UFSL RV/0491-L/05

Vermittlungsleistung nachweislich erhalten - und es muss eine Passivpost einstellen. Dann ist die Frage, was ist mit dem Aufwand aus der Passivpost. Nach dem Handelsrecht habe ich Herstellungskosten oder einen Aufwand. Im Steuerrecht gibt es keine davon abweichende Norm, die mir sagen würde, dass diese Passivpost abweichend vom Handelsrecht zu behandeln wäre, ein "Gewinnkorrektivum" ist daher ein Widerspruch. Das Gewinnkorrektivum wird schon in dem Fall ad absurdum geführt, wenn sie zugestehen, dass der Anspruch des Handelsvertreters mit der Auftragserteilung entsteht. Dann haben sie sich selber einen Widerspruch aufgehalst, weil sie in diesem Fall auch den Aufwand in der alten Periode und den Ertrag in der neuen Periode haben. Mag. P.: Es besteht ein Unterschied zwischen einer Passivierung und einer Verbindlichkeitsrückstellung. Beide Posten sind nicht deckungsgleich. Dr. G.S.: Woraus leiten sie das ab? Aus welcher Bestimmung des Gesetzes? Mag. P.: Aus der Rechtsprechung des VwGH, das wird von Zorn im Kommentar in der letzten Ergänzungslieferung sehr genau ausgeführt und dargestellt. Dr. G.S.: Der VwGH kann auch nur Gesetze interpretieren. Aus welcher Bestimmung des HGB oder welcher Spezialbestimmung im EStG würden sie ableiten, dass quasi begrifflich was anderes gemeint ist, zwischen Verbindlichkeitsrückstellung und Verbindlichkeit? Meine Interpretation lautet wie folgt: Eine Rückstellung ist zu bilden, wenn ich Aufwendungen nicht betragsmäßig (dem Grunde oder der Höhe nach) exakt quantifizieren kann. Eine Verbindlichkeit liegt vor, wenn ich quantifizieren kann. Die Interpretation die sie anbieten, findet zwar im Kommentar Zorn seine Deckung und Hofrat Zorn ist ein ausgewiesener Spezialist, aber ich möchte die gesetzliche Grundlage für diese Behauptung wissen. Mag. P.: Ich setze auf den erwähnten Kommentar. Vorsitzender: Zu erwähnen ist der § 9 EStG. Mag. P.: Und auch die allgemeinen Grundsätze des Steuerrechtes und des Nettorealisationsprinzips. A.W.: Hofrat Zorn spricht davon immer wenn Aufwendungen in der späteren Periode entstehen und Erträge der abgelaufenen Periode zuzuordnen sind, also eine Aufwandsrückstellung zu bilden ist. Unser Fall ist anders. Unser Fall liegt so, dass Leistungen zum Bilanzstichtag bereits vorliegen. Die Firma hat die Leistung des Handelsvertreters schon erhalten, es liegt kein schwebender Vertrag mehr vor, der sich ausgleicht. Es ist jetzt ungleichgewichtig. Eine Seite hat bereits erfüllt, es besteht Erfüllungsrückstand gegen einen externen Dritten. Wenn wir diese Verpflichtung nicht bilanzieren, versagt uns der Wirtschaftsprüfer den Bestätigungsvermerk, weil wir nicht alle Verpflichtungen offen ausweisen. Der Vorsitzende: Das ist die handelsrechtliche Sicht der Dinge. A.W.: Uns würde interessieren, wo die Norm ist, die diese handelsrechtlich zu bildende Rückstellung nicht zulässt? Dr. G.S.: Bei der Entscheidung des VwGH von 1963 ging es um einen Baumeister, der Provisionen zusagte, wenn er den Auftrag für den Hausbau bekommt. Dieser bildete in der Bilanz zum 31. Dezember 1958 eine Rückstellung. Die Rückstellung wurde eigentlich anerkannt, aber aktivseitig wurde ein antizipativer Posten eingestellt (kein § 5-Ermittler). Die Finanzierung für den Bauauftrag ist erst nach dem Bilanzstichtag gekommen und der Wiederaufbaufond hat erst nach dem Bilanzstichtag die Finanzierung zugesagt. Es geht aus dem Sachverhalt nicht exakt hervor, ob der Bauauftrag vor dem Bilanzstichtag erfolgt ist oder nach dem Bilanzstichtag. Ist der Bauauftrag nach dem Bilanzstichtag erfolgt, könnte man ableiten, dass die Finanzierungszusage erst nachher erfolgt ist. Die Rückstellung ist nicht anzuerkennen, wenn der Auftrag vor dem Stichtag nicht erteilt wurde, das wäre richtig. Deswegen ist das Erkenntnis für unseren Sachverhalt nicht einschlägig. Bei der Bw. wurde aber der Auftrag vor dem Bilanzstichtag erteilt, daher ist auch der Provisionsanspruch vor dem Bilanzstichtag entstanden. Wenn im Fall aus dem Jahr 1963 der Auftrag im Nachhinein erteilt wurde, ist es klar, dass auch der Provisionsanspruch erst nachher entsteht. A.W.: Die Entscheidung bildet die einzige rechtliche Grundlage bisher, der VwGH ist auch hier grundsätzlich von einer Passivierung ausgegangen, die er nur deshalb nicht anerkennt, weil er einen antizipativen Aktivposten dagegenstellt. Mittlerweile hat sich hinsichtlich der gesetzlichen Grundlagen viel getan, sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht. Wenn man sich vorstellt, was früher alles aktive Rechnungsabgrenzung war. Handelsrechtlich ist mittlerweile klargestellt: Aktive Rechnungsabgrenzung kann nur ein vorausbezahlter Aufwand für eine bestimmte Periode sein. Also aktive Rechnungsabgrenzung kann es nicht sein, Herstellungskosten auch nicht. Das Handelsrecht hat sich in der Zwischenzeit so wahnsinnig verändert und weiterentwickelt, dass dieses Judikat für unsere Frage nicht mehr relevant sein kann. Der Baumeister war auch kein § 5-Ermittler. Es spricht auch die Judikatur dagegen, dass man die Rückstellung nicht anerkennt. Nach dem VwGH entsteht die Forderung des Vertreters auf die Provision mit der Auftragserteilung, dh. der Anspruch entsteht mit der Vermittlungsleistung. Die Vertreter haben die Provision mit der Auftragsvermittlung schon zu versteuern, die haben dort schon eine Forderung einzustellen. Dann muss für uns aber auch schon eine Verpflichtung entstanden sein. Und das hat der VwGH