaterials für die Herbstproduktion zwingend notwendig. Letztlich durch ihn und seine Aktivitäten war es gelungen, dass das Unternehmen in kürzester Zeit wieder bei den großen Handelsketten, wie dem BK, H, S, D Tritt fassen konnte und damit eine vehemente Steigerung des Umsatzes um ca. 60 Mio. ATS verbunden war. In einer im Sommer 1996 daher eiligst einberufenen informellen Gesellschafterversammlung wurde die bedrohliche Situation dargestellt und erörtert. Dabei stellte sich heraus, dass lediglich EH in der Lage war, diese Forderung der Bank in Form eines stammkapitalerhöhten Darlehens zu erfüllen. Die übrigen Gesellschafter des Unternehmens HH und OZ waren aufgrund ihrer finanziellen Verhältnisse, Bonität und Liquidität nicht in der Lage, diese Mittel aufzubringen. HS war von seinem Erfolg dermaßen überzeugt, dass er sich spontan dazu bereit erklärte dafür einen Betrag von 300.000 S zur Verfügung zu stellen. Nachdem klar war, dass die Hauptgesellschafter OZ und HH aufgrund deren Bonität nicht in der Lage waren, den auf sie entfallenden Anteil des Einschusses zu erfüllen, habe ich mich dazu bereiterklärt, im Rahmen meiner Kanzlei ein Darlehen aufzunehmen und dem Unternehmen kurzfristig, nämlich bis Ende 1997, zur Verfügung zu stellen. Zu diesem Zeitpunkt schuldete meiner Kanzlei die Gesellschaft an offenem Honorar etwa 650.000 S ebenso aus der Zusage anlässlich einer Grundstückstransaktion einer hochwertigen Betriebsliegenschaft im Kerngebiet von P ein versprochenes Honorar von 1,000.000 S, welches nach wie vor unberechtigt aushaftete. Ich hatte somit größtes Interesse diesen Klienten am Leben zu erhalten. Dieses Darlehen wurde durch ein Pfandrecht auf den den Hauptgesellschaftern OZ und HH gehörenden Liegenschaften, die im Herbst 1997 verkauft werden sollten, im zweiten Geldlastenrang hinter der Hausbank der x-Bank besichert. Aufgrund der vor Darlehensgewährung vorgelegten Gutachten war eine ausreichende Sicherstellung des Darlehens im zweiten Rang garantiert und gewährleistet. Zum Zeitpunkt dieser außertourlichen Finanzierung wurden aber bereits im potentiellen Übernahms- und Beteiligungswerbern in Österreich und der BRD konkrete Verhandlungen geführt, die letztlich unter Einbindung der Bank jedoch zu keinem Ergebnis geführt haben. Die Vermutung liegt nahe, dass unter Mitwirkung der Bank diesen Kaufinteressenten ein finanziell günstigeres Offerte in Aussicht gestellt wurde, wenn diese Interessenten aus der durch Absonderungsrechte gesicherten Liegenschafts- und Produktionsteile das Unternehmen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens kaufen. Vor der drohenden Insolvenz versuchte der Geschäftsführer EH gemeinsam mit der Bank einen stillen Ausgleich herbeizuführen, der allerdings an der Ablehnung des Hauptgesellschafters OZ gescheitert war. Eine der maßgeblichen Bedingungen des EH war, sämtliche Schulden des Unternehmens zu übernehmen, im Gegenzug hätten die Geschwister OZ und HH zur Gänze aus dem Familienunternehmen ausscheiden sollen. Die Rettungs- und Sanierungsversuche des EH scheiterten letztlich, sodass er keine andere Möglichkeit mehr sah, im Frühjahr 1997 als das Insolvenzverfahren einzuleiten. Im Zuge des Insolvenzverfahrens stellte sich die entgegen den Gutachten bestehende Werthaltigkeit der mir zweitrangig begebenen Sicherheiten heraus, es müsste auch die erstrangig besicherte Hausbank erhebliche Abstriche ihrer im Höchstbetrag