BFG RV/5100681/2025

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Susanne Haim in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 27. Februar 2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes ***Ort10*** (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 22. Jänner 2018 und vom 24. Jänner 2018 betreffend Körperschaftsteuer 2015 und Körperschaftsteuer 2016 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Im Jahr 2007 wurde die ***GmbH*** von ***A*** und ***B*** gegründet. Diese Gesellschaft wurde im Jahr 2008 von ***A*** übernommen und als ***Bf1*** weitergeführt. Die Beschwerdeführerin (in der Folge: Bf.) ***Bf1*** (nunmehr FN ***1*** y, LG ***Ort***) ist seit 2009 im Geschäftszweig ***WXY*** tätig (davor ab Gründung Ankauf, Entwicklung und Verwertung von Immobilien, Abwicklung von Bauträgergeschäften). ***A*** war bis zum gegenständlich strittigen Verkauf von 55 % der Anteile im Jahr 2012 (der von der Abgabenbehörde als Mantelkauf qualifiziert wurde) Alleineigentümer der Gesellschaft. Die Erklärungsdaten und Veranlagungen in den Jahren seit Gründung Ende 2007 stellen sich dar wie folgt: Jahr Gesamtbetrag der Einkünfte KÖSt Verlustabzug seit 1990 (KZ 619) Abgezogene Verluste 2008 3.117,56 1.027,10 2009 -404.092,14 1.744,84 2010 -9.321,94 1.749,89 2011 0,00 1750 413.414,08 2012 -2.537,01 1.750,00 413.414,08 2013 -12.094,85 1.750,00 415.951,09 2014 20.862,23 1.438,00 428.045,94 15.646,67 2015 90.723,10 1.748,00 412.399,27 68.042,33 2016 89.139,82 1.750,00 344.356,94 66.854,87 2017 176.386,21 (noch offen) 277.502,07 (noch offen) 2018 702.563,25 (noch offen) 145.212,41 (noch offen) 2019 613.459,15 (noch offen) - (noch offen) 2020 152.976,34 (noch offen) - (noch offen) Grund für den Verlust im Jahr 2009 war nach Angaben der Bf. die Nichtverwirklichung eines Wohnbauprojekts (vgl. Aktenvermerk der belangten Behörde vom 13.11.2011). Mit Generalversammlungsbeschluss vom 11.06.2010 wurde seitens der Bf. ein Antrag auf Liquidation durch den bisherigen Geschäftsführer und Alleingesellschafter ***A*** als Liquidator gestellt und in der Folge das Liquidationsverfahren eingeleitet. Die Liquidation wurde jedoch nicht vollständig durchgeführt, da mit Eingaben vom 09.08.2012 (und Ergänzung vom 30.08.2012) ein Antrag auf Fortsetzung der GmbH, Abberufung des Liquidators und Bestellung von ***A*** zum Geschäftsführer gestellt wurde. Am 16.8.2012 erwarb die ***Firma*** 55% der Anteile an der ***Bf1*** von Herrn ***A*** um € 100.000,00 mit den bis 2012 angelaufenen Verlusten iHv € 413.414,08. Der Kaufpreis für die abgetretene Beteiligung betrug € 100.000,00, wobei bis dato nur € 35.000,00 bezahlt wurden. Der restliche Betrag von € 65.000,00 sei laut einer gesonderten Vereinbarung in jährlichen Raten zu bezahlen. Die Höhe der jährlichen Raten richte sich nach dem jeweiligen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und zwar in Höhe von 25% des jeweiligen EGT. Mit Bericht vom 30.6.2015 wurde eine Betriebsprüfung des ***FAÖ*** für den Zeitraum 2008 bis 2013, Nachschau 1/2014 bis 3/2015, abgeschlossen. Einzige steuerliche Feststellung betraf in TZ 1 verdecktes Stammkapital. Aus vorliegenden Mails zwischen der steuerlichen Vertretung und dem Prüfer ergibt sich, dass das Vorliegen eines Mantelkaufes im Jahr 2012 geprüft wurde. Aus einem Mail des Teamleiters ***D*** vom 2. Juni 2015 an den steuerlichen Vertreter ergibt sich "Mantelkauf - kein Thema mehr (dank ihrer guten Argumente)". Am 11. November 2015 wurde eine anonyme Anzeige mit folgendem Inhalt erstattet: "Anonymer Anzeiger spricht am 11.11. 2015 im Finanzamt ***XY*** vor: Der Anzeiger gibt an, dass er Kenntnis hat, dass die Firma ***Bf1*** im Jahr 2012 von einem gewissen Herrn ***E*** nur zu einem Zweck gekauft wurde, um die Verluste zu verwerten. Ein gewisser ***A*** soll Hauptgesellschafter dieser Firma gewesen sein und nur zum Schein, um die Verluste verwerten zu können, weiterhin als Geschaftsführer fungieren. Derzeit werden mit dieser Firma Immobiliengeschäfte abgewickelt. Zweifel hegt der Anzeiger auch hinsichtlich des Kaufpreises, ob da alles mit rechten Dingen zugegangen ist. Zu diesem Zweck wird ein anonymisiertes Mail vorgelegt, woraus ersichtlich ist, dass es hier im Vorfeld zumindest Zweifel gegeben hat. Der Anzeiger möchte unbedingt anonym bleiben und darf auch bei einer eventuellen Auswertung das Mail nicht veröffentlicht werden. Der Anzeiger fürchtet ansonsten repressives Verhalten. Zu diesem Zweck wird ein Firmenbuchausdruck angefertigt und die Steuernummer ermittelt ***BF1StNr2***. Die Anzeige wird an das ***FAÖ*** zur weiteren Bearbeitung weitergeleitet." Die Anzeige samt Beilagen wurde am 21. Juli 2017 vom vormaligen Prüfer des ***FAÖ*** an das Finanzamt ***Ort10*** weitergeleitet. Der Körperschaftsteuerbescheid 2014 vom 18.01.2016, der Körperschaftsteuerbescheid 2015 vom 05.10.2016 sowie der Körperschaftsteuerbescheid 2016 vom 21.06.2017 ergingen erklärungsgemäß. Es wurde jeweils ein Verlustabzug vorgenommen. Der Körperschaftsteuerbescheid 2015 wurde vom ***FAÖ*** erlassen, der Körperschaftsteuerbescheid 2016 vom Finanzamt ***Ort10***. Im Zuge einer Außenprüfung betreffend Körperschaftsteuer für den Zeitraum 2014-2016 wurde seitens der belangten Behörde festgestellt, dass im Jahr 2012 der Tatbes tand des Mantelkaufes gem. § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG erfüllt sei (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 04.01.2018 samt Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 14.12.2017). Daher wurde n im Prüfungszeitraum geltend gemachte Verlustvorträge im weitaus überwiegendem Ausmaß nicht anerkannt. Zudem wurden Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer "Akademiereise" aufgrund eines aus Sicht der belangten Behörde überwiegend gesellschaftlichen und unterhaltenden Charakters nicht anerkannt. Der Betriebsprüfungsbericht vom 04.01.2018 verweist ebenso wie die Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 14.12.2017 bezüglich der Feststellungen "Tz. 1 Mantelkauf" auf die "Beilage Tz. 1" und bezüglich "Tz. 2 Akademiereise ***Ort1***" auf die "Beilage Tz. 2.". Die Beilage "Tz. 1 Mantelkauf" lautet wie folgt: "Sachverhalt: Am 16.8.2012 erwirbt die ***Firma*** 55% der Anteile an der ***Bf1*** von Herrn ***A*** um € 100.000,00 mit den bis 2012 angelaufenen Verlusten iHv € 413.414,08. Der Kaufpreis für die abgetretene Beteiligung beträgt € 100.000,00, wobei bis dato nur € 35.000,00 bezahlt wurden. Der restliche Betrag von € 65.000,00 ist laut einer gesonderten Vereinbarung in jährlichen Raten zu bezahlen. Die Höhe der jährlichen Raten richtet sich nach dem jeweiligen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und zwar in Höhe von 25% des jeweiligen EGT. Im Jahr 2014 wies die ***Bf1*** erstmals ein positives EGT aus. Jedoch erfolgte bis dato, trotz positiven Ergebnissen, keine Zahlung des Restbetrags. Mit Kaufvertrag vom 19.12.2015 hat Herr ***E*** (100% Gesellschafter-Geschäftsführer der ***Firma***) die 55% Anteile an der ***Bf1*** von der ***Firma*** um € 65.000,00 erworben. Durch die Übernahme einer in dieser Höhe bestehenden offenen Verbindlichkeit der ***Firma*** gegenüber ***A*** wird der Kaufpreis berichtigt. Der Abgabenbehörde liegt eine anonyme Anzeige vom 11.11.2015 vor, aus der der Verdacht eines Mantelkaufs hervorgeht. Aus dieser Anzeige geht hervor, dass die Firma ***Bf1*** im Jahr 2012 von Herrn ***E*** nur zu einem Zweck gekauft wurde und zwar um die Verluste zu verwerten. Dieser Anzeige liegt ein Mailverkehr betreffend den Verkauf eines GmbH-Mantels bei. In diesem Mailverkehr werden dezidiert Überlegungen zum Verkauf des GmbH-Mantels angeführt. Herr ***A*** rechnet mit einem Preis von rund € 100.000,00, wobei Herr ***A*** € 50.000,00 sofort und die restlichen € 50.000,00 bei positiver Verwertung der steuerlichen Verlustvorträge erhalten möchte. Um die Chance der Anerkennung der Verluste zu erhöhen, wäre Herr ***A*** laut E-Mail vom 10.2.2012 bereit für einen gewissen Zeitraum weiterhin als Geschäftsführer der Gesellschaft formell zur Verfügung zu stehen. Für diesen Zeitraum möchte Herr ***A***, dass ihm gegenüber eine Schad- und Klagloserklärung abgegeben wird. Zu einer Verlustverwertung kam es erstmals im Wirtschaftsjahr 2014. Im Zuge der BP wurden somit die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Mantelkaufs überprüft. Rechtliche Würdigung: Gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG 1988 steht der Verlustabzug ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist. Die Vortragsfähigkeit von Vorjahresverlusten ist jedoch bei Vorliegen der Mantelkaufelemente nicht beeinträchtigt, wenn der Sanierungstatbestand des § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG oder der Rationalisierungstatbestand des § 4 Z 2 UmgrStG beim aufnehmenden Unternehmen gegeben ist. Im gegenständlichen Betriebsprüfungsverfahren haben sich die Firma ***Bf1*** bzw. ihre Vertreter nicht auf diese Tatbestände berufen. Es waren daher die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Mantelkaufs zu prüfen. 1) Änderung der organisatorischen Struktur Eine Änderung der organisatorischen Struktur liegt vor, wenn die Organwalter der Körperschaft in den Leitungs- und Verwaltungsfunktionen geändert werden. Eine wesentliche Änderung ist gegeben, wenn alle oder die überwiegende Mehrheit der Mitglieder der Geschäftsführung in einem Zug oder bei Vorliegen eines inneren Zusammenhangs sukzessive ersetzt werden. Dabei ist lediglich auf jene Personen abzustellen, die auch tatsächlich die Geschäfte führen. Wird die bisherige Geschäftsführung zwar formal im Amt belassen, verfügt sie aber über keine Entscheidungsbefugnisse mehr, liegt auch in diesem Fall eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur vor. Über die tatsächlichen Verhältnisse können die interne Geschäftsverteilung der Geschäftsführung sowie die Erfüllung der erforderlichen Voraussetzungen (Qualifikationen) des bisherigen Geschäftsführers in Bezug auf die neue Geschäftstätigkeit der Körperschaft Aufschluss geben. Im gegenständlichen Fall geht aus der anonymen Anzeige hervor, dass sich Herr ***A*** bereit erklärte formell weiterhin als Geschäftsführer der Gesellschaft zur Verfügung zu stehen, um die Chance der Anerkennung der Verluste zu erhöhen. Als Nachweis können in diesem Zusammenhang herangezogen werden: a) Unterlagen (zB Aktenvermerke, Protokolle usw.), die belegen, dass die behauptete Tätigkeit auch tatsächlich ausgeübt wird. Im Zuge der BP wurden keine entsprechenden Unterlagen vorgelegt aus denen ersichtlich ist, dass Herr ***A*** die Geschäftsführertätigkeit tatsächlich ausübt. b) Das Vorhandensein der für die Tätigkeit erforderlichen Infrastruktur (zB Arbeitsplatz, Mitarbeiter, Technik). Nach eigenen Angaben (siehe Niederschrift vom 13.10.2017) wirkt Herr ***A*** an der Konzeption und Entwicklung von Bauprojekten mit. Er ist allerdings beruflich als Zahnarzt in ***Ort2*** tätig (Ordinationszeiten lt Website: Mo: 13-18 Uhr, Di: 8:30-12, Mi 08:30-12 und 13-18, Do: 08:30-12 und 13-18, Fr: 08:30-12), und kann daher zeitlich nur eingeschränkt als Geschäftsführer tätig sein. Nach eigenen Angaben verfügt er über kein Büro für diese Tätigkeit und beschäftigt kein eigenes Personal. Im Gegensatz zu den anderen Geschäftsführern (***E***, ***F***, ***G***) und den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern wird Herr ***A*** auf der Homepage des Unternehmens nicht erwähnt. Herr ***A*** habe Herrn ***E*** ersucht, ihn nicht auf der Website zu erwähnen, um seine Seriosität als Zahnarzt zu wahren. Des Weiteren verfügt er als einziger der Geschäftsführer über keine E-Mail Adresse mit der Endung "@***Bf1.at***". Herr ***A*** tritt somit nach außen nicht in Erscheinung. c) Die Höhe der Geschäftsführerbezüge im Vergleich zum neuen Geschäftsführer sowie die erforderliche Anzahl von Geschäftsführern im Hinblick auf die Unternehmensgröße. Herr ***A*** hat ab dem Zeitpunkt des Anteilsverkaufs (16.8.2012) weder ein Gehalt als Geschäftsführer bezogen, noch Ausschüttungen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter erhalten, oder Provisionsabrechnungen an die ***Bf1*** gestellt. Fremdunüblich ist auch, dass der Restbetrag von € 65.000,00 noch vollständig unbeglichen ist. Laut Vertrag vom 16.8.2012 soll dieser Restbetrag in jährlichen Raten iHv 25 % des EGT, sofern dieses positiv ist, beglichen werden. Obwohl laut Jahresabschlüssen folgende positive EGT erwirtschaftet wurden: 2014: EUR 20.861,23 2015: EUR 90.414,94 2016: EUR 87.884,38 Die anderen Geschäftsführer haben ebenfalls noch keine Geschäftsführerbezüge oder Ausschüttungen erhalten. Im Gegensatz zu Herrn ***A*** haben Sie jedoch (direkt oder über ihre Firmen) Provisionsabrechnungen an die ***Bf1*** gestellt. Herr ***E*** ist seit 15.9.2012 Geschäftsführer der ***Bf1***. Von 15.9.2012 bis 12.1 .2016 war die ***Firma*** (Gesellschafter-GF: Herr ***E***) zu 55% Gesellschafter der ***Bf1***. Seit 12.1.2016 sind diese Anteile im Eigentum von Herrn ***E*** als natürliche Person. Die ***Firma*** hat im Prüfungszeitraum 2014-2016 für die Vermittlung von Kunden Provisionen in folgender Höhe erhalten: 2014 2015 2016 189.616,33 195.770,00 504.939,61 Herr ***E*** hat für seine Vertriebsbetreuung und Beratung 2016 € 358.000,00 im Jahr 2017 in Rechnung gestellt. Herr ***H*** war von 16.6.2014 bis 8.2.2017 gemeinsam mit Herrn ***E*** Geschäftsführer der ***Bf1***. Im Prüfungszeitraum erhielt die Firma ***ABC*** (Vorstand: ***H***) für die Vermittlung von Kunden Provisionen in folgender Höhe: 2014 2015 2016 44.358,34 171.941,34 66.232,50   Herr ***F*** ist seit 21.4.2015 gemeinsam mit Herrn ***E*** Geschäftsführer. Herr ***F***, sowie Herr ***G*** (GF seit 8.2.2017) und Herr ***E*** profitieren zB indirekt über die ***Firma1***. Die ***Firma1*** ist im Bereich der Errichtung und Entwicklung von Immobilienprojekten tätig. Die Gesellschaft wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 3.4.2015 errichtet. Geschäftsführer sind Herr ***F*** und Herr ***G***. Folgende Firmen sind jeweils zu 33% Gesellschafter der ***Firma1***: • SachWert ***Firma2*** (Eigentümer ***G*** und ***K***) • ***F*** GmbH (Eigentümer mit 99% Herr ***F***) • ***Firma*** (Eigentümer Herr ***E***). Die ***Firma1*** errichtet Vorsorgewohnungen, bei denen die ***Bf1*** den Generalvertrieb österreichweit übernimmt. Der Verkaufserlös der Wohnungen fließt der ***Firma1*** zu und die ***Bf1*** erhält für den Vertrieb/die Vermittlung Provisionen. Fraglich ist somit warum alle Geschäftsführer und auch betriebsfremde Personen für die Vermittlung von Kunden/Abnehmern Provisionen erhalten, lediglich Herr ***A*** nicht. Laut eigenen Angaben (siehe Niederschrift vom 13.10.2017) hat Herr ***A*** den Kontakt zu Herrn ***L*** (Gesellschafter-Geschäftsführer der ***Firma3***) hergestellt. Die ***Firma3*** ist einer der wichtigsten Geschäftspartner der ***Bf1***. Die ***Firma3*** errichtet Senioren-Wohnanlagen in ganz Österreich (Betreutes Wohnen). Die ***Bf1*** erhält für den Vertrieb dieser Bauherrenmodellanteile Provisionen. Im Prüfungszeitraum erzielte die ***Bf1*** alleine durch den Vertrieb dieser Anlagen Umsätze (netto) in folgender Höhe: 2014 2015 2016 168.730,75 562.096,50 1.304.697,50   Für die Abgabenbehörde ist es nicht nachvollziehbar, warum Herr ***A*** für die Vermittlung dieses Kundens keine Provision erhalten hat. Um missbräuchliche formale Gestaltungen hintanzuhalten, ist trotz grundsätzlich formaler Betrachtung der Elemente des Manteltatbestandes auch auf die faktischen Gegebenheiten abzustellen. Dies gilt für die Änderung der organisatorischen Struktur umso mehr, als sich auch das Gesellschaftsrecht in bestimmten Konstellationen von der rein formalen Betrachtung löst und das Institut des "faktischen Geschäftsführers" kennt (siehe dazu zB OGH 15.09.2010, 2 Ob 238/09b). Bei Vorgängen zwischen Fremden wird man zwar grundsätzlich davon ausgehen können, dass die formale Gestaltung auch den tatsächlichen Verhältnissen entspricht, wenn aber begründete Zweifel daran bestehen, ist auch bei Fremden zu untersuchen, wer tatsächlich die Geschäfte der Körperschaft führt (Vgl. KStR 2013, Rz 995). Aufgrund der Anzeige vom 11.11.2015 bestehen begründete Zweifel hinsichtlich der Geschäftsführungstätigkeit von Herrn ***A***. Die Prüfung des Sachverhaltes führte zur Erhärtung dieses Verdachtes, da keine Belege für die tatsächliche Tätigkeit vorgelegt wurden, ***A*** nach außen hin nicht in Erscheinung tritt, über keine entsprechende Infrastruktur verfügt, und bislang in keiner Weise entlohnt wurde. Aus Sicht des Finanzamtes ist es nicht glaubwürdig, dass Herr ***A*** freiwillig auf die Bezahlung des restlichen Kaufpreises der veräußerten Anteile verzichtet. Viel wahrscheinlicher scheint es, dass, wie der Anzeige entnommen werden kann, der Restbetrag erst bezahlt wird, wenn die steuerliche Verwertung der Verlustvorträge vollzogen wurde. Laut Firmenbuch ist Herr ***A*** nicht selbständig vertretungsbefugt, sondern vertritt gemeinsam mit Herrn ***E***. Es wurde weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht, dass Herr ***A*** über Entscheidungsbefugnisse verfügt. Als weiteres Indiz kann angeführt werden, dass abgesehen von Herrn ***A*** alle Geschäftsführer an der "Akademiereise" von 2.2. bis 4.2.2017 nach ***Ort1*** teilgenommen haben. Nach Ansicht der BP ist Herr ***A*** seit Verkauf der Anteile am 16.8.2012 faktisch nicht als Geschäftsführer der ***Bf1*** tätig. 2) Änderung der wirtschaftlichen Struktur Eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur liegt vor, wenn die aus Vermögen und Tätigkeit gebildete wirtschaftliche Einheit (bezogen auf sämtliche bisherigen Tätigkeitsbereiche) der Körperschaft verloren geht. Die wirtschaftliche Einheit kann auch dann verloren gehen, wenn sich nur eines der genannten Strukturmerkmale (Vermögen oder Tätigkeit) wesentlich ändert. Besonderes Gewicht ist dabei - im Sinne eines beweglichen Systems - auf jenes Strukturmerkmal zu legen, das identitätsstiftend wirkt (zB wird die Identität der wirtschaftlichen Einheit bei Holdinggesellschaften insbesondere durch das Vermögen geprägt, bei Produktionsbetrieben hingegen durch die Tätigkeit). Diese Änderung kann sein: negativ gesehen: Verminderung bis hin zur Beendigung der wirtschaftlichen Einheit mit nachfolgender Schaffung einer neuen Einheit. Die bloße Beendigung oder Verminderung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit im Bereich des Voreigentümers ist zunächst ebenso unbedenklich wie im Bereich des Folgeeigentümers. Bei Beendigung der wirtschaftlichen Einheit bewirkt erst die Schaffung einer neuen wirtschaftlichen Einheit durch den Folgeeigentümer eine wesentliche Änderung. Bei Verminderung der wirtschaftlichen Einheit liegt dann eine wesentliche Änderung vor, wenn der Folgeeigentümer eine zusätzliche wirtschaftliche Einheit schafft und die neue Einheit gegenüber der bisherigen erheblich (um mindestens 75%) überwiegt. Bei einer wirtschaftlichen Einheit, deren Identität vor allem durch ihre Tätigkeit geprägt ist (insbesondere Produktionsbetrieb), liegt in einem solchen Fall nur dann eine wesentliche Änderung vor, wenn die zusätzliche Einheit in einer anderen Branche geschaffen wird. positiv gesehen: Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in quantitativer oder qualitativer Hinsicht. Die Erweiterung der übernommenen und weitergeführten wirtschaftlichen Einheit stellt eine wesentliche Änderung dar, wenn - eine kurzfristig durchgeführte quantitative Erweiterung um zumindest das Dreifache erfolgt. Sofern der Erweiterungszeitraum sich längerfristig erstreckt, ist dies unschädlich. Dies gilt auch bei wirtschaftlichen Einheiten, deren Identität vor allem durch die Tätigkeit geprägt ist. - eine kurzfristige qualitative Erweiterung (vom Kleinstbetrieb zum Handwerksbetrieb, zum Fabrikbetrieb, zum Industriebetrieb) stattfindet, sodass die Beendigung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit und die Gründung einer neuen anzunehmen ist. Erfolgen die beschriebenen Änderungen zwar ausschließlich im Herrschaftsbereich des Voreigentümers, aber auf Veranlassung des Folgeeigentümers, stellt dies ebenfalls eine wesentliche Änderung dar (vgl. KStR 2013, Rz 996). Nach Ansicht der Betriebsprüfung liegen bei der ***Bf1*** folgende Änderungen der wirtschaftlichen Struktur vor: Beendigung der wirtschaftlichen Einheit mit nachfolgender Schaffung einer neuen Einheit. Die ***Bf1*** befand sich ab tt.7.2010 in Liquidation, wobei sich beide Strukturmerkmale der wirtschaftlichen Einheit (Tätigkeit und Vermögen) wesentlich geändert haben. Für die vollständige Beendigung der Tätigkeit des Unternehmens sprechen folgende Anhaltspunkte: - keine Angestellten ab 01.10.2009 - Entwicklung der Umsätze | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 3.000,00 | 800.000,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00   - Auflassung des Büros. Der Sitz der ***Bf1*** wurde laut Firmenbuch zeitgleich mit dem Eintritt von Herrn ***E*** als Geschäftsführer in die ***Straße*** in ***Ort3*** verlegt. An diesem Standort hat die ***Firma*** eine Niederlassung. Änderung der Tätigkeit (keine Planung oder Bau, sondern reine Vermittlung). Fraglich ist ob vor Verkauf der Anteile überhaupt noch eine Tätigkeit ausgeübt wurde. Dazu wurde eine Stellungnahme von Herrn ***M*** im Auftrag von Herrn ***E*** eingeholt. Im Wesentlichen ging es um die Frage, ob und in welchem Umfang Immobilienprojekte im Zeitraum 2011 bis 2013 von der ***Bf1*** bearbeitet wurden. Bei dem von ***M*** erwähnten Projekt ***EFG*** bei ***Ort4*** ist keine Involvierung der ***Bf1*** ersichtlich. Herr ***M*** führt lediglich an, dass er an diesem Projekt gearbeitet hat und mit ***A*** darüber gesprochen hat. Laut Stellungnahme teilte ihm ***A*** im Frühjahr 2012 mit, dass er gerne Herrn ***E*** als Partner in die ***Bf1*** aufnehmen möchte. Erstmals wurde im Februar 2012 laut E-Mail, welche der Anzeige beiliegt, über den Kauf der Mantel GmbH geschrieben. Somit ist ein zeitlicher Zusammenhang gegeben. Im Frühsommer fanden im Büro von Herrn ***E*** in ***Ort3*** ernsthafte Gespräche zum Eintritt in die ***Bf1*** statt. Dabei wurde lt ***M*** bereits die Planung des Projektes ***HIJ*** besprochen. Aus dem vorgelegten Prospekt über das Projekt ***HIJ*** ist ersichtlich, dass dieses erst nach dem Eintritt von Herrn ***E*** erstellt wurde, da es sich bei der im Prospekt angeführten Adresse um die Niederlassung der ***Firma*** in ***Ort3*** handelt und ein Lageplan erstmals am 13.11.2012 bestellt wurde. Die Veranlassungen zu diesem Projekt erfolgten daher bereits durch den Folgeeigentümer Herrn ***E***. Auffallend ist auch, dass Herr ***M*** in den Niederschriften vom 13.10.2017 mit Herrn ***A*** und Herrn ***E*** mit keinem Wort erwähnt wurde. Aufgrund dieser Tatsachen ist die Stellungnahme von Herrn ***M*** für die Abgabenbehörde nicht schlüssig und hat Zweifel an der Glaubwürdigkeit zur Folge. Diese Unglaubwürdigkeit wird zusätzlich damit untermauert, dass Herr ***M*** laut gerichtlichen Vergleich nicht mehr als Rechtsanwalt praktizieren darf (siehe gerichtlichen Vergleich LG ***Ort3***, Gz ***1/2***). Vor dem Verkauf der Anteile war auch kein Vermögen vorhanden. 3) Änderung der Gesellschafterstruktur Ob eine wesentliche Änderung vorliegt, ist im Einzelfall zu beurteilen (VwGH 18.12.2008, 2007/15/0090), jedenfalls ist von einer wesentlichen Änderung auszugehen, wenn sich mehr als 75% der Vorstruktur ändert. Fraktionierte Erwerbe sind zusammen zu rechnen, wenn ein innerer Zusammenhang mit den übrigen Tatbestandsmerkmalen besteht. Voraussetzung ist eine Änderung auf entgeltlicher Grundlage (Vgl KStR 2013, Rz 997). Mit Vertrag vom 16.08.2012 wurden 55% der Anteile an der ***Bf1*** für den Kaufpreis von € 100.000,00 veräußert. Davon wurden bislang € 35.000,00 beglichen. Die restlichen € 65.000,00 werden, wie aus der Anzeige abgeleitet werden kann, wahrscheinlich erst bei Realisierung des Steuervorteile aus den steuerlichen Verlustvorträgen geleistet. 4) Gesamtbild der Verhältnisse Der ermittelte Sachverhalt zeigt, dass alle Tatbestandsmerkmale eines Mantelkaufs vorliegen. Auch der kurze Zeitraum der Verwirklichung der Änderungen spricht für das Vorliegen eines Mantelkaufs. Die organisatorischen und wirtschaftlichen Änderungen fanden zeitgleich zum Zeitpunkt des Kaufvertrages statt, zu dem sich auch die Gesellschafterstruktur veränderte. Wie unter Punkt 2 aufgezeigt, ist der Zustand der betrieblichen Sphäre zum Zeitpunkt des Auftretens der Verluste nicht mit jenem unmittelbar vor den Strukturänderungen vergleichbar. Umsätze, Anlagevermögen und Auftragsvolumen sind auf null bzw. auf ein unwesentliches Ausmaß abgesunken. In Anbetracht dieser Tatsachen liegt daher ein Mantelkauf im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG 1988 vor. Die Tatbestandselemente des Mantelkaufes sind im Jahr 2012 gegeben und somit ist der Verlustvortrag ab diesem Wirtschaftsjahr verloren. Im gegenständlichen Fall betragen die bis 2012 angelaufenen Verluste € 413.414,08. Die Verwertung dieser Verluste in den Jahren 2014-2016 steht somit nicht zu. 4.1.2. Die Beilage "Tz. 2 Akademiereise ***Ort1***" lautet wie folgt: "Sachverhalt: Die ***Bf1*** hat im Herbst 2016 einen Umsatz-Contest für alle Vertriebspartner, die über eine aufrechte Kooperationsvereinbarung mit der ***Bf1*** verfügen, veranstaltet. Im Rahmen dieses Umsatz-Contests konnte man sich mit einem Mindestumsatzvolumen von € 650.000,00 für diese Akademiereise qualifizieren. Am Jahresende wurden die Top 10 zum 3tägigen ***Event*** in ***Ort1*** eingeladen. Im Jahr 2016 wurden im Zusammenhang mit dieser Akademiereise Aufwendungen in der Höhe von insgesamt € 21.431,38 als Betriebsausgaben geltend gemacht. Im Zuge der BP wurden die Rechnungen, das Programm, die Präsentationen und die Teilnehmerlisten dieser Reise abverlangt. Der Abgabepflichtige wurde des weiteren aufgefordert den betrieblichen Zweck der Reise bekannt zu geben. Rechtliche Würdigung: Aufwendungen, die mit der Erzielung Steuerpflichtiger Einkünfte im Zusammenhang stehen, aber auch geeignet sind, das gesellschaftliche Ansehen des Steuerpflichtigen zu fördern sind gemäß § 20 Abs 1 Z 3 EStG nicht abzugsfähig. Den Motiven, warum der Repräsentationsaufwand getragen wird, kommt keine Bedeutung zu. Maßgeblich ist nach der Rechtsprechung nur das äußere Erscheinungsbild (VwGH 30.4.2003, 99/13/0208). Unmaßgeblich ist auch, ob der Aufwand ausschließlich im betrieblichen Interesse lag. Solchen Repräsentationsaufwendungen wird die Abzugsfähigkeit bei den einzelnen Einkünften im Hinblick auf das Zusammentreffen von betrieblicher Veranlassung mit privater Veranlassung von Gesetzes wegen versagt. Aufwendungen für Incentive-Reisen, mit denen Geschäftspartner für erfolgreiches Tätigwerden belohnt werden, führen in der Regel zu Betriebsausgaben. Derartige Aufwendungen sind jedoch dann nicht absetzbar, wenn der Repräsentationscharakter überwiegt. Der Wert der zugewendeten Reise ist jedoch in der Regel beim Empfänger als Betriebseinnahme zu erfassen. Diese Akademiereise ist laut Herrn ***E*** eine Veranstaltung um die Geschäftspartner für ihre Arbeitsleistung zu belohnen und um hohe Leistungen sowie die allgemeine Moral zu fördern. Nach dem vorliegenden Programm sind die Aufwendungen grundsätzlich der privaten Lebensführung zuzuordnen. Eine Produkt- und Leistungsinformation, also eine auf die betriebliche Tätigkeit bezogene lnformationserbringung, ist zwar gegeben, aber von untergeordneter Bedeutung. Das restliche Programm enthielt Ausflüge, Besichtigungen, Kultur und Kulinarik. Selbst wenn die Gespräche der Teilnehmer bei den geselligen Veranstaltungen und gemeinsamen Essen am Rande auch Planungen und Unternehmensstrategien zum Inhalt hatten, ändert dies nichts daran, dass die gesamte Veranstaltung primär gesellschaftlichen und unterhaltenden Charakter hatte. Im Zuge der BP werden die Aufwendungen für diese Akademiereise ausgeschieden, da der Wert der Reise weder beim Empfänger als Betriebseinnahme erfasst wurde, noch der Repräsentationscharakter im Hintergrund steht." Darstellung: Akademiereise 21.431,38 Kostenbeteiligung ***Firma3*** -10.906,69 Aufwand Akademiereise 10.524,69 außerbilanzielle Hinzurechnung 10.524,69   Mit Wiederaufnahmebescheid betreffend Körperschaftsteuer 2015 und Körperschaftsteuerbescheid 2015 (jeweils) vom 22.01.2018 wurde das Verfahren gem. § 303 BAO wiederaufgenommen, wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit EUR 90.723,10 festgestellt sowie die Körperschaftsteuer 2015 mit EUR 14.361,00 festgesetzt. Zur Begründung wurde jeweils auf den Betriebsprüfungsbericht sowie die dazu aufgenommene Niederschrift verwiesen. Mit Wiederaufnahmebescheid betreffend Körperschaftsteuer 2016 und Körperschaftsteuerbescheid 2016 (jeweils) vom 24.01.2018 wurde das Verfahren gem. § 303 BAO wiederaufgenommen, wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit EUR 99.664,51 festgestellt sowie die Körperschaftsteuer 2016 mit EUR 24.916,00 festgesetzt. Zur Begründung wurde jeweils auf den Betriebsprüfungsbericht sowie die dazu aufgenommene Niederschrift verwiesen. Der Betriebsprüfungsbericht wurde nach Angaben der Bf. dieser am 01.02.2018 zugestellt. Mit Beschwerde vom 27.02.2018, welche am selbigen Tag per Fax eingebracht wurde, bekämpfte die Bf. die Wiederaufnahmebescheide betreffend Körperschaftsteuer 2014, 2015 und 2016 sowie die Körperschaftsteuerbescheide 2014, 2015 und 2016 und beantragte die Direktvorlage an das Bundesfinanzgericht gem. § 262 Abs. 2 lit. a BAO sowie die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch den Senat. Die Wiederaufnahmebescheide wurden vollinhaltlich und die Körperschaftsteuerbescheide hinsichtlich der Nichtberücksichtigung der steuerlichen Verlustvorträge aus den Jahren 2009 und 2010 angefochten. Der Körperschaftsteuerbescheid 2016 wurde zusätzlich hinsichtlich der nicht anerkannten Betriebsausgaben betreffend eine Akademiereise angefochten. Die Bf. beantragte, die Wiederaufnahmebescheide ersatzlos aufzuheben, die Verlustvorträge aus den Jahren 2009 und 2010 als verrechenbare Verluste anzuerkennen, die geänderten Bescheide 2014 und 2015 ersatzlos aufzuheben (sodass die bisherigen Bescheide für 2014 vom 18.1.2016 und für 2015 vom 5.10.2016 wieder in Rechtskraft erwachsen), den Körperschaftsteuerbescheid 2016 abzuändern und den Aufwand der Akademiereise als Betriebsausgabe anzuerkennen sowie die Verluste aus den Vorjahren zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung der Beschwerde wurde ausgeführt: Wiederaufnahmebescheide 2014, 2015 und 2016 "Die Bescheide 2014 und 2015 wurden (nur) hinsichtlich der Verrechnung mit Verlusten aus Vorjahren abgeändert. Im Betriebsprüfungsverfahren wurde festgestellt, dass die Verluste aus den Jahren 2009 und 2010 nicht vortragsfähig seien, weil im Jahr 2012 der Tatbestand des Mantelkaufs erfüllt worden wäre. Mit Abtretungsvertrag vom 16.8.2012 hat Herr ***A*** 55% seiner Anteile an die ***Firma*** entgeltlich abgetreten. Die Behörde vermeint, die Änderungen im Jahr 2012 würden den Tatbestand des Mantelkaufs gem. § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG erfüllen. In dieser Feststellung erschöpfen sich die Wiederaufnahmegründe. (…) Weiters wenden wir ein, dass keine neuen Tatsachen oder Beweismittel hervorgekommen sind, die eine Wiederaufnahme rechtfertigen würden. Weder die Bescheidbegründungen selbst, noch die Berichte oder Niederschriften, auf die verwiesen wird, führen die Wiederaufnahmegründe an. Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung auf Seite 6 unter Prüfungsabschluss berichtet die Behörde, dass die Feststellungen Tz 1, 2 eine Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO (sic!) erforderlich machen würden. Hiermit werden die Änderungen wiederholt, aber nicht dargelegt, welche Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind, die eine Wiederaufnahme gem. § 303 Abs. 1 BAO begründen würden. Alleine dadurch sind die Bescheide mit Rechtswidrigkeit belastet und wir beantragen deren Aufhebung. (…) Wir halten fest, dass bereits eine Außenprüfung der Zeiträume 2008 - 2013 mit den Gegenständen Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer sowie eine Nachschau 1/2014-3/2015 durchgeführt worden ist. Diese wurde vom ***FAÖ*** mit Bericht vom 30.6.2015 abgeschlossen. Es kam zu nur einer Feststellung: ein Gesellschafterdarlehen wurde als verdeckte Einlage qualifiziert und Gesellschaftsteuer vorgeschrieben. Die Prüfung begann mit Prüfungsauftrag vom 27.1.2015. Es wurde damals jeder Beleg und jeder Geschäftsvorgang, insbesondere das Projekt ***KLM*** in ***Ort5*** und diesbezügliche Vereinbarungen genauestens geprüft, und es wurde damals bereits umfassend geprüft, ob ein Mantelkauf vorliegt oder nicht. Die Tatsache der Übertragung von 55% der Anteile und die Änderung der Geschäftsführung und die neuen Vertretungsrechte waren mit 15.9.2012 ins Firmenbuch eingetragen worden und dürfen als der Behörde bekannt vorausgesetzt werden. Es wurde die Übertragung, die Tatsache, dass sich das Unternehmen in Liquidation befunden hatte, die Geschäftstätigkeit, etc. untersucht, und nach umfangreichen Erhebungen und Einvernahmen schlussendlich festgestellt, dass kein Mantelkauf gegeben sei. Dieses Ergebnis wurde von Herrn ***D***, Teamleiter, per Mail vom 2.6.2015 mitgeteilt (Beilage 1). Das Thema Mantelkaufs wurde schlussendlich in der Niederschrift und im Bericht vom 30.6.2015 nicht mehr erwähnt. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 14.12.2017 führt die Behörde in Tz. 1 Mantelkauf aus, dass der Behörde eine anonyme Anzeige vom 11.11.2015 vorliegt, aus der der Verdacht eines Mantelkaufs hervorgeht. Die Anzeige selbst stellt keinen Wiederaufnahmegrund dar. Dies wurde von der Behörde im Übrigen auch nicht behauptet. Dies alleine deshalb, weil die Veranlagung 2014 (Bescheid vom 18.1.2016) und 2015 (Bescheid vom 5.10.2016) erfolgt sind, als die anonyme Anzeige bereits bekannt war. Dies hauptsächlich aber deshalb, weil die Anzeige keine neuen Tatsachen oder Beweismittel mit sich gebracht hat. Die Verdachtsmomente haben wir bereits im Betriebsprüfungsverfahren versucht auszuräumen, die Behörde beharrte aber bei ihrer Schlussfolgerung. Wie unten ausgeführt wird, hat der Anzeiger nicht wie protokolliert eine Kenntnis, sondern eine von einer persönlichen Kränkung verklärte Meinung, von einem komplexen, sich über den Zeitverlauf entwickelt habenden Sachverhalt. Diese Meinung fußt, wie die mit der Anzeige übergebenen Mails beweisen, auf einer derart bruchstückhaften Grundlage - nämlich drei Mails vom 10.2.2012 - 7.3.2012 und 4 Mails vom 7.8.2012 - 8.8.2012, dass aus ihr für die Einschätzung des Gesamtbildes der Verhältnisse nichts zu gewinnen ist. Die Anzeige ist das Ergebnis von "Hörensagen" und Argwohn. Der Anzeiger, vermutlich Herr ***N***, war als exklusiver Vertriebspartner und seiner damals erfolgten Vertragsauflösung persönlich gekränkt und ist daher nicht glaubhaft. Er konnte aufgrund seines Standorts in ***Ort3*** und seiner Kündigung Ende September 2015 gar kein Wissen über die tatsächlichen Vorgänge, vor allem über den Zeitverlauf der Verhandlungen und der Entscheidungsfindung hinweg haben. Hier werden in der anfänglichen Orientierungsphase gesponnene Szenarien mit entscheidungsrelevanten Motiven verwechselt. Im Ergebnis liegen dieser anonymen Anzeige weder neue Tatsachen oder Beweismittel zugrunde, noch ergeben sich aus ihr solche. Wir vertreten daher die Auffassung, dass sämtliche maßgeblichen Umstände der Behörde bereits bekannt waren, nämlich im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung des Jahre 2014 am 18.1.2016, sowie des Jahres 2015 am 5.10.2016 und auch des Jahres 2016 am 21.6.2017. Es fehlt daher am Erfordernis der neu hervorgekommen Tatsachen oder Beweismittel. Auch wenn das Vorliegen von vortragsfähigen Verlusten für das Jahr der Verrechnung zu prüfen ist, so ist es unzulässig, bereits im Verfahren 2008 - 2013, sowie 2014 und 2015 bekannte und gewürdigte Tatsachen oder Beweismittel für das aktuelle Verfahren als neue Wiederaufnahmegründe zu verwenden. Dies gilt hinsichtlich der Verlustvorträge auch für das Jahr 2016. In diesem Jahr wurde auch eine Feststellung hinsichtlich Aufwand von der Akademiereise nach ***Ort1*** getroffen. Die Behörde beurteilte den gesamten Aufwand als nicht abzugsfähige Repräsentationskosten. Wie unten ausgeführt wird, halten wir die Veranstaltung vielmehr für eine rein betrieblich veranlasste Veranstaltung, die aufgrund der Judikatur zum Eventmarketing voll abzugsfähig sein sollte. Demnach bildet auch dieser Punkt keinen Wiederaufnahmegrund, was seitens der Behörde auch nicht behauptet worden wäre. Die Wiederaufnahme der Bescheide 2014, 2015 und 2016 erfolgte somit ohne gesetzliche Grundlage. Wir beantragen die ersatzlose Aufhebung und Zurücknahme der Bescheide sowie in der Folge der wiederaufgenommenen Körperschaftsteuerbescheide. Begründung der Beschwerde gegen das Vorliegen eines Mantelkaufs "Gemäß § 8 Abs. 4 Z 1 KStG ivm § 18 Abs 6 EStG sind Verluste abzuziehen, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind (Verlustabzug). Die Verluste wurden durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt und wurden nicht bereits bei der Veranlagung vorangegangener Kalenderjahre berücksichtigt. Dies steht außer Streit. Der Verlustabzug steht nur im Ausmaß von 75% der Einkünfte zu, dies wurde in den bisherigen Veranlagungen korrekt vorgenommen. Im Zuge der BP wurden die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Mantelkaufs überprüft, wobei dies die Behörde damit begründet, dass es erstmals im Wirtschaftsjahr 2014 zu einer Verlustverwertung kam. Die Verlustverwertung wurde bereits im Rahmen der Veranlagung des Jahres 2014 mit Bescheid vom 18.1.2016 festgestellt. Gegen eine Prüfung ist nichts einzuwenden. Wir möchten aber wiederholen, dass entsprechende Wiederaufnahmegründe vorliegen müssen und diese in der Begründung anzuführen sind (zB VwGH 17.10.1984, 84/13/0054). Die Behörde kommt zum Ergebnis, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse "alle Tatbestandsmerkmale eines Mantelkaufs vorliegen". "Auch der kurze Zeitraum der Verwirklichung der Änderungen spricht für das Vorliegen eines Mantelkaufs". Die Tatbestandselemente des Mantelkaufes sind im Jahr 2012 gegeben und somit ist der Verlustvortrag ab diesem Wirtschaftsjahr verloren." (Prüfungsfeststellungen Tz 1 Pkt 4). Der Mantelkauftatbestand bewirkt den Untergang des Verlustvortragsrechtes bei einer gesamthaften wesentlichen Änderung der Strukturen der Körperschaft (organisatorisch, wirtschaftlich, gesellschaftlich) auf entgeltlicher Grundlage innerhalb eines überschaubaren kurzen Zeitraumes bei unverändert zivilrechtlichem Weiterbestand. Sämtliche Strukturänderungen müssen zwar kumulativ vorliegen, können aber unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Anonyme Anzeige vom 11.11.2015 Der Behörde liegt ein Protokoll einer anonymen Anzeige vom 11.11.2015 vor. Dieser Anzeige liegt eine Mailkette vom 10.2.2012, 29.2.2012 und 7.3.2012 zwischen der WT-Kanzlei ***Firma4*** und Herrn KR ***E*** sowie eine Mailkette vom 7.8.2012 und 8.8.2012 zwischen ***O*** und KR ***E*** bei. Der Anzeiger gibt an, dass die Anteile an der ***Bf1*** nur zu dem Zeck gekauft wurden, um Verluste zu verwerten. Im Mail vom 10.2.2012 werden die Kaufpreisvorstellungen von ***A*** beschrieben und ein Vorschlag gemacht, wie das Verwertungsrisiko vermindert werden könne. "Um die Chance der Anerkennung der Verluste zu erhöhen, wäre ***A*** bereit für einen gewissen Zeitraum (bis zu 1 Jahr) weiterhin als Geschäftsführer der Gesellschaft formell zur Verfügung zu stehen." Im Mail vom 29.2.2012 wurde bezüglich des Interesses von KR ***E*** nachgefragt. Dieser hat nach Beratung mit seinem Steuerberater im Mail vom 7.3.2012 diesen Plänen eine Absage erteilt. Die zweite Mailkette beginnt am 7.8.2012. Der Anwalt von KR ***E*** schreibt, dass die Urkunden (in Letztfassung) fertig wären. Am 8.8.2012 antwortet KR ***E***, dass alle Änderungen - auch vom Steuerberater - eingearbeitet sind und der Notartermin fixiert werden möge. Die anonyme Anzeige zeigt auf, dass es einmal Überlegungen seitens ***A*** gab, den reinen Verlustmantel zu verkaufen. Dem lag die veraltete Rechtsmeinung zugrunde, dass Verlustmäntel beliebig übertragbar wären. Die diesbezügliche Beschränkung wurde ja auch erst ab dem Jahr 1989 eingeführt. Seitens des Steuerberaters der ***Firma*** wurde von einem Mantelkauf und allfälliger Umgehungen abgeraten. Eine solche Konstruktion wurde auch von KR ***E*** abgelehnt, sowie von ***A*** als nicht zielführend erachtet und nicht mehr weiter betrieben. Vielmehr kristallisierte sich die Lösungsvariante als optimal heraus, dass sich KR ***E*** mit seiner Gesellschaft an der ***Bf1*** beteiligt und die beiden Unternehmer gemeinsam die bestehenden Pläne umsetzen wollen und die Gesellschaft gemeinsam auf den Erfolgsweg bringen möchten. Darin sah ***A*** die wesentlich bessere Perspektive, denn zum einen konnte er seine Geschäftsidee fortsetzen, was für Ihn als Unternehmer das Herzensanliegen war. Die Chance lebte auf, das eingesetzte Geld zurück zu bekommen und eine Rendite auf sein Investment zu bekommen. Durch die erwarteten Gewinne würde er selbst den Nutzen am Verlustvortrag lukrieren. Herr ***A*** blieb auch nicht - der Form halber - für ein Jahr als Geschäftsführer in der Gesellschaft, sondern ist nach wie vor als Geschäftsführer im Unternehmen mit tätig. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Anzeige lediglich Aspekte von der Anfangsphase der Überlegungen aufzeigt und diesen eine nicht zutreffende, weil nicht umgesetzte, Bedeutung zumisst. Das Gesamtbild der Verhältnisse stellt sich ganz anders dar als vom Anzeiger, es sei dahingestellt ob argwöhnisch oder mangels besserer Kenntnis, dargestellt. Änderung der organisatorischen Struktur Eine Änderung der organisatorischen Struktur liegt vor, wenn die Organwalter der Körperschaft in den Leitungs- und Verwaltungsfunktionen geändert werden. Eine wesentliche Änderung ist gegeben, wenn alle oder die überwiegende Mehrheit der Mitglieder der Geschäftsführung in einem Zug oder bei Vorliegen eines inneren Zusammenhangs sukzessive ersetzt werden. Dabei ist lediglich auf jene Personen abzustellen, die auch tatsächlich die Geschäfte führen. Im gegenständlichen Fall war ***A*** selbständig vertretungsbefugt. Ab dem Eintritt der ***Firma*** wurde Herr KR ***E*** zum alleine vertretungsbefugten Geschäftsführer (eingetragen am 15.9.2012) bestellt. Die Vertretungsbefugnis von ***A*** wurde geändert auf gemeinsam mit KR ***E***. Die Tatsache der nur gemeinsamen Vertretungsbefugnis und dass kein GF-Bezug bezahlt wurde, hat die Behörde so beurteilt, dass es zu einer wesentlichen Änderung der organisatorischen Struktur gekommen sei. Dem ist zu entgegnen, dass ***A*** auf seinen Wunsch nur im Innenverhältnis arbeitet und in der Vorbereitung von Projekten. Zu diesem Zweck ist eine Alleinvertretungsbefugnis gar nicht nötig. Die Beschränkung bedeutet keine Beschränkung der Kompetenzen und Zuständigkeiten. Im Jahr 2015 sind weitere 2 Geschäftsführer hinzugekommen, von denen einer gemeinsam und der andere alleine vertretungsbefugt ist. Gewisse Unterschiede sind nichts Außergewöhnliches und liegen in der Natur der Sache. Herr ***A*** war immer intern tätig und hat Geschäftsführeragenden wahrgenommen. Es hat regelmäßig interne Meetings gegeben, in denen die Geschäfte besprochen und abgestimmt wurden. Zum Vorwurf in den Prüfungsfeststellungen Tz. 1 Mantelkauf Punkt 1) a), dass keine Unterlagen vorgelegt worden sind, ist folgendes zu sagen: Die Betriebsprüfung hat im Zeitraum vom 28. 8.2017 bis 7. 9.2017 in der Kanzlei des Steuerberaters stattgefunden. Es wurden Belege, Verträge und Vereinbarungen zum operativen Geschäft angefordert und geprüft. Zum Thema Mantelkauf wurde nichts angefordert und nichts nachgefragt. Stattdessen wurden Herrn ***A*** am 4. 9.2017 eine Vorladung zur Einvernahme am 15. 9.2017 am Finanzamt ***Ort9*** geschickt. Im Zuge der späteren Einvernahme wurden unter anderem die Tätigkeit, die Verantwortung und die wesentlichen Schlüsselfaktoren zum Geschäftserfolg dargelegt. Ein Nachweis im Sinne von entsprechenden Unterlagen wurde nie verlangt. Die Behörde würdigte die Aussagen ohne weiter Beweisaufnahme offenbar als nicht glaubwürdig. Wir halten fest, dass sich Herr ***A*** ab 2012 um die Akquise von Projekten gekümmert hat, als Beispiele sind die Projekte ***HIJ*** und ***Ort6*** zu nennen. Neben dieser Tätigkeit war ***A*** in allen wesentlichen geschäftlichen Entscheidungen eingebunden. Es fanden regelmäßig gemeinsame Besprechungen der Geschäftsführung statt, an denen auch ***A*** teilnahm. Für den im Sommer 2014 vorgenommenen Strategiewechsel zeichnete ***A*** verantwortlich, der den Geschäftskontakt zu Herrn ***P*** hergestellt und soweit vertieft hat, dass die ***Bf1*** nunmehr erfolgreich mit der ***Firma3*** kooperiert. Diese Vertriebspartnerschaft entwickelte sich seit 2014 zum Hauptgeschäft der ***Bf1***. Auch dieser Entwicklungsschritt beweist die gemeinsame Führung des Unternehmens: ***A*** bringt die Ideen, die Kontakte, usw., KR ***E*** ist der Vertriebsprofi, der die Ideen erfolgreich auf den Markt bringt. Die Vorstellung der Behörde, dass alle Geschäftsführer im Außenauftritt gleich präsent sein müssen, verkennt die unternehmerische Wirklichkeit. Die Tatsache, dass keine Geschäftsführerbezüge ausbezahlt werden, würdigt die Behörde so, dass sie die Geschäftsführerbestellung als lediglich zum Vorschein gedacht erkennt. Dem ist entgegenzuhalten, dass es sich um ein Unternehmen handelt, das sich tief in der Verlustzone befindet. Sowohl KR ***E*** als auch ***A*** haben ein Einkommen aus anderen Tätigkeiten, das Ihnen für die Bestreitung des Lebensunterhalts ausreicht. Beide Personen investierten Ihre Arbeitskraft, um das Unternehmen wieder gewinnträchtig zu machen. Bei der Überlegung, dass schon ab 2014 ein positives EGT erwirtschaftet worden wäre, übersieht die Behörde, dass in der Vergangenheit Verluste von über EUR 400.000,00 angehäuft worden sind. Das Unternehmen war also noch keinesfalls in der Lage, über GF-Bezüge zu verfügen oder Gewinnausschüttungen zu machen, ohne den sich langsam abzeichnenden Erfolgsweg gleich wieder zu gefährden. Verlusterfahrung hatte man schon genug gemacht. Dass Herr ***A*** mit dem Einschuss von Darlehen die Finanzierung der Verluste gesichert hat, und dass die vorhergehende Betriebsprüfung diese Mittel in Eigenkapital unqualifiziert hat, ändert nichts an der betriebswirtschaftlichen Tatsache, dass man das Unternehmen erst einmal aus der tiefen Verlustzone herausbringen wollte. Es wurden nur Vertriebsaufwände vergütet, aber keine darüber hinausgehenden Belohnungen gewährt. Zur Würdigung der erforderlichen Infrastruktur ist zu entgegnen, dass Herr ***A*** auch vor dem Eintritt der ***Firma*** über keine solche verfügte. Die Immobilienprojekte waren ein neben der Arztpraxis betriebenes Geschäftsfeld, das hautsächlich durch Netzwerken und vielfältigen Kontakten akquiriert und durch Einschaltung von Fremdleistern umgesetzt worden ist. Dies hat ***A*** immer schon mit einer sparsamen Verwaltung bewerkstelligt. Dass diese Ausgestaltung auch nach dem Einstieg der ***Firma*** so beibehalten worden ist, kann demnach kein Indiz für die Annahme sein, dass die Tätigkeit oder der Leistungsumfang nicht vorhanden wäre. Insofern lässt sich zusammenfassen, dass die beiden Geschäftsführer gemeinsam für die ***Bf1*** gearbeitet haben. Die Einschränkung der Vertretungsbefugnis liegt in den übernommenen Aufgaben begründet und ist kein Indiz für eine nur vorgeschobene Geschäftsführerfunktion. Das Fehlen einer Vergütung ist angesichts der Verlustsituation betriebswirtschaftlich zwingend. Daneben hatten noch andere Ereignisse ihre Auswirkungen, wie etwa der Gesundheitszustand von ***A***, der im Jahr 2009 einen Schlaganfall erlitt, weshalb er damals dann besonders auf seine Gesundheit achten wollte und sein Engagement etwas zurück nahm. Nachdem es ihm wieder stabil gut ging, fasste er auch wieder mehr Mut um seine Geschäftsideen umzusetzen. Dennoch trug dieses Ereignis das seine dazu bei, dass ***A*** es bevorzugt im Hintergrund tätig zu sein, und in dieser - weniger prominenten - Position wesentlich zur Führung der Gesellschaft beiträgt. Im Jahr 2015 erlitt ***A*** übrigens neuerlich einen Schlaganfall, den er zum Glück glimpflich überstanden hat. Insofern ist es nicht verwunderlich, wenn ***A*** bei Firmenevents, die auf den Vertrieb maßgeschneidert sind nicht teilnimmt. Wir weisen jedenfalls die Schlussfolgerung zurück, dass dies ein Indiz für eine in Wahrheit nur vorgeschobene Geschäftsführungstätigkeit sei. Herr ***A*** ist beim Eintritt der ***Firma*** im Jahr 2012 Geschäftsführer geblieben. Es ist ein weiterer Geschäftsführer hinzugekommen. Im Jahr 2015 und im Jahr 2017 ist je ein weiterer Geschäftsführer hinzugekommen. Dabei blieben die Funktionen und Tätigkeiten von ***A*** und KR ***E*** unverändert. Eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur ist weder im Jahr 2012 noch später gegeben. Änderung der wirtschaftlichen Struktur Die im Jahr 2007 als ***GmbH*** von Herrn ***A*** und Herrn ***B*** gegründete Gesellschaft hat ***A*** im Jahr 2008 alleine übernommen und alleine unter der Firma ***Bf1*** weiter geführt. Die Geschäftstätigkeit bestand darin, dass der Geschäftsführer der ***Bf1*** seine Kontakte in ***Bundesland*** nutzte, um Liegenschaften zu erwerben und darauf Immobilienprojekte umzusetzen.