juduziert, dass die Forderung schon mit der Erbringung der Vermittlungsleistung zu versteuern ist, nicht erst mit der Zahlung durch den Kunden. Hinzuweisen ist auch auf die jüngste Judikatur zB. bei der Vorstandsabfertigung. Wenn sie jetzt sagen würden, auch handelsrechtlich wäre eine Rückstellung nicht vorzunehmen, dann würden wir eine Verpflichtung nicht einstellen, die handelsrechtlich gegeben ist. Wenn handelsrechtlich eine Verpflichtung des Geschäftsherrn entsteht, so entsteht diese auch steuerrechtlich, da es keine entgegenstehende Norm gibt. Im Gegenteil sagt der VwGH dass § 14 EStG einschränkend ist und alles was in § 14 nicht einschränkend geregelt ist, rückstellungsfähig sein muss. Das Handelsrecht hat sich stark weiterentwickelt seit 1963 und steuerrechtlich besteht eine Bindung über § 5 EStG. Mag. P.: Aufgrund der Vermittlung ist noch keine Rückstellungsbildung vorzunehmen, es ist ja nicht so, dass ein konkretes Auftragsvolumen vergeben wird, sondern der Kunde sagt nur, soviel will er der Firma geben. Aber betraglich weiß der Handelsvertreter ja überhaupt noch nicht, wie seine Provision ausschaut. Prok. R.: Als Rückstellung wurde nur das angesetzt, was zum Stichtag 31. Dezember in den Auftragsbüchern tatsächlich eingetroffen ist bzw. als Auftrag steht. A.W.: Also nicht die 80% für den Auftrag den wir bekommen haben, der jetzt drei Jahre läuft, sondern nur das, was tatsächlich in den Auftragsbüchern steht. Der Vorsitzende: Darf ich jetzt um den Schlussantrag bitten. A.W.: Auch für einen Angestellten hätte man einen Aufwand, wenn im Dienstvertrag Provisionen vereinbart worden wären. Hätte ein Angestellter das gemacht, so wäre der Aufwand ohnehin in der Periode gewesen. Sie haben ja auch argumentiert und gesagt, hätten wir nicht einen Handelsvertreter angestellt, sondern eigenen Vertreter, dann hätten wir dem einen Provisionsanspruch zugesagt. Das gibt's ja in vielen Dienstverträgen, dass ich sage, wenn du soviel Geschäft vermitteltst, kriegst du auch Provision dafür. Unsere Argumentation: Wenn der Handelsvertretervertrag Teil eines Dienstvertrages wäre, dann hätte dieser Anspruch des Dienstnehmers zu einer Rückstellung geführt. Die Behörde hat gemeint in ihren Ausführungen, dass dies nicht der Fall sei. Unserer Meinung nach ist der Fall analog zu sehen und wenn ich einen Dienstnehmer genommen hätte und hätte gesagt, du bekommst Provision von den Umsätzen, die du uns vermitteltst oder von den Aufträgen, hätten wir dafür eine Rückstellung gebildet und sie bilden müssen. Beantragt wird die Stattgabe der Berufung. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Strittig ist im vorliegenden Fall ausschließlich, ob der Unternehmer Provisionsrückstellungen für Geschäfte bilden kann, die vom Handelsvertreter zwar bereits vermittelt wurden, bei denen aber eine Abwicklung des Hauptgeschäftes zwischen Geschäftsherr und Drittem noch nicht stattgefunden hat. Die Handelsvertreter schließen Rahmenkaufverträge ab. Wieviel der Kunde dann tatsächlich abnimmt, steht im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht fest. Die Provision erhält der Handelsvertreter erst dann, wenn die Lieferungen abgewickelt wurden. 2. Da die Bw. im Verfahren nicht behauptet hat, dass aus den von den Handelsvertretern abgeschlossenen Geschäften Verluste drohen, ist eine Drohverlustrückstellung nicht zu bilden. Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 - nur solche Rückstellungen kämen im gegenständlichen Fall überhaupt in Frage - sind wie folgt gesetzlich normiert: (a) § 198 Abs. 8 Z 1 HGB lässt Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintrittes unbestimmt sind. Ist die Inanspruchnahme aus einer ungewissen Verpflichtung etwa gleich hoch einzustufen wie eine Nichtinanspruchnahme, ist eine Rückstellung zu bilden (Mayr, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, S. 180 ff.). (b) § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 lässt die Bildung von Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten ebenfalls zu. Nach § 9 Abs. 3 EStG 1988 kann die Bildung dieser Rückstellungen nur vorgenommen werden, wenn konkrete Umstände nachgewiesen sind, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. (c) Nach Zorn (Hofstätter/Reichel, § 9 Rz 59) reicht es nicht aus, dass mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen der Verbindlichkeit sprechen, es bestehe vielmehr das Erfordernis einer höheren Wahrscheinlichkeit (Mayr, aaO, S. 171). Mayr spricht von einer "überwiegenden Wahrscheinlichkeit des Be- oder Entstehens und der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung". Für den VfGH reicht es aus, dass am Bilanzstichtag mehr Gründe dafür als dagegen sprechen (VfGH 9.12.1997, G 403/97). (d) Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage ist das Institut der Rückstellung aus der Sicht des Leistungsfähigkeitsprinzips zu werten und die Steuerwirksamkeit handelsrechtlicher Rückstellungen auf "verbindlichkeitsnahe" Passivpositionen zu beschränken. Auch der VfGH beanstandet nicht das Ziel der Objektivierung bzw. die "Verbindlichkeitsnähe" des Rückstellungsbegriffes, sondern bestätigt vielmehr, dass das handelsrechtliche Maßgeblichkeitsprinzip vom Steuergesetzgeber im Bereich der Rückstellungen beschränkt werden konnte (Rauscher/Grübler, SWK 2003, S 460, unter Verweis auf die Rz 7.3 zweiter Absatz des VfGH-Erkenntnisses und im Gegensatz zu Novacek, RdW 2003/239, Pkt. 5). 