besicherte Forderungen hinnehmen. Das Engagement meiner Kanzlei bezüglich des offenen Honorars und des Kapitalzuschusses war nicht leichtfertig, sondern wie bereits erwähnt durch vier Liegenschaften abgesichert. Dass letztlich diese Sicherheiten durch den von der Sparkasse inszenierten Konkurs wesentlich an Werthaltigkeit verloren, war nicht vorhersehbar. Interessant ist auch, dass der Käufer der Produktionsstätten ein Konkurrenzunternehmen ist, mit dem unter der Führung der Sparkasse vor Konkurseröffnung intensivste Übernahmeverhandlungen geführt wurden. Als Anwalt war ich selbstverständlich um dringendste Schadensabgrenzung bemüht. Die war auch darin gelegen, dass die Rücknahme meiner verbindlichen mündlichen Zusage zur Verfügungstellung der Mittel mich als Anwalt weit schwerer wirtschaftlich und finanziell getroffen hätte, als ein allfälliger gänzlicher Verlust des Darlehens. Dies zum einen, da die Berufshaftpflichtversicherung bei Vorliegen dieses Sachverhaltes in keinem Falle eine Deckung des Schadens gegeben hätte. Es galt sohin einen Maximalverlust in Höhe des Darlehens sowie Zinsen zu gewähren, dies vor dem Hintergrund drohender Insolvenz mit einem zu diesem Zeitpunkt vorsichtig geschätzten Ausfall in der Höhe von etwa 40 Mio. ATS, welcher Betrag als mögliche Haftung wie ein Damoklesschwert meine Entscheidung ganz klar in Richtung der Einhaltung der Zusage bestimmt hat. Wie bereits erwähnt, ging mein Engagement als Anwalt in all den Jahren weit über die üblichen standesrechtlichen und rechtlichen Gepflogenheiten hinaus. Der Grund dafür war, handelte es sich um ein ehrwürdiges, österreichisches insbesondere We Traditionsunternehmen und allein um dieses zu erhalten, war jede Vorgangsweise für mich gerechtfertigt und angemessen. Gerade auch diese Umstände haben mich letztlich dazu veranlasst, die nicht mehr einbringlich zu machende Forderung nicht im Konkursverfahren anzumelden, da seitens des Masseverwalters signalisiert wurde, dass meine Mitwirkung in der Geschäftsführung und der daraus allfällig resultierende Haftungen dann für ihn kein Thema weiterhin sein werde, wenn meinerseits auf die Geltendmachung dieser Forderung im Konkursverfahren verzichtet wird. Ich habe diesen Sachverhalt letztlich nicht alleine beurteilt, sondern diesen versierten Anwaltskollegen vorgetragen, die letztlich allesamt zu dem einhelligen Ergebnis gelangten, dass die von mir letztlich gewählte Vorgangsweise wohl die einzig richtige sein kann. Meine Kanzlei hat daher, um größeren Schaden abzuwehren, das von der Kanzlei aufgenommene Darlehen mittlerweile abgedeckt. Der entstandene Schaden ist so erheblich, dass nur mit meinem persönlichen Intentionen die Kanzlei nach wie vor existiert. So ist es mir durch größte Anstrengungen bis zum heutigen Tage gelungen, den existenzbedrohenden Ausfall der Fa. A durch mühevolle Akquisition neuer Klienten zu substituieren, sodass letztlich der jährliche Umsatz heute nahezu gleich ist, wie unter der geschilderten intensiven Zeit der Betreuung der Fa. A. Die Umsatztendenz ist steigend und ist es bereits möglich gewesen, weitere Arbeitskräfte in meiner Kanzlei zusätzlich beschäftigen zu können. In diesem Sinne habe ich, dem Interesse meiner Kanzlei folgend, unverschuldet diesen Schaden erlitten. Was die Fa. A und ihre Gesellschafter betrifft, gibt es in meiner Kanzlei eine umfassende und umfangreiche Dokumentation, die ich jederzeit der Finanzverwaltung zur Verfügung stellen kann." Dies wird vom Bundesministerium wie folgt beantwortet: 1. Das Bundesministerium für Finanzen nimmt zu konkreten, wenngleich abstrahierten Abgabensachverhalten grundsätzlich nicht Stellung, da deren Beurteilung der dafür im jeweiligen Abgabenverfahren zuständigen Behörde obliegt, der das Bundesministerium für Finanzen nicht vorgreift. 