UFSW RV/0159-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw. vertreten durch XY gegen die gemäß § 200 Abs 2 BAO (endgültig) erlassenen Bescheide des Finanzamtes für den 12., 13., 14. und 23. Bezirk, St. Nr. betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1988 bis 1994 sowie betreffend der Feststellung der Einkünfte der Jahre 1988 bis 1994 gem. § 188 BAO, und gegen die gem. § 21 Abs 7 UStG 1972 für die Jahre 1988 bis 1993 erlassenen Umsatzsteuerbescheide, alle vom 24. April 1997 sowie gegen die gemäß § 200 Abs 2 BAO (endgültigen) Bescheide betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 1995 und Feststellung der Einkünfte gem. § 188 BAO für das Jahr 1995 vom 16. Juni 1997, entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Bei der Berufungswerberin (Bw.) handelt es sich um die Hausgemeinschaft TKMitbes.. Mit Kaufvertrag vom 10. April 1987 erwarben DrOM 3/4 tel und TK1/4 tel der Anteile an der Liegenschaft 1130E-gasse zu einem Kaufpreis in Höhe von insgesamt ATS 1,100.000,--. Am 7. Mai 1987 gab die Bw. dem Finanzamt schriftlich bekannt, dass sie das o. e. Grundstück nach Vornahme einer Generalsanierung zu vermieten beabsichtige. Mit Vertrag vom 19. Oktober 1987 vermietete die Bw. das auf diesem Grundstück befindliche Haus, bestehend aus zwei Zimmern, einem Kabinett, einem Bad, einer Küche, einem WC samt Dusche, einem Vorraum und einem gesonderten Gartenschuppen mit einer insgeamten Nutzfläche von ca. 110 m2 sowie einer Garage (zuzügliche Garagenfläche 19 m2) und den Hausgarten im Ausmaß von 387 m2 an CM. Dieser Vertrag wurde für die Dauer von zwölf Monaten - Beginn des Mietverhältnsses mit 1. Dezember 1987, Ende am 30. November 1988 ohne Kündigung - geschlossen. Als Mietzins wurden monatlich ATS 8.000,-- zuzüglich eines Betriebskostenpauschales in Höhe von ATS 1.000,-- sowie die gesetzliche Umsatzsteuer festgesetzt. Dieser Hauptmietzins wurde wie folgt wertgesichert: "Zur Berechnung der Wertbeständigkeit dient der vom Österreichischen Statistischen Zentralamt monatlich verlautbarte Verbraucherpreisindex 1976 oder ein an seine Stelle tretender Index. Als Bezugsgröße für diesen Vertrag dient die für den Monat des Beginnes des Mietverhältnisses errechnete Indexzahl. Schwankungen der Indexzahl nach unten oder oben bis einschließlich 5 % bleiben unberücksichtigt. Ist die vereinbarte 5 % Grenze überschritten, hat eine Bindung an den Index Platz zu greifen, wobei die obige Bezugsgröße der Berechnung zugrunde zu legen ist. Bei Überschreitung wird die gesamte Veränderung voll berücksichtigt:" Weiters wurde u. a. die Zustimmung des Vermieters zu Veränderungen innerhalb des Mietgegenstandes oder an dessen Aussenseite, sowie der Verzicht des Mieters bei zeitlich begrenzter Unbenützbarkeit des Bestandsgegenstandes auf die entsprechenden Kosten vereinbart. Das oben beschriebene Mietverhältnis - Beginn: 1. Dezember 1987 - wurde am 31. Oktober 1995 beendet. In der Beilage zur Erklärung der Einkünfte betreffend das Jahr 1995 gab die Bw. bekannt, dass der seit dem 19. Oktober 1987 mit CM bestehende Mietvertrag mit 31. Oktober 1995 aufgelöst worden sei und dass das o. a. Objekt künftig nicht mehr vermietet werde. Diesbezüglich wird von der erkennenden Behörde an dieser Stelle angemerkt, dass TK den 3/4 Anteil des DrOMmit Kaufvertrag vom 17. November 1995 erwarb. Der (Bar)kaufpreis wurde in diesem in Höhe von ATS 1,200.000,-- festgesetzt. Zusätzlich verpflichtete sich die Käuferin einen weiteren Betrag in Höhe von ATS 300.000,-- zwecks Lastenfreistellung der Liegenschaft zu leisten. Aus diesem Vertrag geht weiters hervor, dass zum Stichtag 15. November 1995 ein Pfandrecht für den Höchstbetrag von ATS 1,890.000,-- - Anmerkung: für ein von der Bw. bei der G-Bankin Höhe von ATS 1,350.000,-- aufgenommenes Darlehen - mit einem Betrag von ATS 1,317.724,30 sowie ein weiteres für den Höchstbetrag von ATS 420.000,-- - Anmerkung: für ein von der Bw. ebenfalls bei G-Bankin Höhe von ATS 300.000,-- aufgenommenes Darlehen - mit einem Betrag in Höhe von ATS 247.740,10 aushafteten. Die Tilgungserfordernisse zum letztgenannten Datum beliefen sich somit insgesamt auf ATS 1,565.464,40. Weiters ist aus diesem Kaufvertrag ersichtlich, dass ein auf die Bw. bei der A-Banklautendes Konto im Zeitpunkt dessen Errichtung - 17. November 1995 - einen Debetsaldo in Höhe von ATS 122.759,45 aufwies. Die von der Bw. im berufungsgegenständlichen Zeitraum (1988 - 1995) erzielten Einkünfte und die, um die Umsatzsteuer und um die tatsächlich - laut den Erklärungen - angefallenen Betriebskosten bereinigten, Mieteinnahmen sowie die von dieser im Jahre 1988 gemäß der Bestimmung des § 16 Abs 1 Z 1 EStG 1972 im Jahre 1988 bzw. in den Jahren 1989 bis 1995 gem. § 16 Abs 1 Z 1 EStG 1988 für Jahre 1989 bis 1995 geltend gemachten AfA-Beträge und die von der Bw. für Zehntelabsetzungen gem. § 28 Abs 2 Z1 EStG 1972 (für 1988) bzw. gem. § 28 Abs 2 EStG1988 (1989 bis 1995) geltend gemachten Aufwendungen und die übrigen Werbungskosten (mit Ausnahme der Umsatzsteuer) gestalteten sich wie folgt: | Jahr | Zinsaufwen-dungen*) lt Erklärung in Summe in ATS | Afa**) lt. Erklärung in ATS | Zehntelabsetzungen gem. § 28Abs2Z1 EStG 1972 bzw. gem. §28Abs2 EStG1988 in ATS | Übrige Werbungskos-ten*****) | Mietein-nahmen lt. Erklärung brutto in ATS | Mietein-nahmen (inkl. Betriebskosten) lt. Erklärung bereinigt um USt in ATS | tatsächlich angefallene Betriebs-kosten lt. Erklärung in ATS | somit tatsächlich erzielte Miet-einnahmen netto***) in ATS | Verlust lt. Erklärung ****) in ATS | Gewinn lt. Erklärung in ATS | 1988 | 135.029,78 | 41.812,-- | 48.965,-- | 28.456,52 | 118.800,-- | 108.000,-- | 11.928,87 | 96.071,13 | 146.993,31 | | 1989 | 139.556,78 | 19.526,-- | 48.965,-- | 8.963,-- | 145.200,-- | 132.000,-- | 8.782,-- | 123.218,-- | 92.462,78 | | 1990 | 168.881,25 | 19.526,-- | 53.745,-- | 4.520,-- | 148.500,-- | 135.000,-- | 9.284,20 | 125.715,80 | 118.426,20 | | 1991 | 176.234,88 | 19.526,-- | 53.745,-- | 7.228,-- | 201.300,-- | 183.000,-- | 10.464,20 | 172.535,80 | 82.857,08 | | 1992 | 179.369,83 | 19.526,-- | 53.745,-- | 10.608,-- | 