3. Der BFH fordert für den Ausweis der obgenannten Rückstellung regelmäßig (a) das Bestehen oder die Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer rechtlichen oder tatsächlichen Außenverpflichtung, (b) die wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag und (c) die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme (Mayr, aaO., S. 39 ff.; BFH vom 19.8.2002, BStBl. 2003 II , 131 mit Verweis auf BFH vom 8. November 2000, I R 6/96, BFHE 193, 399, 400, BStBl. II 2001, 570). Die drei Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. (a) Außenverpflichtung ist die Leistungspflicht gegenüber einem anderen, die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensabfluss führt. Die Verbindlichkeit muss dabei noch nicht rechtlich entstanden sein, es genügt, wenn sie mit hinreichender Wahrscheinlichkeit hinkünftig entstehen wird. Grundlage sind privatrechtliche Verpflichtungen (Vertrag, deliktische Grundlage), öffentlich-rechtliche Verpflichtungen oder wirtschaftliche Verpflichtungen. (b) Die wirtschaftliche Verursachung ist das wichtigste Kriterium, weil hier das eigentliche zeitliche Zurechnungskriterium ermittelt werden muss. Der BFH nahm zunächst eine wirtschaftliche Verursachung an, wenn "der Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, im Wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht wird". Nach entsprechender Kritik an dieser Formel prüfte er nur mehr "das wirtschaftliche Entstehen der Verbindlichkeit". Die wirtschaftliche Verursachung ging nunmehr der rechtlichen Entstehung voraus. Eine dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeit sollte nach ständiger Rsp des BFH dann wirtschaftlich verursacht sein, wenn die "wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Verpflichtung erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (BFH 13.5.1998, DstRE 1999, 6 mwN und Weber-Grellet in Schmidt, § 5, Anmerkung 386), wobei es auf die Beurteilung des Einzelfalles ankommt (Beck´scher Bilanzkommentar, 5. Auflage, § 249, Rz 34 ff.). So ist zB. der Tatbestand, an den das Gesetz die Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen knüpft, die Entstehung dieser Unterlagen. Die Kosten der Aufbewahrung (und eine damit zusammenhängende Rückstellung - s. BFH 19.8.2002, VIII R 30/01, BStBl. 2003 II, S. 131) hängen daher allein vom Umfang der im abgelaufenen Geschäftsjahr entstandenen Unterlagen ab. Dabei muss die Erfüllung der Verpflichtung nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch "Vergangenes abgelten", damit eine Verbindlichkeitsrückstellung gebildet werden kann (s. dazu BStBl. 1987 II, 848: Zur Bildung von Überholungsrückstellungen bei Hubschraubern, die nach einer bestimmten Anzahl von Flugstunden zu überholen sind. Da die Hubschrauber bis zur Erreichung der zulässigen Betriebszeiten den Luftfahrtbestimmungen entsprechen, besteht vorher keine Verpflichtung zur Grund- oder Teilüberholung und es liegt eine wirtschaftliche Verursachung bis dahin nicht vor). In der Folge entwickelte Moxter eine neue Formel, die der BFH teilweise in seine Rechtsprechung (mit dem Einbau eines "Doppelkriteriums" - s. BStBl 1989 II, 893 bzw. BStBl 1990 II, 550: Soweit ein Verein rückzuzahlende Mitgliederbeiträge bereits vereinnahmt hat, ist die Rückzahlungsverpflichtung wirtschaftlich entstanden, sodass insoweit die Bildung einer Rückstellung gerechtfertigt sein kann) aufnahm: Wirtschaftliche Verursachung könne nur im Sinne umsatzabhängiger Aufwandsperiodisierung verstanden werden. Das Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung sei direktes Folgeprinzip des (keine Einschränkungen duldenden) Realisationsprinzips. Dieses wiederum sei grundlegendes Aktivierungs- und Passivierungsprinzip mit der Eigenschaft, den Gewinn an den Umsatz zu binden. Periodenaufwendungen bei am Realisationsprinzip orientierter periodengerechter Gewinnermittlung ergäben sich in Höhe jener Ausgaben, die man den als Periodenertrag erfassten Umsätzen der Rechnungsperiode zuzurechnen hat. Auch der BGH ging im weiteren davon aus, dass wirtschaftliche Verursachung die konkretisierte Zugehörigkeit künftiger Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen voraussetzt (BGH 28.1.1991, II ZR 20/90, BB 1991, 507). In der BFH-Entscheidung vom 27.6.2001, BStBl. 2003 II, 121 stellte der BFH auf den früheren der beiden Zeitpunkte (rechtliche oder wirtschaftliche Entstehung) ab, was bedeute, dass "entstandene Verbindlichkeiten unabhängig vom Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung bilanziell auszuweisen sind". Weiters hob er hervor, dass die bisher verwendete Alimentationsformel in der Rechtsprechung des BFH keine Stütze finde. Denn es gebe keine handelsrechtlichen GoB die es gebieten würden, Ausgaben in das Jahr zu verlagern, in welchem die Einnahmen zufließen. Diese Argumentation wurde in der Folge im Fachschrifttum kritisiert (Mayr, aaO., Seite 44 ff.), wobei insbesondere die verschiedenen Widersprüchlichkeiten im besagten Urteil auffielen, welches in der Argumentation zuerst die besagte Formel verwendete, um sie anschließend wieder zu verwerfen. (c) Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist einerseits von der Wahrscheinlichkeit des Be- oder Entstehens der ungewissen Verbindlichkeit zu unterscheiden und wird andererseits von verschiedenen Fachautoren zu einer "Gesamtwahrscheinlichkeit" zusammengefasst. Der BFH sieht eine Verpflichtung und eine Inanspruchnahme als hinreichend wahrscheinlich an, wenn mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit und eine künftige Inanspruchnahme sprechen (BFH: BStBl. 