UFSL RV/0190-L/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des WK, wohnhaft in Ü, vom 31. März 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Urfahr vom 19. März 2003 betreffend Rechtsgebühr bzw. Rechtsgebühren entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Am 22./28. Jänner 2003 unterzeichneten die Pensionskasse der W GmbH, Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit in M als Darlehensgeberin und der Berufungswerber (im Folgenden kurz: Bw) und seine Ehegattin, CK, beide wohnhaft in Ö in Deutschland, als Darlehensnehmer einen Darlehensvertrag und eine Pfandbestellungsurkunde, welche auszugsweise folgenden Inhalt hat: A. Darlehensvertrag 1. Darlehensgewährung Die Pensionskasse gewährt dem Darlehensnehmer ein Darlehen in der Höhe von 133.800,00 €. 2. Verwendungszweck Das Darlehen darf nur für den folgenden Zweck verwendet werden: Errichtung eines Einfamilienwohnhauses mit Doppelgarage in Ü in Österreich. (...) 5. Auszahlung Die Pensionskasse wird das Darlehen mit 100 Prozent seines Nennbetrages nach vertragsmäßiger Sicherung im Grundbuch auf schriftlichen Abruf des Darlehensnehmers auszahlen (...). a) Der Pensionskasse müssen vor Auszahlung des Darlehens folgende Unterlagen vorliegen: (...) b) Das Darlehen wird grundsätzlich entsprechend dem Baufortschritt in Teilbeträgen ausgezahlt (...). d) Der Zeitraum zwischen der Auszahlung der ersten und der letzten Darlehensrate darf 36 Monate nicht übersteigen (...). 7. Kosten a) Alle mit dieser Darlehensgewährung, deren finanzamtlicher Vergebührung, der Einverleibung des Pfandrechtes, sowie mit der allfälligen Einklagung und Einbringlichmachung der Darlehensforderung im Exekutionswege sowie die mit der künftigen Löschung des Pfandrechtes samt Anhang verbundenen Kosten und Auslagen jeder Art trägt der Darlehensnehmer (...). B. Pfandbestellungsurkunde 1. Sicherung Zur Sicherung der vertragsgegenständlichen Darlehensforderung per 133.800,00 € (...) bestellen die Darlehensnehmer die Liegenschaft EZ 345 des Grundbuches U - Bezirksgericht B (...) zum Pfande (...). Die Vertragsteile erteilen hiermit ihre Einwilligung, dass auf Grund dieser Urkunde bei der Liegenschaft EZ 345 des Grundbuches U - Bezirksgericht B - folgende Eintragungen vorgenommen werden: 1) die Einverleibung des Pfandrechtes für die Darlehensforderung von 133.800,00 € (...) für die Pensionskasse der W GmbH (...). 5. Allgemeines (...) c) Die mit der Errichtung und Verbücherung dieser Urkunde verbundenen Kosten, Stempel und Auslagen, die Schuldscheingebühr sowie die gerichtliche Eintragungsgebühr trägt der Darlehensnehmer. Mit Bescheid vom 19. März 2003 schrieb das Finanzamt Urfahr dem Bw für dieses Rechtsgeschäft gemäß § 33 TP 19 Abs. 1 Z 1 GebG eine Gebühr von 1.070,40 € vor, welche mit 0,8 % der Kreditsumme in Höhe von 133.800,00 € bemessen war. Der Bw erhob gegen diesen Bescheid mit Eingabe vom 31. März 2003 fristgerecht Berufung und brachte vor, dass er bereits am 21. Februar 2003 vom Bezirksgericht B für eben diesen Darlehensvertrag mit der Pensionskasse W GmbH in M einen Gebührenbescheid erhalten habe, mit dem die Gebühr für dieses Rechtsgeschäft eingefordert worden sei. Ergänzend führte der Bw mit weiterem Schriftsatz aus, dass beide Parteien des Rechtsgeschäftes ihren (Wohn)Sitz im Ausland hätten und verwies dazu auf § 16 Abs. 2 GebG. Mit Berufungsvorentscheidung vom 20. November 2003 gab das Finanzamt der Berufung antragsgemäß Folge und hob den angefochtenen Bescheid vom 19. März 2003 auf. Mit ebenfalls mit 20. November 2003 datierten Bescheid zog es den Bw auf Grund des mit der Pensionskasse der W GmbH abgeschlossenen Vertrages und unter Hinweis auf die Bestimmung des § 30 GebG