204.600,-- | 186.000,-- | 11.908,50 | 174.091,50 | 88.620,33 | | 1993 | 169.043,32 | 19.526,-- | 53.745,-- | 14.414,-- | 204.600,-- | 186.000,-- | 13.900,10 | 172.099,90 | 79.776,42 | | 1994 | 160.801,13 | 19.526,-- | 53.745,-- | 17.050,-- | 204.600,-- | 186.000,-- | 19.621,15 | 166.378,85 | 65.634,28 | | 1995 | 141.328,95 | 19.526,-- | 53.745,-- | 18.148,-- | 290.500,-- | 264.090,90 | 17.168,-- | 246.922,90 | | 32.087,85 | Gesamt | 1,260.245,92 | 178.494,-- | 420.400,-- | 109.265,52 | | | | 1,277.033,88 | 674.770,20 | 32.087,85 | Gesamt-verlust im Zeitraum 01/ 1988 bis 10/1995 | | | | | | | | | 642.682,35 | *) Anmerkung: Zinsaufwendungen gem. § 16 Abs 1 Z 1 EStG 1972 für 1988 bzw. gem. § 16 Abs 1 Z 1 EStG 1988 ab dem Jahr 1989, die im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes stehen. Diese wurden von der Bw. für die beiden o. e. bei der G-Bank in Höhe von ATS 1,350.000,-- bzw. in Höhe von ATS 300.000,-- aufgenommenen Darlehen aufgewendet. **) Anmerkung: Im Zuge der (vorläufigen) Feststellung der Einkünfte für das Jahr 1989 setzte das Finanzamt die von der Bw. in Höhe von ATS 35.658,-- für das Gebäude geltend gemachte AfA auf ATS 13.372,-- mit der Begründung, dass die Nutzungsdauer bei Gebäuden ohne diesbezüglichen Nachweis 67 Jahre betrage und daher jährlich 1,5 % der Bemessungsgrundlage als AfA in Ansatz gebracht werden könnten, herab. Diese vom Finanzamt vorgenommene Änderung wurde von der Bw. in der Folge nicht bekämpft. ***) Anmerkung: Die von der Bw. um die Umsatzsteuer bereinigten Mieteinnahmen wurden um die in den einzelnen Erklärungen zum Ansatz gebrachten - tatsächlich angefallenen - Betriebskosten reduziert. ****) Anmerkung: der von der Bw. im Jahre 1989 in Höhe von ATS 114.748,78 erklärte Verlust wurde vom Finanzamt entsprechend der oben dargestellten AfA-Änderung adaptiert. *****) Anmerkung: Zinsaufwendungen (1988 bis 1995) für das bei der A-Bankauf die Bw. lautende Konto in Höhe von insgesamt ATS 89.800,-- sowie im Jahre 1989 geltend gemachte Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter in Höhe von ATS 19.465,52. Die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1988 bis 1995 und der Feststellung der Einkünfte gem. §188 BAO für die Jahre 1988 bis 1995 wurden vom Finanzamt gemäß der Bestimmung des § 200 Abs 1 BAO vorläufig veranlagt bzw. festgestellt. Mit Ausnahme der im Jahre 1989 nach entsprechendem Vorhalteverfahren durchgeführten AfA-Berichtigung wurden sämtliche o. a. Bescheide gemäß den Erklärungen der Bw. erlassen. Die Bw. ergriff gegen keinen dieser gemäß § 200 Abs 1 BAO vorläufig erlassenen Bescheide ein Rechtsmittel. Mit Bescheiden vom 24. April 1997 betreffend die Jahre 1988 bis 1994 sowie mit Bescheiden vom 11. Juni 1995 betreffend das Jahr 1995 erfolgte eine Aufhebung der vorläufigen Bescheide für die Jahre 1988 bis 1995 im Wege endgültiger Bescheide gemäß § 200 Abs 2 BAO. In der gesondert ergangenen Begründung führte das Finanzamt diesbezüglich aus, dass die 3/4 Anteile des DrOMan der o. a. Liegenschaft mit Kaufvertrag vom 17. November 1995 an die Miteigentümerin TKverkauft worden seien und dass diese nunmehrige Alleineigentümerin sei. Im abgeschlossenen Beobachtungszeitraum sei bis zum Anteilsverkauf kein Gesamtüberschuss erzielt worden. Das Einfamilienhaus sei jedoch renoviert worden um es nach dem Verkauf von der nunmehrigen Alleineigentümerin für den Eigenbedarf zu nutzen. Somit liege Liebhaberei im Sinne der Liebhabereiverordnung vor, eine Einkunftsquelle sei in den Jahren 1988 bis 1995 nicht gegeben gewesen. Mit Schriftsatz vom 5. Juni 1997 erhob die Bw. Berufung gegen die endgültigen Bescheide gem. § 200 Abs 2 BAO des Finanzamtes vom 24. April 1997 betr. die Umsatzsteuer und die Feststellung der Einkünfte gem. § 188 BAO für die Jahre 1988 bis 1994, sowie gegen die gesondert, mit der Feststellung, dass für die Jahre 1988 bis 1993 keine Umsatzsteuer festgesetzt wurde, ergangenen Bescheide betr. die Umsatzsteuer für die Jahre 1988 bis 1993. Die Bw. stellte den Antrag, die vorgenannten Bescheide wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften und Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufzuheben und für die Jahre 1988 bis 1994 endtgültige Bescheide gem. § 200 Abs 2 BAO unter Zugrundelegung der Besteuerungsgrundlagen, der Umsatzsteuerfestsetzung und der Feststellung der erzielten Einkünfte der gem. § 200 Abs 1 BAO vorläufigen Bescheide der Jahre 1988 bis 1994 vom 26. Juni 1990, 9. Oktober 1991, 13. April 1992, 18. Februar 1993, 23. April 1993, 28. Februar 1994, 7. November 1995 und 27. September 1996, zu erlassen. Mit Schreiben vom 3. Juli 1997 erhob die Bw. Berufung gegen die gem. § 200 Abs 2 BAO endgültig ergangenen Bescheide vom 11. Juni 1997 betr. Umsatzsteuer und Feststellung der Einkünfte gem. § 188 BAO für das Jahr 1995 und stellte den Antrag die vorgenannten Bescheide wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften und Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Jahr 1995 sowie die Einkünfte gem. § 188 BAO auf der Basis der vorläufigen Bescheide vom 20. November 1996 berichtigt festzusetzen bzw. festzustellen und verwies gleichzeitig auf die nachstehende, im Berufungsschreiben vom 5. Juni 1997 erstellte, Begründung. Im Berufungsschreiben vom 5. Juni 1997 führte die Bw. u. a. aus, dass die Miteigentümer TKund DrOMdie o. e. Liegenschaft mit Kaufvertrag vom 10. April 1987 mit der Absicht, diese mit dem darauf errichteten Einfamilienhaus langfristig zu vermieten und daraus in einem Planungszeitraum von zwanzig Jahren unter Einrechnung erforderlicher Renovierungsarbeiten einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von rund ATS 900.000,-- (ATS 896.042,--) zu erzielen, erworben hätten. Mit Eingabe vom 7. Mai 1987 sei das Finanzamt über diesen Erwerb in Kenntnis gesetzt worden. Gleichzeitig sei bekanntgegeben worden, dass das darauf befindliche Haus im Laufe des Jahres 1987 generalsaniert und im Anschluss daran vermietet werden sollte. Nach Vorlage der ersten Steuererklärungen für das Jahr 1987 sei eine endgültige Festsetzung der Umsatzsteuer für dieses Jahr mit Bescheid vom 