1985 II, 44; BStBl. 1993 II, 153). Bei vertraglichen Verpflichtungen geht der BFH davon aus, dass der Gläubiger seine Rechte kennt und sie in Anspruch nimmt, sodass in diesen Fällen nur das erste Kriterium von Bedeutung ist. 4. Handelsrechtliche Zielsetzungen: Das HGB verweist durch seine Struktur auf eine Rangordnung und ordnet die (oberen) GoB der Generalnorm ("true und vair view") über. Die Leitgedanken des Gläubigerschutzes und der Vorsicht erfüllen sich in Rechtsprinzipien, die ein Prinzipiengefüge bilden. Das Realisationsprinzip bindet den Gewinn an den Umsatz, das Imparitätsprinzip entfaltet eine rückstellungserweiternde Wirkung (zB. im Bereich der Anpassungsrückstellungen). § 201 Abs. 2 Z 4 lit a HGB spricht vom Gewinn als Umsatzgewinn, nur die "am Abschlussstichtag verwirklichten Gewinne" sind auszuweisen. Der Gewinn erfasst aber zwingend beide Komponenten, Erträge und Aufwendungen. Soweit künftige Aufwendungen Umsätze der Rechnungsperiode alimentieren, liegt nach dem Realisationsprinzip passivierungspflichtiger und wirtschaftlich verursachter Aufwand vor (Mayr, aaO., Seite 52 ff.). 5. Steuerrechtliche Zielsetzungen: a. Die steuerrechtliche Gewinnermittlung will den "periodengerechten Gewinn" verwirklichen. Die auch vom VwGH betonte "Richtigkeit der Periodenbesteuerung" (so beispielsweise VwGH 28.3.2000, 94/14/0165: Steuerrechtliche Grundsätze wie Leistungsfähigkeits -und Periodengewinngrundsatz gehen der Maßgeblichkeit des Handelsrechtes vor; VwGH 25.11.1999, 99/15/0194: Die Richtigkeit der Periodenbesteuerung hat Vorrang gegenüber der Gesamtgewinnbesteuerung; GeS 2005/9, S. 335: Der Gerichtshof betont die Vorrangigkeit steuerrechtlicher Grundsätze gegenüber der Maßgeblichkeit des Handelsrechtes; VwGH 29.10.2003, 00/13/0090) erfließt aus dem Realisationsprinzip. Dieses ergibt sich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip (nach anderer Ansicht aus dem Vorsichtsprinzip: Konecny, SWK 2001, S 579 und andere lehnen die Ableitung des Realisationsprinzips aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ab) und ist in § 6 Z 1 und 2 EStG 1988 und § 4 Abs. 2 EStG 1988 verankert. Die in § 201 Abs. 2 Z 4 HGB festgelegten Realisierungsregeln sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung anzuwenden, die Gewinnverwirklichung tritt erst dann ein, wenn die Leistung erbracht ist. Beim Verkauf von Wirtschaftsgütern ist das dann der Fall, wenn das wirtschaftliche Eigentum übergegangen und der Vertrag somit wirtschaftlich erfüllt ist (Weninger, GesRZ 2004, 189). Das Realisationsprinzip bindet den Gewinn an den Umsatz und greift auch auf die Passivseite der Bilanz über: Ausgaben werden als Aufwendungen erfasst, soweit sie Umsätze der Rechnungsperiode alimentiert haben. Sowohl das Steuerrecht als auch das Handelsrecht folgen dem Realisationsgrundsatz (Mayr, ÖStZ 2001/420: Bei Realisierung des Geschäftes wahrt die Verbindlichkeitsrückstellung das Nettorealisationsprinzip; RdW 2000/347: Das Realisationsprinzip verzahnt den Markteinkommensbegriff mit der Gewinnermittlung). Dagegen gehört das Imparitätsprinzip nicht zu den allgemeinen (steuerrechtlich beachtlichen) GoB und wird durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz nur eingeschränkt ins Steuerrecht übertragen. b. Steuerrechtlich setzt eine Verbindlichkeitsrückstellung zwingend eine wirtschaftliche Verursachung im Sinne des Realisationsprinzips voraus, eine rein rechtliche Verursachung allein genügt nicht für die Rückstellungsbildung (GeS 2005/9, S. 336 und die in Fußnote 12 angeführte Judikatur und Literatur). Der VwGH geht in ständiger Rechtsprechung von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff aus, dessen Auslegung sich am Leistungsfähigkeitsprinzip und am Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ausrichtet (GeS 2005/9, S. 335 ff.; VwGH vom 26.5.2004, 2000/14/0181 - diese Rechtsansicht vertrat der Gerichtshof schon vor Inkrafttreten des § 9 EStG idF des BGBl. 818/1993). Verbindlichkeitsrückstellungen sind nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH (und nach Zorn) ein "Gewinnkorrektivum, welches in der Höhe steuerrechtlich anzuerkennen ist, in der der Erfolg des betreffenden Wirtschaftsjahres voraussichtlich mit künftigen Ausgaben belastet wird (VwGH 27.11.2001, 2001/14/0081; VwGH 18.12.2001, 98/15/0177), wobei dieser Aufwand ernsthaft drohen muss. Die wirtschaftliche Verursachung muss aber im Abschlussjahr gelegen sein, einer wirtschaftlichen Verursachung in der Vergangenheit steht entgegen, "wenn die Verpflichtung erst mit den dem Unternehmer in der Zukunft erwachsenden Vorteilen (VwGH 27.11.2001, 2001/14/0081 zum Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters) verknüpft ist" (ebenso Mayr, aaO., Seite 63 ff.). c. Das Realisationsprinzip steht damit keineswegs im Widerspruch zur Nichtanerkennung von Rückstellungen für Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern (so Novacek, in RdW 2003/239), sondern bildet vielmehr die Grundlage für die in der VwGH-Entscheidung vom 27.11.2001, 2001/14/0081, geäußerte Rechtsansicht des VwGH. Gerade weil ein Zusammenhang der Ausgleichsansprüche weder mit bereits geleisteten Tätigkeiten, noch mit bereits realisierten Erträgen herzustellen ist, kam eine Rückstellungsbildung nicht in Frage. d. Der Unabhängige Finanzsenat geht aufgrund der im Fachschrifttum und in der Judikatur geäußerten Rechtsmeinungen davon aus, dass die vom BFH