UFSL RV/0342-L/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Michael Mandlmayr und die weiteren Mitglieder Oberrat Mag. Christoph Kordik, Dr. Ernst Grafenhofer, Wirtschaftskammer OÖ., Mag. Waltraud Schirz, Arbeiterkammer OÖ., im Beisein der Schriftführerin Veronika Schauer, über die Berufung des H.E., Adresse 1,vetreten durch Friedl - Haslberger GmbH, Wirtschaftstreuhandgesellschaft, Adresse 2, gegen die Bescheide des Finanzamtes Wels vom 29. September 1998 betreffend Einkommensteuer 1989, sowie vom 9. Juni 1993 betreffend Einkommensteuer 1990 nach der am 23. November 2005 in 4010 Linz, Zollamtstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: 1. Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1989 wird teilweise stattgegeben: Die Bemessungsgrundlagen bzw. die Abgaben betragen: | | Bemessungsgrundlage | Abgabe | Jahr | Art | Höhe | Art | Höhe | 1989 | Einkommen | ATS 11.639.693,00 | Einkommensteuer | ATS 5.707.850,00 | Abgabenschuld | € 414.805,64 2. Der Berufung gegen den Einkomensteuerbescheid 1990 wird Folge gegeben: Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen: | | Bemessungsgrundlage | Abgabe | Jahr | Art | Höhe | Art | Höhe | 1990 | Einkommen | ATS 0,00 | Einkommensteuer | ATS 0,00 | Abgabenschuld | € 0,00 Rechtsbelehrung Gegen diesen Bescheid ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl Nr. 1961/194 idgF, ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieses Bescheides eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diesen Bescheid innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Strittig sind im konkreten Fall folgende Fragen: 1. Umfang der Steuerpflicht des Abgabepflichtigen ( Fragen der Ansässigkeit bzw. des Mittelpunktes der Lebensinteressen im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens Ö./K.(im Folgenden kurz DBA genannt) 2. Zuschätzungen aufgrund ungeklärter Geldflüsse für das Jahr 1989 sowie 3. Abgrenzung von gewerblichem Grundstückshandel zur Vermögensverwaltung . Vorverfahren( Jahr 1989) Der Abgabepflichtige erklärte für das Streitjahr 1989 (lt. Abgabenerklärung bei beschränkter Einkommensteuerpflicht) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Immobilien in Ö. Sachverhaltsfeststellungen Die folgenden Sacherhaltsausführungen werden aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 26. 07. 2000, 95/14/0145 ) betreffend die Beschwerde gegen den Aufhebungsbescheid der Abgabenbehörde zweiter Instanz vom 17. Februar 1995 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1989 , die mit dem zitierten Erkenntnis als unbegründet abgewiesen wurde übernommen: "Im Rahmen einer die Jahre 1991 bis 1993 umfassenden Betriebsprüfung wurde der Abgabepflichtige u.a. aufgefordert, bekannt zu geben, ob er sich im Zeitraum Jänner 1987 bis April 1987, vom 18. September 1987 bis 18. Dezember 1987 (Zeitraum vom 18. Dezember 1987 bis 20. Jänner 1988 ungeklärt) vom 20. Jänner 1988 bis Mai 1988, vom 1. September 1988 bis 28. Dezember 1988, vom 2. Jänner 1989 bis 17. Juni 1989 und vom Oktober 1989 bis Dezember 1989 in Ö. aufgehalten habe. Weiters möge er die Dauer seines Aufenthaltes in K. im Jahr 1985 und 1986 mitteilen. Seine Angaben seien durch geeignete Unterlagen nachzuweisen. Ohne auf die ihm gestellten Fragen konkret einzugehen, gab der Abgabepflichtige mit Schreiben vom 21. November 1991 bekannt, er habe seinen Wohnsitz im Oktober 1983 nach K. verlegt. Das Finanzamt habe im Jahr 1989 die zunächst vorläufig erlassenen Einkommensteuerbescheide bis einschließlich für das Jahr 1987 für endgültig erklärt und damit seine beschränkte Einkommensteuerpflicht in Österreich anerkannt. Er sei in K. ansässig. Die in Ö. fallweise frequentierte Wohnung biete ihm kein - seinen Lebensverhältnissen entsprechendes - Heim. Seine engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen habe er zu K.. Seit seiner Auswanderung habe er sich niemals 183 Tage in Ö. aufgehalten. Die Aufforderung, die Dauer seines Aufenthaltes in K. in den Jahren 1985 und 1986 mitzuteilen, werde als unzumutbar zurückgewiesen. Erzwungene Mutmaßungen aus dem Erinnerungsvermögen könnten zur klaren Sachverhaltsermittlung nicht dienlich sein. Abschließend ersuchte er, Ermittlungen betreffend seine beschränkte Einkommensteuerpflicht in Ö. einzustellen. Schriftliche Beantwortungen durch die steuerliche Vertretung (Ansässigkeitsfrage): In der Vorhaltsbeantwortung vom 21.11.1991 wurde von der steuerlichen Vertretung bekannt gegeben: Zur Frage 1 des Erhebungsauftrages und Punkt 4. des Vorhaltes: Anlässlich der Abgabe der Einkommensteuererklärungen 1983 und der Vermögenssteuererklärung zum 1. Jänner 1984 habe der Abgabepflichtige der Finanzbehörde zur Kenntnis gebracht, dass sein Wohnsitz seit Ende Oktober 1983 nach K.verlegt worden sei. Das Finanzamt Wels habe bis zur Prüfung und Klärung dieser Tatsache seine Abgabenbescheide vorläufig erlassen. Er habe in dieser Angelegenheit - wie in seiner Eingabe vom 21. Februar 1986 zu entnehmen sei - am 10. Februar 1986 beim Finanzamt Wels vorgesprochen und die Richtigkeit der beschränkten Steuerpflicht, die sich aus der Wohnsitzverlegung ins Ausland zwangsläufig ergab, untermauert. In Reaktion auf diese Eingabe vom 21. Februar 1986 erhielt der Abgabepflichtige einen umfangreichen Fragenkatalog zur Klärung der beschränkten Steuerpflicht, den er mit Eingabe vom 3.6.1986 beantwortete. Nachdem sich die Finanzbehörde auf Grund der offen gelegten Tatsachen eingehend beschäftigte, seien die bis dahin vorläufig erlassenen Abgabenbescheide am 7. Juni 1989 gem. § 200 Abs. 2 BAO für endgültig erklärt und dabei als erwiesen erkannt worden, dass der bw. in Ö. als beschränkt steuerpflichtig zu erfassen sei. Bis heute habe sich die Tatsache nicht geändert, sodass der Abgabepflichtige als in K. ansässig zu betrachten sei. Die in Ö.fallweise frequentierte Wohnung in Adresse , könne kein seinen Lebensverhältnissen entsprechendes Heim bieten, sodass kein Wohnsitz iSd § 26 BAO vorliegen könne. Sollte die nunmehr nachträglich noch einmal erhebende Betriebsprüfungsabteilung entgegen der Entscheidung der Bescheidinstanz einen ö. Wohnsitz vermuten, muss auf das Abkommen vom 9.12.1976 zwischen der R.