UFSW RV/3324-W/02

§ 303 Abs 4 BAO betreffend Gewerbesteuer 1987 bis 1990: Gemäß § 303 Abs 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Nach § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob hinsichtlich der Gewerbesteuerbescheide 1987 bis 1990 zu Recht die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO verfügt wurde, wenn erst im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung die genaue Höhe der Geschäftsführerbezüge des S.T. bei der B1-GmbH bzw. M-GmbH bekanntgegeben wurde. Des Weiteren ist strittig, ob die Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens infolge der langen Verfahrensdauer sowie des Umstandes, dass die von der Bw. entrichteten Beträge an Lohnsummensteuer nicht mehr rückgefordert werden können, eine Unbilligkeit gemäß § 236 BAO darstellt. Wiederaufnahmsgründe sind bereits im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die erst später hervorkommen (nova reperta). Erst später entstandene Umstände (nova producta) stellen jedoch keine Wiederaufnahmsgründe dar (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, 3. Auflage, § 303 Rz 13, S. 939 und die dort zitierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes). Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen (vgl. VwGH 6.4.1995, Zl. 93/15/0064). Dabei ist insbesondere auf jenen Wissensstand abzustellen, der sich aus der Sicht des jeweiligen (Veranlagungs)Verfahrens ergibt (vgl. VwGH 19.9.1990, Zl. 89/13/0245; 16.3.1993, Zlen. 89/14/0123, 90/14/0018; ebenso: Schimetschek, Die Verfahrenswiederaufnahme wegen neuer Tatsachen, FJ 1988, S. 155). Daher können beispielsweise auch Kenntnisse des Lohnsteuerprüfers für die Veranlagung der Bw. zur Körperschaftsteuer neu hervorkommen (vgl. VwGH 13.5.1986, Zl. 83/14/0089, 0094). Eine amtswegige Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist daher nur dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (vgl. VwGH 18.3.1992, Zlen. 88/14/0028, 0029). Dabei schließt selbst ein behördliches Verschulden an der Nichtfeststellung der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel die Wiederaufnahme von Amts wegen nicht aus (vgl. VwGH 14.5.1992, Zl. 91/16/0019). Im vorliegenden Fall ist aus dem Veranlagungsakt der Bw. und insbesondere aus den Gewerbesteuererklärungen und den Bilanzen der Jahre 1987 bis 1990 nicht ersichtlich, in welcher Höhe S.T. für die Besorgung der Geschäftsführung und die Erbringung wirtschaftstreuhändischer Aufgaben bei der Bw. Gehälter von der B1-GmbH bzw. M-GmbH bezog. Demgemäß wird in der von S.T. unterfertigten Niederschrift über die mit 1. März 2001 anberaumte mündliche Verhandlung vor dem Berufungssenat IX festgehalten, dass hinsichtlich seiner Person dem Finanzamt die Höhe seiner Gehaltszahlungen nicht bekannt gewesen sei, aber vom Finanzamt jederzeit hätte erfragt werden können. Das die Bw. veranlagende Finanzamt habe S.T. nie nach seinen Gehältern befragt, da es dem Finanzamt damals offensichtlich nicht wesentlich erschienen war. Die exakte Höhe der Geschäftsführerbezüge des S.T. für die Jahre 1987 bis 1990 wurde demnach erst im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung mit Eingabe vom 3. Juli 1992 bekanntgegeben. Dem Vorbringen der Bw. in der mit 1. März 2001 anberaumten mündlichen Verhandlung, dass dem Finanzamt die Lohnzettel zur Verfügung gestanden seien, ist entgegen zu halten, dass sich die Lohnzettel der Jahre 1987 bis 1990 betreffend die Bezüge des S.T. nur in den Steuerakten der B1-GmbH bzw. M-GmbH, nicht aber in den Steuerakten der Bw. befunden haben. Die Höhe der Vergütungen von S.T. in den Jahren 1987 bis 1990 konnte den Veranlagungsakten der Bw. nicht entnommen werden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist für die gegenständliche Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG von entscheidender Bedeutung, ob der wesentlich beteiligte Gesellschafter S.T. gegenüber der Bw. Dienstleistungen erbracht hat, wie sie auch ohne Zwischenschaltung anderer Personen erfolgen kann, ob er in