geäußerten Zweifel an der Alimentationsformel im österreichischen Steuerrecht nicht Platz greifen (und verneint damit auch die von Ressler in SWK 2005, W 43, geäußerte Rechtsansicht, der sie nur für Aufwandsrückstellungen angewendet wissen will). Einerseits ist die Formel von der "Gewinnkorrektur" (die eine Verbindung zwischen Aufwendungen und dem "Erfolg" des Wirtschaftsjahres herstellt, zB. in VwGH 18.12.2001, 98/15/0177) und der Anbindung der Rückstellungsbildung an das Leistungsfähigkeitsprinzip (VwGH 27.11.2001, 2001/14/0081 für die Verbindlichkeitsrückstellung und 26.5.2004, 2000/14/0181 zur Aufwandsrückstellung) Teil der ständigen Rechtsprechung des VwGH und andererseits hat auch der Gesetzgeber selbst in der Regierungsvorlage betreffend § 9 EStG 1988 auf das Leistungsfähigkeitsprinzip (und damit auf das Realisationsprinzip) verwiesen und die Rückstellungsbildung damit steuerlich auf verbindlichkeitsnahe Passivpositionen beschränkt. Nach der Rechtsansicht des UFS (gestützt auf die ständige Rsp des VwGH) sind die handelsrechtlichen Grundsätze der Rückstellungsbildung im Bereich der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nicht (zur Gänze) im Wege der Maßgeblichkeit auf den steuerlichen Bereich übertragbar, weil Handelsrecht und Steuerrecht unterschiedliche Zielsetzungen aufweisen. e. Die hier zum Ausdruck kommende dynamische Bilanzauffassung (Grundsatz der periodengerechten Aufwandszuordnung) wird sich nach Ansicht von Fachautoren durch die Angleichung der EU-Bilanzrichtlinien an die IFRS/IAS längerfristig auch in allen EU-Staaten durchsetzen (s. Baborka, RdW 2004/450, Pkt. 3). 6. Provisionsansprüche nach dem Handelsvertretergesetz: Im vorliegenden Fall wurde eine Vermittlungsleistung der Handelsvertreter (Verkaufsvermittlung) erbracht, der Geschäftsherr hat aber das Geschäft noch nicht ausgeführt. Im Gesamtgeschehen der über die Handelsvertreter im vorliegenden Fall abgewickelten Geschäfte unterscheidet man (generell) folgende Abläufe: (1) Der Handelsvertreter vermittelt das Geschäft. Wirtschaftlich betrachtet erwirbt der Handelsvertreter damit eine aufschiebend bedingte Forderung, die nicht auszuweisen ist (Mayr, "Gewinnrealisierung", Seite 60), nach der früheren Rsp des VwGH war die Forderung beim Handelsvertreter zu aktivieren, die Risiken zu passivieren (VwGH 4.3.1966, 2174/65), die neuere Rechtsprechung (zB. VwGH 27.4.2005, 2000/14/0134) weist diesbezüglich in die gegenteilige Richtung (s. dazu die noch folgenden Ausführungen). (2) Der Geschäftsherr führt das Geschäft aus (rechtsverbindliche Willensübereinstimmung zwischen den vermittelten Vertragspartnern): Mit Übergang der Preisgefahr realisiert der Geschäftsherr den Gewinn, die Forderung ist ihm dem Grunde nach sicher. Nunmehr ist für den Handelsvertreter die Provision konkretisiert. Kaufpreisforderung und Provisionsforderung entsprechen einander dem Grunde nach (Mayr, aaO., Seite 60). Die Provisionsforderung ist gemäß § 9 Abs. 1 HVertrG 1993 (bzw. § 6 Abs. 1 HVertrG 1921) auch rechtlich entstanden, sie gebührt aber nur dann, wenn die abgeschlossenen Verträge inhaltlich den vermittelten Geschäften entsprechen (ecolex 1999/149 zu OGH 4 Ob 169/98a vom 15.12.1998). (3) Der Kunde bezahlt die vom Geschäftsherrn erbrachte Leistung, die Fälligkeit der Provisionen richtet sich nach dem Zahlungseingang. Nach dem HVertrG 1993 kann die Provisionsforderung auch erst im Zahlungszeitpunkt entstehen, wenn entweder der Dritte (anstelle des Geschäftsherrn) vorleistungspflichtig ist oder zwischen Geschäftsherr und Handelsvertreter ausdrücklich vereinbart wurde, dass der Provisionsanspruch erst mit der Leistung durch den Dritten entsteht. Eine solche Vereinbarung ist praktisch der Regelfall (Stern, RdW 1997, 8). 7. Die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Geschäftsjahr: Unstrittig erscheinen das Bestehen einer erwartbaren Außenverpflichtung und die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme, da davon auszugehen ist, dass der Handelsvertreter seine Rechte kennt. Maßgebliches Prüfkriterium für die Zulässigkeit der Verbindlichkeitsrückstellung ist demnach die wirtschaftliche Verursachung. (a) Entscheidend für die Rückstellungsbildung ist die Frage, ob der Aufwand (nämlich die Provisionszahlung) wirtschaftlich bereits vor dem Bilanzstichtag verwirklicht war. Fehlt es an der wirtschaftlichen Verursachung, kommt eine Provisionsrückstellung nicht in Betracht, da deren rechtlicher Entstehungszeitpunkt mit der Geschäftsausführung durch den Geschäftsherrn zusammenfällt und diesbezüglich erst Zeiträume nach dem Bilanzstichtag betroffen sind. Wirtschaftlich besteht die Verpflichtung bereits am Bilanzstichtag, wenn der Tatbestand, an den das Gesetz das Entstehen der Verpflichtung knüpft, im wesentlichen bereits verwirklicht ist. Das ist der Fall, wenn die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verpflichtung nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (BFH 1.8.1984, I R 88/80, BStBl. 1985 II, S. 44). (b) Wesentlich im Sinn der obbezeichneten Verwirklichung ist, ob die entscheidenden Merkmale der Verpflichtung vergangenheitsbezogen oder zukunftsorientiert sind. So ist beispielsweise im Falle von verpflichtenden Instandsetzungen im Bereich der Verordnung für brennbare Flüssigkeiten (VbF) auf den in der Verordnung festgelegten Fristablauf abzustellen, woraus sich ergibt, dass die Überprüfung der Lagerbehälter den Betrieb in der Zukunft ermöglichen soll (VwGH 30.10.2003, 99/15/0261: Von der Behörde als Aufwandsrückstellung gewertet, vom VwGH als Verbindlichkeitsrückstellung bezeichnet), sodass eine Rückstellungsbildung nicht erfolgen kann. Dies entspricht einer Anwendung des dynamischen Rückstellungsbegriffes - entgegen dem bereits erwähnten Urteil des BFH vom 27.6.2001, BStBl. 