iVm § 224 BAO zur Haftung für eine sich nach § 33 TP 18 Abs. 1 GebG ergebende Gebühr von 1.338,00 € (das sind 1 % vom Wert der sicher gestellten Verbindlichkeit in Höhe von 133.800,00 €) heran. Zur Begründung verwies das Finanzamt darauf, dass die Gebührenschuld gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 lit. b GebG entstanden sei. Mit Schreiben vom 4. Dezember 2003, beim Finanzamt am 5. Dezember 2003 eingebracht, erhob der Bw auch gegen diesen Bescheid Berufung und begründete diese im Wesentlichen damit, dass der Bescheid vom 19. März 2003 zwar antragsgemäß aufgehoben und seiner Berufung stattgegeben worden sei, doch sei mit gleichem Datum für genau denselben Darlehensvertrag eine Gebührenfestsetzung in Höhe von 1 % - anstatt wie bisher 0,8 % - der Verbindlichkeit erfolgt. Sollte eine Gebührenpflicht festgestellt werden, so sei nach § 28 Abs. 1 Z 2 GebG Gebührenschuldner derjenige, in dessen Interesse die Urkunde ausgestellt worden sei. Das sei - wie auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 19.10.1995, 94/16/0100, festgestellt habe - bei Hypothekarverschreibungen, auf die der Gebührenbescheid Bezug nehme, stets der Gläubiger. Auf Grund einer entsprechenden Eingabe des Bw teilte das Bundesministerium für Finanzen dem Bw am 7. Jänner 2004 schriftlich mit, dass das Gebührengesetz bestimmte, in § 33 aufgezählte Rechtsgeschäfte, darunter auch Darlehens- und Kreditverträge sowie Hypothekarverschreibungen, besteuere. Voraussetzung für das Entstehen der Gebührenschuld sei, dass eine Urkunde errichtet werde. § 16 Abs. 2 Z 2 lit. b GebG regle, dass die Gebührenschuld dann, wenn die Vertragsteile keinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder keine Geschäftsleitung im Inland hätten, entstehe, wenn die Urkunde oder eine beglaubigte Abschrift davon ins Inland gebracht werde und auf Grund des Rechtsgeschäftes im Inland eine rechtserhebliche Handlung vorgenommen oder von der Urkunde (Abschrift) amtlicher Gebrauch gemacht werde, mit der Vornahme dieser Handlungen. Bei der mit der Pensionskasse der W GmbH abgeschlossenen gemeinsamen Darlehens- und Pfandbestellungsurkunde vom 22. Jänner 2003 sei die Gebührenschuld mit Vorlage der Urkunde beim Bezirksgericht B hinsichtlich des Darlehensvertrages entstanden, während die Verpfändung gemäß § 20 Z 5 GebG gebührenfrei sei. Das Finanzamt Urfahr werde daher die Abgabenfestsetzung insofern ändern, als eine Gebühr von 0,8 % anstelle der bisherigen 1%igen Gebühr für die Hypothekarverschreibung festgesetzt werde. Mit Bescheid vom 5. Februar 2004 hob das Finanzamt ihre stattgebende Berufungsvorentscheidung betreffend die Vorschreibung einer Rechtsgebühr gemäß § 33 TP 19 GebG vom 20. November 2003 nach § 299 BAO auf, sodass der Erstbescheid vom 19. März 2003, mit welchem eine Rechtsgebühr nach § 33 TP 19 Abs. 1 Z 1 GebG in Höhe von 1.070,40 € festgesetzt worden war, wieder auflebte und die dagegen eingebrachte Berufung vom 31. März 2003 wiederum unerledigt war. Mit Berufungsvorentscheidung vom 5. Februar 2004 wies das Finanzamt nunmehr diese Berufung des Bw vom 31. März 2003 als unbegründet ab. Unter Bezugnahme auf § 16 Abs. 2 Z 2 lit. b GebG legte es dar, dass gegenständlich die Gebührenschuld für die Darlehens- und Pfandbestellungsurkunde vom 22. Jänner 2003 mit Vorlage der Urkunde beim Bezirksgericht B zwecks Eintragung des Pfandrechtes entstanden sei. Mit weiterer Berufungsentscheidung vom 5. Februar 2004 gab das Finanzamt der Berufung vom 5. Dezember 2003 antragsgemäß statt und hob den Bescheid vom 20. November 2003 auf. Die Gebührenschuld sei mit Vorlage der Urkunde beim Bezirksgericht B hinsichtlich des Darlehensvertrages entstanden. Die Pfandbestellung