2. Die Einkommensteuerrichtlinien 2000 stellen einen Auslegungsbehelf des Bundesministerium für Finanzen im Interesse einer einheitlichen Rechtsanwendung dar. Die Anführung von Rechtssätzen, die aus Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes abgeleitet sind, in den EStR 2000 entbindet das rechtsanwendende Organ grundsätzlich nicht, von einer auf den konkret zu beurteilenden Sachverhalt abgestellten Beurteilung und Würdigung, welche steuerliche Rechtsfolgen aus dem verwirklichten Sachverhalt konkret abzuleiten sind. Es versteht sich damit von selbst, dass die Anführung von Rechtssätzen aus VwGH-Erkenntnissen in den EStR 2000 nicht als Anleitung zur unreflektierten Übernahme von Judikaturaussagen zu verstehen ist, sondern (bloß) eine Entscheidungshilfe für den Rechtsanwender darstellen kann. 3. Die EStR 2000 geben in der Rz 1514 ("Darlehensforderung, Darlehensverlust") und in der Rz 511 ("Bürgschaft") die in zahlreichen Erkenntnissen des VwGH zum Ausdruck gebrachten Ansichten des Gerichtshofes wieder. Der VwGH hat mehrfach betont, dass es für den Betriebsausgabencharakter im Zusammenhang mit Darlehensgewährungen eines Freiberuflers zu Gunsten von Klienten entscheidend darauf ankommt, ob ein bestimmtes Verhalten in Ausübung des Berufes gesetzt wird oder ob die Berufsausübung dazu nur eine Gelegenheit schafft. Das Vorstrecken diverser Gebühren ist dabei als in Ausübung des Berufes eines Rechtsanwaltes getätigt anzusehen. Das Eingehen einer Bürgschaftsverpflichtung gehört bei beratenden Berufen (z.B. Notar, Rechtsanwalt, Steuerberater) in der Regel nicht zu den beruflichen Obliegenheiten (vgl. VwGH vom 20.4.1993, 92/14/0232 betreffend Steuerberater; VwGH vom 19.5.1994, 92/15/0171 betreffend Notar; VwGH vom 25.4.1995, 91/14/0239 betreffend Rechtsanwalt). Dies gilt selbst dann, wenn durch die Bürgschaftsübernahme eine drohende Insolvenz des Klienten verhindert und dadurch eine bereits bestehende Honorarforderung gesichert werden soll (VwGH vom 22.2.1993, 92/15/0051; VwGH vom 21.3.1996, 95/15/0092). Die diesbezüglichen Aufwendungen können bei einem Rechtsanwalt jedoch betrieblich sein, wenn dieser seinen Klienten nur durch die Bürgschaftsübernahme gewinnen oder halten konnte (VwGH vom 21.3.1996, 95/15/0092; VwGH vom 30.9.1999, 97/15/0101). Diese aus der Judikatur des VwGH abgeleitete Aussagen, die sich in den Rz 1511 und 1514 der EStR 2000 finden und übrigens auch in der Literatur vertreten werden (vgl Doralt, § 4 Tz 330, Stichwort "Kreditgewährung an Kunden"; Quantschnigg/Schuch, § 4 Tz 11.3.2 und Tz 39, Stichwort "Bürgschaft", "Darlehen"; Hofstätter/Reichel, § 4 Tz 36 Stichwort "Darlehen-Uneinbringlichkeit"), lassen erkennen, in welcher Weise das Höchstgericht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang in Fällen versteht, in denen Aufwendungen aus einem außerhalb des typischen Berufsbildes des Freiberuflers gelegenen Verhalten resultieren. Andererseits ist insbesondere aus den Erkenntnissen vom 21.3.1996, 95/15/0092 und vom 30.9.1999, 97/15/0101 abzuleiten, dass auch