BFG RV/5100681/2025

Bereits im Jahr 2012 lernten die neuen Geschäftsführer Vetreter der ***Firma3*** kennen und fand kurz darauf die erste Arbeitssitzung statt. Es hat sich somit bereits im Verkaufsjahr 2012 eine Änderung der wirtschaftlichen Tätigkeit ergeben. Es hat sich nicht nur der Schwerpunkt der Tätigkeit verlagert. Es wurden ab 2012 keine Immobilienentwicklungsprojekte nachhaltig verfolgt. Mit Kaufvertrag vom 19.12.2015 hat Herr ***E*** (100% Gesellschafter-Geschäftsführer der ***Firma***) die 55% Anteile an der ***Bf1*** von der ***Firma*** um € 65.000,00 erworben. Durch die Übernahme einer in dieser Höhe bestehenden offenen Verbindlichkeit der ***Firma*** gegenüber ***A*** wird der Kaufpreis berichtigt. Herr ***A*** hat ab dem Zeitpunkt des Anteilsverkaufs (16.8.2012) weder ein Gehalt als Geschäftsführer bezogen, noch Ausschüttungen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter erhalten, oder Provisionsabrechnungen an die ***Bf1*** gestellt. Die anderen Geschäftsführer haben ebenfalls keine Geschäftsführerbezüge oder Ausschüttungen erhalten, allerdings haben sie Provisionsabrechnungen gestellt. Nach eigenen Angaben wirkt er an der Konzeption und Entwicklung von Bauprojekten mit (Niederschrift vom 13.10.2017). ***A*** ist der einzige Geschäftsführer ohne eigene e-mail Adresse mit der Endung der Bf. (@***Bf1.at***) (unstrittig) Er war nicht auf der Akademiereise anwesend. (unstrittig) Auf der Homepage der Bf. war ***A*** nicht als handelnde Person angeführt (Abfrage waybackmachine). Er verfügt über kein Büro und keine sonstige Infrastruktur am Firmenstandort. (unstrittig) ***A*** war im Beschwerdezeitraum als Zahnarzt in ***Ort2*** tätig (Ordinationszeiten siehe Seite 6 dieser Entscheidung). Er war gesundheitlich eingeschränkt (Schlaganfall 2009 und 2015). (Ausführungen in der Beschwerde vom 27.2.2018, Seite14 dieser Entscheidung) ***A*** war bei Generalversammlungen (diesbezügliche Protokolle) und Geschäftsführerbesprechungen anwesend. Er hat sich nach dem Anteilsverkauf nach wie vor mit dem Geschäftsfeld der Bf. beschäftigt. Dies aufgrund eines persönlichen Interesses am Geschäftsfeld. Er übte keine Entscheidungsgewalt mehr aus. 2) Akademiereise ***Ort1*** (betrifft nur Körperschaftsteuer 2016) Die Reise fand vom 2. bis 4. Februar 2017 statt. Die ***Bf1*** hat im Herbst 2016 einen Umsatz-Contest für alle Vertriebspartner, die über eine aufrechte Kooperationsvereinbarung mit der ***Bf1*** verfügen, veranstaltet. Im Rahmen dieses Umsatz-Contests konnte man sich mit einem Mindestumsatzvolumen von € 650.000,00 für diese Akademiereise qualifizieren. Am Jahresende wurden die Top 10 zum 3tägigen ***Bf1***-Event in ***Ort1*** eingeladen. Es handelt sich um Kunden bzw. Mitarbeiter von Kunden. Im Jahr 2016 wurden im Zusammenhang mit dieser Akademiereise Aufwendungen in der Höhe von insgesamt € 21.431,38 als Betriebsausgaben geltend gemacht. Das Programm dieser Reise wurde wie folgt dargelegt: "Die Veranstaltung begann nach individueller Anreise der Teilnehmer am Donnerstag 12:00 und endete am Samstag um 14:00, ab dann individuelle Rückreise. Donnerstag 2.2.2017 12:00-15:30 Vortrag Abend Welcome Drink Eishockeyspiel Bierverkostung Freitag 3.2.2017 08:00-11:00 Vortrag 11:00-Abend Mittagessen Schießstand Abendessen Samstag 4.2.2017 08:30-11:30 Kamingespräche, Umsatzplanung 2017 Mittag Mittagessen" (unstrittig) Diese Akademiereise ist laut Herrn ***E*** eine Veranstaltung um die Geschäftspartner für ihre Arbeitsleistung zu belohnen und um hohe Leistungen sowie die allgemeine Moral zu fördern. (BP-Bericht) 2. Beweiswürdigung Der Sachverhalt zur Akademiereise sind im Wesentlichen unstrittig und sind die Quellen in den Klammern angeführt. Die Beweiswürdigung der zum Mantelkauf strittigen Sachverhaltselemente (Geschäftsführertätigkeit ***A***, Tätigkeit und Vermögen der Bf.) finden sich unter Punkt 3.1.2). Die Ausführungen zu den Eigentumsverhältnissen der Bf. und den Vertretungsbefugnissen ergeben sich aus dem Firmenbuch. Dass die Verluste aufgrund eines nichtverwirklichten Immobilienprojektes entstanden, ergibt sich aus den unstrittigen Ausführungen der Bf. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) a) Mantelkauf Gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG 1988 steht der Verlustabzug ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist (Mantelkauf). Der gesetzliche Mantelkauftatbestand bringt die Rechtsfolge des Untergangs des Verlustvortragsrechts mit einer gesamthaften wesentlichen Änderung der Strukturen der Körperschaft innerhalb eines überschaubar kurzen Zeitraums in Verbindung. Voraussetzung für die Versagung des Verlustabzugs ist, dass es zwischen dem Zeitpunkt des Entstehens eines Verlusts und dem Zeitpunkt des Verlustabzugs zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft gekommen ist. Die wirtschaftliche Identität geht verloren, wenn wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen und der organisatorischen Struktur mit wesentlichen Änderungen der Gesellschafterstruktur einhergehen. Der Mantelkauftatbestand ist nur dann gegeben, wenn sämtliche Strukturänderungen kumulativ erfüllt sind. Das Fehlen auch nur eines der Merkmale verhindert somit die Anwendung des § 8 Abs 4 Z 2 KStG. Die wirtschaftliche Identität geht nur dann verloren, wenn es zu einer wesentlichen Änderung aller Parameter kommt, wobei davon auszugehen sein wird, dass sich jedes der Merkmale wesentlich ändern muss. Da allerdings das Gesamtbild der Verhältnisse ausschlaggebend ist, kann eine schwächere Ausprägung eines Merkmales durch besonders starke Ausprägungen der anderen Änderungen kompensiert werden. Zu prüfen war daher, ob vor diesem Hintergrund die Voraussetzungen für die Versagung des Verlustabzugs gem. § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG 1988 im gegenständlichen Fall vorlagen. a) Änderung der organisatorischen Struktur Die organisatorische Strukturänderung betrifft die Geschäftsführung der GmbH. Es muss zu einem wesentlichen Austausch dieser Leitungsorgane kommen; die hL und Verwaltungspraxis sehen eine solche bei zumindest 75% als gegeben an. Unstrittig ist zwischen den Parteien jedenfalls eine Änderung der organisatorischen Struktur von 50%, da jedenfalls beim Verkauf zusätzlich zu ***A*** auch ***E*** Geschäftsführer wurde. Strittig ist, ob ***A*** nach dem Verkauf noch tatsächlich als Geschäftsführer tätig war oder ob dies nur formal beibehalten wurde. Der VwGH hat am 15.12.2021, Ro 2019/13/0008, bestätigt, dass im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf das tatsächliche Wirken in der Geschäftsführung abzustellen ist. Wird eine Organstellung nur formal beibehalten, kann dies daher die Wirkungen des Mantelkaufs nicht verhindern. Er führt sodann Beispiele an, die trotz einer formalen Änderung zur Verwirklichung des Tatbestandes führen können: Etwa, wenn der (oder die) neue(n) Geschäftsführer alleinvertretungsbefugt und die bisherigen Geschäftsführer nur kollektiv zeichnungsberechtigt sind. Bedeutsam kann auch das Verhältnis der Gehälter der jeweiligen Geschäftsführer zueinander sein sowie die von den Geschäftsführern jeweils übernommenen Tätigkeitsbereiche. Der Gerichtshof verweist darauf, dass vor allem im Konzern das Merkmal der Strukturänderung auch dann erfüllt sein kann, wenn zwar eine kollektive Vertretungsbefugnis besteht, die Alt-Geschäftsführer aber außer dem formalen Leisten der erforderlichen Unterschriften nicht mehr aktiv in die Geschäftsführung und Willensbildung eingebunden sind. Der VwGH (VwGH 15. 