UFSL RV/0342-L/02

Vom Berater des Bw. wurde in der mündlichen Verhandlung der Antrag auf Vertagung, insbesondere, um den Bw. doch noch zur Vorlage aller seiner entscheidungsnotwendigen Unterlagen zu bewegen, gestellt. Im gegenständlichen Fall wurde der Bw. - wie oben noch einmal dargelegt - mehr als zehn Jahre von den Abgabenbehörden erster und zweiter Instanz vergeblich zur Vorlage dieser Unterlagen aufgefordert. Der Antrag auf Vertagung zwecks Beweisaufnahme wurde deshalb vom Senat als unbegründet abgewiesen. Seitens des Bw. konnte in der mündlichen Berufungsverhandlung bis zuletzt keine überzeugende Erklärung dafür abgegeben werden, warum er den wiederholten Ersuchen der Berufungsbehörde nicht schon längst hätte entsprechen können. Der Antrag auf Vertagung und Beweisaufnahme ist nach Ansicht des Senates offenbar in der Absicht gestellt worden, das Verfahren weiter zu verschleppen (vgl. Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, Bundesabgabenordnung³, E 56 zu § 183 Abs. 3, unter Hinweis auf VwGH 19.02.1985, 84/14/0112). Dass sich der Bw. mit seinem Berater innerhalb eines Zeitraumes von über zehn Jahren nicht akkordieren konnte, ist völlig unglaubwürdig. Verschleppungsabsicht liegt offensichtlich auch dem in der mündlichen Verhandlung gestellten weiteren Anträgen auf Einbeziehung des Veranlagungsverfahrens betreffend das Jahr 1983 und des Erhebungsauftrages vom 11.11.1991 zur Frage der beschränkten und unbeschränkten Steuerpflicht zugrunde. Abgesehen davon, dass dieser Erhebungsauftrag, betreffend 1. "Erhebung betreffend beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht für den Zeitraum 1983-1986, sowie Erhebung der Ansässigkeit im Sinne des Art IV des DBA Ö. - K. " dem Senat ohnehin (Arbeitsbogen Bp Bw.Br.xy) bereits vorgelegen ist, vertritt der Senat die Rechtsauffassung, dass die Frage der Ansässigkeit für den nunmehrigen Berufungszeitraum, das Jahr 1989, eigenständig zu beurteilen und er entgegen der Rechtsansicht des Bw. (vgl. Schriftsatz vom 21.11.1991 und mündliche Verhandlung) nicht an die Beurteilung des Jahres 1983 gebunden ist. Auf die erhebliche Zeitspanne von fünf Jahren zwischen 1983 und 1989 und auf die Tatsache, dass die nunmehrige Amtspartei die Ansicht des Senates in diesem Punkt teilt, wird hingewiesen. Zum Antrag seitens des Bw. auf Vertagung, um dem Finanzamt die Möglichkeit der Bescheidbehebung nach § 299 iVm § 302 BAO iVm § 323 Abs. 10 BAO zu geben, wird bemerkt, dass seitens der Vertreter des Finanzamtes in der mündlichen Verhandlung geäußert worden ist, dass mangels Vorliegens der Voraussetzungen der einschlägigen lit. c des § 302 Abs. 2 BAO (weder zwischenstaatliche Vereinbarung Ö. - K., noch Gemeinschaftsrecht der Europäischen Union verletzt) eine derartige Maßnahme gar nicht beabsichtigt ist. Die (theoretische) Möglichkeit einer Bescheidbehebung steht der Erlassung einer Berufungsentscheidung nach Ansicht des Senates nicht entgegen. Im gegenständlichen Fall spricht jedoch auch die lange Verfahrensdauer und der Wunsch des Bw., endlich Klarheit über den Ausgang des Verfahrens zu bekommen, gegen die Vertagung wegen der bloß eventuellen Möglichkeit eines weiteren erstinstanzlichen Verfahrens. Der Senat hat aus obigen Überlegungen daher die Frage, welcher der beiden Vertagstaaten - Ö. oder K. als Mittelpunkt der Lebensinteressen anzusehen ist, an Hand der ihm bei Schluss der mündlichen Verhandlung vorliegenden Akten zu beurteilen. Folgende Fakten sprechen dafür, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Bw. imBerufungszeitraum in Ö. gelegen ist: a) Familiäre Beziehungen Die Ehegattin des Abgabepflichtigen war im Berufungszeitraum in Ö. unbeschränkt steuerpflichtig. Der Bw. besucht seinen in Ö. verbliebenen Sohn, der vom Hals weg gelähmt ist. b) Aufenthalt des Bws. in Ö.: Der Bw. hat sich in den Jahren 1987 bis 1989 jeweils nachweislich 7 bis 8,5 Monate in Ö. aufgehalten (Schreiben vom 15.5.1992 des Betriebsprüfers). Auch im Zusammenhang mit der Verwaltung seines Liegenschaftsbesitzes weilte der Bw. in Ö. (Bewertungsakt). Bei der niederschriftlichen Einvernahme am 2.4.1990 beim Zollamt L. als Finanzstrafbehörde I. Instanz hat der Bw. als Auskunftsperson - zu seinen persönlichen Verhältnissen befragt - angegeben: Wohnanschrift : Adresse Beschäftigung : derzeit ohne Beschäftigung c) Wirtschaftliche Betätigungen in Ö. Aus dem Schreiben der OÖ. Gebietskrankenkasse vom 29.11.1991 an die Abgabenbehörde I. Instanz geht hervor, dass der Bw. vom 16.1.1989 bis 31.5.1989 als kaufmännischer Angestellter bei der Fa. xx beschäftigt gewesen ist. (Versicherungsmeldung). Nach dem Schriftverkehr vom 10.10.1988 ausgehend von W., an das LG U.war der Bw. damals gerade mit dem Totalausverkauf des Geschäftes der Fa.xx beschäftigt. Die Ausübung der Geschäftsführerfunktion bei der Firma xx beweist, dass der Berufungswerber im Jahre 1989 - auch nach der förmlichen Auswanderung nach K. - in Ö. noch immer geschäftliche Aktivitäten - wenn auch im Zusammenhang mit der Auflösung des Geschäftes - entfaltet hat. d) Wahrnehmung von Zeugenladungen Der Bw. hat Ladungen als Zeuge am 8.1.1988 und 29.1.1988 (BG W.betreffend Veruntreuung von Teppichen durch Herrn B. mit einem Schaden von S 2 Mio.) sowie am 12.9.1988 vor dem Landesgericht U.(Strafsache B.) wahrgenommen. Hinsichtlich seiner persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse in K. hat der Bw. am 24. April 1992 eine Bescheinigung der k. Bezirkssteuerbehörde vorgelegt, in der bestätigt wird, der Bw. sei am 29.10.1983 nach K. eingewandert, wohne seit 1984 in K. und habe seine persönlichen Einkommensteuererklärungen in K. eingereicht. Am 1.9.1992 und 29.12.1992 hat der Bw. Schreiben seines k. Steuerberaters bzw. eines k. Notars vorgelegt, die ihm eine umfangreiche wirtschaftliche Betätigung in K. und den Status eines erfolgreichen Geschäftsmannes bescheinigen. Diese Unterlagen hat der VwGH in dem bereits mehrfach erwähnten Erkenntnis (VwGH 26.07.2000, 95/14/0145) als keineswegs hinreichenden Nachweis für die Begründung der vom Bw. begehrten Ansässigkeit in K.erachtet. Die Vorlage näherer Unterlagen hiezu hat der Bw. beharrlich verweigert. Mangels Überprüfbarkeit kann nach Ansicht des Senates keineswegs ausgeschlossen werden, dass es sich hier um mit der Wirklichkeit nicht im Einklang stehende Gefälligkeitsbestätigungen handelt. Gemäß § 167 der Bundesabgabenordnung hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Unter Berücksichtigung aller Umstände kommt der Senat in freier Beweiswürdigung des Gesamtbildes zum Ergebnis, dass im Berufungszeitraum Ö.- und nicht K.-der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Bw. gewesen ist. Als Konsequenz ergeben sich ö.Besteuerungsrechte für die strittigen Zuschätzungen von k. (oder im übrigen Ausland) erzielten Einkünften aufgrund des Welteinkommensprinzips. Selbst wenn man annehmen würde, dass die wirtschaftlichen und persönlichen Beziehungen zu beiden Staaten gleich stark ausgeprägt sind, läge jedenfalls der gewöhnliche Aufenthalt in Ö. Dieser ist laut OECD-Musterabkommen dort gegeben, wo eine Person sich häufig aufhält bzw. normalerweise lebt. Nach dem vorab Gesagten, ist es nach Ansicht des Senates unbestreitbar, dass sich der Berufungswerber grundsätzlich in Ö. aufgehalten hat (7- 8,5 Monate in Ö.-vgl. Vorhalt der Betriebsprüfung vom 15.5.1992 bzw. auch VwGH - Erkenntnis vom 26.7.2000, 95/14/0145). Zuschätzungen Im oben wiedergegebenen Vorhalt der damaligen Berufungsbehörde vom 20.10.1994 wurden dem Bw. unter Pkt. II lit. e und f folgende ungeklärten Geldflüsse vorgehalten: "e) Geldfluss "V.l" iHv. 7.346.360,70 bei der Firma xx in der Folge kurz PT) 1989 als "vom Bw. privat bezahlt" ausgebucht (Bezahlung von Lieferantenschulden bei der Firma V.aus 1987 und 1988 lt. Notiz des Betriebsprüfers in dessen Arbeitsbogen) trotz mehrmaliger Aufforderung erfolgte im Zuge der Betriebsprüfung letztlich keine Klärung der Frage, woher dieser Betrag stammte (siehe Vorhalt des Prüfers vom 4.11.1981 Punkt 8.). Aus welchen in- oder ausländischen Quellen (Kredite in- oder ausländischen Einkünften oder sonstigen) stammte dieser Betrag? Bitte um Vorlage belegmäßiger Nachweise. f) Zu Punkt 2. des Vorhaltes der Betriebsprüfung vom 22.11.1991 (Konto xc): 17.3.1989 3.799.970,00 S, 26.5.1989 495.000,00 Lt. Besprechung des Prüfers mit dem steuerlichen Vertreter vom 28.1.1991 bzw. der Bestätigung der VKB xc vom 20.11.1991 erfolgte die Überweisung dieser Beträge direkt aus dem Ausland mit "Swift". Aus welchen in- oder ausländischen Quellen (Kredite in- oder ausländischer Einkünfte oder sonstigen) stammen diese Beträge? Bitte um Vorlage belegmäßiger Nachweise." Dem Bw. wurde bereits im genannten Vorhalt vom 20.10.1994 folgende Konsequenzen angekündigt: Sollte eine Klärung der Frage, woher die unter den Punkten e) bis g) angeführten Geldflüsse letztlich stammten , nicht erfolgen, so wird eine steuerliche Zurechnung derselben in den Jahren des jeweiligen Geldflusses als in Ö.steuerpflichtige Einkünfte erwogen. Dies deshalb, weil wie oa. in diesen Jahren von der Ansässigkeit in Ö.auszugehen ist und daher grundsätzlich auch möglicherweise die in K.erzielte Einkünfte in Ö.steuerpflichtig sind (Art. 23 Abs. 2 des DBA K. Anrechnung der in K.dafür bezahlten Einkommensteuer). Im Hinblick auf die in den Vorjahren erzielten Erlöse aus diversen Veräußerungsvorgängen (Veräußerung von GmbH-Anteilen 1972 um 13,68 Mio., einer Liegenschaft in W. im Jahre 1984 um 15 Mio., Grundstücksverkäufe aus den Liegenschaften in B. 1978 bis 1984 sowie Verkäufe von Kunstgegenständen) entspricht dies der Lebenserfahrung, dass diese Beträge reinvestiert wurden. Auf Grund der vorgelegten Bestätigungen aus K.scheint es glaubwürdig, dass zumindest ein Teil dieser Beträge in wirtschaftliche Unternehmen (Gesellschaften, Liegenschaften) in K. investiert wurden. Da Sie den genauen Inhalt dieser wirtschaftlichen Aktivitäten bisher nicht bekannt gaben, wird - für den Fall, dass eine nähere Aufklärung durch Sie unterbleibt - voraussichtlich eine Zuordnung der nicht aufgeklärten Beträge von jeweils einem Drittel zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb in K. oder im übrigen Ausland aus Vermietung und Verpachtung in K. oder im übrigen Ausland und aus Kapitalvermögen im In- oder Ausland vorgenommen werden. Im Falle des Nachweises der in K. bezahlten Einkommensteuer könnte eine Anrechnung derselben auf die österreichische Einkommensteuer gem. der oa. Bestimmungen des DBA mit K. erfolgen. Im bekämpften Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989 vom 29.9.1998 hat das Finanzamt erklärten Einkünften aus Gewerbebetrieb von S 138.804 Einkünfte in Höhe von je S 3,880.443 aus Gewerbebetrieb, Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung im Wege der Schätzung hinzugerechnet und dies damit begründet, dass er den genannten Vorhalt nicht beantwortet habe. Gemäß § 184 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung, BGBl. 194/1961, hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Nach Abs. 2. leg. cit. ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs.1) wesentlich sind. Ritz (aaO, § 184, TZ 1ff, S 50,) führt dazu im Wesentlichen Folgendes aus: "Gegenstand der Schätzung sind Besteuerungsgrundlagen oder ein Teil hievon, nicht jedoch die Abgabenhöhe (Ellinger/Wetzel, BAO, 119, VwGH 21.01.1998, 95/16/0322); siehe jedoch TZ 11... Bei einer Globalschätzung (Vollschätzung) wird die Bemessungsgrundlage einer Abgabe geschätzt... Ziel der Schätzung ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (vgl. VwGH 22.04.1998, 95/13/0191; 10.09.1998, 96/15/0183; 28.05.2002, 99/14/0021; 02.07.2002, 2002/14/0003). Die Schätzungsberechtigung (Ritz aaO, RZ 6) beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen (Stoll, BAO, 1912; VwGH 28.02.1995, 94/14/0157; 19.03.2003, 2002/16/0255; 03.08.2004, 2001/13/0022;vgl.VwGH 04.12.2003, 2003/16/0148, Schätzung als ultima ratio). Zu den Umständen, die für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen wesentlich sind (Ritz aaO, RZ 7), kann gegebenenfalls ein Vermögenszuwachs gehören, dessen Nichtaufklärung durch die Partei zu einer Schätzung führen kann (zB VwGH 27.05.1998, 95/13/0282, 0283; 29.01.2003, 97/13/0056; 29.01.2004, 2001/15/0022; 11.05.2005, 2001/13/0039). Die Wahl der Schätzungsmethode (Ritz aaO, RZ 12) steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei (zB VwGH 15.07.1998, 95/13/0286; 18.07.2001, 98/13/0061; 18.11.2003, 2000/14/0187).Es ist jene Methode(allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (VwGH 22.02.1995, 95/13/0016; 25.06.1998, 97/15/0218; 18.07.2001, 98/13/0061; 24.09.2003, 99/13/0094). Als Schätzungsmethoden werden in der Literatur (zB. Stoll, BAO, 1931 ff; Doralt, EStG, § 4 TZ 20) vor allem der äußere und der innere Betriebsvergleich, die Schätzung nach dem Lebensaufwand oder nach dem Vermögenszuwachs, die kalkulatorische Schätzung und der Sicherheitszuschlag erwähnt. Bei Schätzung nach dem Vermögenszuwachs(Ritz aaO, RZ 17) wird dieser Zuwachs innerhalb einer bestimmten Periode ermittelt und unter Berücksichtigung der Kosten der Lebensführung und anderer Einkommensverwendungen auf die Einkünfte innerhalb der untersuchten Periode geschlossen (Hofians, in Jahrbuch 272). Der Bw. hat nach den insoweit unstrittigen Feststellungen im Jahr 1989 Zahlungen in Höhe von S 11,641.330,70 (Tilgung der Lieferantenverbindlichkeit der seiner Gattin gehörenden Fa. xx an die Fa. V. in der S. in Höhe von S 7,346.360,70 Überweisung von S 3,799.970 am 17.3.1989 und von S 495.000 am 26.5.1989 auf das Konto xv) getätigt. Seitens des Bw. wurde in der mündlichen Verhandlung behauptet, Unterlagen betreffend die Finanzierung dieser Zahlungen seien dem Prüfer H. schon 1991 während der Betriebsprüfung bei der Fa xx vorgelegt worden. Diese Zahlungen seien mit Darlehen finanziert worden. Der Betriebsprüfer H. entgegnete in der mündlichen Verhandlung, es sei um die Herkunft der Geldmittel für das Schuldenzahlen und die vom Bw. der Fa. xx über sein Verrechnungskonto als Darlehen gewährten Gelder gegangen. Der Nachweis für diese Geldflüsse sei trotz mehrmaliger Aufforderung im Prüfungsverfahren und im Berufungsverfahren nicht erbracht worden. Weder die seitens des Bw. behaupteten Belege betreffend den Finanzierungsnachweis noch deren Vorlage sind aktenkundig. Es ist unverständlich, dass seitens des Bw. auf den von ihm nunmehr behaupteten Umstand der bereits erfolgten Vorlage nicht schon während der Betriebsprüfung bzw. umgehend nach Erhalt des Vorhaltes vom 20.10.1994 hingewiesen worden ist. Dieses Vorbringen ist im Lichte des Verfahrensablaufes völlig unglaubwürdig. Der Senat vertritt in freier Beweiswürdigung daher die Ansicht, dass seitens des Bw. derartige Belege den Abgabenbehörden nie vorgelegt worden sind. Damit erscheint die Glaubwürdigkeit der Seite des Bw. schwer erschüttert. Den Bw. trifft wegen des Auslandsbezuges in diesem Zusammenhang wie bereits oben ausgeführt eine erhöhte Mitwirkungs-, insbesondere Beweismittelbeschaffungs- und Vorsorgepflicht. Der Bw. hat wiederholt Transaktionen in Millionenhöhe vorgenommen und ist wirtschaftlich international (P. K.) tätig. Da sich der Bw. beharrlich geweigert hat, diesbezügliche Unterlagen vorzulegen, ist anzunehmen, dass er etwas verbergen will, um seine Steuerbelastung zu minimieren. Der Senat sieht daher keine Veranlassung von der Schätzung im bekämpften Bescheid abzugehen. Er geht vielmehr im Wege einer Globalschätzung davon aus, dass die gegenständlichen Zahlungen mit nicht versteuerten Einkünften des Bw. finanziert worden sind. Von der steuerlichen Vertretung wurde als einziges Argument gegen die Höhe der Schätzung vorgebracht, dieselbe sei gigantisch und stimme mit der Realität nicht überein. Dem wird Folgendes entgegnet: Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent (VwGH 15.05.1997, 95/16/0144; 23.04.1998, 97/15/0076; 26.11.1998, 95/16/0222; 09.12.2004, 2000/14/0166). Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen (zB. VwGH 30.09.1998, 97/13/0033; 19.03.2002, 98/14/0026; 27.08.2002, 96/14/01111). Wirtschaftliche Aktivitäten in K.und/oder im übrigen Ausland: Erst nach mehrmaliger Aufforderung (Fragenkatalog der Betriebsprüfung vom 11. November 1991, Vorhalt vom 20.10.1994, Niederschrift vom 21.Februar 2001) wurde seitens des Bw. am 12.2.2001 die Kopie eines k.Steuerbescheides für das Jahr 1989 vorgelegt, der ein negatives Einkommen von 59.969,00 k.Dollar ausweist. Dieser Bescheid war zum einen unvollständig (Seite 1 fehlte), zum anderen handelte es sich dabei nur um eine Ablichtung. Eine nähere Differenzierung nach Einkunftsarten ist dieser Teilkopie nicht zu entnehmen. Die steuerliche Vertretung verneint jegliche Gewinne bzw. ein positives Einkommen im Jahr 1989. Die Umwandlung der unaufgeklärten Geldflüsse in Einkommen sei nicht nachvollziehbar. Erst später, in den Jahren 1992, 1993 und 1994 seien Gewinne angefallen. Dem wird vom Senat Folgendes entgegnet: Abgesehen davon, dass die Vorlage des abverlangten Beweismittels seitens des Bw. erst ca. 10 Jahre nach der Betriebsprüfung bzw. 7 Jahre nach dem Vorhalt der FLD erfolgt ist, muss die Unvollständigkeit (Fehlen der S 1) und die Tatsache, dass es sich um kein Original, sondern nur eine Kopie handelt, berücksichtigt werden. Im Zusammenhang mit der oben aufgezeigten Erschütterung der Glaubwürdigkeit der Seite des Bw. wird diese Kopie vom Senat nicht als zuverlässiges Beweismittel für die vom Bw. in K. versteuerten Einkünfte angesehen. Die Höhe der im Ausland erzielten Einkünfte ist zudem bei der Besteuerung in Ö. nach inländischem Recht zu ermitteln. Wegen der vom Bw. beharrlich verweigerten Mitwirkung und Nichtvorlage entsprechender Unterlagen sieht der Senat daher auch keine Veranlassung von der Höhe der Zuschätzung im bekämpften Bescheid - etwa durch Ansatz bzw. Abzug seitens des Bw. suggerierter negativer k.Einkünfte - abzugehen. Anrechnung k.Steuer gemäß Art. 23 Abs. 2 DBA Ö./K Art. 23 Abs. 2 lautet wie folgt: "In Ö. wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden: a) Bezieht eine in Ö.sterreich ansässige Person Einkünfte aus k. Quellen, die nach diesem Abkommen in K. besteuert werden dürfen, so rechnet Ö. auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in K.gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer vom Einkommen nicht übersteigen, der auf die Einkünfte, die in K. besteuert werden dürfen, entfällt." Die Zahlung von Einkommensteuer für das Jahr 1989 in K.hat der Bw. weder behauptet noch nachgewiesen. Eine Anrechnung ist daher nicht möglich. Gewerblicher Grundstückshandel: Die Abgabenbehörde I. Instanz setzte unter diesem Titel Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1989 und 1990 in Höhe von S 138.804,00 bzw. S 2,599.127,50 fest. Die Abgabenbehörde I. Instanz erblickt in den gegenständlichen Verkäufen von Liegenschaften nämlich keine Vermögensverwaltung, sondern einen einkommensteuerpflichtigen Gewerbebetrieb. In der Berufung wurde dagegen unter Hinweis auf Artikel 5 des DBA vorgebracht, mangels Betriebstätte im Inland habe Ö. an diesbezüglich kein Besteuerungsrecht. Das bereits oben zitierte DBA Ö./K.enthält in diesem Zusammenhang folgende Bestimmungen: Artikel 7 Unternehmensgewinne (1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Artikel 5 Betriebstätte (1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "Betriebstätte" eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Artikel 6 Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (1) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen einschließlich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft dürfen in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. (2) Der Ausdruck unbewegliches Vermögen bestimmt sich nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem das Vermögen liegt.... Da im gegenständlichen Fall der Lagestaat der vom Bw. veräußerten Liegenschaften unbestritten Ö. ist, kommt der Frage des Vorliegens einer inländischen Betriebsstätte keine Bedeutung zu. Doralt (Kommentar zum EStG 1988, Stand 1.7.1999),führt unter § 23zur im gegenständlichen Fall entscheidenden Frage der Abgrenzung Gewerbebetrieb (hier gewerblicher Grundstückshandel) zur Vermögensverwaltung im Wesentlichen Folgendes aus: RZ 125: Die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen wird zum Grundstückshandel und damit zum Gewerbebetrieb, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen (vgl. Erkenntnis des VwGH 07.11.1978, 2085, 2139/78, 1979,139), also nicht bloß unter Ausnützung sich zufällig ergebender Möglichkeiten. Es handelt sich dabei um einen Sonderfall der Frage, wann die Veräußerung von Privatvermögen zu einer gewerblichen Tätigkeit wird. RZ 127 Die Frage, ob Grundstücksgeschäfte zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen, ist keine Frage der Abgrenzung zur Vermögensverwaltung, sondern zur nichtsteuerbaren Privatsphäre. Außerhalb eines gewerblichen Grundstückshandels werden Grundstücksgeschäfte nur dann erfasst, wenn sie innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist erfolgen. RZ 128 Zur Beurteilung der Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, bieten sich um folgende objektiv erkennbare Kriterien (vgl. auch ÖStZ 1996, 461 zur Veräußerung von landwirtschaftlichem Grundvermögen): -Grundstückshandel besteht im Umschichten von Vermögen durch Anschaffung und Veräußerung, während bei der Vermögensverwaltung die Anlage und Nutzung des Vermögens im Vordergrund steht (VwGH 31.05.1983, 82/14/0188, 1984, 73). - Eine umfangreiche Kauf -und vor allem Verkaufstätigkeit spricht für gewerblichen Grundstückshandel (Erkenntnis 31.05.1983, 82/14/0188, 1984, 73 zum Erwerb von 68 Projekten in elf Jahren bei Veräußerung von 37 Objekten). Eine zahlenmäßige Grenze an An- bzw. Verkaufsvorgängen, ab deren Überschreiten regelmäßig gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, besteht nicht (BMF , RdW 1997,767; ebenso Quantschnigg/Schuch, § 23 Tz 14.2.2.) - Eine mehrfache Umschichtung von Grundstücken innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit(innerhalb weniger Jahre) spricht für einen Gewerbebetrieb (VwGH 07.11.1978, 727, 815/76, 1979, 101). - Alleine die Parzellierung einer Liegenschaft mit nachfolgendem Verkauf der Parzellen begründet nach BMF auch dann keinen Gewerbebetrieb, wenn es sich um 35 Parzellen handelt (RdW 1998,173). RZ 103 zu § 23 EStG 1988: Gewerbebetrieb liegt dann vor, wenn die Betätigung über den Rahmen der Vermögensverwaltung (§ 32 BAO) hinausgeht (§ 31 BAO zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, siehe auch Stoll ,BAO ,421); dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist (VwGH 22.06.1983, 81/13/0157, 0183, 1984, 75) .Die Überschreitung muss deutlich sein (VwGH 22.03.1991, 90/13/0256, 1992, 15); maßgeblich ist das Gesamtbild der Tätigkeit (vgl. BMF , ecolex 1991, 279 zum gewerblichen Wertpapierhandel). RZ 104: Dass größere Vermögen (im Anlassfall mehr als 100 Wohnungen) auch eine intensivere und besser organisierte Verwaltung erfordern, bewirkt noch keinen Gewerbebetrieb (VwGH 10.12.1997, 95/13/0115, 1998, 692). RZ 105: Welches Ausmaß der Verwaltung nach Art und Umfang üblich ist, richtet sich nach der jeweiligen Tätigkeit Ein als gewerblich zu qualifizierender Grundstückshändler kauft und verkauft in regelmäßig kurzen Abständen. Der Grund und Boden wird gleichsam als "Handelsware" behandelt. Der Bw. hat im Berufungszeitraum im Jahre 1989 nur ein einziges und auch im Folgejahr 1990 nur vier Grundstücke verkauft. Nach dem vorliegenden Schriftverkehr mit der Gemeinde B.in Schärding hat im gegenständlichen Fall diese Gemeinde den Bw. zu Grundstücksabtretungen zur Arrondierung angeregt, um ihr Siedlungsgebiet durch die Errichtung von Arbeiterwohnstätten erweitern zu können. Hiefür waren Änderungen des Bebauungsplanes erforderlich, nach deren Durchführung auch Bauplatzbewilligungen erteilt wurden. Dieses Projekt ist mangels Interesses von Käufern letztlich gescheitert. Die Initiative ist von der Gemeinde - nicht vom Bw. ausgegangen. Der Bw. hat die im Berufungszeitraum veräußerten Liegenschaften bereits im Jahr 1978 gekauft. Der Bw. hat damals ca. 40.000 m² Grund erworben. Nach dem glaubwürdigen - von der Amtspartei unwidersprochenen Vorbringen des Bw. in der mündlichen Verhandlung wurden die vor dem Berufungszeitraum getätigten Veräußerungen der Einkommensteuer im Wege der Spekulationsbesteuerung unterworfen und diese auch entrichtet. Dieser Umstand spricht dagegen, dass man die Verkäufe des Berufungszeitraumes abweichend von den früheren Verkäufen, die vom Finanzamt als solche von Privatvermögen qualifiziert worden sind, als solche von Betriebsvermögen beurteilt. Nach der Rechtsprechung (VwGH 20.12.2000, 98/13/0236) müssten bei zeitlich lange auseinander liegenden An- und Verkäufen weitere qualifizierte Umstände dazukommen, um zur Beurteilung der Tätigkeit als Gewerbebetrieb kommen zu können. Der Senat vermag bei Würdigung des Gesamtbildes im gegenständlichen Fall im Lichte der oben dargestellten Literatur und Judikatur keinen Gewerbebetrieb zu erblicken. Es handelt sich hier vielmehr - da nunmehr außerhalb der Spekulationsfrist - um nicht steuerbare Veräußerungen von Privatvermögen. Untersuchungen betreffend die strittigen Kreditkosten waren mangels Abzugsfähigkeit (§ 20 Abs. 2 EStG 1988) daher nicht mehr vorzunehmen. Zusammenfassend kommt dem Berufungsbegehren daher Berechtigung hinsichtlich des vom Finanzamt nach obigen Feststellungen rechtswidrig angenommenen gewerblichen Grundstückshandels zu, weshalb die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Jahr 1989 um S 138.804,00 und im Jahr 1990 um S 2,599.127,00 zu vermindern sind. Da dem Berufungsbegehren betreffend die Zuschätzungen des Jahres 1989 hingegen kein Erfolg beschieden war, ergibt sich im Ergebnis für das Jahr 1989 eine teilweise und für das Jahr 1990 eine volle Stattgabe. Rechnerische Darstellung | 1989 | ATS | Einkünfte lt. Schätzung § 184 BAO Entfall gewerbl. Grundstückshandel Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. BE | 3,880.444,00 0,00 3,880.444,00 | Einkünfte aus Kapitalvermögen | 3,880.443,00 | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 3,880.444,00 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 11,641.331,00 | Sonderausgaben | -1.638,00 | Einkommen | 11,639.693,00 | Einkommen gerundet | 11,639.700,00 | Einkommensteuer | 5,712.850,00 | allgemeiner Steuerabsetzbetrag | -5.000,00 | Abgabenschuld lt. BE € 414.805,64 | 5,707.850,00 | Abgabenschuld bisher | 5,777.250,00 | Differenz | 69.400,00 | 1990 | ATS | Einkünfte aus Gewerbetrieb bisher Einkünfte aus Gewerbetrieb lt. BE | (2,599.127,00) 0,00 |   Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | Einnahmenüberschuss 270.267,02 steuerfrei § 28/5 EStG -270.267,02 0,00 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 0,00 | -Sonderausgaben | 1.638,00 | Einkommen | 0,00 | Einkommensteuer und Abgabenschuld | 0,00 | bisher | 1.182.750,00 Aus den angeführten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.   Linz, am 17.1.2006