2003 II, 121, mit seiner statisch-rechtlichen Interpretation (s. auch Baborka, aaO, Pkt. 3). Auch im gegenständlichen Fall - der auch mit den Entscheidungen zum Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters verglichen werden kann - ist die Verpflichtung zukunftsorientiert: Sie dient der künftigen Geschäftsausführung zwischen Geschäftsherr und Drittem. Abzustellen ist auf die Bedingung des Handelsvertretergesetzes, wonach der Provisionsanspruch mit Auftragserteilung durch den Geschäftsherrn entsteht und somit schon von Gesetzes wegen keinen Vergangenheitsbezug aufweist. Unrichtig ist daher die Rechtsansicht der Bw., dass die Vorschrift des § 9 HVertrG die Passivierungsverpflichtung nicht beeinflussen könne. Vielmehr sind umgekehrt - wie auch der vorangehenden Entscheidung des VwGH zu entnehmen ist - die allgemeinen gesetzlichen Vorschriften daraufhin zu überprüfen, ob sie eine taugliche Grundlage für eine Passivierung darstellen (wobei nach dem HGB bestehende Passivierungsverpflichtungen nicht zur Gänze mit den steuerrechtlichen Passivierungen übereinstimmen müssen). (c) 1.) Wenn der Handelsvertreter im Jahr 01 die Vermittlung durchführt, der Verkauf der Ware aber erst im Jahr 02 erfolgt, so liegt zwischen dem Dritten (Kaufinteressenten) und dem Geschäftsherrn ein schwebendes Geschäft vor. 2.) In der VwGH-Entscheidung vom 19.4.1963, 2255/61 (ÖStZ 1963, 153 ff.) hat der Gerichtshof ausgeführt, dass Provisionsverpflichtungen erst dann rückstellungsfähig sind, wenn der Gewinn aus dem Hauptgeschäft ausgewiesen ist. 3.) Der BFH stellt in diesem Fall für den Realisationszeitpunkt auf die konkrete vertragliche Vereinbarung ab (BFH 14.3.1986, BStBl. II 1986, 669 ff.). Wird im Vertrag vereinbart, dass die Vermittlung für das rechtliche Entstehen des Provisionsanspruches ausreicht, so ist die Namhaftmachung des Dritten entscheidend für den Realisationszeitpunkt (BFH vom 14.3.1986, III R 172/2, BStBl. 1986 II S. 669). Ist nichts Konkretes im Vertrag vereinbart, entsteht der Anspruch auf Provision erst mit der tatsächlichen Durchführung des Geschäftes durch den Geschäftsherrn (BFH 22.2.1973, BStBl. II 1973, 481 ff. und BFH 19.10.1972, BStBl. II 1973, 212). Es ist daher jeder Vertrag im einzelnen zu untersuchen, welche Geschäftsbedingungen vereinbart wurden (dazu auch Bertl/Fraberger, RWZ 2003/34). Damit ist (sowohl nach der deutschen Rechtslage als auch nach der österreichischen höchstgerichtlichen Judikatur) der Provisionsanspruch des Handelsvertreters grundsätzlich an die Ausführung des Hauptgeschäftes gebunden. Nach den vorangehenden Darstellungen ist nämlich die wirtschaftliche Verursachung der Provision eines Handelsvertreters - entgegen den Ausführungen von Grohmann in SWK 2000, S 663 (die in der Berufung fast wortwörtlich übernommen wurden) - erst im Zeitpunkt der Ausführung des vermittelten Geschäftes durch den Geschäftsherrn gegeben. Rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung fallen in diesem Zeitpunkt zusammen. Nur für den Fall der Vorverlegung des zeitlichen Provisionsanspruches durch vertragliche Vereinbarung (die aber schon deswegen von den Firmen nur selten durchgeführt wird, weil der Handelsvertreter dann sofort ausbezahlt werden muss) könnte sich überhaupt die Frage stellen, ob sich am Realisationszeitpunkt etwas ändert, wobei in diesem Fall der Provisionsanspruch sofort entstünde (s. auch Beck`scher Bilanzkommentar, 5. Auflage, § 249, "Provisionen"). Wurde aber keine Vereinbarung getroffen, kann die Provision in keinem Fall aufwandswirksam geltend gemacht werden, solange das Geschäft nicht ausgeführt wurde. Die wirtschaftliche Verursachung des Aufwandes (Provision) aus der Nebenverbindlichkeit liegt in dem vermittelten Geschäft (s. dazu auch BFH vom 25.8.1989, III R 95/87, BStBl. 1989 II, S 893: An der wirtschaftlichen Verursachung in der Vergangenheit fehlt es insbesondere, wenn eine ungewisse Verbindlichkeit eng mit den künftigen Gewinnchancen verbunden ist). (d) Daran würde auch eine Verpflichtung des Handelsvertreters zur Aktivierung der Provision nichts ändern, sofern diese nach der jetzigen Rechtslage überhaupt noch anzunehmen wäre, weil sich diese Aktivierung aus den Grundsätzen über die Gewinnrealisierung ergeben würde (Gassner, ÖStZ 1978, 258) und ohnehin durch eine Passivierung der Risiken eingeschränkt werden müsste. Die Rückstellungsbildung folgt aber anderen Grundsätzen als die Aktivierung von Forderungen. Der Unabhängige Finanzsenat geht aber ohnehin nicht von einer steuerlichen Aktivierungsverpflichtung des Handelsvertreters aufgrund der Vermittlungsleistung aus. Die Aktivierung wurde in der älteren Rechtsprechung gefordert (s. VwGH 12.1.1962; 155/60, VwGH 27.9.1963, 996/61; VwGH 30.4.1965, 126/65; VwGH 4.3.1966, 2174/65; BFH 19.10.1972, BStBl. 