Ö. und K. zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hingewiesen werden, welches darauf abgestimmt sei, in welchem Vertragsstaat die Person ansässig sei. Außer Zweifel stünde jedoch auf alle Fälle, dass der Bw. seine engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen in K.habe und somit iSd Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA als in K. ansässig gelte. Die Fragestellung der Betriebsprüfung gehe auch in Richtung eines allfälligen gewöhnlichen Aufenthaltes in Ö., wozu von vornherein festgehalten werde, dass der Bw. sich niemals seit seiner Ausreise 183 Tage in Ö. aufgehalten habe und ihm dies bis heute auch nicht möglich gewesen sei. Die Beantwortung der Frage: "Sie werden aufgefordert Ihre Anwesenheitszeiten für die Jahre 1985 bis 1986 in K. bekannt zu geben und ihre Angaben anhand geeigneter Unterlagen im Zuge des Erhebungsverfahrens nachzuweisen, wird als unzumutbar zurückgewiesen. Erzwungene Mutmaßungen aus dem Erinnerungsvermögen können zur klaren Sachverhaltsermittlung nicht dienlich sein. Es werde daher ersucht, dass die Ermittlungen betreffend beschränkte Steuerpflicht in Ö. eingestellt würden bzw. mit der bescheiderlassenden Abteilung des Finanzamtes Wels darüber abzusprechen, ob sich diese überhaupt der Meinung des Betriebsprüfers anschließe. Eine rasche Behandlung dieser allfälligen Vorfragen möge vorgenommen werden, dass ein weiterer reibungsloser Prüfungsablauf ermöglicht bzw. gesichert sei. Zur Frage 2 des Erhebungsauftrages von Punkt 1 bis 3 des Vorhaltes: Es sei richtig, dass am 14.4.1984 die Liegenschaft xy vom Bw. veräußert worden sei. Seinerzeit sei diese Liegenschaft zum größten Teil vermietet, sodass daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt würden. Weiters sei auch richtig, dass im Jahr 1983 das seinerzeitige Einzelunternehmen des Klienten veräußert worden sei. Dieser Betrieb habe sich nicht in angemieteten Räumen befunden. In der gegenständlichen Liegenschaft würden sich Büroausstellungs- und Lagerräume befinden. Allfällig bleibende Bedenken des Prüfers mögen mitgeteilt werden, sodass diese bereits einer abgabenbehördlichen Prüfung unterzogenen Sachverhalte von einer nochmaligen Behandlung und Beurteilung ausgeklammert werden können. Zur Frage 5 des Vorhaltes: Die hier angesprochenen Grundstücke seien durch Bankkredite finanziert worden. Grundstücksveräußerungen werden meist dadurch zu Stande gekommen, dass Interessenten auch unter Zuhilfenahme eines Maklers an unsere Klienten herangetreten seien. Die Veräußerungserlöse dienten zur Kredittilgung. Der Bw.teilte uns mit, dass die teilweise Veräußerung dieser Liegenschaft ebenfalls bereits einer abgabenrechtlichen Beurteilung bzw. Prüfung unterzogen worden seien. Sollten tatsächlich berechtigte Bedenken auftauchen, mögen diese präzisiert werden. Ungeklärte Geldflüsse (Erhebungen während der Betriebsprüfung) Im Erhebungsauftrag vom 22.11.1991 (seitens des Betriebsprüfers des Finanzamtes Wels) wurde betreffend ungeklärte Geldmittel in Punkt 2. Folgendes ausgeführt: Der Nachweis der Herkunft folgender Geldmittel sei zu erbringen und es sei zu erläutern, wofür die Beträge bezahlt worden seien. Gleichzeitig sei zu erklären, wohin diese Mittel unmittelbar nach erfolgter Barbehebung vom Bankkonto (diese Beträge sind mit einem Stern gekennzeichnet) geflossen sind. Konto x1 | 1987 | 10.2. | 58.800,00 | | 12.2. | 80.000,00 | | 29.4. | 65.940,00 | | 30.4. | 15.459,15 | | 23.11. | 18.480,00 | | 30.11. | 32.000,00 | | 16.12. | 105.000,00 | | 28.12. | 45.000,00 | 1988 | 27.4. | 4.176,00 | | 2.12. | 400.000,00 | 1989 | 10.1. | 400.000,00 | | 1.3. | 73.000,00 | | 31.3. | 5.000,00 | | 24.4. | 20.561,79 | | 16.11. | 66.000,00 | | 16.11. | 29.000,00 Belege für die Gutschriften xy fehlen. Konto x2 | 1987 | 30.11. | 224.434,61 | | 15.2. | 189.741,00 | Abfluss | 200.000,00 | 1989 | 17.3. | 3.799.970,00 | Frage von welchem Konto überwiesen | | 26.5. | 495.000,00 | Frage von welchem Konto überwiesen | Konto x31987 | 30.11. | 104.208,60 Konto x4 | 1987 | 30.11. | 127.181,60 Konto x5 | 1987 | 30.11. | 104.051,60 3. Folgende weitere Geldabgänge sind zu erläutern und der Geldfluss ist zu dokumentieren. Konto x6 | 1989 | 22.12. | 3.000.000,00 Konto x7 | 1988 | 4.2. | 12.000,00 Überweisung | 1989 | 25.4. | 217.000,00 Überweisung Konto x7 | 1989 | 23.6. | 2.874.039,00 | | 29.11. | 2.157.633,00 | | 4.12. | 1.079.474,00 | | 13.12. | 1.065.474,00 4. Für welche Geldgeschäfte wurden die ÖNB - Bewilligungen mit folgenden Nummern benötigt, über welche Konten wurden diese Geschäfte abgewickelt? Konto x9 | 29.1.1987 | Bank-Bewilligung | Nr. 200.413/87 | 21.11.1988 | | Nr. 238.669/88 | 15.12.1988 | | Nr. 240.010 | 8.5.1989 | | Nr. 240.010/88 5. Wofür wurden am 2.1.1989 auf dem Konto Devisenspesen belastet? Wohin wurde der Betrag von k.Dollars 95.000,00 überwiesen? Als Begünstigter erscheint auf dem entsprechenden Bankbeleg die Nummer y auf. Wer ist das? 6. Die Bankkonten Bank 1b und Bank 1 c sind vorzulegen. 7. Gleichzeitig zu diesem Vorhalt ergeht das Ersuchen, auch die am 18.11.1991 anlässlich der Besprechung mit der steuerlichen Vertretung übermittelten Fragenkatalog geschäftlich zu beantworten. Die Fragenkataloge werden als Beilage noch einmal übersandt. Mit Schreiben vom 22. November 1991 forderte der Prüfer abermals den Abgabepflichtigen auf, Unterlagen vorzulegen, aus denen ersichtlich sei, dass er in K. ansässig im Sinne des Art. 4 DBA-K. sei. Als Beweis für diese Tatsache möge er Steuerbescheide der k.Abgabenbehörde für die Jahre 1984 bis 1989 vorlegen, aus denen dies hervorgehe. Eine Wohnsitzbescheinigung der k.Bezirkssteuerbehörde im Sinne des § 3 der Verordnung BGBl. Nr. 318/1982 für die Jahre 1984 bis 1989 möge er ebenfalls vorlegen. Überdies urgierte der Prüfer die konkrete Beantwortung der im Schreiben vom 18. November 1991 gestellten Fragen. Nach Erinnerung durch den Prüfer am 24. April 1992 legte der Bf. am selbigen Tage eine Bescheinigung der k. Bezirkssteuerbehörde vor, in der bestätigt wird, er sei am 29. Oktober 1983 nach K. eingewandert, wohne seit dem Jahr 1984 in K. und habe seine persönlichen