den betrieblichen Organismus der Bw. eingegliedert gewesen ist und ob das durch die Bw. geleistete Entgelt jenem vergleichbar gewesen ist, mit welchem die Dienstleistung natürlicher Personen abgegolten wird (vgl. VwGH 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050). Im vorliegenden Fall kann erst anhand der bekanntgegebenen Gehälter der Jahre 1987 bis 1990 des S.T. eine Beurteilung darüber erfolgen, ob das durch die Bw. geleistete Entgelt jenem vergleichbar ist, mit dem die Dienstleistung natürlicher Personen abgegolten wird. Damit wurde - aus der Sicht des Körperschaftsteuerverfahrens der Bw. - der Abgabenbehörde der Sachverhalt nicht so vollständig bekannt gegeben, dass sie bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Sachentscheidung hätte gelangen können. Da in den betreffenden Verfahren zur Gewerbesteuer für die Jahre 1987 bis 1990 die für die Vornahme einer Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG maßgeblichen Umstände und Voraussetzungen nicht hinreichend bekannt waren, liegen demnach Wiederaufnahmsgründe vor, die die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO rechtfertigen, vor. Die Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens liegt im Ermessen der Abgabenbehörde. Bei der Ermessensübung sind der Sinn des Gesetzes (Art 130 Abs 2 B-VG) und § 20 BAO als Ermessensrichtlinien zu berücksichtigen (vgl. VwGH 14.12.1995, 94/15/0003). Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von "Angemessenheit" in bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das "öffentliche Interesse insbesondere an der Einhebung der Abgaben" beizumessen (vgl. VwGH 28.5.1997, 94/13/0032). Insbesondere ist im Falle der Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens, die sich zu Ungunsten der Partei auswirkt, zu begründen, aus welchen Gründen bei der vorzunehmenden Interessensabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit der Vorzug eingeräumt wurde (vgl. VwGH 21.3.1996, Zl. 94/15/0085). Im vorliegenden Fall wurde erst im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1987 bis 1990 die exakte Höhe der Bezüge des S.T. aus seinen Dienstverhältnissen bei der B1-GmbH bzw. M-GmbH ermittelt und festgestellt, dass S.T. hinsichtlich seiner Bezüge im Ausmaß von jeweils 90% für die Bw. tätig war. Daher wurde im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu Recht die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO verfügt. Soweit die Bw. die verfügte amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund des Umstandes, dass die umsatzsteuerlichen, lohnsummensteuerrechtlichen und DB-rechtlichen Behandlungen der Zahlungen nicht mehr rückabgewickelt werden können, als unbillig erachtet und auch die lange Verfahrensdauer ins Treffen führt, so ist dem entgegen zu halten: Eine Unbilligkeit der Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO wäre nach Stoll nur dann gegeben, wenn der Wiederaufnahmsgrund in seiner Bedeutung in keinem Verhältnis zu den Folgen der Gesamtwiederaufnahme mit ihren steuerlichen Auswirkungen steht (vgl. Stoll, Ermessen im Steuerrecht, 2. Auflage, Wien 2001, S. 288). Im vorliegenden Fall bildet die strittige Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG die einzige materiell-rechtliche Feststellung der Betriebsprüfung zur Gewerbesteuer und auch den Wiederaufnahmsgrund. Die Bw. kann daher nicht mit Erfolg argumentieren, dass der Wiederaufnahmsgrund in seiner Bedeutung in keinem Verhältnis zu den Folgen der Gesamtwiederaufnahme mit ihren steuerlichen Auswirkungen steht. Soweit die Bw. eine Unbilligkeit der Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens in dem Umstand der Untätigkeit des Finanzamtes erblickt, da das Finanzamt die exakte Höhe der Geschäftsführerbezüge des S.T. jederzeit hätte erfragen können, ist darauf zu verweisen, dass aus diesem Umstand allein keine Unbilligkeit der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens folgt (vgl. VwGH 4.12.1989, 87/15/0139). Im Übrigen ist aus der Untätigkeit des Finanzamtes