UmgrStR 2002 Rz 1331–1345

4.1.8. Zusammenschlussstichtag Rz 1331: Nach § 24 Abs. 1 in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG ist der Zusammenschlussstichtag jener Tag, mit dessen Ablauf das Vermögen mit ertragsteuerlicher Wirkung auf die übernehmende Personengesellschaft übergehen soll. Es ist daher für den oder die Übertragenden und für die übernehmende Mitunternehmerschaft besonders wichtig, dass dieser Stichtag eindeutig bestimmt ist, da die Zurechnung des Vermögens und der daraus resultierenden Einkünfte zum Übertragenden mit Ablauf dieses Tages endet und die Zurechnung des Vermögens und der daraus resultierenden Einkünfte zur übernehmenden Mitunternehmerschaft ab dem, dem Stichtag folgenden Tag erfolgt. Rz 1332: Auf Grund des Verweises auf § 13 UmgrStG kann der Vertragstag nach oder vor dem Stichtag liegen oder mit dem Stichtag zusammenfallen. Wird der Zusammenschlussvertrag vor dem Zusammenschlussstichtag abgeschlossen, liegt im Hinblick auf das Fehlen wesentlicher Vertragsgrundlagen ein vorläufiger Vertrag vor, der innerhalb der Neunmonatsfrist zu ergänzen und abzuschließen ist (siehe Rz 763). Zu den Ergänzungen gehört auch die Möglichkeit, Vorsorgen und Veränderungen des Vermögens im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG festzulegen 4.1.8.1. Rückwirkungsfiktion Rz 1333: Sämtliche nach dem Zusammenschlussstichtag vom Übertragenden zivilrechtlich abgeschlossene Rechtsgeschäfte, die das übertragene Vermögen betreffen, sind ertragsteuerlich der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen. Dies gilt nicht, soweit rückwirkende Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vorgenommen sowie(Rz 1431 ff für) oder einzelne Geschäftsvorfälle, die im Zusammenschlussvertrag ausdrücklich zurückbehalten werden (siehe Rz 889). Der Zusammenschlussstichtag hat damit ausschließlich in ertragsteuerlicher Hinsicht Bedeutung. Siehe weiters Rz 767 ff. 4.1.8.2. Rückwirkungsfrist Rz 1334: Fassung für Zusammenschlussverträge ab 21. August 2003: § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG erlaubt die Rückbeziehung des Zusammenschlusses auf einen Stichtag, der vor der Unterfertigung des Zusammenschlussvertrages liegt. Für die Fristenberechnung ist in abgabenrechtlicher Sicht sowohl bei Zuständigkeit des Firmenbuches als auch bei jener des Finanzamtes § 108 BAO maßgebend. Der Fristenlauf wird mit dem gewählten Zusammenschlussstichtag in Gang gesetzt. Die Tage des Postenlaufs werden in die Neunmonatsfrist nicht eingerechnet. Im Hinblick auf die Tatsache, dass in Fällen der Zuständigkeit des Firmenbuchgerichts (Rz 1337) § 902 Abs. 2 ABGB als maßgeblich angesehen wird (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x), hat die abgabenrechtliche Fristenregelung Nachrang. Sollte eine abgabenrechtlich rechtzeitige aber nach Firmenbuchrecht verspätete Anmeldung eines Zusammenschlusses vom Firmenbuchgericht zurückgewiesen werden, ist ein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG auch abgabenrechtlich nicht zustandegekommen. Sollte eine abgabenrechtlich rechtzeitige aber nach Firmenbuchrecht verspätete Anmeldung eines Zusammenschlusses vom Firmenbuchgericht zurückgewiesen werden, ist ein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG auch abgabenrechtlich nicht zustandegekommen. Sollte ein abgabenrechtlich rechtzeitiger aber nach Ablauf der Frist des § 902 Abs. 2 ABGB angemeldeter Zusammenschluss vom Firmenbuchgericht nicht zurückgewiesen werden, ist der Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG wirksam geworden. Siehe weiters Rz 1341. Rz 1335: Wurde laut Vertrag ein Zusammenschluss auf einen bestimmten Tag bezogen (zB auf den 1.11. Jänner, 24 Uhr) bezogen und diesem Zusammenschluss ein Jahresabschluss zum Vortag (im Beispielsfall auf den 