sei gemäß § 20 Z 5 GebG gebührenfrei. Mit Eingabe vom 25. Februar 2004 beantragte der Bw die Vorlage betreffend "Gebührenbescheid vom 5. Februar 2004, Berufungsvorentscheidung gemäß § 276 BAO, St.Nr. X, Erf.Nr. Y" zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Die Begründung des Gebührenbescheides würdige in keiner Weise den Teil seiner Berufungsbegründung vom 4. Dezember 2003. Der Verwaltungsgerichtshof habe mit Erkenntnis vom 19.10.1995, 94/16/0100, ausgesprochen, dass Gebührenschuldner im Sinne des § 28 Abs. 1 Z 2 GebG derjenige sei, in dessen Interesse die Urkunde ausgestellt werde. Dies sei bei Hypothekarverschreibungen, auf die der Gebührenbescheid Bezug nehme, stets der Gläubiger. Über die Berufung wurde erwogen: Nach § 33 TP 19 Abs. 1 GebG unterliegen Kreditverträge, mit welchen den Kreditnehmern die Verfügung über einen bestimmten Geldbetrag eingeräumt wird, einer Gebühr von 0,8 % von der vereinbarten Kreditsumme. § 33 TP 18 Abs. 1 GebG unterwirft Hypothekarverschreibungen, wodurch zur Sicherstellung einer Verbindlichkeit eine Hypothek bestellt wird, nach dem Werte der Verbindlichkeit, für welche die Hypothek eingeräumt wird, einer Rechtsgebühr von 1 %. Keiner Gebührenpflicht unterliegen Sicherungs- und Erfüllungsgeschäfte zu Darlehensverträgen (§ 33 TP 8), Kreditverträgen (§ 33 TP 19) und Haftungs- und Garantiekreditverträgen mit Kreditinstituten, der Österreichischen Nationalbank, den Versicherungsunternehmen, den Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes und den Bausparkassen, sofern über die genannten Verträge spätestens gleichzeitig mit der Beurkundung des Nebengeschäftes eine Urkunde in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise errichtet worden ist (§ 20 Z 5 GebG). Der Zweck dieser Befreiungsbestimmung besteht darin, eine durch den Abschluss eines gebührenpflichtigen Darlehens- oder Kreditvertrages und eines ebenso gebührenpflichtigen Sicherungsgeschäftes eintretende Kumulierung der Gebührenpflicht zu verhindern. Wird über ein Rechtsgeschäft eine Urkunde im Ausland errichtet und haben die Parteien des Rechtsgeschäftes im Inland keinen (Wohn)Sitz, so entsteht die Gebührenschuld, wenn die Urkunde (beglaubigte Abschrift) in das Inland gebracht wird und auf Grund des Rechtsgeschäftes im Inland eine rechtserhebliche Handlung vorgenommen oder von der Urkunde (Abschrift) ein amtlicher Gebrauch gemacht wird, mit der Vornahme dieser Handlungen (§ 16 Abs. 2 Z 2 lit. b GebG). Nach § 28 Abs. 1 GebG sind zur Entrichtung der Gebühren verpflichtet: 1. Bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften, a) wenn die Urkunde von beiden Vertragsteilen unterfertigt ist, die Unterzeichner der Urkunde; b) wenn die Urkunde nur von einem Vertragsteil unterfertigt ist und dem anderen Vertragsteil oder einem Dritten ausgehändigt wird, beide Vertragsteile und der Dritte. 2. Bei einseitig verbindlichen Rechtsgeschäften derjenige, in dessen Interesse die Urkunde ausgestellt ist. Trifft die Verpflichtung zur Gebührenentrichtung zwei oder mehrere Personen, so sind sie zur ungeteilten Hand verpflichtet. Vorweg ist darauf hinzuweisen, dass der Bescheid vom 20. November 2003, mit welchem die Haftung des Bw für eine Gebühr für eine Hypothekarverschreibung gemäß § 33 TP 18 Abs. 1 GebG in Höhe von 1.338,00 € ausgesprochen worden ist, mit Berufungsvorentscheidung vom 5. Februar 2004 aufgehoben worden ist, sodass dieser Bescheid sich nicht mehr im Rechtsbestand befindet. Aufrecht ist vielmehr die bescheidmäßige Vorschreibung einer Kreditvertragsgebühr in Höhe von 1.070,40 € mit Bescheid vom 19. März 2003. Der Feststellung des Finanzamtes in der die Berufung vom 31. März 2003 gegen den Gebührenbescheid vom 