an der Nichtfeststellung der für die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG maßgebenden Tatsachen keine Anerkennung der Steuerfreiheit dem Grunde nach abzuleiten. Soweit die Bw. mit Hinweis auf § 307 Abs 2 BAO (idF vor dem AbgRmRefG 2002, BGBl. 2002/97) eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens für unzulässig erachtet, da eine Änderung der Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes stützt, nicht zum Nachteil der Bw. berücksichtigt werden dürfe, ist dem entgegen zu halten: Die erstmalige Befassung des Verwaltungsgerichtshofes mit der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewstG erfüllt nicht den Tatbestand des § 307 Abs 2 BAO (vgl. VwGH 24.6.1991, Zl. 90/15/0183). Mit der im gegenständlichen Fall strittigen Hinzurechnung von Bezügen an wesentlich beteiligte Gesellschafter gemäß § 7 Z 6 GewStG bei Zwischenschaltung einer anderen Kapitalgesellschaft im Wege einer Personalbereitstellung hat sich der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 17. November 1992, Zlen. 91/14/0180, 0181, 0182 erstmals befasst. Es liegt somit auch keine Änderung der Rechtsauslegung vor, die den Tatbestand des § 307 Abs 2 BAO erfüllt hätte. Dies hat der Verwaltungsgerichtshof in der zur Rechtssache der M-GmbH ergangenen Entscheidung vom 11. Mai 2005, Zl. 2001/13/0050, bestätigt. Zweck der Bestimmung des § 303 BAO ist es, eine Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Ziel ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis, selbst wenn mit der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens eine absolut richtige Besteuerung nur näherungsweise erreicht wird (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, 3. Auflage, § 303 Tz 38, S. 945). Soweit die Bw. eine Unbilligkeit der Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens darin erblickt, dass von ihr entrichtete Beträge an Lohnsummensteuer nicht mehr rückgefordert werden können, ist darauf zu verweisen, dass es sich bei der Lohnsummensteuer im Ausmaß von 2% der ausbezahlten Löhne um Selbstberechnungsabgaben handelt, die vom Finanzamt nicht bescheidmäßig vorgeschrieben wurden. Nach der Bestimmung des § 26 Abs 3 Z 3 GewStG gehören die gemäß § 7 Z 6 GewStG hinzurechnungspflichtigen Beträge nicht zur Lohnsumme. Dass auf der Ebene der B1-GmbH bzw. M-GmbH für die an S.T. gewährten Vergütungen 2% an Lohnsummensteuer entrichtet wurde, vermag daher an der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG nichts ändern (vgl. VwGH 11.5.2005, Zl. 2001/13/0050). Das österreichische Gewerbesteuergesetz sieht eine Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG ungeachtet des Umstandes vor, dass eine allfällige Entrichtung von Lohnsummensteuer bereits erfolgte und eine Rückerstattung von Lohnsummensteuer nicht möglich ist (vgl. Philipp, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz II, § 26 Tz 27, S. 552o). Den Ausführungen der Bw. ist weiters entgegen zu halten, dass sich die in der Niederschrift vom 23. September 2005 angesprochenen lohnsteuer- und DB-rechtlichen Konsequenzen und Belastungen auch in gleicher Höhe ergeben hätten, wäre S.T. in den Jahren 1987 bis 1990 nicht bei der B1-GmbH bzw. M-GmbH, sondern bei der Bw. als Dienstnehmer beschäftigt gewesen. Des Weiteren wäre der von der Bw. relevierte Grundsatz von Treu und Glauben bei der Ermessensübung hinsichtlich der Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens nur insoweit von Relevanz, als das Unterbleiben der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewstG durch die Bw. auf einer unrichtig erteilten Auskunft des zuständigen Finanzamtes beruht. Im Hinblick darauf, dass die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG die einzige Feststellung der Betriebsprüfung darstellte und die im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Gewerbesteuerbescheide 1987 bis 1990 erheblich von den ursprünglichen Gewerbesteuerbescheiden abweichen, erfolgte die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO betreffend