31.1231. Dezember des Vorjahres) zu Grunde gelegt, ist die vertragliche Festlegung und nicht die vorgelegte Bilanz steuerlich maßgebend. In diesem Fall ist mangels eines Zwischenabschlusses zum Vertragstag (im Beispielsfall zum 1.11. Jänner) eine Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG nicht gegeben. Es bestehen aber keine Bedenken, bei Fehlen eines aktiven Geschäftsbetriebes bzw. bei Fehlen des Erfordernisses einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung aus anderen Gründen zur Vermeidung zusätzlicher Bilanzierungskosten dem Zusammenschluss einen Zwischenabschluss zum Vertragstag (im Beispielsfall 1.11. Jänner) zugrunde zu legen, der mit den Ansätzen des Jahresabschlusses zum Vortag (im Beispielsfall 31.1231. Dezember) übereinstimmt. In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag des Übertragenden. Zum Bilanzerfordernis sieheLiegt die vorgenannte Rz 1389 ffVoraussetzung vor, bestehen auch im Falle des Aufdeckens des Fehlens eines Zwischenabschlusses auf den Folgetag anlässlich einer späteren abgabenbehördlichen Überprüfung keine Bedenken, die Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG als gegeben anzunehmen. Zum Bilanzerfordernis siehe Rz 1389 ff. 4.1.8.3. Anmeldung und Meldung Rz 1336: Die steuerliche Rückwirkung ist nur gewahrt, wenn der Zusammenschluss fristgerecht bei dem zuständigen Firmenbuchgericht angemeldet (Rz 1337) FA gemeldet (Rz 1338 f) wird. 4.1.8.3.1. Anmeldung beim Firmenbuchgericht Rz 1337: Das Firmenbuchgericht am Sitz der Personengesellschaft ist zuständig, wenn: durch den Zusammenschluss eine in das Firmenbuch einzutragende Personenhandelsgesellschaft oder ErwerbsgesellschaftPersonengesellschaft neu entsteht (Sachgründung) oder ein neuer Gesellschafter in eine im Firmenbuch eingetragene Personengesellschaft eintritt. Rz 1337a: Ob eine Anmeldung des Zusammenschlusses firmenbuchzuständig ist, hängt davon ab, ob eine OG oder eine KG entsteht. Dies gilt unabhängig von einer vor oder nach dem Zusammenschluss nicht bestehenden oder bestehenden oder in der Folge entstehenden Rechnungslegungspflicht. Ausgenommen von der Firmenbuchzuständigkeit ist der Zusammenschluss zu einer Innengesellschaft (atypisch stille Beteiligung an einem rechnungslegungspflichtigen Unternehmen). 4.1.8.3.2. Meldung beim Finanzamt Rz 1338: Dem nach § 54 BAO für die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der übernehmenden Mitunternehmerschaft zuständigen FA ist zu melden in Fällen der Sachgründung einer nicht in das Firmenbuch einzutragenden Mitunternehmerschaft (zB GesBR, stille Mitunternehmerschaft) der Vermögensübertragung in eine in das Firmenbuch eingetragene von den Zusammenschlusspartnern bar gegründete PersonenhandelsgesellschaftPersonengesellschaft durch einen, mehrere oder sämtliche Gründergesellschafter der Erhöhung des Gesellschaftsanteils durch einen, mehrere oder alle Mitunternehmer einer bestehenden protokollierten oder nicht protokollierten Mitunternehmerschaft. Im Falle einer Erhöhung von Gesellschaftsanteilen bestehender Gesellschafter im Zusammenhang mit dem Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine im Firmenbuch eingetragene Gesellschaft erübrigt sich auf Grund der maßgeblichen Firmenbuchanmeldung eine eigenständige Meldung der Anteilserhöhung beim zuständigen FA des Beitritts eines Gesellschafters in eine bestehende nicht protokollierteim Firmenbuch eingetragene Personengesellschaft. Als für die Meldung zuständiges FA gilt in Fällen, in denen eine Kapitalgesellschaft als Inhaber des HandelsgewerbesUnternehmens einer atypisch stillen Mitunternehmerschaft auftritt, das für die Kapitalgesellschaft nach § 8 AVOG zuständige FAFinanzamt. Rz 1339: Fehlt es bei der Übertragung von Vermögen im Wege eines Zusammenschlusses auf eine ausländische