UmgrStR 2002 Rz 1564–1573

5.1.12. Erfordernis einer Gegenleistung 5.1.12.1. Allgemeines Rz 1564: Die Realteilung ist ungeachtet der gesellschaftsrechtlichen Verankerung ein tauschartiger Vorgang, der sich ertragsteuerlich von einem rechtsgeschäftlichen Veräußerungsvorgang insofern unterscheidet, als der ausscheidende Mitunternehmer nicht mit Geld und/oder anderen Wirtschaftsgütern der Mitunternehmerschaft abgefunden wird, sondern als Gegenleistung für die Aufgabe oder Verminderung seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft von der Mitunternehmerschaft eine betriebliche Einheit erhält. Wirtschaftlich bedeutet dies im Fall der Abteilung eine (Teil)Abschichtung und im Fall der Aufteilung eine Verteilung des "Liquidationsvermögens". Durch die Verankerung in Art. V UmgrStG ist diesen Realisierungsfällen die sofortige Ertragsteuerwirksamkeit genommen. Erfordernis für eine steuerneutrale Realteilung ist idR die Feststellung des Verkehrs- und Buchwertes der Mitunternehmerschaft und des zu übertragenden Vermögens (ausgenommen die Verkehrwertfeststellung bei der verhältniswahrenden Abteilung im Sinne der Rz 1524). 5.1.12.2. Verzicht auf Gesellschafterrechte (Ausscheiden) Rz 1565: Die Übertragung des Vermögens auf den oder die Mitunternehmer setzt nach § 27 Abs. 1 UmgrStG untergehende Gesellschafterrechte voraus. Unter "untergehende Gesellschafterrechte" fällt der mit dem Ausscheiden verbundene vollständige Verzicht auf die Gesellschafterstellung oder eine mit einem Teilausscheiden verbundene Verminderung der Gesellschafterstellung. Obwohl im Gegensatz zu § 23 Abs. 1 UmgrStG das Ausschließlichkeitsgebot nicht erwähnt wird, ist aus der Begriffsbestimmung des § 27 Abs. 1 UmgrStG abzuleiten, dass der gesellschaftsrechtliche Tausch in der - abgesehen von zulässigen Ausgleichszahlungen - ausschließlichen Übernahme von Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 oder 3 UmgrStG (Teilungsmasse) gegen anteilige oder volle Aufgabe der Gesellschafterrechte besteht. Die Übernahme von Vermögen der Mitunternehmerschaft, das nicht vom § 27 Abs. 2 oder 3 UmgrStG erfasst wird, fällt nicht unter den "gesellschaftsrechtlichen" Begriff der Realteilung, sondern unter den "rechtsgeschäftlichen" Begriff der Anteilsveräußerung. Geldzahlungen sind lediglich im Rahmen der Ausgleichszahlungen gemäß § 29 Abs. 2 UmgrStG umgründungsteuerrechtlich unbedenklich. Die Rückwirkung wirkt sich auf alle und nicht nur auf die bei einer Abteilung ausscheidenden Mitunternehmer aus. 5.1.12.3. Verminderung der Gesellschafterrechte Rz 1566: Nach allgemeinem Einkommensteuerrecht führt die entgeltliche Aufgabe eines Teiles der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft zur Veräußerungsgewinnbesteuerung im Sinne des § 24 EStG 1988 auf den vereinbarten Auflösungsstichtag. Sollte der Abfindungsanspruch durch die Herausgabe eines Wirtschaftsgutes der Mitunternehmerschaft befriedigt werden, liegt darin neben dem Veräußerungs- ein Entnahmetatbestand, der für die verbleibenden Mitunternehmer insoweit zum Aufdecken ihrer steuerhängigen stillen Reserven führt (Sachabfindung, EStR 2000 Rz 5975). Rz 1567: Im Falle der Einbettung des Veränderungstatbestandes in eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG unterbleibt die Veräußerungsgewinn(Entnahme)besteuerung. Liegt eine Abteilung dergestalt vor, als ein Mitunternehmer mit einem Teilbetrieb bzw. Mitunternehmeranteil der Mitunternehmerschaft und daher mit Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG gegen Aufgabe seiner Beteiligung abgefunden wird und die Mitunternehmerschaft nach der Abteilung Vermögen im Sinne des § 27 UmgrStG behält, ist eine der Anwendungsvoraussetzungen für Art. V UmgrStG gegeben. Rz 1568: Die gesellschaftsvertragliche Veränderung der Beteiligungsverhältnisse in einer Mitunternehmerschaft bei gleich bleibender Mitunternehmerzahl ist dem Grunde nach ein Realteilungstatbestand, wenn die Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG erfüllt sind. Beschließen die Mitunternehmer eine "Kapitalherabsetzung" dahin gehend, dass die Beteiligungen (verkörpert durch die starren Kapitalkonten) gleichmäßig herabgesetzt werden und der Herabsetzungsbetrag entnommen wird, ergibt sich vor und nach diesem Vorgang keine Änderung der Beteiligungsverhältnisse. Eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG liegt nicht vor, da die Mitunternehmer für den anteiligen Anteilsverzicht kein begünstigtes Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG erhalten; es kann darin aber auch keine verunglückte, unter § 24 Abs. 7 EStG 1988 fallende Realteilung erblickt werden, da sich gesamthaft keine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse und der Steuerlastverhältnisse ergibt. Sollte die gleichmäßige Herabsetzung der starren Kapitalkonten gegen Übertragung eines Wirtschaftsgutes der Mitunternehmerschaft erfolgen, ohne eine Steuerlastverschiebung zu bewirken, liegt für alle Mitunternehmer nur insoweit ein steuerwirksamer Entnahmetatbestand im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 vor. 5.1.13. Erfordernis eines übernehmenden Mitunternehmers Rz 1569: Übernehmende und damit Nachfolgeunternehmer im Sinne des § 30 UmgrStG können nur Mitunternehmer der übertragenden Mitunternehmerschaft sein. 5.1.13.1. Inländischer übernehmender Mitunternehmer Rz 1570: Bei der Aufteilung (Liquidationsteilung) müssen alle Übernehmer Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG erhalten. Dabei ist es gleichgültig, ob eine verhältniswahrende oder eine nicht verhältniswahrende (entflechtende) Aufteilung erfolgt. Bei der Abteilung (Übertragungsteilung) muss der (müssen die) ganz oder zum Teil Ausscheidende(n) Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG erhalten und der bestehen bleibenden Personengesellschaft Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG verbleiben. 5.1.13.2. Ausländischer Mitunternehmer Rz 1571: Art. V UmgrStG ist auch auf ausländische Realteilungen anzuwenden, wenn sich ein Inlandsbezug insofern ergibt, als ausländische Gesellschafter mit inländischem Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG abgefunden werden, sodass sich realteilungsbedingt beim inländischen Vermögen ein Eigentümerwechsel ergibt. 5.2. Teilungsvorgang (§ 28 UmgrStG) Rz 1572: Zum Teilungsvorgang verweist § 28 UmgrStG hinsichtlich des Teilungsstichtages, der zu teilenden Personengesellschaft und der zum Zweck der Darstellung des Vermögens erstellten Teilungsbilanz auf die Bestimmungen der §§ 13 bis 15 UmgrStG. 5.2.1. Zurechnung des Vermögens bis zum Teilungsstichtag Rz 1573: Das am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages vorhandene zu übertragende Vermögen (Teilungsmasse) muss schon am Teilungsstichtag sowohl der übertragenden Mitunternehmerschaft als auch jedem Mitunternehmer (in Erbfällen seinem Rechtsvorgänger) zuzurechnen gewesen sein (siehe Rz 1544), sonst verschiebt sich steuerlich der festgelegte Teilungsstichtag auf den Tag des tatsächlichen Vermögensüberganges (Abschluss des Teilungsvertrages). Beispiel: Die ABC-OHG erwirbt am 1. Juli 2001 einen 25-prozentigen Mitunternehmeranteil. Die Abfindung des rückwirkend zum 31. Dezember 2000 ausscheidenden C mit dem Mitunternehmeranteil ist frühestens zum 1. Juli 2001 als Realteilungsfall möglich. Sollte C laut Teilungsvertrag vom 25. September 2001 mit einem am 31. Dezember 2000 bestehenden Teilbetrieb samt dem Mitunternehmeranteil abgefunden werden, könnte auch in diesem Fall der Mitunternehmeranteil nicht Gegenstand der Realteilung zum 31. Dezember 2000 werden. Als Ersatzstichtag kommt der 25. September 2001 in Betracht, wenn alle Voraussetzungen des § 27 UmgrStG innerhalb der Neunmonatsfrist erfüllt werden. Art. V UmgrStG kann diesfalls aber nur zur Anwendung kommen, wenn die Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG auf diesen Stichtag (fristgerecht) geschaffen werden.