1973 II, 212; BFH 22.2.1973, BStBl. II 481). Die Realisierung von Forderungen wird in der neueren Rechtsprechung anders bewertet: So ist beispielsweise die Vereinbarung eines 2%igen Preisaufschlages an Zulieferfirmen nicht im Zeitpunkt der Vereinbarung, sondern erst im Zeitpunkt der Erbringung der zukünftigen Lieferungen als Forderung auszuweisen. Allein die Zusage, bei künftig eintretenden Lieferungen einen Preisaufschlag zu akzeptieren, ließ noch keine aktivierbare Forderung entstehen, weil der zukünftige Eintritt dieser Fälle ungewiss war (VwGH 27.4.2005, 2000/14/0134). Aufschiebend bedingte Forderungen sind nämlich erst dann auszuweisen, wenn die Bedingung eingetreten ist. Wird die Entstehung der Forderung an eine weitere ungewisse Komponente gekoppelt - nämlich die zukünftige Lieferung von Waren - so ist der maßgebliche Zeitpunkt der Gewinnrealisierung die Warenlieferung (Schneider, GeS 2005/9, S. 350). Vom dargestellten Beispiel lässt sich an die gegenständlich strittigen Rechtsfragen anknüpfen: Die Entstehung der Forderung des Handelsvertreters ist zivilrechtlich an die Ausführung des Geschäftes durch den Geschäftsherrn gebunden (und wurde auch nicht durch Abänderung des Vertrages vorverlegt - s. die nachfolgenden Ausführungen in Punkt 8 Abs. 4). Die Forderung ist daher durch die Geschäftsausführung aufschiebend bedingt und braucht nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch nicht vorzeitig (dh. im Jahr vor der Ausführung des Geschäftes) ausgewiesen werden. Der Verweis der Bw. auf die "Spiegelbildlichkeit" von Forderung und Rückstellung ist daher schon aus diesem Grund nicht relevant. 8. Auch die Argumente der Bw. in der Berufung vom 8. März 2005, in der Ergänzung vom 17. August 2005 und in der mündlichen Senatsverhandlung greifen nicht: (1) Die Nichtanerkennung der Rückstellung verstößt nicht gegen bestehende Verbote. Zu unterscheiden sind handelrechtliche Saldierungsverbote und die Frage der wirtschaftlichen Verursachung einer Rückstellung. Das handelrechtliche Verrechnungsverbot dient (lediglich) dem Zweck die Zusammensetzung der Aktiv- und Passivseite sowie der Aufwendungen und Erträge in ihrem vollen Umfang darzustellen. Damit soll ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage vermittelt werden (Straube, HGB, 2. Band Rechnungslegung, § 196, Rz 59). Zur steuerrechtlichen Anerkennung einer Rückstellung bedarf es dagegen bestimmter Voraussetzungen (zu denen die "wirtschaftliche Verursachung" zählt), die mit der Bilanzdarstellung nichts zu tun haben. Dass bei wirtschaftlicher Verknüpfung von Rückstellungen mit künftigen Geschäften (bzw. Gewinnen) ein Aufwand noch nicht vorliegt, hat der VwGH auch schon bisher judiziert, ohne dass deswegen ein Verstoß gegen handelsrechtliche Prinzipien vorgelegen wäre (so heißt es in der Entscheidung vom 27.11.2001, 2001/14/0081: ..."solcherart ist der Zusammenhang mit künftigen Erträgen des Unternehmers gegeben"). (2) Die Frage der Aktivierbarkeit von Kosten stellt sich im gegenständlichen Zusammenhang ebensowenig wie die einer aktiven Rechnungsabgrenzung, sodass Ausführungen der Berufungsbehörde zu diesem Thema unterbleiben können. (3) Die Nichtvergleichbarkeit der Aufwendungen von Dienstnehmern und Handelsvertretern wurde bereits in der Stellungnahme der Finanzverwaltung anlässlich der Berufungsvorlage ausführlich gewürdigt. Zu verweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf die Rechtsprechung des VwGH betreffend die Kosten anteiliger Personalaufwendungen zur Erstellung des Jahresabschlusses (VwGH vom 13.4.2005, 2001/13/0122): Die Rechtsnatur der Rückstellung als Gewinnkorrektivum steht nach Ansicht des VwGH der Zulässigkeit einer Bildung von Rückstellungen entgegen, denen als Aufwand (Schuld) nichts anderes als nur eine Bindung der Leistungskapazitäten ohnehin vorhandenen Personals zugrunde liegt. Der VwGH lässt nach dieser Entscheidung also auch Rückstellungen für Personalkosten nicht in allen Fällen zu. (4) Die Bw. behauptet in der Berufung und in der mündlichen Verhandlung des weiteren, der Provisionsanspruch sei auch zivilrechtlich bereits mit der Vermittlung bzw. Bestätigung des Auftrages entstanden (..."ergibt sich in unserem Fall die rechtliche Verpflichtung zur Bezahlung von Provisionen für erbrachte Vermittlungsleistungen aufgrund der von unserem Unternehmen mit den Handelvertretern abgeschlossenen Handelsvertreterverträgen bereits im Zeitpunkt der Auftragserteilung seitens unseres Kunden bzw. im Zeitpunkt der Auftragsbestätigung"). Tatsächlich ist derartiges den Handelsvertreterverträgen nicht zu entnehmen. Im Vertrag mit der Firma L. vom 6.2./14.2.1985 ist in Punkt fünf ausgeführt, dass der Handelsvertreter für alle im Vertragszeitraum erteilten Aufträge der Kunden eine Provision erhält. Geregelt ist lediglich das Bestehen eines Provisionsanspruches für alle Aufträge. Eine das Handelsvertretergesetz abändernde Regelung, wonach dem Handelsvertreter die Provision bereits mit der Vermittlung und nicht mit der Geschäftsabwicklung zustünde, ergibt sich aus diesem Vertragstext nicht. Diesbezüglich müsste eine Abänderung nämlich konkret - oder jedenfalls mit einer die Änderung des Gesetzes deutlich machenden Formulierung - im Handelsvertretervertrag verankert sein. Das ist aber nicht der Fall. Dagegen spricht auch der Vertragstext in Punkt sechs, wonach die Provisionsabrechnung spätestens bis zum Ende des der Auslieferung folgenden Monats erfolgt. Abrechnungen sind prinzipiell eng an das Entstehen des Anspruches gebunden, daher folgt auch im Normalfall die Abrechnung dem Geschäftsabschluss bzw. der Lieferung. Würde tatsächlich der Provisionsanspruch schon mit der Vermittlung entstehen, so würden wohl auch die Handelsvertreter auf einer Vorverlegung der Abrechnung bestehen. Dass dies nicht erfolgte, führt zu dem obbezeichneten Umkehrschluss. Im Vertrag mit der Firma MSH vom 3.5./15.5.2000 ist in Punkt fünf geregelt, dass für die durch die Bw. ausgeführten Lieferungen eine Provision gebührt. Fällig ist die Provision hier erst vierzehn Tage nach Ablauf des Monats, innerhalb dessen die Zahlung des Kunden eingegangen ist. Aus dieser Regelung ergibt sich ebenfalls keine Vorverlegung von Regelungen des Handelsvertretergesetzes. 