die Gewerbesteuerbescheide 1987 bis 1990 zu Recht. Soweit die Bw. mit Eingabe vom 26. September 2005 eine kassatorische Aufhebung der angefochtenen Bescheide beantragt, da bei vollständiger Erhebung und Berücksichtigung der im Zuge der erfolgten Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens zu würdigenden Umstände eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens unterbleiben hätte müssen, ist dem entgegenzuhalten: Im vorliegenden Fall wurden im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1987 bis 1990 die für die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG maßgeblichen Umstände erhoben, die zu einer amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO führten. Da von der Bw. keine hinreichenden Umstände aufgezeigt wurden, die die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO unbillig erscheinen lassen, sah sich der unabhängige Finanzsenat nicht dazu veranlasst, die angefochtenen Bescheide gemäß § 289 Abs 1 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufzuheben. 2.) Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG - GW 1987 bis 1990: Gemäß § 7 Z 6 GewStG 1953 werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 6) Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art, die von einem im § 1 Abs 2 Z 2 und Abs 4 bezeichneten Unternehmen an wesentlich Beteiligte für eine Tätigkeit im Betrieb gewährt worden sind, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinnes abgesetzt sind. Unter wesentlich Beteiligten sind natürliche Personen zu verstehen. Eine Person ist an einem Unternehmen wesentlich beteiligt, wenn sie zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Die Beteiligung muss in einem Zeitpunkt des Bemessungszeitraumes bestanden haben, der für die Ermittlung des Gewerbeertrages maßgebend ist. Nach § 1 Abs 2 Z 2 leg.cit. gilt als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist gemäß § 21 Abs. 1 BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Wird nach § 1004 ABGB für die Besorgung eines fremden Geschäftes entweder ausdrücklich, oder nach dem Stande des Geschäftsträgers auch nur stillschweigend eine Belohnung bedungen; so gehört der Vertrag zu den entgeltlichen, außer dem aber zu den unentgeltlichen. Ist gemäß § 1152 ABGB im Vertrage kein Entgelt bestimmt und auch nicht Unentgeltlichkeit vereinbart, so gilt ein angemessenes Entgelt als bedungen. Wer gemäß § 354 Abs 1 HGB in Ausübung seines Handelsgewerbes einem anderen Geschäfte besorgt oder Dienste leistet, kann dafür auch ohne Verabredung Provision und, wenn es sich um Aufbewahrung handelt, Lagergeld nach den an dem Orte üblichen Sätzen fordern. Im vorliegenden Fall ist strittig, ob für die Jahre 1987 bis 1990 eine Hinzurechnung gemäß § 7 Z. 6 GewStG der von dem wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer S.T. bezogenen Gehälter und sonstigen Vergütungen zu erfolgen hat. Dies insbesondere unter dem Gesichtspunkt, dass S.T. für die Bw. wirtschaftstreuhänderische Arbeiten ab 1. Juli 1974 auf der Grundlage eines zwischen ihm und der Bw. geschlossenen Werkvertrages, ab 1. September 1978 diese Arbeiten aufgrund eines zwischen der B1-GmbH und der Bw. geschlossenen Werkvertrages erbracht wurden und er ab Mitte 1982 durch Gerichtsbeschluss zusätzlich zum Kanzleiverweser bzw. Geschäftsführer der Bw. bestellt war. Mit der Bestimmung des § 7 Z 6 GewStG wird dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer Rechnung getragen und die Gleichbehandlung von Vergütungen an wesentlich beteiligte Gesellschafter von Kapitalgesellschaften mit Vergütungen an Gesellschafter von Mitunternehmerschaften, die sich gemäß § 23 Z 2 EStG nicht gewinnmindernd auswirken können, herbeigeführt (vgl. VwGH 28.11.2002, 98/13/0041 und die dort zitierte Judikatur). Hinzurechnungspflichtig nach § 7 Z 6 GewStG sind nicht nur Bezüge aus einem Dienstverhältnis, sondern auch Bezüge, die für eine Leistung im Betrieb - unter welchem Rechtstitel auch immer - gewährt werden (vgl. VwGH 18.10.1995, Zl. 95/13/0151). Die