Einkommensteuererklärungen in K. eingereicht. Mit Schreiben vom 15. Mai 1992 hielt der Prüfer dem Abgabepflichtigen vor, er habe sich nachweislich in den Jahren 1987 bis 1989 jeweils 7-8,5 Monate in Ö. aufgehalten. Seine Ehefrau sei nach wie vor in Ö. unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Es könne daher geschlossen werden, dass er in Ö. unbeschränkt steuerpflichtig sei. Aus der von ihm vorgelegten Bescheinigung der k. Bezirkssteuerbehörde gehe lediglich hervor, dass er seit dem Jahr 1984 in K. wohne. In dieser Bescheinigung sei jedoch nichts darüber ausgeführt, in welchem Vertragsstaat er ansässig iSd Art. 4 des DBA mit K. sei. Es sei daher iSd Art. 4 Abs. 2 zu prüfen, in welchem Staat die persönliche Steueranknüpfungsmerkmale stärker ausgebildet seien. Da er bisher noch keine Unterlagen vorgelegt habe, aus denen ersichtlich sei, in welchem Staat er ansässig sei, forderte ihn der Prüfer nochmals auf, Unterlagen z.B. k. Steuerbescheide, Bilanzen über seine Tätigkeit in K.vorzulegen. Mit Schreiben vom 29. Juni 1992 erklärte der Abgabepflichtige, er habe bereits die Wohnsitzbescheinigung der zuständigen k. Bezirkssteuerbehörde vorgelegt. Die vom Prüfer geforderten Unterlagen würden im Zuge eines allfälligen Verständigungsverfahrens im Wege der obersten k. Abgabenbehörde dem österreichischen Bundesministerium für Finanzen vorgelegt werden. Er sei in K.ansässig. Ob die in Ö. fallweise frequentierte Wohnung als ö. Wohnsitz gelte, sei von sekundärer Bedeutung, weil auf alle Fälle der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in K. liege. Er sei ausschließlich in Kanada beruflich tätig. In Ö. erzielte er nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Tatsache, dass seine Ehefrau in Ö. nach wie vor als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gelte, möge einer Überprüfung unterzogen werden. In einem am 1. September 1992 vom Abgabepflichtigen vorgelegten Schreiben seines k. Steuerberaters wird bestätigt, der Abgabepflichtige sei in K. an einem Unternehmen beteiligt, dessen Präsident er sei. Dieses Unternehmen habe ein Einkaufszentrum, eine Tankstelle und Industriebauland erworben. In späterer Folge habe das Unternehmen Teile des erworbenen Vermögens veräußert und andere Realitäten erworben bzw. errichtet. Der Abgabepflichtige beschäftige sich seit seiner Einwanderung nach K. im Oktober 1983 ständig mit dem Ankauf, dem Neu- oder Ausbau von Gebäuden und beziehe daraus sein Einkommen. Er sei mit der Verwaltung der Realitäten arbeitsmäßig voll ausgelastet und gelte als erfolgreicher Geschäftsmann. Er habe einen ausgedehnten Freundeskreis und sei Mitglied in verschiedenen Clubs, wobei er sich eines sehr guten Rufs erfreue. Er habe ein Haus für seinen privaten Gebrauch gekauft und umgebaut. In einem am 29. Dezember 1992 vom Abgabepflichtigen vorgelegten Schreiben eines k. Notars wird bestätigt, der Bf. halte Anteile an einem Unternehmen, das er auch leite. Das Unternehmen sei Eigentümer eines vermieteten Geschäftsgebäudes. Der Bf. sei Eigentümer eines Geschäftsgebäudes mit einer Tankstelle, eines Hotels, eines Sport- und Fitnesscenters, eines Reitstalles sowie einer Obstplantage und eines Weinberges. Er verwalte seinen Besitz selbst und beziehe daraus sein Einkommen. Im Jahre 1991 habe er mit der Errichtung eines Geschäftsgebäudes begonnen (Einzelhandel und Büro), welches beinahe fertig gestellt sei. Er sei ein allgemein respektierter erfahrener und sehr erfolgreicher Geschäftsmann. Er besitze eine luxuriöse Wohnstätte, die er in den Jahren 1986 bis 1989 nach seinen Vorstellungen errichtet habe. Im Betriebsprüfungsbericht vom 12. März 1993 vertrat der Prüfer zunächst Ansichten, die im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof zu Zl. 95/14/0145 nicht strittig waren. Zur Ansässigkeit in Ö.führte der Prüfer aus, der Abgabepflichtige sei alleiniger Eigentümer eines gemischt genützten Grundstückes mit zwei Geschäftslokalen und einer Wohnung in W. Die Wohnung werde von ihm und seiner Ehefrau während der Aufenthalte in Ö. bewohnt. Er habe somit einen Wohnsitz im Inland und sei daher in Ö.unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Da er auch einen Wohnsitz in K. habe, sei zu prüfen, wo er ansässig sei, um so feststellen zu können, welchem der beiden Vertragsstaaten im Sinne des DBA Ö./K. das Hauptbesteuerungsrecht zukomme. Trotz mehrmaliger Aufforderungen sei die Vorlage von k. Steuerbescheiden, aus denen ersichtlich wäre, welche Tätigkeit er in K. ausübe und über welches Vermögen er verfüge, verweigert worden. Er habe zwei Schreiben vorgelegt, in denen bestätigt werde, dass er an einem k. Unternehmen beteiligt sei. Weiters habe er die Bescheinigung der zuständigen k. Bezirkssteuerbehörde vorgelegt, aus der ersichtlich sei, dass er seiner Steuerpflicht nachkomme. Obwohl er dem Verlangen auf Vorlage von k. Steuerbescheiden nicht entsprochen habe, werde unter Zugrundelegung der vorhandenen Beweismittel nach dem bisherigen Verfahrensstand der Ansicht des Abgabepflichtigen gefolgt, wonach sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen im Prüfungszeitraum in K. befunden habe, weswegen das Besteuerungsrecht der in K.erzielten Einkünfte ist DBA K. ebenfalls K.zukomme. Unbestritten sei jedoch, dass er in Ö. beschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Das Finanzamt schloss sich den Ausführungen des Prüfers an und erließ am 9. Juni 1993 im wiederaufgenommenen Verfahren u.a. einen dem entsprechenden Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989 . Gegen diese Bescheide wurde vom Abgabepflichtigen am 30. Juni 1993 aus im Verfahren vor dem VwGH nicht strittigen Gründen Berufung erhoben. Er führte aus, dass er in K. ansässig sei. In seiner Stellungnahme vom 16. September 1993 zur Berufung wies der Prüfer u.a. darauf hin, dass der Bf. seine Mitwirkungspflicht insbesondere bei der äußerst strittigen Frage, ob er in K.ansässig sei, nur in sehr eingeschränkten Umfang nachgekommen sei. In seiner Gegenäußerung am 21. Oktober 1993 zur Stellungnahme des Prüfers erklärte der Abgabepflichtige, er habe sowohl in K. als auch in Ö. einen Wohnsitz. Das Finanzamt habe