9. Die Rechtsansicht des Unabhängigen Finanzsenates wird im Gegenteil durch die bestehenden Handelsvertreterverträge und den in der Branche der Bw. geltenden Handelsbrauch untermauert: Das tatsächliche Liefervolumen steht bei Vertragsabschluss überhaupt noch nicht fest. Wieviel der Kunde überhaupt ordern wird, entscheidet sich erst in der Zukunft, die Lieferorder kann sich über viele Jahre hinziehen. Das bedeutet, dass die (gesamte) Provision des Handelsvertreters seriöserweise - mangels Kenntniss des Liefervolumens - noch gar nicht berechnet werden kann. Die Abwicklung in der Praxis bestätigt dies: Der Handelsvertreter erhält die Provision nur sukzessive ausbezahlt, dh. soviel in jedem Jahr, wie in diesem Zeitraum an Geschäften tatsächlich abgewickelt wurde. Auch wenn nur der bereits georderte Teil für das Abschlussjahr rückgestellt wurde, so ist dies dennoch unzulässig: Wieviel davon im nächsten (oder in den nächsten) Jahr (en) tatsächlich geliefert wird, ist völlig ungewiss. Wenn die Bw. zudem in der Berufung gar von der "Unausweichlichkeit der Provisionsverpflichtung" ausgeht, so widerspricht sie überdies ihrer eigenen Abrechnungspraxis, weil sie dann bereits die Provision für den gesamten Vertrag rückstellen müsste. 10. Zusammengefasst ist die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung wie folgt nicht anzuerkennen: (a) Im Steuerrecht greift das Realisationsprinzip und regelt vom Handelsrecht abweichende Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung. Für Verbindlichkeitsrückstellungen ist eine wirtschaftliche Verursachung der Kosten mit Erfolgen des abgelaufenen Kalenderjahrs gefordert. Ist dagegen der Aufwand mit künftigen Gewinnen verknüpft, so fehlt es an der wirtschaftlichen Verursachung in der abgelaufenen Periode. Eine Rückstellung bedeutet nämlich weder die Bildung eines Fonds aus dem später Ausgaben bestritten werden sollen, noch eine echte Schuld gegenüber dem Gläubiger. Es handelt sich lediglich um eine Korrektur des bilanzierten Gewinnes, die buchtechnisch als Schuld ausgewiesen werden muß (VwGH 9.7.1957, 62/53, Slg 990). Seither bezeichnete der VwGH die Bildung von (Verbindlichkeits) Rückstellungen als "Gewinnkorrektivum, das steuerlich in der Höhe anzusetzen ist, in welcher der Erfolg des betreffenden Wirtschaftsjahres voraussichtlich mit künftigen Ausgaben belastet wird" (VwGH 27.3.1996, 93/15/0223; VwGH 21.6.1994, 91/14/0165 usw.). Auch Quantschnigg/Schuch bezeichnen Rückstellungen als Verpflichtungen "schwächerer Art" (ESt-HB, § 6, Rz 158), die die Periodenrichtigkeit der Gewinnermittlung gewährleisten sollen. (b) Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften sind nicht durch Verbindlichkeitsrückstellungen zu erfassen, vielmehr kommen hierfür Rückstellungen für drohende Verluste in Betracht. Auch Zorn (Hofstätter/Reichel, § 9, Rz 45) vertritt die Ansicht, dass Verbindlichkeitsrückstellungen nur für solche Verbindlichkeiten gebildet werden können, die außerhalb der Gegenleistungsbeziehung eines schwebenden Geschäftes stehen. Ein Erfüllungsrückstand (der Bw. gegenüber dem Handelsvertreter) liegt zudem - entgegen der Rechtsansicht der Bw. - gar nicht vor, weil Provisionsanspruch und Geschäftsausführung gesetzlich gekoppelt sind und der Handelsvertreter vor der Lieferung keinen Provisionsanspruch hat. (c) Wenn die Bw. bezweifelt, dass Aufwendungen und Erträge verknüpfbar sind, so ist sie darauf zu verweisen, dass der VwGH diese Verbindung bei der Rückstellungsbildung sowohl hinsichtlich der Aufwandsrückstellungen als auch bei Verbindlichkeitsrückstellungen in zahlreichen Erkenntnissen ausdrücklich hervorgehoben hat. So wurden in einer VwGH-Entscheidung Rückstellungen für Abräumarbeiten wie folgt nicht anerkannt: "Auch der VwGH vermag keinen Zusammenhang der rückgestellten Aufwendungen mit den von der Bf. im Abschlussjahr oder davor erzielten Erträgen auszumachen" (VwGH 26.5.2004, 2000/14/0181). Auch in den Entscheidungen zum Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters heißt es, dass der Anspruch "mit zu erwartenden künftigen Vorteilen aus den Geschäftsverbindungen mit vom Handelsvertreter geworbenen Kunden" zusammenhängt. Dabei mag es nach dem VwGH sogar zutreffen, dass der Bf. ernstlich mit dem Entstehen der Verpflichtung rechnen musste, entscheidend für die Rückstellungsbildung ist aber, ob auch eine wirtschaftliche Veranlassung vor dem Bilanzstichtag gegeben ist (VwGH 19.12.2002, 2002/15/0146). (d) Die Verknüpfung mit künftigen Erfolgen ergibt sich im Falle von Vermittlungsleistungen eines Handelsvertreters aus § 9 Handelsvertretergesetz, nach dem die Provision dem Vertreter erst zusteht, wenn der Geschäftsherr das Geschäft ausgeführt hat. Wurde diese Bestimmung im Handelsvertretervertrag nicht modifiziert, so ist - wie auch im Falle des Ausgleichsanspruches des Handelsvertreters - ein Zusammenhang mit künftigen Erträgen gegeben. Eine Rückstellung kann nicht vorzeitig gebildet werden. Die Berufung war aus den genannten Gründen abzuweisen. Beilage: 1 Anonymisierungsblatt Linz, am 5. Oktober 2005