19. März 2003 abweisenden Berufungsvorentscheidung, welche ebenfalls mit 5. Februar 2004 datiert ist und wonach die Gebührenschuld für die Darlehens- und Pfandbestellungsurkunde vom 22. Jänner 2003 mit der Urkundenvorlage beim Bezirksgericht Braunau zwecks Eintragung des Pfandrechtes entstanden sei, tritt der Bw im Vorlageantrag nicht entgegen. Dem Vorwurf, das Finanzamt habe in keiner Weise sein Vorbringen vom 4. Dezember 2003 gewürdigt, wonach Gebührenschuldner bei der Hypothekarverschreibung stets der Gläubiger sei, ist zu entgegnen, dass der Berufung des Bw, welche er mit Schriftsatz vom 4. Dezember 2003 gegen den Bescheid vom 20. November 2003 eingebracht hatte, ohnedies stattgegeben wurde und dieser Bescheid, wie oben bereits dargelegt, aufgehoben wurde. Während eine Hypothekarverschreibung ein einseitig verbindliches Rechtsgeschäft darstellt und, worin dem Bw beizupflichten ist, die Errichtung einer Urkunde über eine Hypothekarverschreibung regelmäßig nur im Interesse des Pfandgläubigers erfolgt und daher nach § 28 Abs. 1 Z 2 GebG dieser allein als Gebührenschuldner in Betracht kommt, handelt es sich bei einem Kreditvertrag um einen zweiseitig verpflichtenden Vertrag, weil der Kreditgeber die Kreditgewährung, der Kreditnehmer die Rückzahlung der Kreditsumme zuzüglich Zinsen und einer allfälligen Provision schuldet (vgl. Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, § 33 TP 19 B III). Nach § 28 Abs. 1 Z 1 lit. a GebG sind aber bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften, wenn die Urkunde von beiden Vertragsteilen unterfertigt ist - dies trifft im vorliegenden Fall zweifelsohne zu, - die Unterzeichner der Urkunde zur Entrichtung der Gebühren verpflichtet. Beide Vertragsteile, Kreditgeber und -nehmer, sind daher Gesamtschuldner derselben Gebühr. Nach § 6 Abs. 1 BAO sind Personen, die nach Abgabenvorschriften dieselbe abgabenrechtliche Leistung schulden, Gesamtschuldner (Mitschuldner zur ungeteilten Hand, § 891 ABGB). Das Wesen der Gesamtschuld ist somit, dass der Gläubiger die Mitschuldner nicht nur anteilsmäßig in Anspruch nehmen darf, sondern dass er auch die gesamte Schuld nur einem einzigen der Gesamtschuldner gegenüber geltend machen darf. Im bürgerlichen Recht liegt die Inanspruchnahme von Gesamtschuldnern im Belieben des Gläubigers, im Abgabenrecht hingegen liegt sie im Ermessen (§ 20 BAO) des Abgabengläubigers. Die Einräumung eines Ermessensspielraumes für die Behörde bedeutet, dass sie ihre Entscheidung in diesem Rahmen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen hat. Bei Auslegung des § 20 BAO ist dabei der Gesetzesbegriff "Billigkeit" in der Bedeutung von "Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei" zu sehen. Unter dem Begriff "Zweckmäßigkeit" ist im Allgemeinen das "öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben" zu verstehen. Der Abgabengläubiger ist daher in Ausübung dieses Ermessens berechtigt, solche Schritte zu setzen, die dazu führen, den Abgabenanspruch zeitgerecht, sicher, auf einfachstem Wege unter Umgehung von Erschwernissen und unter Vermeidung von Gefährdungen hereinzubringen. Vor allem die Regelungen im Innenverhältnis dürfen nicht unberücksichtigt bleiben. Die Abgabenbehörde darf sich deswegen grundsätzlich nicht ohne sachgerechten Grund an die Person halten, die nach dem vertraglichen Innenverhältnis die Steuerlast nicht tragen soll. Da die Vertragsparteien in Punkt A.7. die Tragung sämtlicher mit der Darlehensgewährung verbundenen Kosten durch den Darlehensnehmer vereinbart haben, kann in der Festsetzung der Kreditgebühr gegenüber dem Bw keine fehlerhafte Ermessensübung gesehen werden. Darüber hinaus ist die Darlehensgeberin in