sich der Ansicht des Prüfers, er sei in K. ansässig, angeschlossen und dem entsprechend als in Ö. beschränkt einkommensteuerpflichtig angesehen. Mit Schreiben vom 20. Oktober 1994 forderte die Abgabenbehörde zweiter Instanz den Bf. unter teilweiser Wiederholung der Vorhalte des Prüfers vom 18. November 1991 vom 22. November 1991 und vom 15. Mai 1992 um. auf, den genauen Umfang seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten in Kanada bekannt zu geben und dazu geeignete Unterlagen, insbesondere k. Steuerbescheide vorzulegen. Unter einem wies die belangte Behörde darauf hin, sie gehe nach dem bisherigen Ergebnis des Ermittlungsverfahrens davon aus, dass er in Ö. ansässig iSd DBA sei. An dieser Stelle wird wörtlich derText des Vorhaltes der ehemaligen Finanzlandesdirektion für OÖ., Geschäftsabteilung 3, vom 20. Oktober 1994 wiedergegeben : Ad I) Zum gewerblichen Grundstückshandel: "Zur grundsätzlichen Frage des Besteuerungsrechtes durch Österreich ist anzuführen, dass diesbezüglich - unabhängig von der Frage, ob Sie in Ö. oder in K. als ansässig iSd DBA mit K. gelten, gem. Art. 6 DBA K.jedenfalls dem Lagestaat hier also Ö. das Besteuerungsrecht zusteht. Dies gilt selbst dann, wenn die Gewinne im Rahmen eines Gewerbebetriebes anfallen, der keine Betriebsstätte in Ö. hat (siehe Philipp, Loukota internationales Steuerrecht, allgemeine Erläuterungen Tz 6.10). Es ist daher - entgegen der von Ihnen in der Berufung zum Ausdruck gebrachten Ansicht - nicht notwendig, das Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte zu prüfen. Sie werden daher ersucht, die folgenden Fragen zu beantworten bzw. Unterlagen vorzulegen: a) Durch wen erfolgte die Anbahnung der Grundstücksverkäufe 1978 bis 1984 und ab 1987 bis laufend? Angabe der Makler, der Rechtsvertreter, Vorlage der diesbezüglichen Verträge (Vermittlungsaufträge) und sämtlicher Abrechnungen über die tatsächlich durchgeführten Vermittlungsgeschäfte. b) Vorlage sämtlicher Verträge über die seit dem Erwerb der strittigen Liegenschaften durchgeführten Grundstücksverkäufe c) Vorlage des gesamten Schriftverkehrs (betreffend der Grundstücke ab dem Jahre 1978 bis laufend (Anträge auf Umwidmung, Parzellierung, Bescheide, Vorschreibungen der Gemeinde, etc.) d) Vorlage der Kredit- und Darlehensverträge sowie sämtlicher Kontoauszüge (ab Kreditaufnahme bis zur vollständigen Tilgung) betreffend die angeblich zur Finanzierung der stritten Grundstückserwerbe (1978 von der Firma O. und den Ehegatten R.) aufgenommenen Kredite/Darlehen. Vorlage geeigneter Nachweise (Überweisungsbelege), die eine Verwendung der aufgenommenen Darlehen/Kreditvaluta zum Ankauf der erwähnten Grundstücke dokumentieren e) ausführliche Schilderung des Zusammenhanges zwischen den in Rede stehenden Grundstückserwerben und den von Herbert Lindinger aufgenommen Darlehen bei der xy Bank iHv. 1 Mio. S am 22.7.1976; Begründung dafür, warum die diesbezüglichen Zinsen bei ihrem gewerblichen Grundstückshandel als Betriebsausgaben absetzbar sein sollen, Vorlage geeigneter schriftlicher Nachweise. II) Zur Frage der Ansässigkeit, ungeklärter Geldflüsse Im Zuge der Betriebsprüfung sei Ihnen in mehreren Vorhalten (z.B. vom 18.11.1991 und vom 15.5.1992) mitgeteilt worden, dass mehrere Indizien für ihre Ansässigkeit in Ö. vorliegen würden: Inländischer Wohnsitz (Adresse): 1987 bis 1989 jeweils 7 bis 8,5 Monate Aufenthalt in Ö. und - wirtschaftliche Aktivitäten im Inland Geschäftsführer der Firma xx GmbH, Vermietung des Hauses Adresse, Verkauf von Kunstgegenständen). Unbestritten ist, dass Sie in diesem Zeitraum auch über einen Wohnsitz in K. verfügt haben. Aus den von Ihnen vorgelegten Bestätigungen der k. Steuerbehörde geht hervor, dass Sie in K. wohnhaft ("Resident") sind und den vorgelegten Bestätigungen Ihrer k. Rechtsvertreter ist zu entnehmen, dass Sie in K. größere wirtschaftliche Betätigungen entfalten. Ungeklärt ist allerdings nach ho. Ansicht nach wie vor, wo sich der tatsächliche Mittelpunkt der Lebensinteressen in diesem Zeitraum befand; zur Klärung dieser Frage ist es notwendig, den genauen Inhalt Ihrer wirtschaftlichen Betätigung in K.zu kennen sowie die Behandlung derselben durch die k. Steuerbehörden. Die diesbezüglichen Fragen haben Sie im Zuge der Betriebsprüfung nicht beantwortet bzw. die geforderten Unterlagen nicht vorgelegt. Sie werden daher neuerlich ersucht, folgende Fragen zu beantworten bzw. Unterlagen vorzulegen: a) Vorlage geeigneter Unterlagen aus denen die Dauer der Aufenthalte in K. in den Jahren 1987 bis 1990 hervorgehen (Flugtickets, Reisepasseintragungen, andere geeignete schriftliche Unterlagen); Dauer des Aufenthaltes im Inland im Jahre 1990 unter Vorlage von Nachweisen hiefür (Meldebestätigungen sind nicht ausreichend, da der Betriebsprüfer für die Vorjahre feststellte, dass diese nicht mit den aus anderen Unterlagen Belege der Firma xx hervorgehenden Daten übereinstimmten). b) Auflistung und genaue Beschreibung Ihrer wirtschaftlichen Betätigungen in K. insbesondere Angabe der Gesellschaften, Gesellschaftsform, Beteiligungshöhe, gesellschaftsrechtliche Funktion, Unternehmensgegenstand von Gesellschaften, an denen sie beteiligt sind, sowie die Höhe der Ausschüttungen oder sonstige Erträge die Ihnen im Zeitraum seit Beginn Ihrer Beteiligung bis 1990 von solchen Gesellschaften zugeflossen sind; Vorlage geeigneter schriftlicher Unterlagen, die diese Angaben dokumentieren (Verträge, Auszüge aus öffentlichen Registern, Schriftverkehr, Kontoauszüge, Bilanzen und dergleichen). c) Angaben über die genaue Art der Nutzung des commercial building with gastation, "Hotel", "Sport- und Fitnesscenter" Horse ranche and Riding stabel" sowie "orchard and and vine yard" (Vermietung, Eigennutzung), Höhe der jährlichen Einkünfte daraus seit Erwerb bis 1990; Vorlage geeigneter schriftlicher Unterlagen zur Dokumentation dieser Angaben (siehe oben Punkt b). d) Vorlage der von Ihnen in K. seit 1984 bis 1990 abgegebenen Steuererklärungen oder der k. Steuerbescheide für diesen Zeitraum. Die Berufungsbehörde geht auf Grund der oa. Indizien bis auf weiteres davon aus, dass Sie im Berufungszeitraum in Ö. ansässig iSd