UFSG RV/0467-G/02

aus dem Umsatzrückgang verbleibt ein Verlust von 8,4 Millionen Schilling, dem ein vom SV als realistisch eingestuftes Einsparungspotential von 7,6 Millionen Schilling gegenüber steht. Selbst wenn dieses Einsparungspotential zur Gänze auf Managementfehler der neuen Geschäftsleitung aus dem Jahr 1998 zurückzuführen ist, - was keineswegs erwiesen ist, und etwa bezüglich überhöhter Personalkosten äußerst fraglich erscheint - verbleibt nach wie vor ein negatives Betriebsergebnis aus der laufenden Geschäftstätigkeit von rd. 800.000,-S innerhalb eines Zeitraumes von 7 Monaten. Dass dessen Ursachen der Entwicklung des Jahres 1998 zuordenbar sind, hat der Bw. lediglich behauptet. Das Verfahrensergebnis erhärtet eine solche Annahme nicht. Vielmehr enthält das vom SV ermittelte negative Betriebsergebnis für die ersten sieben Monate des Jahres 1998 einen Zinsaufwand von fast 1,5 Millionen Schilling, der seine Ursachen zum weitaus überwiegenden Teil in den bereits vor 1998 begründeten Kreditverbindlichkeiten der KG hat. Somit ist unter den dargestellten Umständen davon auszugehen, dass die Verlustsituation der KG durch den Gläubigernachlass des Jahres 1997 keineswegs beseitigt werden konnte. Umso weniger konnte das Unternehmen dadurch aber am Abbau der "Altlasten" und damit an der Verbesserung seiner Verschuldenssituation arbeiten. Eine fortbestehende Verlustsituation ist nach der zitierten VwGH-Judikatur als ein klares Zeichen einer nicht gelungenen Sanierung zu bewerten. Nichts anderes kann für die vom SV aufgezeigte Vorgangsweise der KG gelten, das Unternehmen auf Basis unbezahlter Lieferantenforderungen zu betreiben. Überdies bestand trotz des Teilverzichtes zum Jahresende 1997 bei Konkurseröffnung ein neuer Rückstand an nicht bezahlten Selbstbemessungsabgaben von rd. 2,5 Millionen Schilling. Es trifft zwar zu, dass sich der Erfolg einer Sanierungsmaßnahme mitunter erst nach längerer Zeit unter Beweis stellen lässt. Aufgrund der Betriebseinstellung im September 1998 liegt ein solcher Zeitraum im zu beurteilenden Fall allerdings nicht vor. Da die Entscheidung auf Basis des tatsächlich verwirklichten Sachverhaltes zu erfolgen hat, sind Mutmaßungen über die Entwicklung des Unternehmens im Falle seiner Fortführung nach September 1998 nicht zielführend. Abgesehen von einem hinreichenden Ausmaß des erzielten Schuldnachlasses fehlt es dem Gläubigerverzicht des Jahres 1997 für die Beurteilung als allgemeine Sanierungsmaßnahme aber vor allem an der Erhaltung des sanierten Betriebes. Dass der Betrieb der KG tatsächlich zerschlagen wurde, war im Verfahren nie strittig und steht nach dem dargestellten Ablauf des Konkursverwertungsverfahrens auch unzweifelhaft fest. Damit fehlte es aber an einer weiteren, unverzichtbaren Voraussetzung für die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinnes. Der UFS kann sich der Argumentation des Bw. nicht anschließen, nur eine unmittelbar nach der Sanierung erfolgte Betriebseinstellung hätte der Steuerfreiheit des erzielten Sanierungsgewinnes abträglich sein können. Zunächst sei noch einmal festgehalten, dass es durch den außergerichtlichen Gläubigernachlass, wie dargestellt, zu einer Sanierung der KG eben nicht gekommen ist. Dem anhängigen Verfahren liegt vielmehr die Einstellung eines völlig zerrütteten und, nach Beurteilung des