12. 2021, Ro 2019/13/0008) hat in diesem Erkenntnis weiters ausgesprochen, dass bei der Beurteilung des Vorliegens einer wesentlichen Änderung der organisatorischen Struktur - aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise - auf das tatsächliche Wirken der Personen in der Geschäftsführung abzustellen ist und damit die rein formale Beibehaltung einer Organstellung die Wirkungen des Mantelkaufs nicht verhindern kann. Damit bestätigt der VwGH die in Rz 995 KStR vertretene Rechtsansicht. Als Nachweis der tatsächlichen Tätigkeit können in diesem Zusammenhang herangezogen werden - Unterlagen (Aktenvermerke, Protokolle) die belegen, dass die behauptete Tätigkeit auch tatsächlich ausgeübt wird - Vorhandensein der für die Tätigkeit erforderlichen Infrastruktur - Höhe der Geschäftsführerbezüge im Vergleich zum neuen Geschäftsführer ***A*** war ab dem Verkauf Geschäftsführer, jedoch nur mehr gemeinsam mit ***E*** zeichnungsberechtigt. ***E*** war ab dem Kauf alleinvertretungsbefugt. ***A*** verfügte am Firmenstandort über keine Infrastruktur. Er und ***3***r bezogen keine Geschäftsführerbezüge, allerdings hat ***E*** ab 2014 Provisionen bezogen. ***A*** hatte als einziger Geschäftsführer keine Mailadresse mit der Endung der Bf. Er war jedoch bei zumindest zwei ordentlichen Generalversammlungen anwesend. Er war hauptberuflich Zahnarzt in ***Ort2***, wodurch er sehr eingeschränkt als Geschäftsführer tätig sein konnte. Auch seine gesundheitliche Situation hat diese Tätigkeit stark eingeschränkt (Schlaganfall 2009). ***A*** war demnach nach Ansicht der Richterin in den Jahren ab 2012 nur mehr sehr eingeschränkt bzw. formal als Geschäftsführer tätig. Der Aussage von ***M***, in der zahlreiche Immoblienprojekte genannt sind, an denen ***A*** und die Bf. bzw. ***A*** gemeinsam gearbeitet haben, kommt nach den Ausführungen der Amtspartei keine Glaubwürdigkeit zu. Diese Ansicht wird von der Richterin nicht geteilt, zumal die Projekte großteils im Vorfeld gescheitert sind und die Beschreibungen sehr vage sind. Sie geht davon aus, dass hier aus persönlichem Interesse Gespräche geführt wurden und nicht betrieblich weiterverfolgt wurden. Von den in der Aussage ***M*** genannten Projekten wurde lediglich das Projekt ***HIJ*** umgesetzt. Eine Vorarbeit von ***A*** zu diesem Projekt konnte aber nicht nachgewiesen werden. Zudem wird der Amtspartei beigepflichtet, dass es sehr ungewöhnlich ist, dass ***M*** in den Niederschriften vom 13.10.2017 nicht erwähnt wurde. Hätte er eine derart tragende Rolle bei diesem Projekt gespielt, wie von der Bf. behauptet, wäre dies mehr als unwahrscheinlich. Die Richterin geht davon aus, dass dieses Projekt von ***E*** initiiert wurde. Ohne Bedeutung für die tatsächliche Geschäftsführertätigkeit ist nach Ansicht der Richterin auch die Frage, wer konkret die Kontaktherstellung zu ***Firma3*** getätigt hat. In der Stellungnahme von ***L*** vom 25.1.2022 wurde schriftlich bestätigt, dass dies ***A*** war. Laut der Amtspartei liegt eine Gefälligkeitsbestätigung vor, da Herr ***P*** in einem Interview gesagt hat, der Kontakt sei 2012 durch ***F*** und ***G*** ins Gespräch gekommen. Da jedoch ***A*** bis zum Verkauf in der Branche der Bf. tätig war, ist nicht auszuschließen, dass er den Kontakt hergestellt hat bzw. zuvor bereits Kontakt hatte. Die Anbahnung des konkreten Geschäftes hat er nach Ansicht der Richterin jedoch nicht veranlasst, da es unwahrscheinlich ist, dass dafür keine Provisionen bezahlt worden wären. Im Geschäftsleben wird einander grundsätzlich nichts geschenkt, sodass das diesbezügliche Vorbringen (Seite 20 dieser Entscheidung) der Bf. unglaubwürdig ist. Die Richterin geht in freier Beweiswürdigung davon aus, dass sich ***A*** nach dem Anteilsverkauf nach wie vor mit dem Geschäftsfeld der Bf. beschäftigt hat und mit unterschiedlichen Personen Immobilienprojekte besprochen hat. Dies jedoch aufgrund eines nach wie vor bestehenden persönlichen Interesses an diesem Geschäftsfeld und nicht in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Bf. Er gibt selbst an, dass er ab 2012 mit der Akquise von Projekten beschäftigt war. Es gibt jedoch keinerlei Nachweis für eine Ausübung von Entscheidungsgewalt durch ***A*** in den Jahren ab dem Verkauf. Die alleinige Entscheidungsgewalt lag nach dem Anteilsverkauf bei Geschäftsführer ***E***. Nach Ansicht der Richterin liegt daher eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur vor. b) Änderung der wirtschaftlichen Struktur Gemeint ist damit in der Regel eine Änderung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Körperschaft. Im Sinne der Rechtsprechung des VwGH setzt eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur grundsätzlich einen Wechsel oder eine wesentliche Erweiterung des Unternehmensgegenstandes voraus. Eine Änderung im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG liegt demnach dann vor, wenn die aus Vermögen und Tätigkeit gebildete wirtschaftliche Einheit verloren geht. Dabei kann eine hinreichend große Erhöhung des Vermögens oder eine wesentliche Änderung des Unternehmensgegenstandes oder eine kombinierte Änderung beider Parameter vorliegen. Die Änderung der wirtschaftlichen Struktur kann aber auch dann eintreten, wenn sich nur eines der genannten Strukturmerkmale (Vermögen oder Tätigkeit) wesentlich ändert. Die Beurteilung der wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur hat jedoch fallspezifisch bzw. branchentypisch und nach der Verkehrsauffassung zu erfolgen und kann nicht verallgemeinert werden (vgl. Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 8, Rz. 250). Insbesondere hat der VwGH zu einzelnen Größenparametern oder zu deren Ausmaß, aufgrund deren Änderung eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur gegeben wäre, bis dato nicht Stellung genommen (vgl. Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 8, Rz. 250). Tätigkeit: Laut Firmenbuch ist der Unternehmensgegenstand seit 2009 unverändert der ***WXY***. Bis 2012 lag der Schwerpunkt auf Ankauf, Entwicklung und Verkauf von Immobilien. Es wurden ab 2012 keine Immobilienentwicklungsprojekte nachhaltig verfolgt. Nach dem Kauf lag der Schwerpunkt auf Ankauf und Entwicklung von Immobilienprojekten. Zurecht verweist der Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung darauf, dass er den Feststellungen des Bundesfinanzgerichtes nicht zustimmen könne, dass sich lediglich der Schwerpunkt der Tätigkeit verlagert habe. Zwischen dem Ankauf und der Entwicklung von Immobilien und einer reinen Vermittlungstätigkeit besteht ein wesentlicher Unterschied, schon in Bezug auf das Risiko oder den erforderlichen Einsatz von Mitteln; auch die Art der Tätigkeit ist eine andere (Bauträger versus Immobilienmakler). Bauträger und Immobilienmakler tragen sehr unterschiedliche Haftungsrisiken. Während der Bauträger für die gesamte Bauausführung, gesetzliche Gewährleistung und finanzielle Sicherheit haftet, beschränkt sich die Haftung des Vermittlers (Maklers) primär auf Beratungsfehler, mangelnde Sorgfalt bei der Informationsweitergabe und Verletzungen von Aufklärungspflichten. Selbst wenn man nur von der Verlagerung des Schwerpunkts ausgehen würde, was allenfalls dann der Fall sein könnte, wenn die Mitbeteiligte ab 2012 weiterhin nachhaltig Immobilienentwicklungsprojekte verfolgt und damit Betriebseinnahmen generiert hätte, ist aber zu beachten, dass die Mitbeteiligte im Jahr 2010 Liquidation angemeldet hatte, über keine Angestellten mehr verfügte, keine Umsatzerlöse erzielte und vor dem Verkauf der Anteile nahezu kein Vermögen hatte. Es liegt daher eine wesentliche Änderung der Tätigkeit vor. Erhebliche Vermögensänderung: Die Gesellschaft hatte im Jahr 2012 kein Vermögen, keine Umsätze und keine Angestellten. Nach Angaben der Bf. aufgrund eines "Innehaltens nach einem gescheiterten Projekt". Dazu führt der Verwaltungsgerichtshof aus: "Eine erhebliche Erhöhung des Vermögens fand ab dem Jahr 2014 statt. Die Amtsrevision verweist in dem Zusammenhang zu Recht darauf, dass die Annahme des Bundesfinanzgerichts, die Zusammenarbeit mit SL habe sich erst im Jahr 2014 ergeben, aktenwidrig ist, weil das Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 14. März 2022 bereits darauf hingewiesen hatte, dass im Leistungsbericht 16/17 der Mitbeteiligten ein Interview mit einem Vertreter der SL abgedruckt gewesen sei, in dem dieser angegeben habe, dass die Kooperation mit der Mitbeteiligten seit fünf Jahren bestehe, er zwei spätere Geschäftsführer der Mitbeteiligten 2012 kennengelernt und kurz darauf die erste Arbeitssitzung mit der Mitbeteiligten stattgefunden habe. Vor diesem Hintergrund ist nicht erklärlich, wieso das Bundesfinanzgericht davon ausgegangen ist, dass sich die Geschäftsidee erst im Jahr 2014 ergeben bzw. die Mitbeteiligte erst zwei Jahre nach dem strittigen Verkaufsvorgang ein neues, lukratives Geschäftsfeld für sich entdeckt haben soll." In den Folgejahren wurden Umsätze und Gewinne erwirtschaftet und ein Vermögen aufgebaut. Diesbezüglich wird auf die Darstellung der Amtspartei im Schreiben vom 9. Februar 2023 verwiesen. Entscheidend ist somit ein planmäßiger Zusammenhang zwischen den einzelnen Änderungen (vgl. Renner in Quantschnigg/ Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG, § 8, Rz. 294), wenn die Änderungen von einem einheitlichen rechtsgeschäftlichen Willen getragen werden, um den erforderlichen inneren Zusammenhang zwischen den Änderungen herzustellen (vgl. VwGH 18.12.2008, Zl. 2007/15/0090; UFS 11.11.2013, GZ. RV/1449-W/10; BFG 24.4.2014, GZ. RV/7100607/2012; Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 8 Rz 245). Dieser planmäßige Zusammenhang mit dem Kauf besteht im gegenständlichen Fall nach der vom VwGH dargestellten Sachlage. Eine wesentliche Veränderung der wirtschaftlichen Struktur liegt daher nach Ansicht der Richterin ebenfalls vor. c) Änderung der Gesellschafterstruktur Mit der Änderung der Gesellschafterstruktur ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen gemeint. Worauf sich die Änderung der Gesellschafterstruktur genau bezieht - also etwa auf die Anteile am Grund- oder Stammkapital oder die konkreten Stimmberechtigungen - wurde in der höchstgerichtlichen Judikatur noch nicht explizit beantwortet. Die Literatur und das BFG gehen überwiegend davon aus, dass es auf das stimmberechtigte Kapital ankommt. Dies wird aus dem Gesellschaftsrecht abgeleitet, wonach ab 75% der Anteile am Nennkapital wesentliche Entscheidungsbefugnisse ausgeübt werden können. Die 75%-Grenze ist allerdings nach der Judikatur des VwGH keine schematische, sondern allenfalls ein Richtwert; es kommt vielmehr auf die Umstände des Einzelfalles an. Das stimmberechtigte Kapital alleine muss daher nicht in jedem Fall relevant sein. Eine Änderung der Gesellschafterstruktur hat durch die Kaufvorgänge im Jahr 2012 unstrittig nur zu 55% stattgefunden. 45 % verblieben bis heute in Hand von ***A***. Die Amtspartei führte dazu aus, dass laut GmbH-Gesetz die Generalversammlung grundsätzlich mit einfacher Mehrheit beschließe. Eine qualifizierte Mehrheit von 75 % sei u.a. für die Änderung oder Neufassung des Gesellschaftsvertrages, die Veräußerung des Gesellschaftsvermögens im Ganzen, sowie für Umgründungsvorgänge erforderlich. Gegenständlich sei der Gesellschaftsvertrag im Zuge der Anteilsübertragung geändert worden, und sei somit in diesem Zusammenhang zu betrachten. Die übernehmende ***Firma*** (Geschäftsführer und beherrschender Gesellschafter: ***E***) hätten 55% der Anteile gehalten. Seit 2016 habe ***E*** die Anteile persönlich gehalten. Das habe ihm beispielsweise ermöglicht, sich als selbständig vertretenden Geschäftsführer bestellen zu lassen, und den minderbeteiligten ***A*** von der Geschäftsführung auszuschließen, oder seine Zeichnungsberechtigung ("gemeinsam mit ***E***") einzuschränken. Daher nehme Herr ***E*** eine beherrschende Stellung in der Gesellschaft ein, und die Gesellschaftsstruktur habe sich wesentlich geändert. Der Verwaltungsgerichtshof führte dazu aus: "Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits ausgesprochen, dass die 75%-Grenze allenfalls einen Richtwert darstellen kann und es auf die Umstände des Einzelfalls ankommt, ob eine wesentliche Strukturänderung eingetreten ist (vgl. VwGH 18.12.2008, 2007/15/0090). In dieser Entscheidung, bei der der alte Gesellschafter weiterhin über einen (treuhändig gehaltenen) Anteil von 30% verfügte, wurde die für wesentlichen Entscheidungen im Sinne des § 50 GmbHG vorgesehene Schwelle von 75% für den Neugesellschafter nicht erreicht. Auf einen derartigen gesellschaftsrechtlichen Einfluss kommt es somit nicht an. Entscheidend ist vielmehr, welche gesellschaftsrechtlichen und/oder faktischen Einflussmöglichkeiten der bzw. die neuen Gesellschafter haben, wobei der Verwaltungsgerichtshof in diesem Erkenntnis schon zu erkennen gegeben hat, dass es (auch) auf die Einflussmöglichkeiten zur Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur ankommt. Dies ergibt sich daraus, dass erst dadurch der Zusammenhang zu den anderen erforderlichen Strukturänderungen hergestellt werden kann. Auch in der Literatur wird vertreten, dass die Einflussmöglichkeit auf die Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur wesentlich ist (Ressler/Röhm in WU-KStG3, § 8 Rz 257a; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 8 Tz 561)." Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung kommt kann die Richterin ihre im Vorerkenntnis dargestellte Ansicht, die Änderung der Gesellschafterstruktur mit 55% der Anteile sei keine wesentliche sondern liege diese Grenze bei ca. 75% nicht mehr aufrechterhalten. Es liegt somit auch eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur vor. d) Gesamtbild der Verhältnisse Das Gesetz erfordert eine Beurteilung des Gesamtbildes der Verhältnisse, was gewissermaßen zu einem beweglichen System führt, bei dem aufgrund der Umstände des jeweiligen Einzelfalls der Mantelkauf zu prüfen ist. So kann die besonders starke Erfüllung von zwei der drei Merkmale die schwächere Ausprägung des dritten Merkmales kompensieren; wenn etwa 100% der Anteile wechseln und der Unternehmensgegenstand vollständig geändert wird, kann die organisatorische Änderung weniger stark ausgeprägt sein. (vgl. Lachmayer in FS Zöchling (2022), Second-Hand Verluste - Überlegungen zum Mantelkauf) Nach Ansicht der Richterin liegen wesentliche Änderungen sämtlicher Merkmale eines Mantelkaufes vor. Der kurze Zeitraum der Verwirklichung der Änderungen spricht ebenfalls für das Vorliegen eines Mantelkaufs. Die organisatorischen und wirtschaftlichen Änderungen fanden zeitgleich zum Zeitpunkt des Kaufvertrages statt, zu dem sich auch die Gesellschafterstruktur veränderte. Es liegt daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein Mantelkauf vor, die Verluste sind nicht abzugsfähig. b) Akademiereise Gemäß § 20 Abs. 1 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden: 2.a) Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. 3. Repräsentationsaufwendungen oder -ausgaben. Darunter fallen auch Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden. Weist der Steuerpflichtige nach, dass die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt, können derartige Aufwendungen oder Ausgaben zur Hälfte abgezogen werden. Von den nicht abzugsfähigen Repräsentationskosten ist somit der abzugsfähige Werbeaufwand zu unterscheiden. Es handelt sich dabei um jene Kosten, bei denen primär bzw. weitaus überwiegend die berufliche Tätigkeit und nicht die Person des Steuerpflichtigen im Vordergrund steht. Ein Werbeaufwand kann somit nur dann unterstellt werden, wenn es sich um die Bewirtung potentieller Kunden des Steuerpflichtigen handelt. Nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Lehre werden z.B. als nicht abzugsfähiger Repräsentationsaufwand eingestuft: Bewirtung im Zusammenhang mit Schulungen, Fachveranstaltungen, nicht jedoch die Verköstigung im Rahmen eines Seminars, wenn die Verköstigung im Seminarbeitrag enthalten ist. Unter Bewirtung sind auch Kosten der Beherbergung von Geschäftsfreunden wie Hotelkosten, die der Steuerpflichtige trägt, zu verstehen. Typische Repräsentationsaufwendungen stellen die Kosten der Bewirtung anlässlich persönlicher Ereignisse im Bereich des Steuerpflichtigen dar, wie z.B. Geburtstagsfeier (vgl. Quantschnigg-Schuch, ESt-HB, Tz 27 zu § 20). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wird für die Abzugsfähigkeit ein überaus strenger Maßstab angelegt, d.h. das Vorliegen eines eindeutigen Werbungszweckes, erhebliches Überwiegen der beruflichen Veranlassung sowie der Nachweis des Zutreffens für jede einzelne Ausgabe. Eine bloße Glaubhaftmachung oder allgemein gehaltene Behauptungen reicht somit nicht aus. Die Beweislast trifft dabei allein den Steuerpflichtigen (Hofstätter-Reichel, EStG-Komm., Tz 7.4 zu § 20). Kosten eines Besuchs von Fachkongressen, Seminaren oder Studien im Rahmen einer Reise etc. sind weiters nur dann abzugsfähig, wenn auf Grund des Programmes und der Durchführung der Reise die Möglichkeit eines privaten Reisezwecks nahezu ausgeschlossen werden kann (VwGH 3.5.1983, 82/14/0279, Doralt, EStG, Tz 364 zu § 4). Nach ständiger Rechtsprechung müssen für die Anerkennung als Betriebsausgaben folgende Voraussetzungen vorliegen (Planung und Durchführung erfolgen im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder weitaus beruflich bedingt; der Erwerb von Kenntnissen, die eine Verwertung im Unternehmen gestatten; das Programm müsse einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe abgestellt sein; andere allgemein interessierende Programmpunkte dürfen zeitlich nicht mehr Raum als jenen einnehmen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit verwendet wird). Liegt ein Mischprogramm vor sind die gesamten Aufwendungen nicht abzugsfähig. Nach Ansicht der Richterin entspricht das Programm der Akademiereise einem Mischprogramm, da jeweils nur 3 - 3,5 Stunden ein betrieblicher Zusammenhang erkannt werden kann. (2x Vortrag, 1x Kamingespräche und Umsatzplanung 2017) Selbst wenn die Gespräche der Teilnehmer bei den anderen Veranstaltungen und den Mahlzeiten auch betriebliche Themen zum Inhalt hatten, ändert dies nichts daran, dass diese primär unterhaltenden Charakter hatten. Dies ergibt sich auch aus dem "Belohnungscharakter" den die Reise lt. ***E*** haben soll. Die Aufwendungen können daher nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bleiben daher in der von der BP festgesetzten Höhe von € 99.664,51. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Feststellungen und rechtlichen Beurteilungen im fortgesetzten Verfahren folgen dem in dieser Sache ergangenen Erkenntnis des VwGH (Ro 2023/15/0031). Es liegt daher keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Linz, am 16. Juni 2026