Hinzurechnungsvorschrift des § 7 Z. 6 GewStG ist weiters eine der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugängliche Bestimmung (vgl. VwGH vom 3. April 1984, Zl. 83/14/0143; vom 26. Juni 1984, Zl. 83/14/0258; vom 13. Mai 1986, Zlen. 83/14/0089, 0094, 0169; vom 10. Mai 1988, Zlen. 87/14/0084, 0085). Zufolge der in § 21 BAO normierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt es bei der Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen nicht auf die Benennung von Rechtsverhältnissen oder die formale Gestaltung, sondern auf den wahren wirtschaftlichen Inhalt und den Sinn einer Vereinbarung an (vgl. VwGH vom 20. März 1964, Zl. 131, 132, 1046/63; vom 11. Jänner 1963, Zl. 2148/61). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entspricht es auch, dass bei Beurteilung von Rechtsgeschäften diese nicht aufgespaltet, dass also einheitliche Leistungen nicht in die einzelnen Teile zerlegt werden dürfen. Entsprechend der typisierenden Betrachtungsweise ist also ein wirtschaftlicher Vorgang seinem Hauptzweck und seiner Zielsetzung sowie seiner im Vordergrund stehenden Sachverhaltselemente nach zu beurteilen (vgl. Reeger-Stoll, Bundesabgabenordnung, § 21 Tz. 7, S. 105). Arbeitsverhältnisse werden grundsätzlich durch privates Rechtsgeschäft begründet. Nimmt der andere Teil die Arbeitsleistung entgegen, ohne dass der Abschluss eines Arbeitsvertrages angenommen werden kann, ist eine analoge Anwendung des § 1152 ABGB mit dem Ergebnis vertretbar, dass die Arbeit angemessen zu entlohnen ist (vgl. OGH vom 31. Jänner 1990, Zl. 9 Ob A 22/90). Denn für die Anwendung von § 1152 ABGB genügt es, dass Leistungen für die Gesellschaft mit Wissen und Willen des Geschäftsführers erbracht werden, und Unentgeltlichkeit erwiesenermaßen nicht vereinbart war (vgl. OGH vom 22. Oktober 1993, Zl. 8 Ob 28/93).Gleiches hat auch für Werkverträge zu gelten. Auch bei Werkverträgen steht grundsätzlich ein Anspruch auf angemessenes Entgelt zu, das sich aus den Umständen und dem Entgelt ergibt, das üblicherweise (für die Schaffung und Rechtseinräumung) vereinbart wird (vgl. OGH vom 12. August 1996, Zl. 4 Ob 2161/96). Auch die Bestellung des Geschäftsführers bei der Bw. bedarf - völlig losgelöst von einer gegebenenfalls erfolgenden Zurverfügungstellung im Rahmen eines Dienstverschaffungsvertrages - eines Gesellschafterbeschlusses, soweit nicht eine Geschäftsführerbestellung bereits im Gesellschaftsvertrag oder durch Gericht erfolgte. Diese Bestellung ist ein zweiseitiger Rechtsakt, bedarf also der Zustimmung des in Aussicht genommenen Geschäftsführers, da mit dieser Organstellung bedeutende Pflichten und Haftungen verbunden sind, zu deren Übernahme die Zustimmung des Belasteten erforderlich ist. Diese Zustimmung kann auch konkludent durch die Anmeldung zum Handelsregister (nunmehr Firmenbuch) erteilt werden, an der er selbst mitzuwirken hat (vgl. Reich-Rohrwig, Das österreichische GmbH-Recht, 95f). Aus dieser Geschäftsführerbestellung durch die jeweiligen Gesellschafter ist, da die Geschäftsführung einer GmbH im Zweifel entgeltlich ausgeübt wird (vgl. Kastner-Doralt-Nowotny, Grundriss des österreichischen Gesellschaftsrechts, 371, Fußnote 24, Reich-Rohrwig, a.a.O., 107), einerseits ein Anspruch des Geschäftsführers auf Bezahlung und andererseits eine Pflicht der Gesellschaften zur Leistung eines angemessenen Entgeltes für die Geschäftsführung abzuleiten (vgl. VwGH 17.11.1992, Zl. 91/14/0180). Nach der im Falle der M-GmbH ergangenen Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 11. Mai 2005, Zl. 2001/13/0050, ist für die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG von entscheidender Bedeutung, ob der wesentlich beteiligte Gesellschafter S.T. gegenüber der Bw. Dienstleistungen erbracht hat, wie dies auch ohne Zwischenschaltung anderer Personen erfolgen kann, ob der wesentlich beteiligte Gesellschafter in den betrieblichen Organismus der Bw. eingegliedert gewesen ist und ob das geleistete Entgelt jenem vergleichbar gewesen ist, mit