Aufwendungen aus einem außerhalb der beruflichen Obliegenheiten gesetzten Verhalten als betrieblich veranlasst angesehen werden können. Es greift daher zu kurz, wollte man aus dem Rechtssatz des Erkenntnisses vom 28.1.1998, 95/13/0260, generell abgeleiten, eine Darlehensgewährung an Klienten zur Abwendung einer Insolvenz könne unter keinen Umständen betrieblich veranlasst sein. Das Bundesministerium für Finanzen ist der Auffassung, dass - wie im Fall des Eingehens einer Bürgschaftsverpflichtung - auch bei Darlehensverlusten bei Freiberuflern Sachverhaltsgestaltungen denkbar sind, bei deren Vorliegen eine Berücksichtung als Betriebsausgabe zu erfolgen hat (vgl. etwa Quantschnigg/Schuch, § 4 Tz 39, Stichwort "Darlehen"). 4. Das Bundesministerium für Finanzen kann sich im übrigen Ihrer Rechtsansicht nicht anschließen, die Judikatur des VwGH wäre angesichts veränderter Wettbewerbsbedingungen unter Anwälten heute nicht mehr zeitgemäß. Die Kreditgewährung an Klienten gehört (heute wie gestern) definitiv nicht zu den beruflichen Obliegenheiten von Rechtsanwälten, woran die von Ihnen angeführten geänderten Rahmenbedingungen anwaltlichen Handelns nichts geändert haben. Das Bundesministerium für Finanzen teilt aber - mit der Literatur - die Ansicht des VwGH, dass die Beurteilung nach dem Maßstab, ob ein Verhalten im Rahmen der beruflichen Obliegenheiten gesetzt wurde oder eben nicht, als erster und grundsätzlicher Maßstab für die Betriebsausgabeneigenschaft tauglich ist. Dass davon - sachverhaltsbezogen - Abweichungen möglich sind, die im konkreten Einzelfall zu einem abweichenden Ergebnis führen können, ist - wie bereits unter Punkt 3 ausgeführt - dadurch nicht ausgeschlossen. Das Bundesministerium für Finanzen sieht sich daher nicht veranlasst, die EStR 2000 in den Rz 1511 und 1514 zu ändern. Hinsichtlich der Berufung nahm die Betriebsprüfung Stellung und führte begründend aus: Von der Betriebsprüfung ist im gegenständlichen Prüfungsverfahren ein Darlehensausfall nicht als Betriebsausgabe anerkannt worden. Der Betriebsprüfer wiederholt in der Stellungnahme zunächst seine Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht und fügt folgendes ergänzend hinzu. Für die Betriebsprüfung stellte sich die Frage, inwieweit die Darlehenshingabe durch den Betrieb des Bw. veranlasst war. Dazu ist festzuhalten, dass die Darlehenshingabe nicht an die Fa. A erfolgte, sondern an deren Gesellschafter. Ein betrieblicher Zusammenhang über zu erwartende Honorareingänge konnte daher nicht hergestellt werden, da keine Geschäftsbeziehung zwischen den Gesellschaftern und dem Bw. bestand. Außerdem bestand, entsprechend den Angaben des Bw., ein persönliches Naheverhältnis zu den Darlehensnehmern. Weiters müsse berücksichtigt werden, dass der Bw. eben durch dieses Naheverhältnis derart in die Geschäftsführung der Fa. A integriert war, dass vom Masseverwalter eine Haftungsinanspruchnahme in Erwägung gezogen wurde. Für die Betriebsprüfung war daraus abzuleiten, dass die Darlehensgewährung nicht durch den Betrieb des Bw. veranlasst war, sondern auf der persönlichen Beziehung vom Bw. zur Fa. A bzw. zu den Gesellschaftern OZ und HH. Sowohl die Rechtsprechung (VwGH v. 4.4.1990 86/13/0116) als auch die Einkommensteuerrichtlinien (Rz 1514) vertreten die Rechtsansicht, dass es nicht zu den Obliegenheiten eines Rechtsanwaltes gehöre, Not leidende Klienten durch die Gewährung von Krediten zu