12. Juli 1989 erfolgt. Dieser Bescheid sei am 14. August 1989 in Rechtskraft erwachsen. Hinsichtlich der Feststellung der erzielten Einkünfte gem. § 188 BAO sei am 12. Juli 1989 ein vorläufiger Bescheid gem. § 200 Abs 1 BAO ergangen. Diesem Bescheid sei weder eine Begründung über die Veranlassung der Erteilung eines vorläufigen Bescheides angeschlossen worden, noch seien Erhebungen oder Rückfragen hinsichtlich des für 1987 vorliegenden Verlustes oder der beabsichtigten Erassung eines vorläufigen Bescheides vorgenommen worden. In der Folge seien die Jahre 1988 bis 1995 in einem Zeitraum vom 26. Juni 1990 (Bescheid 1988) bis 20. November 1996 (Bescheid 1995) hinsichtlich der Umsatzsteuer und der Feststellung der Einkünfte gem. § 200 Abs 1 BAO vorläufig veranlagt, bzw. festgestellt worden. Lediglich in Ergänzung der Steuererklärungen 1989 sei mit Verfügung vom 13. August 1989 eine Stellungnahme hinsichtlich der geltend gemachten Absetzung für Abnutzung erbeten worden. In Erledigung dieses Vorhaltes sei die geltend gemachte Absetzung für Abnutzung von ATS 35.658,-- auf ATS 19.526,-- berichtigt worden. Mit den Bescheiden vom 24. April 1997 sei nunmehr - zehn Jahre nach Bekanntgabe der Aufnahme der steuerpflichtigen Tätigekeit - eine Aufhebung der vorläufigen Bescheide für die Jahre 1988 im Wege endgültiger Bescheide gem. § 200 Abs 2 BAO erfolgt. In der gesondert zugestellten Begründung dieser Bescheide sei der ausgeübten Tätigkeit Liebhaberei im Sinne der Liebhabereiverordnung unterstellt und eine Einkunftsquelle als nicht gegeben festgestellt worden. Die Begründung der bekämpften Bescheide zerfalle in zwei Feststellungen: a) Im abgeschlossenen Beobachtungszeitraum von 1988 (Beginn der Vermietung) bis zum Anteilsverkauf sei kein Gesamtüberschuss erzielt worden, b) das Einfamilienhaus sei jedoch im Vermietungszeitraum renoviert worden, um dieses nach dem Verkauf von der nunmehrigen Alleineigentümerin für den Eigenbedarf zu nutzen. a) Beobachtungszeitraum: Der Versuch den Beobachtungszeitraum im Sinne der Liebhabereiverordnung auf den gesamten Zeitraum der Tätigkeit auszudehnen und während des gesamten Zeitraumes der Tätigkeit nur vorläufige Veranlagungen durchzuführen, widerspreche sowohl der inhaltlichen Zielsetzung der Bestimmungen des § 200 BAO als auch der Rechtsmeinung des Bundesministeriums für Finanzen in der Auslegung der Bestimmungen der Liebhabereiverordung. Die Gewinnabsicht als Tatbestand für das Vorliegen von steuerpflichtigen (besteuerungsfähigen) Einkünften sei für den Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit anhand nachvollziehbarer Umstände zu prüfen, wobei im Sinne der Liebhabereiverordnung nur zu prüfen sei, ob die Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten ließe (§ 2 Abs 4 LVO). Hiezu könne sich das Finanzamt zur Klärung der Gewinnabsicht eines "Beobachtungszeitraumes" bedienen und sich für diesen Beobachtungszeitraum mit vorläufigen Bescheiden im Sinne der Bestimmungen des § 200 Abs 1 BAO behelfen. Nach Stoll BAO-Kommentar, 2104 sei zu § 200 BAO auszuführen: "Die Fehleinschätzung der Vorläufigkeitsvoraussetzungen wird bei subjektiven Tatbestandsmerkmalen deutlich. Bildet die Gewinnabsicht das Tatbestandsmerkmal, dann wäre es verfehlt, aus dem abschließend gewonnenen Bild der tatsächlichen Gewinnerzielung auf die Gewinnabsicht... zu schließen. Wenn das Gesetz auf ein Wollen abstellt, darf man nicht den später eingetretenen Erfolg oder Misserfolg mit dem Wollen gleichstellen...". Eine vorläufige Veranlagung nach § 200 BAO sei daher nach allgemeiner Rechtsmeinung nur bis zur Klärung der Gewinnabsicht im Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit zulässig. Im vorliegenden Fall habe das Finanzamt nicht nur keinen Versuch unternommen, die Gewinnabsicht im Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit zu prüfen und sich Unterlagen über die wirtschaftliche Planung bei der Vermietung der gegenständlichen Liegenschaft vorlegen zu lassen, sondern sich ohne bescheidmäßige Begründung und unter Fehleinschätzung der Vorläufigkeitsvoraussetzungen mit der Erlassung von vorläufigen Bescheiden über einen Zeitraum von zehn Jahren beholfen. Erst nach der vorzeitigen Einstellung der Tätigkeit, die bei Aufnahme der Vermietung der Liegenschaft nicht beabsichtigt und in Umständen begründet gewesen sei, die bei Aufnahme der Vermietung der Liegenschaft nicht bekannt oder voraussehbar gewesen seien, habe das Finanzamt mit den bekämpften Bescheiden unter Unterstellung eines "abgeschlossenen" Beobachtungszeitraumes die bei Aufnahme der Tätigkeit bestandene Gewinnabsicht im Sinne der LVO negiert. In der Frage der Einstellung einer Tätigkeit innerhalb eines abgeschlossenen Beobachtungszeitraumes habe das BMF sein Aufsichtsrecht ausgeübt und den Bescheid eines Berufungssenates gem. § 299 BAO aufgehoben. Das BMF habe klargestellt: "dass ein bloßes nachträgliches Vorliegen von Verlusten innerhalb eines abgeschlossenen Beobachtungszeitraumes keine Umstände sind, die zur Widerlegung der in der LVO aufgestellten Vermutung geeignet wären. Wenn jemand eine Betätigung mit der Absicht, einen Gesamtgewinn zu erwirtschaften, beginnt, und diese Betätigung nicht mit der privaten Lebensführung in engem Zusammenhang steht, so unterstellt die VO, dass er diese Betätigung grundsätzlich so einrichtet, dass ein Gesamtgewinn auch objektiv erwartet werden kann. Gelingt es am Ende doch nicht und erfolgt eine vorzeitige Betriebseinstellung, so ist dies nicht Ausfluss einer dem objektiven, sondern höchstens dem subjektiven Bereich zuzuordnenden Handlungsweise bzw. ist dies in einer Änderung von äußeren Umständen begründet, die erst zum Zeitpunkt der Beendigung der Betätigung eintreten (BMF 4. 4. 