SV, mit vertretbaren Mitteln nicht mehr sanierbaren Betriebes zu Grunde. Der VwGH-Judikatur ist aber weder die einem erfolglosen Sanierungsversuch unmittelbar folgende Betriebseinstellung, noch eine allenfalls erst einige Zeit später durchgeführte Betriebseinstellung als Merkmal eines steuerfreien Sanierungsgewinnes zu entnehmen. Vielmehr stellt der GH gerade die Betriebsfortführung in den Mittelpunkt der erforderlichen Begünstigungsvoraussetzungen bzw. wertet eine Betriebseinstellung, auch wenn diese erst einige Zeit nach dem Sanierungsversuch erfolgt, als Indiz für die Erfolglosigkeit der gesetzten Maßnahmen (siehe oben VwGH 98/14/0196). Maßgebliches Kriterium bei der Beurteilung, ob die Betriebseinstellung Folge eines fehlgeschlagenen Sanierungsversuches ist, oder sie eine später unabhängig vom seinerzeitigen Sanierungsfall eingetretene Entwicklung bedingt hat, ist nicht die Zeitspanne zwischen Sanierungsmaßnahmen und Betriebseinstellung, sondern sind vielmehr die Ursachen für die spätere Beendigung. Waren diese bereits zum Zeitpunkt des seinerzeitigen Sanierungsversuches gegeben, so ist daraus abzuleiten, dass die gesetzten Sanierungsmaßnahmen nicht zum Erfolg geführt haben. Damit fehlt es ihnen aber an der Grundvoraussetzung für die steuerliche Begünstigung des § 36 EStG. Das Verfahrensergebnis widerlegt das Berufungsvorbringen, die durch den Gläubigerverzicht gelungene Sanierung sei durch nachträgliche Unabwägbarkeiten, wie insbesondere den Austritt wichtiger Mitarbeiter und den Umsatzeinbruch durch deren in der Folge gegründetes Konkurrenzunternehmen, untergraben und letztlich beseitigt worden. Der Umsatzeinbruch im Jahr 1998 hat die Lage zweifellos weiter verschlechtert. Dazu hat wohl auch das Konkurrenzunternehmen ausgetretener Mitarbeiter beigetragen. Die eigentlichen Ursachen für die wirtschaftliche Zerrüttung der KG sind in diesen Umständen allerdings nicht gelegen, wie die obigen Ausführungen, insbesondere das Gutachten vom September 1998 aber auch die Aussagen des ehemaligen Steuerberaters im bereits erwähnten Zivilprozess, bestätigen. Das zeitlich versetzte Insolvenzverfahren war nicht zuletzt durch die unrichtige Darstellung der Vermögenslage der KG in der Bilanz zum 31.12.1997 bedingt, welche die Überschuldung von 15,2 Millionen Schilling verdeckt hatte. Die Feststellungen des SV lassen keinen Zweifel offen, dass ein ordentlicher Kaufmann bereits aufgrund dieser Situation insolvenzrechtlichen Handlungsbedarf gehabt hätte. Es kann keine Rede davon sein, dass zu diesem Zeitpunkt ein sanierter Betrieb vorgelegen war. Anzumerken ist, dass der Hinweis des Bw., er habe auf die Sanierungsmaßnahmen nach seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen keinen Einfluss nehmen können, für die Besteuerung nach § 36 EStG unerheblich ist, da die Bestimmung eine persönliche Verantwortlichkeit am Gelingen oder Fehlschlagen von Sanierungsmaßnahmen als maßgebliches Kriterium nicht enthält. Allerdings kommt diesem Umstand im anhängigen Verfahren insofern Bedeutung zu, als er mit jenen Unterlagen konform geht, die das Entstehen des Betriebsvermögenszuwachses aus dem außergerichtlichen Gläubigernachlass zu einem Zeitpunkt nach dem Ausscheiden des Bw. belegen (siehe unten). Soweit der Bw. mit dem Hinweis auf Literatur zum Verkauf eines Betriebes als Beweis für die erfolgreiche