unterstützen. Die geltend gemachten Aufwendungen aus dem Darlehensausfall können daher nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt werden. Der Gewinn wurde im Jahr 1999 folglich um 1,645.000 S erhöht. Der diesbezügliche Sachverhalt ist in der Besprechung vom 12. Mai 2003 mit dem Bw. und dessen steuerlichen Vertreter ausführlich besprochen worden. Die in der Berufung aufgestellte Behauptung, dass die diesbezüglichen Erläuterungen erstmals bei der Schlussbesprechung vorgelegt wurden, sei daher unrichtig. Vielmehr hatte der Bw. auch noch in der Besprechung vom 26. Juni 2003 die Gelegenheit (wie er das zu anderen prüfungsrelevanten Fragen getan hat) Stellung zu nehmen. Der Bw. differenziere in seiner Berufungsschrift nicht zwischen der Fa. A und den Mehrheitsgesellschaftern der Fa. A, obwohl auch die Hausbank der Fa. A ausdrücklich eine Kapitalzufuhr der Gesellschafter forderte, was ja verständlich ist, da sonst wieder nur eine Verbindlichkeit in die Bilanz eingeflossen wäre, welche die Kapitalstruktur des Unternehmens nicht verändert hätte. Es ist daher klar festzuhalten, dass die Darlehenshingabe an die Gesellschafter der Fa. A und nicht an die Fa. A direkt erfolgte. Auch der diesbezügliche Darlehensvertrag wurde entsprechend erstellt. Ein betrieblicher Zusammenhang zwischen dem Bw. und der Fa. A, welche Klient des Bw. war, bestehe daher keinesfalls, eine derartige Beziehung hätte den Zweck der Kapitalzufuhr nicht erfüllt und war auch so nicht gewollt und durchgeführt worden. Der Bw. hat in der Berufung sein persönliches Naheverhältnis zu den Gesellschaftern der Fa. A als nicht so bedeutend darzustellen versucht, obwohl er es während der Betriebsbesichtigung als überaus freundschaftlich dargestellt habe. Es könne allerdings nicht Aufgabe der Betriebsprüfung sein, über "wahre Freundschaft" abzusprechen. Vielmehr erscheint es verwunderlich, dass ein in Wirtschaftsfragen erfahrener Rechtsanwalt den Gesellschaftern eines Klienten, der bereits einen Honorarrückstand von rund 1,650.000 S hat, ein Darlehen in der Höhe von 1,380.000 S einräumt, obwohl bereits zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung klar war, dass die Rückzahlung des Darlehensbetrages, aufgrund der angespannten finanziellen Situation der Empfänger, nicht gewährleistet sei (das Unternehmen der Darlehensempfänger, in dessen Geschäftsführung der Bw. involviert war, hat 9 Monate nach der Darlehenszuzählung Konkurs angemeldet). Die betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung bleibt der Betriebsprüfung angesichts der vorliegenden Umstände völlig verborgen, es bleibt daher nur die Möglichkeit, die Gründe für die Darlehensgewährung im außerbetrieblichen Bereich zu suchen, dabei bleiben nur das persönliche Naheverhältnis zwischen dem Bw. und den Darlehensnehmern oder auch, wie bereits im Betriebsprüfungsbericht dargestellt, Haftungsfragen im Zusammenhang mit der Geschäftsführung der Fa. A. Dabei handle es sich allerdings keinesfalls um Gründe, die dem Unternehmen "Rechtsanwalt Dr.y" zuzuordnen sind. Den Ausführungen in der Berufung betreffend Veräußerungserlös der Liegenschaften müsse insoweit gefolgt werden, als der Verkaufserlös von 12,075.000 S auf 9,095.000 S zu korrigieren sei. Der unrichtige Ansatz im Betriebsprüfungsbericht basiere auf einer falschen Auskunft der Bewertungsstelle des Finanzamtes WN. Umso unverständlicher ist es allerdings, dass der Bw. ein