übernehmende Personengesellschaft an einem zuständigen inländischen Firmenbuchgericht bzw. FA, ist auf Grund der Maßgeblichkeit des § 13 Abs. 1 UmgrStG die Meldung des Zusammenschlusses bei dem für den Übertragenden zuständigen inländischen FA maßgeblichvorzunehmen. Ist bei einem Zusammenschluss im Ausland nur inländisches Vermögen oder ein inländischer Mitunternehmer betroffen, ist die Meldung bei dem für das übertragene Vermögen oder den Mitunternehmer zuständigen FA zu erstatten. Rz 1339a: Die Aussagen in Rz 785 bis Rz 791 zur Form und zum Inhalt der Meldung gelten auch für Zusammenschlüsse. 4.1.8.4. Folgen der Fristverletzung 4.1.8.4.1. Zusammenschlüsse mit Firmenbuchzuständigkeit Rz 1340: Wird der beantragte Zusammenschluss in Verbindung mit einer Sachgründung einer in das Firmenbuch einzutragenden Personengesellschaft beim Firmenbuchgericht verspätet angemeldet und weist das Firmenbuchgericht den Zusammenschluss als verspätet zurück, kommt der Zusammenschluss mangels Eintragung der Personengesellschaft in dieser Form nicht zustande. Im Übrigen siehe dazu Rz 794 f. Rz 1341: Rechtslage für Zusammenschlussverträge ab 21. August 2003: Sollte trotz der (steuerlich) verspäteten Anmeldung die Eintragung des Zusammenschlusses im Firmenbuch erfolgen und sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 23 UmgrStG im Übrigen gegeben, gilt diese Eintragung als Zusammenschluss im Sinne des UmgrStG. Auf Grund des nach § 24 Abs. 1 UmgrStG maßgebenden § 13 UmgrStG führt das Vorliegen einer Fristverletzung nicht automatisch zu einer Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen für Art. IV UmgrStG. Es geht zunächst nur die Möglichkeit einer rückwirkenden Umgründung verloren, es gilt der Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar: Der Übertragende nimmt die Sanierungsmöglichkeit des letzten Satzes des § 13 Abs. 1 UmgrStG wahr (siehe Rz 765), in diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. IV UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten. Der Übertragende nimmt die Sanierungsmöglichkeit des letzten Satzes des § 13 Abs. 1 UmgrStG nicht wahr oder kann sie auf Grund eines verspäteten Erkennens einer Fristverletzung nicht mehr wahrnehmen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. IV UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 20 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Zusammenschlussstichtag (siehe Rz 1506 ff). Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für einen durch den Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende im Firmenbuch eingetragene Personengesellschaft bewirkten Zusammenschluss. 4.1.8.4.2. Zusammenschlüsse mit Finanzamtszuständigkeit Rz 1342: Fassung für Zusammenschlussverträge ab 21. August 2003: Bei verspäteter Meldung eines Zusammenschlusses bei dem zuständigen Finanzamt (Rz 1338) kommen die in Rz 1341 dargestellten Folgewirkungen zur Anwendung. 4.1.8.5. Fristbezogene Vertragsklausel Rz 1343: Die zwingende Gewinnverwirklichung kann vermieden werden, wenn im Zusammenschlussvertrag eine Klausel enthalten ist, nach der die tatsächliche Vermögensübertragung am Tag der fristgerechten Anmeldung beim Firmenbuchgericht bzw. am Tag der fristgerechten Meldung bei der zuständigen Abgabenbehörde erfolgen soll. Bei Fristverletzung kann ein noch nicht vollzogener Zusammenschluss daher nicht wirksam werden bzw. ist davon auszugehen, dass das schon genutzte umzugründende Vermögen der Mitunternehmerschaft nur zur Nutzung überlassen wurde, sodass eine Vermögensübertragung nicht Platz greifen konnte. 