welchem die Dienstleistung natürlicher Personen abgegolten wird (vgl. VwGH 11. Mai 2005, Zl. 2001/13/0050). Im vorliegenden Fall ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass S.T. bereits in der Zeit vom 1. Juli 1974 bis 31. August 1978 aufgrund eines zwischen ihm und der Bw. geschlossenen Werkvertrages - nach Kündigung eines Dienstverhältnisses bei der Bw. zum 30. Juni 1974 - wirtschaftstreuhänderische Arbeiten erbracht hatte. Mit Aufnahme der Geschäftstätigkeit der B1-GmbH zum 1. September 1978 wurde das zwischen ihm und der Bw. bis 31. August 1978 bestehende Werkvertragsverhältnis beendet und S.T. der Bw. aufgrund eines zwischen der B1-GmbH und der Bw. geschlossenen Werkvertrages der Bw. zur Erbringung wirtschaftstreuhänderischer Arbeiten zur Verfügung gestellt. Infolge des Ablebens von R.B. mit 13. Mai 1982 wurde S.T. von Frau H.B. zufolge der Vereinbarung vom 20. Juli 1982 bei der Kammer der Wirtschaftstreuhänder für die Bestellung als Kanzleiverweser des Witwen- und Deszendentenfortbetriebes der E-GmbH namhaft gemacht, um den Witwen- und Deszendentenfortbetrieb gemäß § 46 Abs 1 und 4 WTBO fortzuführen. Nach den Ausführungen in der Vereinbarung vom 20. Juli 1982 erweist es sich als zweckmäßig, S.T. als Geschäftsführer der B1-GmbH auch zum Kanzleiverweser der Bw. zu bestellen, da dieser bereits aufgrund des mit 9. August 1979 geschlossenen Werkvertrages der Bw. zur Bearbeitung von Klientenaufträgen zur Verfügung gestellt war. Für die vorübergehende Dauer der Kanzleiverweserschaft soll demnach der mit 9. August 1979 abgeschlossene Werkvertrag weiterlaufen und den geänderten Verhältnissen angepasst werden. Die Vereinbarung vom 20. Juli 1982 über die Gestellung des S.T. als Kanzleiverweser der E-GmbH wurde mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom 1x.xxxx.19xx pflegschaftsbehördlich genehmigt. Mit Beendigung des Witwenfortbetriebes zum 30. Juni 1984 wurde die Tätigkeit des S.T., die Besorgung der Geschäftsführung sowie die Bearbeitung von Klientenaufträgen aufgrund des mit 17. Oktober 1984 zwischen der Bw. und der B1-GmbH geschlossenen Werkvertrages ab 1. Juli 1984 fortgesetzt. In diesen Werkvertrag trat mit 1. September 1987 die M-GmbH mit allen Rechten und Pflichten ein, nachdem S.T. sein Dienstverhältnis bei der B1-GmbH mit 30. August 1987 beendete und dieses bei der M-GmbH gleichzeitig neu begründete. Im vorliegenden Fall wurde die Entgeltlichkeit der Tätigkeit des S.T. bei der Bw. aus der Bearbeitung von Klientenaufträgen bei der Bw. bereits bei dem im Jahre 1974 aufgrund eines zwischen ihm und der Bw. geschlossenen Werkvertrages begründet. Die Entgeltlichkeit der Tätigkeit des S.T. bei der Bw. war weiterhin gegeben, als die Tätigkeit der Bearbeitung von Klientenaufträgen im September 1978 der B1-GmbH übertragen und diese S.T. aufgrund einer Personalbereitstellungsvereinbarung der Bw. zur Erledigung der vorstehend bezeichneten Arbeiten zur Verfügung stellte. Für seine Tätigkeit bei der Bw. wurde S.T. weiterhin entlohnt, als er nach dem Ableben des R.B. Mitte 1982 von dessen Witwe bei der Kammer der Wirtschaftstreuhänder als Kanzleiverweser namhaft gemacht, somit die Geschäftsführung des Witwenfortbetriebes der E-GmbH übernahm und hiefür der mit 9. August 1979 abgeschlossene Werkvertrag mit Zusatzvereinbarung vom 20. Juli 1982 den geänderte Verhältnissen angepasst wurde. Mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom 1x.xxxx.19xx wurde die Vereinbarung vom 20. Juli 1982 betreffend die Bestellung des S.T. als Kanzleiverweser des Witwenfortbetriebes der E-GmbH pflegschaftsbehördlich genehmigt. Die Tätigkeit zur Besorgung der Geschäftsführung bei der Bw. sowie der Bearbeitung von Klientenaufträgen auf entgeltlicher Basis durch S.T. wurde im Rahmen des mit Rückwirkung vom 1. Juli 1984 zwischen der Bw. und der B1-GmbH geschlossenen Werkvertrages fortgesetzt. An dieser Entgeltlichkeit der Tätigkeit des S.T. änderte sich nichts, als mit Wirkung vom 1. September 1987 die M-GmbH in den seinerzeit zwischen der Bw. und der B1-GmbH eintrat, da S.T. als nunmehr deren Dienstnehmer die Geschäftsführung bei der Bw. sowie die Bearbeitung von Klientenaufträgen zu besorgen hatte. Soweit S.T. als Geschäftsführer der Bw. die Aufgaben der Geschäftsführung besorgte und für die Bearbeitung von Klientenaufträgen der Bw. zur Verfügung gestellt wurde, kommt dem Umstand der Bezahlung der von der Bw. zu leistenden Vergütung für Dienstnehmertätigkeiten über Zwischenschaltung der B1-GmbH (im Zeitraum Jänner bis August 1987) bzw. der M-GmbH (im Zeitraum September 1987 bis Dezember 1990) für die Beurteilung der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG keine Bedeutung zu (vgl. VwGH 17.11.1992, Zl. 91/14/0180). Zur Auslösung einer Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG bedarf es auch keines "Zusammenhanges" zwischen der Gesellschafterstellung und der Geschäftsführer-Bestellung, noch ist es erforderlich, dass sich der an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligte selbst zum Geschäftsführer bestellt. Die Hinzurechnung nach §7 Z 6 GewStG hat ungeachtet des Umstandes zu erfolgen, dass S.T. seinerzeit mittels eines Gerichtsbeschlusses zum Geschäftsführer der Bw. bestellt wurde. Dem Vorbringen, eine Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG führe bei Kapitalgesellschaften, die einen "an sich nicht gewerbesteuerbaren freien Beruf" ausüben, zu einer abgabenrechtlichen Schlechterstellung, ist die Möglichkeit zur freien Wahl der Rechtsform mit den sich daran knüpfenden abgabenrechtlichen Folgen der Entscheidung entgegen zu halten (vgl. VwGH 18.10.1995, Zl. 95/13/0151). Den Ausführungen der Bw., es liege eine tatsächliche Doppelbelastung mit Gewerbesteuer vor, wenn die gezahlten Entgelte infolge der Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG in die Gewerbesteuer-Bemessungsgrundlage miteinbezogen werden, ist entgegen zu halten: Die von der Bw. der B1-GmbH bzw. der M-GmbH refundierten Beträge stellen bei diesen insoweit durchlaufende Posten dar, als diesen die anteiligen Dienstbezüge des S.T. gegenüberstehen. Was die Belastung dieser Beträge mit Lohnsummensteuer anlangt, ist auf die Bestimmung des § 26 Abs 3 Z 3 GewStG zu verweisen, derzufolge die nach § 7 Z 6 GewStG hinzugerechneten Beträge nicht zur Lohnsumme gehören. Soweit jedoch erst im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung eine Hinzurechnungspflicht von Löhnen wesentlich Beteiligter zutage tritt, ist darauf zu verweisen, dass die Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG ungeachtet des Umstandes zu erfolgen hat, dass im Ausmaß von 2% der auf S 100,-- abgerundeten Lohnsumme die Lohnsummensteuer bereits entrichtet wurde. In dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28. Juni 2000, Zlen. 98/13/0096, 99/13/0242, hat dieser in der Rechtssache der Bw. die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 7. November 1997, Zlen. 6-94/2133/05 und RV/132-06/05/97 betreffend Gewerbesteuer 1987 bis 1990 u.a auch im Umfang der Anfechtung durch den beschwerdeführenden Präsidenten wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG aufgehoben. Nach den Ausführungen in diesem Verwaltungsgerichtshof-Erkenntnis ist dem beschwerdeführenden Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland im Ergebnis zuzustimmen, wenn er hinsichtlich der ergangenen Gewerbesteuerbescheide 1987 bis 1990 wegen der fehlenden Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG eine inhaltliche Rechtswidrigkeit rügt. In der vorstehend bezeichneten Präsidentenbeschwerde wurde - im Unterschied zur zeitgleich erhobenen Parteienbeschwerde - nur die fehlende Hinzurechnung nach § 7 Z 6 GewStG als inhaltlich rechtswidrig gerügt. Für die Jahre 1987 bis 1990 ist demnach wie folgt eine Hinzurechung nach § 7 Z 6 GewStG vorzunehmen: | Bezeichnung: | 1987 | 1988 | 1989 | 1990 | Hinzurechnung gemäß §7 Z6 GewStG: | 1.946.938,00 | 2.322.058,00 | 2.195.863,00 | 2.392.641,00 Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 20. Dezember 2005