DBA mit K. waren. Es sind daher auch noch jene Geldflüsse aufzuklären, die im Zuge der Betriebsprüfung letztlich ungeklärt blieben: e) Geldfluss "V." iHv. 7.346.360,70 bei der Firma xx in der Folge kurz PT) 1989 als "von Bw. privat bezahlt" ausgebucht (Bezahlung von Lieferantenschulden bei der Firma .V in Adresse aus 1987 und 1988 lt. Notiz des Betriebsprüfers in dessen Arbeitsbogen) trotz mehrmaliger Aufforderung erfolgte im Zuge der Betriebsprüfung letztlich keine Klärung der Frage, woher dieser Betrag stammte (siehe Vorhalt des Prüfers vom 4.11.1981 Punkt 8.). Aus welchen in- oder ausländischen Quellen (Kredite in- oder ausländischen Einkünften oder sonstigen) stammte dieser Betrag? Bitte um Vorlage belegmäßiger Nachweise. f) Zu Punkt 2. des Vorhaltes der Betriebsprüfung vom 22.11.1991 (Konto xc): 17.3.1989 3.799.970,00 S, 26.5.1989 495.000,00 Lt. Besprechung des Prüfers mit dem steuerlichen Vertreter vom 28.1.1991 bzw. der Bestätigung der VKB xv vom 20.11.1991 erfolgte die Überweisung dieser Beträge direkt aus dem Ausland mit "Swift". Aus welchen in- oder ausländischen Quellen (Kredite in- oder ausländischer Einkünfte oder sonstigen) stammen diese Beträge? Bitte um Vorlage belegmäßiger Nachweise. g) Zu Punkt 3. des Vorhaltes der Betriebsprüfung vom 4.11.1991 9.5.1988 ATS 1.491.000,00 und 31.5.1988 ATS 1.997.470,00 Lt. Bestätigung der VKB xc vom 18.11.1991 erfolgten die Gutschriften auf dem Konto Nr. xc (betriebliches Konto der PT) direkt durch Auslandsüberweisung; die Beträge wurden bei der PT auf das Verrechnungskonto des Bw. gebucht (= Darlehen an die PT). Aus welchen in- oder ausländischen Quellen Kredite in- oder ausländischen Einkünften oder sonstigen stammten diese Beträge? Bitte um Vorlage belegmäßiger Nachweise. Sollte eine Klärung der Frage, woher die unter den Punkten e) bis g) angeführten Geldflüsse letztlich stammten , nicht erfolgen, so wird eine steuerliche Zurechnung derselben in den Jahren des jeweiligen Geldflusses als in Ö. steuerpflichtige Einkünfte erwogen. Dies deshalb, weil wie oa. in diesen Jahren von der Ansässigkeit in Ö. auszugehen ist und daher grundsätzlich auch möglicherweise die in K. erzielte Einkünfte in Ö. steuerpflichtig sind (Art. 23 Abs. 2 des DBA K. Anrechnung der in K. dafür bezahlten Einkommensteuer). Im Hinblick auf die in den Vorjahren erzielten Erlöse aus diversen Veräußerungsvorgängen (Veräußerung von GmbH-Anteilen 1972 um 13,68 Mio., einer Liegenschaft in W. 1984 um 15 Mio., Grundstücksverkäufe aus den Liegenschaften in B. 1978 bis 1984 sowie Verkäufe von Kunstgegenständen) entspricht dies der Lebenserfahrung, dass diese Beträge reinvestiert wurden. Auf Grund der vorgelegten Bestätigungen aus K. scheint es glaubwürdig, dass zumindest ein Teil dieser Beträge in wirtschaftliche Unternehmen (Gesellschaften, Liegenschaften) in K. investiert wurden. Da Sie den genauen Inhalt dieser wirtschaftlichen Aktivitäten bisher nicht bekannt gaben, wird - für den Fall, dass eine nähere Aufklärung durch Sie unterbleibt - voraussichtlich eine Zuordnung der nicht aufgeklärten Beträge von jeweils einem Drittel zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb in K. oder im übrigen Ausland aus Vermietung und Verpachtung in K.oder im übrigen Ausland und aus Kapitalvermögen im In- oder Ausland vorgenommen werden. Im Falle des Nachweises der in K.bezahlten Einkommensteuer könnte eine Anrechnung derselben auf die österreichische Einkommensteuer gem. der oa. Bestimmung des DBA mit K. erfolgen. Es wird ersucht, dieses Schreiben innerhalb von vier Wochen ab dessen Zustellung zu beantworten". Nach Erinnerung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz am 21. Dezember 1994 nahm der Abgabepflichtige seine Berufung gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer sowie gegen den Sachbescheid für das Streitjahr 1989 am 23. Jänner 1995 zurück, worauf das Finanzamt die Berufung gem. § 256 Abs. 3 BAO mit Bescheid vom 10. Februar 1995 als gegenstandslos erklärte. Fortsetzung VwGH-Erkenntnis 26.7.2000, 95/14/0145,S.6.: " In der Folge wurde von der Abgabenbehörde zweiter Instanz ein Aufhebungsbescheid vom 17.Februar 1995 betreffend Einkommensteuer 1989 gem. § 299 Abs. 1 lit. c BAO erlassen, wobei sie zur Begründung im Wesentlichen ausführte, auf Grund verschiedener Umstände, die dem Bf. vorgehalten worden seien, bestünden ernsthafte Zweifel , ob er tatsächlich - wie vom Finanzamt bei der Erlassung des nunmehr aufgehobenen Bescheides angenommen - im Streitjahr in K.ansässig iSd DBA mit K.gewesen sei. Diese Frage sei ausschlaggebend dafür, ob er im Streitjahr in Ö. unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Sollte er dies sein, würden die in K.erzielten Einkünfte unter Berücksichtigung der Bestimmungen des DBA K. in Ö. zu besteuern sein. Eine Doppelbesteuerung mit K. werde gem. Art. 23 des DBAs durch das so genannte Anrechnungsverfahren vermieden. Eine in Österreich ansässige Person, die Einkünfte aus k. Quellen beziehe, die nach dem DBA K. besteuern dürfe, müsse diese Einkünfte jedoch in die ö. Steuerbemessungsgrundlage einbeziehen. ...Diesfalls wäre allerdings ein Nachweis über die in K. für derartige Einkünfte bezahlte Steuer vom Einkommen notwendig. Gem. § 51 BAO (Zusatz der Rechtsmittelbehörde: offenbar § 115 Abs.1 BAO) hätten die Abgabenbehörden die Pflicht zur amtswegigen Erforschung der abgabenrechtlich relevanten Verhältnisse. Das Finanzamt wäre demnach vor der Erlassung des nunmehr aufgehobenen Einkommensteuerbescheides für das Streitjahr verpflichtet gewesen , durch zweckdienliche weitere Ermittlungen festzustellen , in welchem Vertragsstaat der Bf. im Streitjahr ansässig iSd DBA K. gewesen sei, um somit festzustellen, in welchem Vertragsstaat sich der tatsächliche Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befunden habe, wobei es ihm zum Nachweis der tatsächlich in K. entfalteten wirtschaftlichen Tätigkeiten hätte auffordern müssen. Bei weiterer Verweigerung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht nach § 119 BAO hätte es auf Grund der bei der abgabenbehördlichen Prüfung festgestellten Umstände davon ausgehen müssen, dass der Bf. im Streitjahr