1997, K272/2-IV/6/97). Die Liegenschaftseigentümer hätten nunmehr mit Aufnahme der Tätigkeit der Vermietung der o. a. Liegenschaft eine Berechnung der Wirtschaftlichkeit und damit Dokumentation der Gewinnabsicht für einen Zeitraum von zwanzig Jahren vorgenommen, der in der Beilage als Nachweis der Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten im Zeipunkt der Aufnahme der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorgelegt werde. Nach dieser Prognose, die auf den Daten des Zeitpunktes der Vermietung basiere, habe die vorliegende Vermietung der Liegenschaft in einem überschaubaren Zeitraum von neunzehn Jahren einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von ATS 896.042,-- ergeben und bereits im Jahre 2002, somit nach fünfzehn Jahren zu einem Ausgleich der Verluste der Anlaufperiode und der Ertragsüberschüsse der Folgejahre geführt. Bei dieser Prognose seien sowohl die steigenden Zinssätze der Jahre 1989 bis 1992 als auch die Herabsetzung der Amortisation (gemeint wohl: Absetzung für Abnutzung) im Zuge der Veranlagung des Jahres 1989 von ATS 35.658,-auf ATS 19.526,-- korrekterweise im Sinne der auf einen beschränkten Beobachtungszeitraum abgestellten Bestimmungen der LVO außer Ansatz geblieben. Hinsichtlich der Regelung des Totalgewinnzeitraumes verwies die Bw. darauf, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 3. Juli 1996, Zl. 93/13/0171, die Unterteilung des Totalgewinnzeitraumes bei "großer" oder "kleiner" Vermietung aufgegeben und der Verfassungsgerichtshof in dieser Frage eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof abgetreten habe. Das BMf habe den Beschwerdeführer letztlich mit GZ SB 30/1-IV/14/97 vom 30. Jänner 1997 klaglos gestellt. Der "überschaubare Zeitraum" zur Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbuntgskosten sei demnach im Sinne des derzeitigen Standes der Judikatur einheitlich mit 25 Jahren anzunehmen. Im vorliegenden Beschwerdefall stehe damit außer Zweifel, dass im Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit der Vermietung der o. a. Liegenschaft mit einem Gesamtüberschuss im Totalgewinnzeitraum habe gerechnet werden können. Zur Beweisführung dieser, für die Beurteilung der Berufungsentscheidung relevanten Frage des Vorliegens einer wirtschaftlich gerechtfertigten Annahme der Erzielung eines Gesamtüberschusses im Zeitpunkt der Aufnahme der Vermietung der berufungsgegenständlichen Liegenschaft beantragte die Bw. das Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen der Immobilienbranche. b) Renovierung im Vermietungszeitraum: In der Begründung der bekämpften Bescheide sei unterstellt worden, dass das Einfamilienhaus im Vermietungszeitraum renoviert worden sei, um dieses nach dessen Verkauf von der nunmehrigen Alleineigentümerin für deren Eigenbedarf zu nutzen. Diese Vermutung stimme nicht nur nicht mit der seinerzeitigen Entscheidung der Miteigentümer über die durchzuführenden Renovierungsarbeiten überein, sie werde auch durch den Zeitpunkt der durchgeführten Renovierungsarbeiten widerlegt. Die entscheidenden Renovierungsarbeiten, die ausschließlich einer besseren Vermietbarkeit des Objektes gedient hätten, seien in den Monaten November und Dezember 1987, somit unmittelbar nach dem Ankauf und grundsätzlich vor der Vermietung des Objektes durchgeführt worden. Die für die Renovierung erforderlichen Aufwendungen seien weiters in der Wirtschaftlichkeitsrechnung in Höhe der steuerlich zulässigen Zehntelabsetzung berücksichtigt worden und hätten somit im prognostizierten Gesamtüberschuss Deckung gefunden. Zusammenfassend sei somit festzustellen: Die endgültigen Bescheide für die Jahre 1988 bis 1994 seien auf Grund der Berufungsbegründung wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften (mangelndes Parteiengehör gem. § 115 BAO) und Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben. Die im Jahre 1987 erfolgte Vermietung der berufungsgegenständlichen Liegenschaft stelle eine mit Gewinnabsicht aufgenommene Tätigkeit dar und widerspreche damit den Voraussetzungen einer Liebhaberei im Sinne der LVO. Die Besteuerung der Jahre 1988 bis 1994 sei unter Zugrundelegung der Steuererklärungen, bzw. der Besteuerungsgrundlagen der vorläufigen Bescheide der Jahre 1988 bis 1994 vorzunehmen. Die vorzeitige Beendigung der Tätigkeit bzw. Vermietung sei auf Ereignisse zurückzuführen, die im Zeitpunkt der Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit weder bekannt, noch voraussehbar gewesen seien. Diese seien ausschließlich in einer vorzeitigen Vertragsauflösung durch den Erstmieter und in dem Umstand, dass durch die Geburt zweier Kinder in den Jahren 1991 und 1994 die Miteigentümerin TKbei Vertragsaufläsung durch den Mieter an den Zweiteigentümer DrOMmit dem Ansuchen auf Anteilsabtretung herangetreten sei. Die vorzeitige Beendigung der wirtschaftlichen Nutzung der Liegenschaft durch die Miteigentümergemeinschaft sei daher nicht Ausfluss einer dem objektiven, sondern dem subjektiven Bereich zuzuordnenden Handlungsweise der Eigentümer, die erst zum Zeitpunkt der Beendigung der Betätigung eingetreten sei. Die ursprünglich als unbefristet begonnene Tätigkeit, die erst auf Grund nachträglich eingetretener Umstände verfrüht habe eingestellt werden müssen, könne somit nicht als voraussichtlich zeitlich begrenzte Tätigkeit angenommen werden und zu einer Aberkennung der Einkunftsquelleneigenschaft führen. In der Beilage zu dieser Berufung brachte die Bw. folgende Prognoserechnung bei: Vorausschau Armotisation Haus 1987-2006 (Großrep. 10 J./Afa auf ND 25 J.) | Zinsbelastung GARA-Kredit | | Afa Haus lt. STE 1987 | Nebenkosten | 1/10 Ab- | Mieteinn. *) | Überschuss/ | | | | | (Nutzungsdauer: 20 Jahre) | Grundst.u.