4.1.8.6. Erfordernis der Zurechnung des Vermögens zum Übertragenden Rz 1344: Fassung für Zusammenschlussverträge ab 21Nach dem gemäß § 24 Abs. August 2003:1 Z 1 UmgrStG maßgebenden § 13 Abs. 2 UmgrStG muss das zu übertragende begünstigte wie nicht begünstigte Vermögen dem Übertragenden zum Zusammenschlussstichtag zuzurechnen sein (siehe Rz 803 ff). Auf Grund der Tatsache, dass bei einem Zusammenschluss auf eine bestehende Personengesellschaft auch diese als Übertragender gilt (Rz 1298), ist nach den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen davon auszugehen, dass das von ihr zu übertragende Vermögen den Mitunternehmern zum Zusammenschlussstichtag im Sinne des § 24 BAO zuzurechnen war. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nur für Vermögenserwerbe im Erbwege möglich (siehe Rz 1345). Im Hinblick auf den weiten Zusammenschlussbegriff (siehe Rz 1298 ff) gehört zu den Anwendungsvoraussetzungen, dass bei einer übertragenden oder zusammenschlussbedingt als übertragend geltenden Mitunternehmerschaft das zu übertragende Vermögen den Mitunternehmern bereits zum Zusammenschlussstichtag im Sinne des § 24 BAO zuzurechnen war. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nur für Vermögenserwerbe im Erbwege möglich (siehe Rz 1345). Wird der Zusammenschluss vertragsgemäß auf ein Vermögen bezogen, das dem (den) Übertragenden zu diesem Stichtag noch nicht zuzurechnen war, kann der Zusammenschluss auf diesen Stichtag nicht wirksam werden (zB Gesellschafterwechsel zwischen Stichtag und Vertragstag). Nach dem nach § 24 Abs. 1 UmgrStG maßgebenden § 13 Abs. 2 UmgrStG gilt der Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar: Der (die) Übertragende(n) nimmt (nehmen) die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmgrStG wahr (siehe Rz 765), in diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. IV UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten. Der (die) Übertragende(n) nimmt (nehmen) die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmgrStG nicht wahr oder kann (können) sie auf Grund eines verspäteten Erkennens des Fehlens des Zurechnungserfordernisses nicht mehr wahrnehmen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. IV UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 20 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Zusammenschlussstichtag (siehe Rz 1506 ff). Unschädlich ist der Wechsel eines reinen Arbeitsgesellschafters ohne Vermögensbeteiligung. Rz 1345: Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht für Vermögenserwerbe im Erbwege (§ 13 Abs. 2 UmgrStG). Wird das zu übertragende Vermögen vom Übertragenden zwischen Zusammenschlussstichtag und Abschluss des Zusammenschlussvertrages im Erbwege erworben, kann der Übertragende den Zusammenschluss auf einen Tag, der nicht über neun Monate zurück reicht, rückbeziehen, an dem er über das zu übertragende Vermögen noch nicht verfügungsberechtigt war. Beispiel 1: A wird am 22.4.2002 Eigentümer eines zum 31.12. bilanzierenden Einzelunternehmens im Erbwege durch Kauf im Schenkungswege als Legatar. Nur im erstgenannten Fall a) ist die Übertragung des Einzelunternehmens zum Zusammenschlussstichtag 31.12.2001, 24.00 Uhr, umgründungssteuerwirksam. In den anderen Fällen ist der 22.4.2002, 24.00 Uhr, der frühestmögliche Zusammenschlussstichtag. Beispiel 2: A möchte sich zum 31.12.2001 mit einer Geldeinlage an der den Gesellschaftern B, C und E je zu einem Drittel gehörenden X-KEGKG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) beteiligen. Gesellschafter E hat seinen Anteil am 1.4.2002 von D entgeltlich erworben. Da mit der Geldeinlage eine Betriebsübertragung der X-KEGKG auf eine "neue" KEGKG verbunden ist, musste dieses Vermögen zum 31.12.2001 den Mitunternehmern zurechenbar gewesen sein. Da dies erst mit 1.4.2002 gegeben ist, kann ein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG zum 31.12.2001 nicht zustande kommen. Zu mehrfachen Umgründungsschritten auf einen Stichtag siehe Rz 1499 und Rz 1874 ff.