Sanierung argumentiert, sei darauf verwiesen, dass im Anlassfall die Abtretung der Mehrheitsanteile an der KG bereits vor Abschluss der außergerichtlichen Nachlassverhandlungen mit den Gläubigern erfolgt ist, zu einem Zeitpunkt als nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens ein wirtschaftlich völlig zerrütteter Betrieb vorlag. Vielmehr wurde der Mehrheitsanteil an beiden Gesellschaften an O. K. abgetreten, in der Hoffnung, damit eine Sanierung des Unternehmens erreichen zu können. O. K. hat im zweiten KE-Antrag darauf verwiesen, er sei bei seinem Einstieg davon ausgegangen, er könne das Unternehmen mit vertretbaren Mitteln sanieren. Dies habe sich aber aufgrund der massiven Vorbelastungen als undurchführbar erwiesen. Die Auswirkungen des Engagements von O. K. auf die Beuteilung des Sanierungsgewinnes wurden bereits dargestellt. Für das Berufungsbegehren ebenso wenig zielführend ist der Hinweis auf die Bezeichnung des Gläubigerverzichtes als "Sanierungsgewinn" durch das Prüfungsorgan. Dass dies nicht als Präjudiz für die Steuerfreiheit nach § 36 EStG in der Fassung vor dem StruktAnpG 1996 gedacht war, ist aufgrund der Ausführungen im BP-Bericht evident. Zwar wurde der Begriff erst mit dem StruktAnpG 1996 in das Gesetz aufgenommen (§ 36 Abs. 1 EStG), doch hatte er bereits davor in der Praxis gängige Verwendung gefunden und war als solcher, offensichtlich aus Gründen der leichteren Verständlichkeit, auch bei der BP verwendet worden. Da die Steuerfreiheit des Schuldnachlasses schon an der Sanierungseignung scheiterte erübrigte sich in Hinblick auf das o. a. Judikat 98/15/0037 zudem eine Auseinandersetzung mit den Sanierungsabsichten der am Nachlass beteiligten Gläubiger. Festgehalten sei lediglich, dass zumindest bei der Bank, nach den Kriterien der VwGH-Judikatur, von einer solchen nicht auszugehen war (Nachlass nur von Teilen ihrer unbesicherten Forderungen als Maßnahme im Rahmen einer Umschuldung auf ein neues Kreditinstitut mit anschließender Beendigung der Geschäftsbeziehungen, somit offenbar zur rascheren Einbringlichmachung bzw. Rettung ihrer Außenstände. Dass die Bank dabei im Rahmen eines Unternehmenssanierungsplanes vorging, wurde durch das Verfahren nicht erwiesen). Insoweit wäre dem Schuldnachlass auch bei Vorliegen einer Sanierungseignung keine Steuerfreiheit zugekommen. Nachdem die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit des Gläubigerteilverzichtes 1997 bereits aus den dargestellten Gründen nicht vorlagen, bedurfte es auch keiner Befassung mit dem Hinweis des FA auf Literaturmeinungen, welche Kommanditisten die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinnes generell absprechen. Schließlich ist festzuhalten, dass der Wegfall der nachgelassenen (Teil-)Verbindlichkeiten nach dem Verfahrensergebnis nicht vor Dezember 1997 eingetreten ist. Den vorliegenden Unterlagen ist zu entnehmen, dass der Verzicht der Hausbank von einer Abdeckung ihrer Restforderung in Höhe von 22.390.933,44 S bis zum 9. Dezember 1997 abhängig gemacht worden war. Mit Schreiben vom 29. Dezember 1997 bestätigte die Bank sowohl die Erfüllung dieser (aufschiebenden) Bedingung (offenbar Abdeckung im Wege einer Umschuldung) als auch die Gewährung des Forderungsverzichtes im Umfang von 4.000.000,- S. Aus dem Schriftverkehr mit den Lieferanten ist ersichtlich, dass