ä. | setzung | | Verlust | Jahr | Kapital | Rückzahlung | Zinsen | Ansch./Buchwert | Afa | (Index.ca 4%) | | (Index.ca 4%) | | 87 | 1.350.000,00 | 113.244,00 | 114.750,00 | 891.440,00 | 35.658,00 | 39.030,00 | 25.000,00 | 9.000,00 | -205.438,00 | 88 | 1.351.506,00 | 113.244,00 | 114.878,00 | 855.782,00 | 35.658,00 | 6.200,00 | 48.281,00 | 108.000,00 | -97.017,00 | 89 | 1.353.140,00 | 113.244,00 | 115.017,00 | 820.124,00 | 35.658,00 | 6.400,00 | 48.281,00 | 132.000,00 | -73.356,00 | 90 | 1.354.913,00 | 113.244,00 | 115.168,00 | 784.466,00 | 35.658,00 | 6.700,00 | 48.281,00 | 156.000,00 | -49.807,00 | 91 | 1.356.837,00 | 123.120,00 | 115.331,00 | 748.808,00 | 35.658,00 | 7.000,00 | 48.281,00 | 162.200,00 | -44.070,00 | 92 | 1.349.048,00 | 123.120,00 | 114.669,00 | 713.150,00 | 35.658,00 | 7.300,00 | 48.281,00 | 168.700,00 | -37.208,00 | 93 | 1.340.597,00 | 123.120,00 | 113.951,00 | 677.492,00 | 35.658,00 | 7.600,00 | 48.281,00 | 175.400,00 | -30.090,00 | 94 | 1.331.428,00 | 145.800,00 | 113.171,00 | 641.834,00 | 35.658,00 | 7.900,00 | 48.281,00 | 182.400,00 | -22.610,00 | 95 | 1.298.799,00 | 145.800,00 | 110.398,00 | 606.176,00 | 35.658,00 | 8.200,00 | 48.281,00 | 189.700,00 | -12.837,00 | 96 | 1.263.397,00 | 145.800,00 | 107.389,00 | 570.518,00 | 35.658,00 | 8.500,00 | 48.281,00 | 197.300,00 | -2.528,00 | 97 | 1.224.986,00 | 185.976,00 | 104.124,00 | 534.860,00 | 35.658,00 | 8.800,00 | 23.281,00 | 205.200,00 | 33.337,00 | 98 | 1.143.134,00 | 185.976,00 | 97.166,00 | 499.202,00 | 35.658,00 | 9.200,00 | | 213.400,00 | 71.376,00 | 99 | 1.054.324,00 | 185.976,00 | 89.618,00 | 463.544,00 | 35.658,00 | 9.600,00 | | 221.900,00 | 87.024,00 | 00 | 957.966,00 | 185.976,00 | 81.427,00 | 427.886,00 | 35.658,00 | 10.000,00 | | 230.800,00 | 103.715,00 | 01 | 853.417,00 | 185.976,00 | 72.540,00 | 392.228,00 | 35.658,00 | 10.400,00 | | 240.000,00 | 121.402,00 | 02 | 739.981,00 | 185.976,00 | 62.898,00 | 356.570,00 | 35.658,00 | 10.800,00 | | 249.600,00 | 140.244,00 | 03 | 616.903,00 | 185.976,00 | 52.437,00 | 320.912,00 | 35.658,00 | 11.200,00 | | 259.600,00 | 160.305,00 | 04 | 483.364,00 | 185.976,00 | 41.086,00 | 285.254,00 | 35.658,00 | 11.600,00 | | 270.000,00 | 181.656,00 | 05 | 338.474,00 | 185.976,00 | 28.770,00 | 249.596,00 | 35.658,00 | 12.100,00 | | 280.800,00 | 204.272,00 | 06 | 181.268,00 | 185.976,00 | 16.314,00 | 213.938,00 | 35.658,00 | 12.600,00 | | 292.000,00 | 227.428,00 *) Miete bis 88 netto S 9.000,-, 89 netto S 11.000,- und ab 90 S 13.000,- danach +4% p.a Mit Vorhalt vom 6. Juni 1997 forderte das Finanzamt die Bw. auf, den Kaufvertrag vom 10. April 1987 und den Mietvertrag vom 19. Oktober 1987 beizubringen bzw., eine eventuelle mündliche Vereinbarung darzustellen. Weiters wurde in diesem Ergänzungsersuchen ausgeführt, dass Verträge zwischen nahen Angehörigen wegen des fehlenden Interessengegensatzes nur dann steuerlich anerkannt werden könnten, wenn diese nach außen ausreichend zum Ausdruck kämen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufwiesen und unter Familienfremden unter gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Das Finanzamt forderte die Bw. auf, das Vorliegen dieser Voraussetzungen mittels geeigneter Unterlagen nachzuweisen. Hinsichtlich der von der Bw. zitierten Rechtsansicht des BMF vom 4. 4. 1997, K272/2-IV/6/97, führte das Finanzamt aus, dass diese im Gegensatz zum vorliegenden Fall - Vermietung eines Einfamilienhauses - eine Betätigung gem. § 1 Abs 1 LVO betreffe. Deshalb erscheine diese für die Untermauerung der von der Bw. vertetenen Ansicht nicht geeignet. In Beantwortung dieses Ergänzungsersuchens brachte die Bw. Kopien des Kaufvertrages vom 10. April 1987 sowie des Mietvertrages vom 19. Oktober 1987 bei. Hinsichtlich der Feststellung des Finanzamtes, dass Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann steuerlich anerkannt werden könnten, wenn diese auch unter Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären, wies die Bw. darauf hin, dass die mit Mietvertrag vom 19. Oktober 1987 vereinbarte Hauptmiete einer Rendite von 8,35% des Kaufpreises einschließlich Gebühren entsprochen habe und dass diese damit über der marktüblichen Rendite bei einer Vermietung derartiger Objekte gelegen habe. Für den Fall, dass dennoch steuerliche Bedenken gegen die Höhe der vereinbarten Miete bestünden, beantragte die Bw. die Einholung eines Gutachtens eines gerichtlich beeideten Sachverständigen für das Realitätswesen. Weiters führte die Bw. aus, dass der in der Berufung zitierten Rechtsansicht des BMF allgemeine Gültigkeit für die Beurteilung der Einstellung einer Tätigkeit innerhalb eines abgeschlossenen Beobachtungszeitraumes zukäme dies insbesondere, da in der Begründung der endgültigen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 1988 bis 1995 vom 23. April 1997 darauf verwiesen worden sei, dass im abgeschlossenen Beobachtungszeitraum von 1988 bis zum Anteilsverkauf kein Gesamtüberschuss erzielt worden sei. Von der erkennenden Behörde wird an dieser Stelle angemerkt, dass im Juni 1997 durchgeführte Erhebungen des Finanzamtes ergaben, dass es sich bei dem Mieter CM um den Sohn des DrOMhandelte, dass die o. e. Liegenschaft - Einfamilienhaus bestehend aus einer Wohnung - seit dem Erwerb des Alleineigentums durch TKnach deren Angaben zur Gänze privat genutzt wurde und dass seit dem Ewerb des Alleineigentums durch diese die Absicht, dieses Haus zu vermieten, aufgegeben wurde. Außerdem wurde bei diesen Erhebungen festgestellt, dass CM der Vater der beiden Kinder von TKist. Aus dem die berufungsgegenständliche Liegenschaft betreffenden Bewertungsakt ist ersichtlich, dass das sich darauf befindliche Gebäude im Jahre 1928 und die Garage im Jahre 1947 errichtet wurden. Die Gesamtfläche dieses Grundstückes beträgt laut Grundbuch 467 m2, die bebaute Fläche 115 m2. Die Errichtung dieses Hauses erfolgte in Stein- bzw. Ziegelbauweise. Das Haus ist nicht unterkellert. Mit Bescheid vom 25. Juni 1987 erteilte die Baupolizei (Magistrat der Stadt Wien, MA 37) der Bw. die Bewilligung, im Erdgeschoss und im Dachgeschoss Scheidewände abzutragen und aufzustellen, Tür- und Maueröffnungen herzustellen, abzuändern bzw. umzuwidmen. Weiters wurden in diesem Bescheid die Herstellung einer neuen vom Erdgeschoß zum Dachgeschoß führenden Stiege sowie die Abänderung der Hauskanalanlage und die Installation einer gasbefeuerten Zentralheizung bewilligt. Die Liegenschaft befindet sich im 13. Wiener Gemeindebezirk, im Bezirksteil Speising, und somit in einer sehr guten Lage. Anzumerken ist, dass dem UFS keine das Jahr 1987 betreffenden Akten zur Verfügung standen, da diese vom Finanzamt skartiert wurden. Anzumerken ist weiters, dass die Absetzung für Abnutzung betreffend den Gebäudewert im Jahre 1989 von ATS 35.658,-- auf ATS 13.372,-- herabgesetzt wurde. Auf die diesbezüglichen obigen Ausführungen wird verwiesen. Hinsichtlich der weiteren Anlagen