in Ö. ansässig und damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sei. Es habe somit die ihm auferlegte Verpflichtung zur amtswegigen Ermittlung des für die Abgabepflicht maßgeblichen Sachverhaltes außer Acht gelassen, bei deren Einhaltung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden können. Die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für das Streitjahr 1989 gründe sich insbesondere auf den Vorrang des Prinzips der Rechtsrichtigkeit vor dem der Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit sowie auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Dem Interesse des Abgabepflichtigen an der Nichtaufhebung des Einkommensteuerbescheides 1989 komme im Vergleich zum öffentlichen Interesse an dessen Aufhebung in Anbetracht seines Verhaltens anlässlich der abgabenbehördlichen Prüfung sowie im Berufungsverfahren ( äußerst mangelhafte Mitwirkung bei der Sachverhaltsermittlung , Verfahrensverschleppung durch nicht zeitgerechte bzw. überhaupt nicht erfolgte Vorbehaltsbeantwortung) geringeres Gewicht zu". So enden die Sachverhaltsfeststellungen in der genannten Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 26.7.2000, 95/14/0145), in der er die Bescheidaufhebung nach § 299 Abs. 1 BAO lit. c BAO als rechtmäßig bestätigt hat. 3. Berufungspunkt: gewerblicher Grundstückshandel ? Aus der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 25. Februar 1993, Pkt. 2. "Grundstücke B." (Problembereich gewerblicher Grundstückshandel) geht Folgendes hervor: Am 3.4.1978 habe der Bw. von der Firma O. .I.GmbH 9.277 m² Grund in der Gemeinde B. bei Sch. erworben. Der Kaufpreis habe lt. Kaufvertrag 700.000,00 S betragen. Am 11.8.1978 wurden von ihm von den Ehegatten R. 34.149 m² Grund ebenfalls in der Gemeinde B., welcher in unmittelbarer Nähe des ersterworbenen Grundstückes gelegen ist, erworben. Der Kaufpreis betrug lt. Kaufvertrag 1.710.250,00 S. Nach Aussage des Bws. seien die Erwerbe großteils fremdfinanziert (siehe auch Vorhaltsbeantwortung vom 6.3.1991 anlässlich der Vermögenssteuererklärung zum 1.1.1989) worden. Im Anschluss an diese Erwerbe seien vom Bw. an die Gemeinde B. laufend Ansuchen um Bauplatzbewilligung gestellt worden. Betreffend das ersterworbene Grundstück bestanden Bauplatzbewilligung bereits im Erwerbszeitpunkt und der Bw. habe sich in Punkt 8 des Kaufvertrages auch verpflichtet, die in diesem Zusammenhang angefallenen Kosten zu tragen. Außerdem sei in Punkt 9 des Kaufvertrages vereinbart worden, dass der Käufer die Vertragsgrundstücke in der Absicht erwerbe, hier auch Arbeiterwohnstätten zu errichten. In den Jahren 1979 bis 1983 wurden laufend Grundstücke durch den Bw. verkauft bzw. an seine Gattin geschenkt und von dieser veräußert. Nach Auskunft der Gemeinde B. sei auch die Errichtung einer Reihenhaussiedlung in Zusammenarbeit mit der Frau Architektin L.geplant, wofür 1985 noch 12 Bauplatzbewilligungen erteilt worden seien. Die Errichtung sei durch ein mangelndes Käuferinteresse gescheitert. Die angefallenen Aufschließungskosten samt Fahrbahnkostenbeiträgen seien lt. Auskunft der Gemeinde B. dem Bw. vorgeschrieben worden. Ab 1989 seien vom Bw. wieder Grundstücke im größeren Umfang veräußert worden. Die Verkäufe sämtlicher Grundstücke ab dem Erwerb durch den Bw. sei vorerst unter Einschaltung des Realbüros F.und anschließend durch die RÄ W.& B.erfolgt. Nach Ansicht der Finanzverwaltung sei in dieser Vorgangsweise keine reine Vermögensverwaltung mehr zu erblicken, sondern es liege prinzipiell eine gewerbliche Tätigkeit vor. Dies sei anlässlich der Besprechung vom 22.11.1991 auch dem Steuerpflichtigen bzw. seinem Vertreter mitgeteilt und dieser auch aufgefordert worden, diesbezügliche Unterlagen zur Ermittlung der angefallenen Betriebsausgaben vorzulegen. Dieser Aufforderung sei mit dem Hinweis, dass es sich nach Ansicht des Pflichtigen um eine reine Vermögensverwaltung und somit um steuerfreie Verkaufsvorgänge handle, nicht nachgekommen worden. Das Finanzamt sei daher gezwungen, die Steuerbemessungsgrundlagen gem. § 184 BAO zu schätzen : Gesamtkaufpreis 2.410.250,00 S, Gesamtfläche 43.426 m², durchschnittlicher Preis pro m² 55,50 S. Verkaufte Grundstücke : | 1989 | Käufer | Parzellen | Größe | Preis | | F. | x1 | 668 m² | 187.000,00 S | 1990 | P. | x2 | 963 m² | 288.900,00 S | | D. | x3 | 11.073 m² | 2.700.000,00 S | | K.r | x4 | 951 m² | 240.000,00 S | | Sch. | x5 | 951 m² | 380.400,00 S | | 1990 | x6 | 13.938,00 m² | 3.609.300,00 S | Gesamt | | | 14.606,00 m² | 3.796.300,00 Für anteilige Vertragserrichtungskosten, Aufschließungsgebühren, Finanzierungskosten wird durch die Betriebsprüfung ein Zuschlag von 30 % zum Anschaffungspreis pro m² als angemessen erachtet. | | 1989 | 1990 | Erlöse Verkäufe | 187.000,00 | 3.609.300,00 | Aufwendungen verkaufte m² 1.000 1989 668 á 55,50 | -37.074,00 | | verkaufte m² 1990 14.001 á 55,50 | | -777.055,50 | Zuschlag 30 % | -11.122,00 | -233.117,00 | Gewinn | +138.804,00 | 2.599.127,50 Berufungsargumente der steuerlichen Vertretung zum gewerblichen Grundstückshandel Aus der Berufungsschrift vom 30. Juni 1993 (Berufung gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 1989, Einkommensteuerbescheid 1989, Einkommensteuerbescheid 1990 sowie Gewerbesteuerbescheid 1990) sind - betreffend gewerblichen Grundstückshandel für die Jahre 1989 und 1990 - folgende Ausführungen zu entnehmen: Die wichtigste zu klärende Vorfrage sei, ob die R. Ö. überhaupt auf einen allfälligen Unternehmensgewinn ein Besteuerungsrecht habe. Tatsache sei, dass der Abgabepflichtige im Jahr 1978 rund 43.000 m² an Grund und Boden in der Gemeinde B. bei Sch. erworben habe. Die Grundstücksübereignung sei das Endresultat aus einer Anfang 1977 geschlossenen Sozietät mit Herrn Herbert L. aus W., die die Lieferung und die Errichtung von Fertighäusern in den bzw. im Iran zum Betriebsgegenstand hatte, gewesen. Die Vertragsgestaltung E.L. habe im essenziellen Teil Folgendes vorgesehen: 1. Herr L. hatte die Aufgabe, die Beschaffung und die Aufstellung der Häuser durch entsprechende Subunternehmen durchführen zu lassen. 