deren Verzicht vom Eingang der nach Abzug des jeweiligen Nachlasses zum 15. Oktober 1997 offenen Restforderungen bis spätestens 31.12.1997 abhängig gemacht worden war. Auch darin liegt eine aufschiebende Bedingung für den Teilverzicht. Die Buchhaltungsunterlagen der KG belegen, dass der Lieferantennachlass bei der KG tatsächlich per 31.12.1997 eingetreten ist. Das FA hat den (erst am 22. Dezember 1997 beantragten) Teilverzicht mit 29. Dezember 1997 ausgesprochen. Die dafür erforderliche Entrichtung des restlichen Abgabenrückstandes hat die KG am 30. bzw. 31. Dezember 1997 durchgeführt. Den Unterlagen aus dem Konkursverfahren ist zu entnehmen, dass die neue Hausbank am 22. Dezember 1997 der KG ein Kontokorrentkredit mit einem Volumen von 6.000.000,- S sowie am 23. Dezember 1997 ein weiterer Abstattungskredit von 5.000.000.- S eingeräumt hatte, der bis zum Jahresende 1997 mit rd. 3.750.000,- S in Anspruch genommen wurde. Die prekäre Liquiditätslage der KG schließt aus, dass diese vor der Umschuldung auf die neue Bank die Geldmittel zur Verfügung hatte, um die vereinbarten Restverbindlichkeiten an die am Ausgleich teilnehmenden Gläubiger zu bezahlen und damit die Bedingungen für den Teilverzicht vorzeitig zu erfüllen. Zur Umschuldung ist es aber, wie dem Schriftverkehr der KG mit dem FA im Zuge der Nachlassverhandlungen zu entnehmen ist, erst im Dezember 1997 gekommen. Somit trat im Sinne der oben dargestellten Rechtslage vor dieser Zeit kein (anteiliger) Wegfall der Verbindlichkeiten ein und entstand damit auch bis dahin kein Sanierungsgewinn. Dieser wurde vielmehr erst zu einer Zeit realisiert, zu welcher der Bw. bereits aus der KG ausgeschieden war. Entsprechend war die durch den Gläubigerverzicht im Jahr 1997 eingetretene Gewinnerhöhung im Ausmaß von 57,57% auch nicht dem Bw sondern vielmehr dem diesem nachfolgenden Gesellschafter O. K. zuzurechnen. Für den Bw. ergab sich unter den dargestellten Umständen kein Anteil an diesem Teil des Betriebsergebnisses der KG. Nach dem Ergebnis des Berufungsverfahrens entspricht die Höhe des insgesamt erzielten steuerpflichtigen Betriebsergebnisses der KG im Jahr 1997, einschließlich des darin enthaltenen Vermögenszuwachses aus dem außergerichtlichen Gläubigernachlass, somit den bei der BP im Jahr 2001 festgestellten Werten (s. Darstellung in TZ 36 des BP-Berichtes vom 9. April 2001). Die dabei vorgenommene Saldierung des Sanierungsgewinnes mit dem laufenden Verlust deckt sich mit der in der zitierten VwGH-Entscheidung 95/13/0118 als gesetzmäßig erkannten Berechnungsmethode und war daher nicht zu beanstanden. Eine Abweichung gegenüber dem Resultat aus der BP ergibt sich durch die geänderte Zurechnung von 57,57% des Betriebsvermögenszuwachses aus dem Gläubigernachlass, das sind 6.382.992,81 S, vom Bw. an O. K. Um diesen Betrag vermindert sich der steuerpflichtige Ergebnisanteil des Bw. während sich bei O. K. aufgrund der Verrechnung mit dessen laufendem Verlustanteil (- 755.239,- S) ein steuerpflichtiger Anteil am Betriebsergebnis der KG von 5.627.753,23 S ergibt. Bei den übrigen, ehemaligen Gesellschaftern der KG trat keine Änderung gegenüber dem aufgrund der BP festgestellten Ergebnis ein. Die rechnerische Darstellung ist im Detail den beiliegenden Berechnungsblättern zu entnehmen. Beilagen: 3 Berechnungsblätter Graz, am 13. Juli 2005