Österreich nicht ansässig und wäre die Einbringung der Gebühr bei einer im Ausland befindlichen Gebührenschuldnerin in Vergleich zu den Einbringungsmöglichkeiten im Inland mit erheblichem Mehraufwand und Unsicherheiten verbunden. Obwohl vom Bw nicht eingewendet, ist dennoch auf die höchstgerichtliche Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen Darlehens- und Kreditvertrag hinzuweisen, da die Parteien ihre Vereinbarung zwar als "Darlehensvertrag" bezeichnet haben, das Finanzamt der Vergebührung aber einen Kreditvertrag im Sinne des § 33 TP 19 Abs. 1 Z 1 GebG zu Grunde gelegt hat. Darlehensverträge unterliegen gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG nach dem Wert der geliehenen Sache einer Gebühr in Höhe von 0,8 %. Der Darlehensvertrag ist ein Realvertrag, was bedeutet, dass er nur durch die von der Willensübereinstimmung der Parteien begleiteten Übergabe einer Sache zu Stande kommt. Für die Gebührenpflicht nach diesem Tatbestand kommt es daher entscheidend auf die Zuzählung der Darlehenssumme an. Weiters ist der Darlehensvertrag ein einseitig verbindliches Rechtsgeschäft, da ex lege aus dem Darlehensvertrag nur die Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehens entsteht, während die Verzinslichkeit des Darlehens keine notwendige Voraussetzung ist. Beim Kreditvertrag dagegen handelt es sich um einen Konsensualvertrag, der bereits mit der Leistungsvereinbarung und nicht erst mit der Erbringung der vereinbarten Leistung zu Stande kommt. § 33 TP 19 Abs. 1 GebG hat alle Kreditverträge im Sinne des Zivilrechtes zum Gegenstand, die dem Kreditnehmer die Möglichkeit einer Fremdfinanzierung privater oder betrieblicher Bedürfnisse aus vertraglich hierfür bereit gestellten Mitteln des Kreditgebers eröffnen. Der gebührenpflichtige Tatbestand erschöpft sich in der Einräumung der Verfügungsmacht über eine bestimmte Geldsumme. Der Kreditnehmer kann auf Grund des Kreditvertrages rückzahlbare, verzinsliche Geldmittel des Kreditgebers vereinbarungsgemäß in Anspruch nehmen. Eine weitere Unterscheidung besteht darin, dass der Kreditvertrag ein zweiseitig verbindliches, der Darlehensvertrag dagegen ein einseitig verbindliches Rechtsgeschäft ist. Gemäß § 17 Abs. 1 GebG ist für die Festsetzung der Gebühr der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Urkunde maßgebend. Für die Frage, welches Rechtsgeschäft nach dem Urkundeninhalt anzunehmen ist, ist die von den Vertragsparteien gewählte Bezeichnung unmaßgeblich; entscheidend ist vielmehr der Vertragsinhalt. Der gegenständliche Vertrag wurde zwar als "Darlehensvertrag" bezeichnet, doch handelt es sich inhaltlich um einen Kreditvertrag, weil mit der schriftlichen "Darlehenszusage" der Vertrag zu Stande gekommen ist. Dem Vertragsinhalt ist eindeutig zu entnehmen, dass die Pensionskasse der W GmbH sich zur Einräumung der Verfügung über einen Betrag von 133.800,00 € gegenüber dem Bw verpflichtet hat. Eine Absicht oder Vereinbarung der Parteien, dass der Vertrag erst mit der Zuzählung der Darlehensvaluta zu Stande kommen solle, ist dem Urkundeninhalt nicht zu entnehmen. Im vorliegenden Fall war daher belanglos, dass die Urkunde mit dem Wort "Darlehensvertrag" überschrieben und im Vertragstext der Begriff "Darlehen" verwendet wurde. Der vorliegende Vertrag enthält die Verpflichtung, die vereinbarte Summe nach Vorlage der unter Punkt A.5.a) genannten Unterlagen zu den unter Punkt A.5.b) festgelegten Prozentsätzen je nach Baufortschritt bereit zu stellen, sodass der Bw und seine Ehegattin diese Geldmittel in Anspruch nehmen konnten. Damit ist aber der Tatbestand nach § 33 TP 19 Abs. 1 GebG erfüllt. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 2. Juni 2005