2. Der Bw. übernahm die Vorfinanzierung und konnte durch sonstige intensive persische Geschäftskontakte und Einflussnahmen auf ernst zu nehmende Persönlichkeiten in Persien die Durchführung der Transaktion bzw. den Verkauf einer größeren Anzahl von Häusern sichern. Sein Gewinnanteil sei iHv. 5 % des Umsatzes vorgesehen gewesen. Alsbald stellte sich heraus, dass Herr L. ein unverlässlicher Partner gewesen sei, nachdem allerdings der Bw. neben seinen Spesen bereits 800.000,00 S finanziert hatte. Als Ausgleich für die Nichterfüllung der Verpflichtung im Rahmen dieser gemeinschaftlichen noch nicht einmal ein Jahr währenden Erwerbstätigkeit übertrug Herr L. am 30.11.1977 alle seine Rechte aus einer Verkaufsvollmacht, die er von den Vorbesitzern der berufungsgegenständlichen Liegenschaft (gesamte EZ 64 der KG B.) bereits seit 1974 besessen habe, auf den Bw.In der Nacht vom 8. auf den 9. Mai 1978 sei Herr L. bei einem Verkehrsunfall tödlich verunglückt. Der Verlust aus dem gemeinsamen initiierten Iran-Geschäft habe für den Bw. lt. Forderungsanmeldung beim Kreisgericht W.1.066.401,39 S betragen. Dem Bw.sei aus dieser Geschäftstätigkeit nur der Verkauf bzw. die Kaufanwartschaft aus der Liegenschaft in B. zu einem relativ günstigen Preis allerdings unter der Voraussetzung, dass eine Umwidmung in Bauland erreicht würde, geblieben. Der Abgabepflichtige ließ unverzüglich Vermessungen durchführen bzw. veranlasste Parzellierungen der Grundstücke. In der Zeit bis 1980 seien bereits ca. 4.500 m² Bauland verkauft worden. Eine abgabenbehördliche Prüfung über die Jahre 1978, 1979, 1980 im Jahre 1983 befasste sich mit den sich seinerzeit erbebenden Spekulationsgewinnen. Anlässlich der Schlussbesprechung am 6.4.1983 sei der zu diesem Berufungspunkt gestellte Antrag auf Anerkennung der geleisteten Schuldzinsen nach damaliger Rechtsauslegung mit der Begründung abgelehnt worden, dass es sich hier eindeutig um Spekulationsgeschäfte im Sinne des § 30 EStG 1972 handle und somit eine Berücksichtigung von Schuldzinsen bei der Ermittlung des Überschusses nicht in Frage komme. Wie bereits erwähnt, sei der Klient seit Ende 1983 in K.ansässig, sodass er sich schon alleine auf Grund der Entfernung mit der Veräußerung von Grundparzellen nicht persönlich an Ort und Stelle befassen konnte. Bei seiner Auswanderung wäre ein allfälliger Verkauf im Hinblick auf die seinerzeit gültige fünfjährige Spekulationsfrist kein Hinderungsgrund mehr gewesen. Dies ändere sich auch nicht ab der Rechtslage iSd EStG 1988 mit Wirksamkeit ab 1.1.1989 nach Einziehung der 10-jährigen Spekulationsfrist. Lt. Prüfungsauftrag vom 4.11.1991 habe am 11.11.1991 eine abgabenbehördliche Prüfung über die Jahre 1987 bis 1989 begonnen. Der Betriebsprüfer stellte im Jahre 1989 und insbesondere im Jahre 1990 größere Geldeingänge aus Grundstücksverkäufen fest und veranlasste schließlich am 11.1.1993, dass die Betriebsprüfung auf die Gewerbesteuer 1987 bis 1990 und die Einkommensteuer auf 1990 ausgedehnt werde. Das Finanzamt W. folgte bei Ausfertigung der nunmehr angefochtenen Abgabenbescheide der Rechtsmeinung der Betriebsprüfers, dass die rechtliche Würdigung der Finanzbehörde anlässlich der Vorbetriebsprüfung falsch gewesen sei und somit die Spekulationsfrist auf Grund seiner Meinung unbedeutend sei, da hier gewerblicher Grundstückshandel zu unterstellen sei. Im Verlaufe des Prüfungsverfahrens, das mit Unterbrechungen immerhin 16 Monate andauerte, sei vom steuerlichen Vertreter insbesondere vor der Klärung der Zweifelsfrage, ob der Klient in K. ansässig sei, eingewendet worden, dass ein allfälliger gewerblicher Grundstückshandel aber erst ab Wiederbetätigung beim Grundstücksverkauf im Jahre 1989 erblickt werden könne und somit die Normen des EStG 1988 anzuwenden seien. Des Weiteren sei es stets eingewendet worden, dass die zwischenzeitig aufgelaufenen Kosten eine Höhe erreicht hätten, dass sie von vornherein einen Gewinn, insbesondere im Hinblick auf den hohen Zinsaufwand nicht ergeben können. Auch der Hinweis, dass der Finanzierungsaufwand aktivierungsfähig sei, vermochte nicht die Rechtsmeinung des Betriebsprüfers zu ändern. Seitens der Prüfungsabteilung des Finanzamtes Wels sei sogar verlangt worden, dass Unterlagen zur Ermittlung des gewerblichen Gewinnes vorgelegt werden sollten, wobei ja immerhin ein 13-jähriger Zeitraum zur Debatte gestanden sei. Diesem unerfüllbaren und unzumutbaren Auftrag sei nicht entsprochen worden. Schließlich sei seitens des Finanzamtes Wels eingesehen worden, dass ein vermuteter bzw. allfälliger Gewinn aus dem gewerblichen Grundstückshandel nur im Schätzungswege ermittelt werden könne. Nach Ansicht der steuerlichen Vertretung sei von folgender rechtlicher Würdigung auszugehen: Unbestritten sei, dass im vorliegenden Falle Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen vorliegen würden. Diese seien nach innerstaatlichem Recht - geht man natürlich davon aus, dass sich die Liegenschaften im Privatvermögen befunden haben -iSd § 30 EStG 1988 nicht steuerpflichtig, wenn hier ab Anschaffung zehn Jahre verstrichen seien. Liegt allerdings Betriebsvermögen vor, so wäre primär zu prüfen, ob sich in Ö.überhaupt eine Betriebsstätte befindet. Mit dieser wichtigen Vorfrage hat sich die Abgabenbehörde bis heute nicht befasst. Wie bekannt sei der Klient, der als gewerblicher Grundstückshändler seitens der österreichischen Abgabenbehörde gelte, seit 1983 in K. ansässig. Es sei somit zur Klärung dieses Rechtsstreites das DBA zwischen der Republik Ö.und K. vom 9.12.1976 heranzuziehen. Geht man also iSd Betriebsprüfung davon aus, dass gewerblicher Grundstückshandel vorliege, so sind diese Grundstücke in das Umlaufvermögen des Gewerbebetriebes aufzunehmen. Die Existenz eines Gewerbebetriebes könne in Ö. allerdings nur dann gegeben sein, wenn sich hier überhaupt eine Betriebsstätte befinde. Im Sinne des Art. 5 DBA K. liege auf alle Fälle keine Betriebsstätte vor. Es werde insbesondere darauf hingewiesen, dass die Veräußerung von Liegenschaften durch Einschaltung von Maklern bzw. durch Rechtsanwälte erfolgt sei. Dazu besagt Abs. 5 des Art. 5 DBA K. ausdrücklich, dass ein Unternehmen eines Vertragsstaates nicht schon deshalb so behandelt