Darlehen gewährte, bei dem die einzige Sicherheit eine Liegenschaft ist, die bereits mit 11,000.000 S belastet war und die letztendlich um 20% unter den Werten der im 1. Rang eingetragenen Verbindlichkeiten verkauft wurde. Die im Schriftsatz vom 2. Juli 2001 angeführten Gutachten, welche den Wert der Liegenschaft zum Zeitpunkt der Darlehenshingabe dokumentieren sollten, wurden weder im Betriebsprüfungsverfahren noch im Rahmen der Berufung vorgelegt. § 303 Abs. 4 Bundesabgabenordnung normiert die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens. (4) Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ist unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Der Bw., vertreten durch seinen Steuerberater, richtete eine achtseitige Anfrage an das Bundesministerium für Finanzen, in der, unter genauer Schilderung des Sachverhaltes, die Rechtsansicht des Bundesministerium für Finanzen eingeholt werden sollte. Er verzichtete dabei auf Nennung des eigenen Namens und erhält eine unverbindliche, aber abschlägige Auskunft: "Die Kreditgewährung an Klienten gehört (heute wie gestern) definitiv nicht zu den beruflichen Obliegenheiten von Rechtsanwälten.....". Obwohl der Bw. die ablehnende Rechtsmeinung des Bundesministeriums für Finanzen kennt, nimmt er trotzdem den Darlehensausfall als Betriebsausgabe in seine Einnahmen- Ausgabenrechnung auf. Er beschränkt sich dabei allerdings auf folgenden Text: "Darlehensausfall (gemäß Anfrage BMF)". Eine Sachverhaltsdarstellung wird nicht beigefügt. Abgesehen von der Tatsache, dass die Anfrage des Bw. immer von einem Darlehen an einen Klienten spricht, es war allerdings ein Darlehen an die Gesellschafter eines Klienten, reiche die lapidare Anführung "Darlehensausfall (gemäß Anfrage BMF)" nicht aus um einen derart komplexen Sachverhalt (achtseitige Anfrage) offen zu legen. Die Wiederaufnahme des Verfahrens begründete sich daher nicht nur auf die Ermittlung eines Privatanteiles Kfz sondern ganz wesentlich auf die Beurteilung des gegenständlichen Darlehensausfalles. Da der gesamte Sachverhalt erst im Betriebsprüfungsverfahren offen gelegt wurde, seien die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens jedenfalls gegeben. Zum Abschluss darf noch einmal auf die im Betriebsprüfungsbericht dargestellten VwGH-Erkenntnisse und auch auf die Rechtsmeinung des Bundesministeriums für Finanzen hingewiesen werden, welche ganz klar aussagen, dass die Darlehensgewährung nicht zu den betrieblichen Obliegenheiten eines Rechtsanwaltes zählen und der daraus resultierende Darlehensausfall nicht zu Betriebsausgaben führen dürfe. In einer Gegenäußerung zur Stellungnahme der Betriebsprüfung führte der Bw. folgendes aus: Der Sachverhalt der Darlehensgewährung an die Gesellschafter der Fa. A zwecks Kapitalaufstockung bei der Fa. A sei ausreichend erörtert worden und stehe außer Diskussion. Für die rechtliche Beurteilung als Betriebsausgabe (des Darlehensverlustes) sei jedoch die Veranlassung und damit das Motiv entscheidend. Diesbezüglich werde von der Betriebsprüfung mit nicht stichhaltigen Argumenten versucht, die betriebliche Veranlassung zur Seite zu schieben und eine durch ein angebliches persönliches Naheverhältnis privat veranlasste Ausgabe darzustellen. Die Darlehenseinräumung an die Gesellschafter der Fa. A und nicht an die Fa. A habe rechtliche und wirtschaftliche Gründe und wurde in der Berufung unter Punkt 1a ausreichend erläutert.