findet sich in der Beilage zur Erklärung des Jahres 1988 folgende Aufstellung: | | Stand am 1. Jänner 1988 | AfA gem. §16Abs1Z8 EStG 1988 | Stand am 31. Dezember 1988 | Gasherd | 15.859,- | 1.669,- | 14.190,- | Kühlschrank | 7.372,- | 776,- | 6.596,- | Kücheneinrichtung | 35.235,- | 3.709,- | 31.526,- Anschaffungskosten für diese Anlagen somit: Gasherd: ATS 16.690,--, Kühlschrank: ATS 7.760,--, Kücheneinrichtung: ATS 37.090,--. Restwerte lt. Anlagenverzeichnis zum 31. Dezember 1994: Gasherd: ATS 4.176,--, Kühlschrank: ATS 1.940,--, Kücheneinrichtung: ATS 9.272,--. Hinsichtlich der Berechnung der Zehntelabsetzungen gem. § 28 Abs 2 Z 1 EStG 1972 bzw. gem. § 28 Abs 2 EStG 1988 findet sich in der Beilage zur Erklärung des Jahres 1990 folgende Aufstellung: | | Zeitraum | Gesamtbetrag (in ATS) | Aconto 1987 Firma R. | 87-96 | 250.000,-- | Restbetrag Firma R | 88-97 | 232.409,-- | Firma S Fliesen, Bad/WC | 88-97 | 7.154,18 | Fassadenanstrich | 90-99 | 23.456,-- | Hofpflasterung und Putzschacht | 90-99 | 24.431,-- Über die Berufung wurde erwogen: In Streit steht, ob die Bewirtschaftung der Liegenschaft 1130E-gasse als umsatz- und einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhaberei zu beurteilen ist. Vor der Prüfung dieser Frage ist zunächst zu untersuchen, ob die der Vermietung zu Grunde liegenden Verhältnisse fremdüblich gestaltet waren, da sich aus dem oben dargestellten Sachverhalt ergibt, dass das berufungsgegenständlichen Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen - der Vater des Mieters war im Vermietungszeitraum zu 3/4tel Eigentümer des o. a. Grundstückes, der Mieter ist Vater der beiden Kinder der (im Vermietungszeitraum) Eigentümerin der restlichen Anteile an diesem - abgeschlossen wurde und da der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 7. Dezember 1994, Zl. 93/13/0012, diesbezüglich ausgesprochen hat, dass es für den Fall, dass ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen steuerlich nicht anzuerkennen sei, keiner Prüfung der Frage mehr bedürfe, ob die demnach gar nicht vorliegende Vermietungstätigkeit objektiv als von der Absicht begleitet angesehen werden könne, auf Dauer gesehen Überschüsse von Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie 1.) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, 2.) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und 3.) auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen geschlossen worden wären (Fremdvergleich). Diese in der Rechtsprechung für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Der Grund für diese Anforderungen liegt zum einen darin, dass das zwischen Familienangehörigen typischerweise unterstellte Fehlen eines solchen Interessengegensatzes, wie er zwischen Fremden besteht, die Gefahr einer auf diesem Wege bewirkten willkürlichen Herbeiführung steuerlicher Folgen mit sich bringt, der im Interesse der durch die Bestimmung des § 114 BAO gebotenen gleichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen begegnet werden muss; zum anderen steht hinter den beschriebenen Kriterien für die Anerkennung vertraglicher Beziehungen zwischen nahen Angehörigen auch die Erforderlichkeit einer sauberen Trennung der Sphären von Einkommenserzielung einerseits und Einkommensverwendung andererseits (Siehe d. Erkenntnis des VwGH vom 1. Juli 2003, Zl. 98/13/0184, sowie Doralt, EStG4, § 2 Tz 160 ff). Das berufungsgegenständliche Mietverhältnis wurde mit 1. Dezember 1987 begonnen und dauerte bis zum 31. Oktober 1995 an. Ein diesbezüglicher Vertrag wurde, w. o. ausgeführt, aber nur für den Zeitraum vom 1. Dezember 1987 bis zum 30. November 1988 abgeschlossen. Damit ist das Erfordernis einer ausreichenden Publizität für die restliche Vermietungsdauer im Sinne des oben Gesagten nicht gegeben. Diesbezüglich ist jedoch anzumerken, dass das Erfordernis der Publizität nicht überbewertet werden darf und somit das Fehlen einer schriftlicher Vereinbarung für den Zeitraum vom 1. Dezember 1988 bis zum 31. Oktober 1995 im berufungsgegenständlichen Fall für sich alleine nicht ausreicht, um abschließend beurteilen zu können, ob die für die Zeit nach dem 30. November 1988 getroffene(n) Vereinbarung(en) den obigen Kriterien entspricht bzw. entsprechen oder nicht. Ob die für die Zeit nach dem 30. November 1988 getroffene(n) Vereinbarung(en) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben ist zumindest fraglich. Somit ist für die Beantwortung der Frage, ob die - ab dem 1. Dezember 1988 -getroffene(n) Vereinbarung(en) den obigen Kriterien entspricht bzw. entsprechen, letztlich entscheidend, ob diese einem Fremdvergleich standhalten, wobei bei einem solchen ein Vergleich mit dem üblichen Verhalten einander fremd gegenüber stehender Personen bei vergleichbaren Leistungsbeziehungen anzustellen ist und die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich ist. 1.) Fremdvergleich: Einleitung: Der anzustellende Fremdvergleich erfolgt zweistufig, wobei zunächst überprüft wird, ob die im Mietvertrag vom 19. Oktober 1987 getroffenen Vereinbarungen den Kriterien des Fremdvergleiches standzuhalten vermögen. In der Folge wird untersucht, ob die von der Bw. im berufungsgegenständlichen Zeitraum tatsächlich vereinnahmten (Netto)Mietentgelte auch von einander fremd gegenüberstehenden Personen geleistet worden wären. Ermittlung des Fremdvergleichsmaßstabes: W. o. ausgeführt, wurde im o. e. Mietvertrag eine monatliche, an den vom Österreichischen Statistischen Zentralamt (monatlich) verlautbarten Verbraucherpreisindex 1976 gebundene, Nettomiete in Höhe von ATS 8.000,-- dergestalt vereinbart, dass Schwankungen des VPI ab einem Ausmaß von 5 % zu berücksichtigen seien. In der Folge werden - dargestellt in der Aufstellung unten, Seite 20,21 - von der erkennenden Behörde die diesem Vertrag entsprechenden monatlichen und jährlichen Nettomieten ermittelt und in weiterer Folge den nachstehenden, auf der offiziellen Website der Österreichischen Immobilientreuhänder bekanntgegebenen, den Mietenspiegel der Jahre 1988 bis 1995 entsprechenden, Jahresmieten gegenübergestellt. Sodann erfolgt ein Vergleich der beiden auf diese Weise gewonnenen Größen mit den von der Bw. tatsächlich vereinnahmten (Netto)Mietentgeldern. Diesbezüglich wird von der erkennenden Behörde angemerkt, dass ein Mietenspiegel zwar für Wohnungen, nicht aber für Einfamilienhäuser erstellt wurde. In diesen Mietenspiegel werden für Wohnungen, für welche die Mietzinsobergrenzen gemäß der Bestimmung des § 16 Abs 2 MRG nicht gelten, nach den neun Bundesländern unterteilt, folgende Wohnungskategorien angeführt: 1.) Wohnungen mit Vorzimmer, Bad, WC, automatischer Heizung (Zentral- bzw. Etagenheizung oder gleichwertige Heizung). Lift wenn erforderlich, 2.) wie vorstehend, aber ohne Lift bei mehr als drei Stockwerken und ohne automatische Heizung, 3.) Wohnungen mit WC und Wasserentnahme im Wohnungsverband. Die beschriebenen Wohnungskategorien werden ihrerseits der Größe nach - bis 40 m2, bis 70 m2 und über 70 m2 - sowie der Lage der Wohnung nach - mäßige Lage, gute Lage und sehr gute Lage - unterteilt. Das berufungsgegenständliche Mietobjekt fällt demnach unter die unter 1.) beschriebene Kategorie, befindet sich im 13. Wiener Gemeindebezirk, somit in einer sehr guten Lage und übersteigt die Größe von 70 m2. Für derartige Wohnungen sehen die jährlichen Mietenspiegel folgende (monatliche) Unter- und Ober- bzw. Höchstgrenzen vor: 1987: ATS 70,-- bis ATS 120,--, 1988: für dieses Jahr liegt kein Mietenspiegel vor, 1989: ATS 70,-- bis ATS 120,--, 1990: ATS 70,-- bis ATS 120,--, 1991: ATS 80,-- bis ATS 130,--, 1992: ATS 104,-- bis ATS 145,--, 1993: ATS 103,-- bis ATS 139,--, 1994: ATS 104,-- bis ATS 130,--, 1995: ATS 104,-- bis ATS 129,--. Im Hinblick auf das Alter und die Ausstattung des Hauses - dieses wurde im Jahre 1928 errichtet, ist nicht unterkellert, mit Ausnahme des Garagenzubaus im Jahre 1947 sowie der mit Bescheid vom 25. Juni 1987 bewilligten Umbauten erfolgten keine weiteren baulichen Veränderungen - und weiters den Umstand, dass dass die Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 11. August 1997 selbst bekanntgab, dass die mit Mietvertrag vom 19. Oktober 1987 vereinbarte Hauptmiete in Höhe von ATS 8.000,-- mtl. einer Rendite von 8,35 % des Kaufpreises einschließlich Gebühren entsprochen habe und damit - laut ihren eigenen Angaben - über der marktüblichen Rendite bei der Vermietung derartiger Objekte gelegen gewesen sei und sich bei Ansatz der im Mietenspiegel für das Jahr 1987 für Wohnungen vergleichbarer Kategorie bezogen auf das berufungsgegenständliche Objekt bekanntgegebenen, Untergrenze im letztgenannten Jahr lt. Mietenspiegel eine monatliche Miete in Höhe von ATS 7.700,-- (110 m2 Wohnfläche, ATS 70,-pro m2) ergibt, kommt die erkennende Behörde auf Grund des sich aus den vorstehenden Ausführungen ergebenden Gesamteindruckes zum Schluss, dass sich der nachfolgende Fremdvergleich primär an den in den jeweiligen Untergrenzen laut Mietenspiegel für Wohnungen vergleichbarer Kategorie - Wohnung in sehr guter Lage, über 70 m2 mit Vorzimmer, Bad, WC und autom. Heizung sowie Lift wenn erforderlich - zu orientieren hat. Damit wird auch dem von der Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 11. August 1997 hinsichtlich der steuerlichen Anerkennung von zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Verträgen, erstellten Hinweis, dass die im o. a. Mietvertrag vereinbarte Miete einer Rendite von 8,35% des Kaufpreises entsprochen habe und damit über der marktüblichen Rendite derartiger Objekte gelegen sei, Rechnung getragen. Aus den obigen Ausführungen geht auch klar hervor, dass der Mietenspiegel für Wohnungen, w. o. ausgeführt, wurde ein solcher zwar für die Vermietung von Wohnungen, nicht aber für die Vermietung von Einfamilienhäusern erstellt, im berufungsgegenständlichen Fall durchaus für Fremdvergleichszwecke herangezogen werden kann. Den in den einzelnen Mietenspiegeln angeführten Ober bzw. Höchstgrenzen kommt insoferne Bedeutung zu, als bei deren Überschreitung davon ausgegangen werden kann, dass derart vereinnahmte Mieteinnahmen den oben dargestellten Fremdvergleichskriterien nicht standzuhalten vermögen, da höhere Preise am Markt keinesfalls - d. h. auch nicht bei Objekten, die wesentlich moderner und höherwertiger ausgestattet sind, als das berufungsgegenständliche, erzielbar sind. Anzumerken ist diesbezüglich jedoch, dass Mieter im Allgemeinen nur dann bereit sind, Mietobjekte zu Höchstpreisen in Bestand zu nehmen, wenn diese über eine wesentlich bessere und modernere Ausstattung verfügen, als das berufungsgegenständliche. Für das Jahr 1988 liegt ein Mietenspiegel nicht vor. Da die dort angeführten monatlichen Mietpreise pro m2 in den Jahren 1987, 1989 und 1990 jedoch einheitlich monatlich zwischen ATS 70,-- und ATS 120,-- betragen, werden diese im folgenden Fremdvergleich für das erstgenannte Jahr ebenfalls herangezogen. Verprobung des ermittelten Fremdvergleichsmaßstabes an Hand des von der Bw. für die berufungsgegenständlichn Liegenschaft geleisteten Kaufpreises: Dass bei der Prüfung der Frage, ob der Bw. fremd gegenüberstehende Personen ebenfalls bereit gewesen wären, für das berufungsgegenständliche Objekt das von der Bw in den Jahren 1988 bis 1995 vereinnahmte Mietentgelt zu leisten, als Maßstab in erster Linie die in den Untergrenzen der in den Mietenspiegeln angeführten Preisen für Wohnungen vergleichbarer Kategorie heranzuziehen sind, wird aus dem folgendem Vergleich des Kaufpreises der berufungsgegenständlichen Liegenschaft - die Bw. wies in der Vorhaltsbeantwortung vom 11. August 1997 hinsichtlich der Fremdvergleichskonformität der mit Mietvertrag vom 19. Oktober 1987 vereinbarten Miete, w. o. ausgeführt, darauf hin, dass diese (Miete) einer Rendite von 8,35% des Kaufpreises entsprochen habe und damit über der marktüblichen Rendite bei Vermietung derartiger Objekte gelegen gewesen sei - mit den auf der offiziellen Website der Österreichischen Immobilientreuhänder bekanntgegebenen Verkaufspreisen für freistehende Eigenheime, die vor dem Jahr 1983 errichtet wurden, deutlich. Diese beziehen sich auf Eigenheime die eine Wohnfläche von 130 m2 und eine Grundstücksfläche von 700 m2 umfassen. Anzumerken ist, dass derartige Preisspiegel für Einfamilienhäuser erst ab dem Jahre 1989 erstellt wurden. Da sich der Verbraucherpreisindex 1976 (Basis 1976 = 100) im Zeitraum Jänner 1987 - 156,0 - bis Dezember 1989 - 164,8 - nur um 8,8 Punkte erhöhte und da das Niveau der Mietpreise, w. o. ausgeführt, in den Jahren 1987 und 1989 (lt. Mietenspiegel) unverändert blieb, kann der für das Jahr 1989 erstellte Preisspiegel für Einfamilienhäuser unter Berücksichtung der Größe - laut Grundbuch 467 m2 - des Grundstückes des berufungsgegenständlichen Objektes sowie der Berücksichtung der Änderungen des VPI mittels des nachfolgend diesbezüglich zu errechnenden Faktors bzw. Vergleichsmaßstabes, durchaus für Verprobungszwecke hinsichtlich des oben dargestellten Fremdvergleichsmaßstabes - Mieten lt. Mietenspiegel Untergrenze für Wohnungen in sehr guter Lage, über 70 m2 mit Vorzimmer, Bad, WC und autom. Heizung sowie Lift wenn erforderlich - herangezogen werden. Faktor- bzw. Vergleichsmaßstab: Liegenschaft der Bw. - Preisspiegel Einfamilienhäuser 467:700 = 0,667 - 0,059 (8,8 % v. 0,667) = 0,608 Anwendung dieses Faktors bzw. Vergleichsmaßstabes auf die Verkaufspreise für Einfamilienhäuser lt. Immobiliespiegel: Für freistehende Eigenheime (Wohnfl. 130 m2, Grundstücksgröße 700 m2) in sehr guter Lage sieht der Immobilienpreisspiegel 1989 folgende Verkaufspreise in ATS pro m2 vor: einfache Ausstattung: ATS 20.000,-- bis ATS 23.000,-- mittlere Ausstattung: ATS 23.000,-- bis ATS 28.000,-- sehr gute Ausstattung: ATS 28.000,-- bis ATS 40.000,--. Bezogen auf die Grundstücksgröße sowie die Wohnfläche des berufungsgegenständlichen Mietobjektes ergibt sich somit lt. Immobilienpreisspiegel 1989 folgender Mindestverkaufspreis (in ATS) für dieses: 20.000 x 0,608 = 12.160 x 110 = 1,337.600,-- Aus dem Vergleich dieses Mindestverkaufspreises lt. Immobilienspiegel mit dem tatsächlich geleisteten Ankaufspreis - ATS 1,100.000,-- - ist wiederum eindeutig ableitbar, dass sich der im Folgenden anzustellende Fremdvergleich primär an der jeweiligen Untergrenze der in den Mietenspiegeln angeführten Mietentgelte für Wohnungen vergleichbarer Kategorie - Wohnung in sehr guter Lage, über 70 m2 mit Vorzimmer, Bad, WC und autom. Heizung sowie Lift wenn erforderlich - zu orientieren hat. Außerdem bestätigt dieser Vergleich auch den sich aus den obigen diesbezüglichen Ausführungen ergebenden Gesamteindruck über den (baulichen) Zustand des berufungsgegenständlichen Mietobjektes. Anzuwendender Fremdvergleichsmaßstab: Aus sämtlichen obigen, die Ermittlung eines Fremdvergleichsmaßstabes betreffenden Ausführungen, ergibt sich weiters, dass ein solcher bei der Beantwortung der Frage, ob die Höhe einer Miete als marktüblich anzusehen ist, gewisse Spielräume berücksichtigen muss. In diesem Sinne sind für die Beurteilung der Fremdüblichkeit der von der Bw. vereinnahmten Mietentgelte in erster Linie die in den jeweiligen Mietenspiegel angegebenen Untergrenzen für Mietobjekte vergleichbarer Kategorie von Relevanz. Von der Bw. vereinnahmte Mietentgelte, die die in den Mietenspiegel angegebenen Ober- bzw. Höchstgrenzen - Höchstgrenzen deshalb, da sowohl in Bezug auf die Ausstattung als auch in Bezug auf die Lage die jeweils höchste in den Mietenspiegel angeführte Kategorie zum Ansatz gebracht wurde - überschreiten sind als nicht fremdvergleichskonform zu beurteilen, da selbst für moderner und höherwertiger ausgestattete Objekte am Markt keinesfalls diese Höchsgrenzen überschreitende Preise erzielbar sind. Ermittlung der für die Durchführung des Fremdvergleichs maßgebenden Größen: In nachstehender Tabelle werden zunächst die dem Mietvertrag vom 19. Oktober 1987 entsprechenden Mieten unter Beachtung der in diesem festgeschriebenen Wertsicherungsklausel - Bindung an den Verbraucherpreisindex 1976, oder einen an dessen Stelle tretenden Index, Berücksichtigung von Steigerungen des VPI 1976 ab einer 5 % übersteigenden Schwankung - monatlich ermittelt und in weiterer Folge die sich daraus ergebende, vertragsgemäße Jahresmiete angeführt, sowie deren Differenz zu den Jahressummen der im berufungsgegenständlichen Zeitraum von der Bw. tatsächlich vereinnahmten Mietentgelder dargestellt. Weiters werden die sich aus den einzelnen Mietenspiegeln ergebenden Jahresmieten jeweils in ihrer Unter- und ihrer Ober- bzw. Höchstgrenze errechnet und die Differenz der von der Bw. tatsächlich vereinnahmten Jahresmieten mit den Mieten laut Mietenspiegel gebildet. Der in der folgenden Berechnung zur Anwendung gebrachte Verbraucherpreisindex 1976 - VPI 76 ab Jänner 1987 mit dem VPI 86, ab Jänner 1997 mit dem VPI 96 und ab Jänner 2001 mit dem VPI 2000 (Verkettungskoeffizient 2,139) verkettet weitergeführt - beruht auf Angaben der Bundesanstalt Statistik Österreich. | | 1988 | 1989 | 1990 | 1991 | 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | Jänner | 8.000,- | 8.000,- | 8.432,- | 8.848,- | 9.280,- | 10.264,- | 10.696,- | 11.184,- | Februar | 8.000,- | 8.000,- | 8.432,- | 8.848,- | 9.816,- | 10.264,- | 10.696,- | 11.184,- | März | 8.000,- | 8.000,- | 8.432,- | 9.280,- | 9.816,- | 10.264,- | 10.696,- | 11.184,- | April | 8.000,- | 8.432,- | 8.848,- | 9.280,- | 9.816,- | 10.264,- | 10.696,- | 11.184,- | Mai | 8.000,- | 8.432,- | 8.848,- | 9.280,- | 9.816,- | 10.264,- | 10.696,- | 11.184,- | Juni | 8.000,- | 8.432,- | 8.848,- | 9.280,- | 9.816,- | 10.264,- | 10.696,- | 11.184,- | Juli | 8.000,- | 8.432,- | 8.848,- | 9.280,- | 9.816,- | 10.264,- | 10.696,- | 11.184,- | August | 8.000,- | 8.432,- | 8.848,- | 9.280,- | 9.816,- | 10.696,- | 11.184,- | 11.184,- | Sept. | 8.000,- | 8.432,- | 8.848,- | 9.280,- | 9.816,- | 10.696,- | 11.184,- | 11.184,- | Oktober | 8.000,- | 8.432,- | 8.848,- | 9.280,- | 9.816,- | 10.696,- | 11.184,- | 11.184,- | Nov. | 8.000,- | 8.432,- | 8.848,- | 9.280,- | 9.816,- | 10.696,- | 11.184,- | | Dez. | 8.000,- | 8.432,- | 8.848,- | 9.280,- | 9.816,- | 10.696,- | 11.184,- | | Jahres-mieten lt. Vertrag v.19.10.87 **) | 96.000,- | 99.888,-- | 104.928,- | 110.496,- | 117.256,- | 125.328,- | 130.792,- | 111.840,- *) | tats. erzielte Netto-Mietein-nahmen ***) |