werde, als habe es eine Betriebsstätte in einem anderen Vertragsstaat, weil es dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübe, soweit diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. Des Weiteren sei angemerkt, dass die "Ware", die der Klient im Rahmen seines angeblichen Gewerbebetriebes vertreibe, nur Grundstücke sind, wobei hiezu Abs. 3 lit. b des Art. 5 DBA K.besage, dass als Betriebsstätte Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten würden, nicht als Betriebsstätte gelten würden. Schließt man sich also der Meinung der Finanzbehörde an und erkennt in der Tätigkeit des Klienten die Erzielung eines Unternehmensgewinnes, so wäre dieser Unternehmensgewinn iSd Art. 7 DBA K. in Ö. nicht steuerpflichtig , da Voraussetzung ist, dass diese Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausgeübt würde. Schließlich werde auch jeder unbeschränkt Steuerpflichtige in Ö., der international bewegliche oder unbewegliche Güter handle und im Ausland keine Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle gründe, hinsichtlich seines gesamten Unternehmensgewinnes in Ö. besteuert. Sollte wider Erwarten das Finanzamt Wels nicht von der Ansicht abrücken, dass ein allfälliger Gewinn aus der gegenständlichen Grundstücksveräußerung von der R. Ö. zu versteuern sei, müsse auf folgende aktenkundige Fakten hingewiesen werden: In der Abgabenerklärung 1978 habe der Klient den Verlust aus der gemeinschaftlichen Geschäftstätigkeit L. wie bereits erwähnt, iHv. 854.052,00 geltend gemacht. Vorhalt des Finanzamtes W. Ref. xy, vom 13.2.1981 sei vom Bw. mit Eingabe vom 6.4.1981 eingehend beantwortet worden. Mit endgültiger Veranlagung 1978 wurde dieser Aufwand in die Privatsphäre verwiesen. Mit Berufung des seinerzeitig beauftragten Wirtschaftstreuhänders Herrn L.S. aus L. vom 1.7.1983 sei der Antrag auf zumindest teilweise Berücksichtigung der Kreditkosten betreffend die berufungsgegenständlichen Grundstücke in den Jahren 1979 bis 1981 bei der Einkommensermittlung gestellt worden. Dieser Eingabe könne entnommen werden, dass damals die Kreditkosten folgende Höhe aufgewiesen hätten: | Jahr | ATS | 1979 | 309.551,00 | 1980 | 378.976,00 | 1981 | 521.053,30 Die Berufungserledigung würde der jetzigen steuerlichen Vertretung nicht zur Verfügung stehen, soweit sich allerdings der Klient erinnern könne, sei er hinsichtlich dieses Berufungsbegehrens in voller Höhe abgewiesen worden bzw. wurden diese Aufwendungen dem Voluptuarbereich zugeteilt. Es könne also nicht das geringste Verständnis für die Vorgangsweise der Betriebsprüfung aufgebracht werden, dass nunmehr insbesondere im Jahre 1990 ein Gewinn konstruiert würde, der jenseits jeglicher Realität liegen müsse. Im Jahre 1990 billige der Betriebsprüfer für Ausgaben inklusive Fremdfinanzierungskosten für den Zeitraum 1978 bis einschließlich 1990 einen Betrag von 233.117,00 zu. Seitens der Betriebsprüfung sei auch in keiner Weise darauf eingegangen worden, dass im Jahre 1983 an die Gemeinde bzw. an das öffentliche Gut 5.563 m² unentgeltlich abgetreten werden mussten. Die Kosten, die dem Klienten mit dem B. seit 1978 erwachsen seien, könnten keinesfalls durch die noch erzielbaren Erlöse aus den restlichen Bauparzellen abgedeckt werden. Schon allein auf Grund dieser Tatsache müsste die Finanzbehörde dies einsehen und dem Berufungsantrag vollinhaltlich stattgeben. Die Ausführungen in der Tz 21 des BP-Berichtes schildern ausschließlich die Tatsachen, die bei früherer rechtlicher Würdigung bekannt waren. Auf Grund desselben Sachverhaltes ist also die Finanzbehörde seinerzeit zum Schluss gekommen, dass Voluptuarvermögen vorliegen müsse, sodass die geltend gemachten Aufwendungen bzw. Kosten und Kreditzinsen niemals einkommensmindernd berücksichtigt wurden. Die Behauptung des Betriebsprüfers, dass die Gründung des Gewerbebetriebes auf alle Fälle vor dem 1. Jänner 1989 falle, sei unpräzise und unbegründet. Nachdem allerdings ohnedies die Aktivierungsmöglichkeit der Schuldzinsen und aller anderen bis zum Verkauf anfallenden Kosten bestehe, sei die Klärung dieser Frage nicht von großer Bedeutung, da bei Berücksichtigung dieser Beträge ohnedies den Verkaufserlösen Anschaffungskosten in zumindest demselben Ausmaß gegenüber stehen. Zum angefochtenen Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens im Jahre 1989 sei noch angemerkt, dass diesbezüglich kein Grund für die Wiederaufnahme erkennbar sei. Zum angefochtenen Gewerbesteuerbescheid 1990 wird bemerkt, dass auf Grund der Verhältnisse iSd § 1 Gewerbesteuergesetz kein Steuergegenstand vorliege. Darüber hinaus seien bei der Berechnung der Gewerbesteuer sogar die Zuschläge für die Bundes- und Landeskammer vorgenommen worden, obwohl offensichtlich sein müsse, dass der Abgabepflichtige mit seiner angeblichen gewerblichen Tätigkeit dort nicht zugehörig sein könne. Im Schriftsatz vom 23.1.1995 wurde die Berufung vom 30.6.1993 hinsichtlich des Bescheides über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 1989 sowie Einkommensteuer 1989 zurückgenommen. Die gleichzeitig gegen den Einkommensteuerbescheid 1990 und Gewerbesteuerbescheid 1990 eingebrachten Berufungen bleiben aufrecht. Berufungsgegenständlicher Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989 Im gegenständlichen Berufungsverfahren ist der Einkommensteuerbescheid 1989 vom 29. September 1998 angefochten. Dieser Sachbescheid für das Jahr 1989 ist auf der Grundlage des Wiederaufnahmebescheides vom 9. Juni 1993 ergangen. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1989 wurden -nach vorausgehendem Ermittlungsverfahren - folgende Einkünfte festgesetzt: | | ATS | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 4.019.248,00 | Einkünfte aus Kapitalvermögen | 3.880.443,00 | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | 3.880.444,00 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 11.780.135,00 | abzüglich Sonderausgaben | 1.638,00 | ergibt Einkommen | 11.778.497,00 | Einkommensteuer | 5.782.280,00 | - allgemeiner Steuerabsetzbetrag | 5.000,00 | ergibt Abgabenschuld von | 5.777.250,00 Als Begründung wurde von der Abgabenbehörde erster Instanz angeführt: