BFG RV/7105016/2019

Sofern er zum Zeitpunkt der Überweisung nicht in der HFU-Liste geführt gewesen sei, sei der vorgesehene Haftungsbetrag einbehalten und lediglich der entsprechend reduzierte Betrag überwiesen worden. Im Jahr 2016 fand bei dem Einzelunternehmen ***Sub17*** eine Lohnsteuer- und Sozialversicherungsprüfung für die Jahre 2012 bis 2014 statt. Dabei wurden Lohnkonten, Journale sowie Saldenlisten eingesehen. Die Prüfung führte zu keinen Feststellungen. Die in Rechnung gestellten Leistungen erscheinen unter Berücksichtigung des gemeldeten Personals sowie der eigenen Arbeitsleistung des ***Sub17_Inhaber*** grundsätzlich erbringbar. Laut Außenprüfungsbericht sei die Rechnung vom 23.5.2012 über 17.657,42 € (Rechnungsnummer: 28/2012) für den Leistungszeitraum März bis April lediglich durch einen Arbeiter erbracht worden. Eine Dienstnehmerauskunft weist jedoch neben dem vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmer, vier geringfügig beschäftigte Arbeiter aus. Zusätzlich ist die Arbeitsleistung des ***Sub17_Inhaber*** zu berücksichtigen, der als selbstständiger Erwerbstätiger nicht in der ASVG-Dienstnehmerauskunft aufscheint. Im Gesamtbild der Verhältnisse gelangt das Bundesfinanzgericht zur Überzeugung, dass das Einzelunternehmen ***Sub17*** gegenüber der Bf leistungserbringend war. Der geltend gemachte, aber von der Außenprüfung nicht anerkannte Fremdleistungsaufwand für die verfahrensgegenständlichen Jahre von insgesamt 31.596,89 € (2012: 5.140,25 €; 2013: 25.000,00 €; 2014: 1.456,64 €) ist daher anzuerkennen. 2.18. ***Sub18*** Die ***Sub18*** wurde am ***2012*** unter der Firmenbuchnummer ***Sub18_FN*** in das Firmenbuch eingetragen. Als Geschäftszweig war der Handel mit Waren aller Art ausgewiesen. Die Geschäftsanschrift befand sich in der ***Sub18_FN***. Gesellschafter-Geschäftsführer waren bei Gründung ***Sub11_Inhaber*** und ***Sub18_GF2***. Mit ***2012*** schied ***Sub18_GF2*** aus der Gesellschaft aus, mit ***2013*** auch ***Sub11_Inhaber***. Ab ***2013*** war ***Sub18_GS-GF*** alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer. ***Sub18_GGF*** war im Zeitraum ***2012*** bis ***2013*** als gewerberechtliche Geschäftsführerin gemeldet und verfügte über die Gewerbeberechtigung Handelsagent und Handelsgewerbe mit Ausnahme der reglementierten Handelsgewerbe. Die Gewerbeberechtigung wurde wegen Vorliegens eines Entziehungsgrundes nach § 85 Z 8 iVm § 91 Abs. 2 GewO entzogen. Mit Beschluss des Handelsgerichts Wien vom ***2014*** wurde das Insolvenzverfahren mangels kostendeckenden Vermögens nicht eröffnet. Die Gesellschaft wurde am ***2014*** gemäß § 40 FBG infolge Vermögenlosigkeit gelöscht. Die Bf beauftragte die ***Sub18*** im Leistungszeitraum März 2013 bis Juli 2013. Der von der Abgabenbehörde nicht anerkannte Fremdleistungsaufwand belief sich auf 19.527,19 €. Das Bundesfinanzgericht gelangt zur Überzeugung, dass die ***Sub18*** gegenüber der Bf nicht als tatsächliche Leistungserbringerin anzusehen ist. Dies ergibt sich aus folgenden Umständen: Der Werkvertrag vom 14.3.2013 über das Bauvorhaben ***1010 Wien_2***, 1010 Wien, mit Baubeginn von 18.3.2013, weist ***Sub12_GS3*** als Baustellenverantwortlichen aus. Dieser wurde jedoch erst am 11.4.2013 als Arbeiter bei der ***Sub18*** zur Sozialversicherung gemeldet. Zum Zeitpunkt des vertraglich festgelegten Baubeginns bestand somit kein nachgewiesenes Beschäftigungsverhältnis. In der Niederschrift vom 6.8.2018 gab ***Sub12_GS3*** an, es sei mit ihm nicht abgesprochen gewesen, dass er als Baustellenverantwortlicher eingesetzt werde, er habe lediglich als Ansprechperson fungieren sollen. Im Zuge eines Vorhaltes vom 19.9.2012 wurde von der steuerlichen Vertretung der ***Sub18*** ein Antrag auf Gewerbeanmeldung für das Baumeistergewerbe vorgelegt, in welchem ***Sub18_GW*** als Geschäftsführer genannt wurde. Abfragen ergaben jedoch keine entsprechende Gewerbeberechtigung für ***Sub18***. Nachweisbar war lediglich die Handelsgewerbeberechtigung von***Sub18_GGF***o. Eine auf Bauleistungen gerichtete Gewerbeberechtigung lag nicht vor. An der Geschäftsanschrift ***Sub18_FN***, war im selben Zeitraum auch die ***G_GmbH*** mit der Firmenbuchnummer ******* gemeldet, deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ebenfalls ***Sub18_GS-GF*** war. Bei einer Begehung der Geschäftsanschrift am 3.9.2013 konnten die Organe des Erhebungsdienstes keine Hinweise auf eine operative Geschäftstätigkeit feststellen. Es wurde niemand angetroffen, durch die Verglasung war allerdings ersichtlich, dass sich keinerlei Betriebsmittel in den Räumlichkeiten befanden. Laut Auskunft des Vermieters sei an dieser Adresse keine Geschäftstätigkeit ausgeübt worden. In der Niederschrift vom 6.8.2018 gab ***Sub12_GS3*** an, dass die Betriebsmittel von der ***Sub18*** zur Verfügung gestellt worden seien. Angesichts der festgestellten Verhältnisse des Erhebungsdienstes an der Geschäftsanschrift bleibt jedoch ungeklärt, wo diese gelagert oder tatsächlich eingesetzt worden sein sollen. Im Gesamtbild der Verhältnisse gelangt das Bundesfinanzgericht zur Überzeugung, dass die ***Sub18*** gegenüber der Bf nicht leistungserbringend war. Der geltend gemachte Fremdleistungsaufwand in Höhe von 19.527,19 € ist daher nicht anzuerkennen. 2.19. ***Sub19*** Die ***Sub19*** wurde am ***1996*** unter der Firmenbuchnummer ***Sub19_FN*** in das Firmenbuch eingetragen. Als Geschäftsanschrift war bei Gründung die ***Sub19_Adresse***, ab ***2009*** die ***Sub19_Adresse2***, ab ***2013*** die ***Sub19_Adresse4***, und seit ***2017*** die ***Sub19_Adresse5***, ausgewiesen. Der Geschäftszweig war bei Gründung Malerei, ab ***2009*** die Hausbetreuung und Durchführung einfacher Reinigungs- und Wartungstätigkeiten und ab ***2017*** das Bau- und Baunebengewerbe sowie die Personalbereitstellung. Als unbeschränkt haftende Gesellschafter der ***Sub19*** waren folgende Personen im Firmenbuch eingetragen: | | von | bis | ***Sub19_GS*** | ***1996*** | ***2009*** | ***Sub19_GS2*** | ***1996*** | ***2009*** | ***Sub19_GS3*** | ***2009*** | ***2017*** | ***Sub19_GS4*** | ***2009*** | ***2012*** | ***Sub19_GS5*** | ***2012*** | ***2017*** | ***Sub19_GS6*** | ***2017*** | ***2017*** | ***Sub19_GS7*** | ***2017*** | ***2017*** | ***Sub19_GS8*** | ***2017*** | | ***Sub19_GS9*** | ***2017*** | Im Leistungszeitraum wurde die Gesellschaft von ***Sub19_GS6*** und ***Sub19_GS8*** vertreten. Mit Beschluss des Handelsgerichts Wien vom ***2017*** wurde über das Vermögen der ***Sub19*** das Konkursverfahren eröffnet, infolge der Konkurseröffnung wurde die Gesellschaft aufgelöst. Mit Beschluss vom ***2018*** wurde das Konkursverfahren nach Verteilung an die Massegläubiger aufgehoben. Die Bf beauftragte die ***Sub19*** im Leistungszeitraum Juli 2017. Der von der Abgabenbehörde nicht anerkannte Fremdleistungsaufwand belief sich auf 13.178,13 €. Das Bundesfinanzgericht gelangt zur Überzeugung, dass die ***Sub19*** gegenüber der Bf nicht als tatsächliche Leistungserbringerin anzusehen ist. Dies ergibt sich aus folgenden Umständen: Die im Leistungszeitraum vertretungsbefugten Gesellschafter ***Sub19_GS6*** und ***Sub19_GS8*** waren beide an der ***Sub19_GS_Adresse***, gemeldet und für den Masseverwalter nicht erreichbar. Die Belegsammlung der ***Sub19*** wurde mit Februar 2017 nicht mehr fortgeführt und vom Masseverwalter nur unvollständig vorgefunden, auch eine ordnungsgemäße Lohnverrechnung lag nicht vor. Der Masseverwalter erstattete eine Sachverhaltsdarstellung an die Staatsanwaltschaft wegen des Verdachts auf Veruntreuung, Untreue, betrügerische Krida und grob fahrlässige Beeinträchtigung von Gläubigerinteressen. Eine Außenprüfung bei dem Subunternehmen ***Sub19*** mit Schlussbericht vom 11.9.2018 ergab, dass die Gesellschaft über zwei Bankkonten verfügte, die in der Buchhaltung nicht aufschienen. Über diese wurden im Zeitraum Februar bis August 2017 Zahlungsflüsse von rund 13 Millionen Euro abgewickelt, ohne dass ein entsprechender Waren- oder Personaleinsatz festgestellt wurde. Im Zeitraum August bis September 2017 wurden über sechs Millionen Euro in bar behoben. Etwa zwei Millionen Euro wurde an ein slowakisches Bauunternehmen überwiesen, dessen Geschäftsführer ebenfalls ***Sub19_GS6*** war. Die slowakischen Behörden teilten mit, dass dieses Unternehmen keine Dienstnehmer gemeldet hatte, operativ nicht tätig war und über keine aufrechte UID-Nummer verfügte. Es wurden Rechnungen aufgefunden, die nicht in der Buchhaltung der ***Sub19*** erfasst waren. Diese wiesen unterschiedliche Briefköpfe und Schriftbilder auf, deren Leistungsbeschreibung standen in keinem Zusammenhang mit Bauleistungen. Aus der Außenprüfung bei der ***Sub19*** ergibt sich, dass die Gesellschaft ein Konstrukt geschaffen hatte, um Bauaufwendungen in Form von Schein- und Deckungsrechnungen vorzutäuschen und dadurch bei Rechnungsempfängern eine unrechtmäßige Gewinnminderung ohne wirtschaftlichen Gehalt zu ermöglichen. Im Gesamtbild der Verhältnisse gelangt das Bundesfinanzgericht zur Überzeugung, dass die ***Sub19*** gegenüber der Bf nicht leistungserbringend war. Der geltend gemachte Fremdleistungsaufwand in Höhe von 13.178,13 € ist daher nicht anzuerkennen. 2.20. Weitere Subunternehmen Das Bundesfinanzgericht schließt sich der Stellungnahme der Abgabenbehörde vom 21.9.2021 an. Demnach wurden folgende Subunternehmer als tatsächliche Leistungserbringer angesehen: | | Leistungszeitraum | Leistungsaufwand | ***Sub23*** | Jänner 2012 bis September 2015 | 156.061,69€ | ***Sub24*** | Jänner 2012 bis Dezember 2017 | 965.883,78 € | ***Sub22*** | Oktober 2013 bis Februar 2017 | 256.875,17 € | ***Sub25*** | März 2015 bis Dezember 2017 | 179.557,93 € | ***Sub27*** | Juli bis Dezember 2017 | 32.852,54 € | ***Sub26*** | März 2014 bis Juni 2017 | 227.291,61 € | | | 1.818.522,71 € Im Gesamtbild der Verhältnisse gelangt das Bundesfinanzgericht zur Überzeugung, dass folgende Gesellschaften und Einzelunternehmer gegenüber der Bf leistungserbringend waren: ***Sub23***, ***Sub24***, ***Sub22***, ***Sub25***, ***Sub27*** und ***Sub26***. Der geltend gemachte Fremdleistungsaufwand für die verfahrensgegenständlichen Jahre: | | ***Sub23*** | ***Sub24*** | ***Sub22*** | ***Sub25*** | ***Sub27*** | ***Sub26*** | 2012 | 53.590,25 € | 179.612,86 € | | | | | 2013 | 45.000,00 € | 151.716,47 € | 10.534,35 € | | | | 2014 | 13.712,86 € | 143.894,69 € | | | | 23.810,59 € | 2015 | 44.708,45 € | 119.859,65 € | 91.256,78 € | 75.897,82 € | | 90.900,00 € | 2016 | -265,43 € | 187.490,91 € | 151.130,39 € | 68.151,13 € | | 57.097,18 € | 2017 | -684,43 € | 183.309,22 € | 3.953,66 € | 35.508,98 € | 32.852,54 € | 55.483,84 € von insgesamt 1.818.522,71 € ist daher anzuerkennen. Die Beauftragung der ***Sub20*** (Firmenbuchnummer ***Sub20_FN***) im Zeitraum Februar bis April 2018 in Höhe von 31.846,50 € sowie der ***Sub21*** (Firmenbuchnummer ***Sub21_FN***) im Zeitraum Jänner bis Februar 2018 in Höhe von 11.595,33 € erfolgte außerhalb des verfahrensgegenständlichen Zeitraumes und ist daher nicht Gegenstand des Verfahrens. 2.21. Übersicht Fremdleistungsaufwand Folgender Fremdleistungsaufwand wird aufgrund obiger Ausführungen anerkannt: | | Subunternehmen | Höhe der Fremdleistung (insgesamt) | 1. | ***Sub1*** | 361.066,52 € | 2. | ***Sub4*** | 122.426,83 € | 3. | ***Sub5*** | 103.695,88 € | 4. | ***Sub8*** | 36.533,67 € | 5. | ***Sub11*** | 52.217,45 € | 6. | ***Sub12*** | 46.784,61 € | 7. | ***Sub14*** | 44.186,53 € | 8. | ***Sub16*** | 32.814,35 € | 9. | ***Sub17*** | 31.596,89 € | 10. | ***Sub23*** | 156.061,69 € | 11. | ***Sub24*** | 965.883,78 € | 12. | ***Sub25*** | 179.557,93 € | 13. | ***Sub27*** | 32.852,54 € | 14. | ***Sub26*** | 227.291,61 € | 15. | ***Sub22*** | 256.875,17 € | | | 2.649.845,41 € Abweisung: | | Subunternehmen | Höhe der Fremdleistung | 1. | ***Sub2*** | 280.224,79 € | 2. | ***Sub3*** | 157.813,28 € | 3. | ***Sub6*** | 89.082,55 € | 4. | ***Sub7*** | 66.912,82 € | 5. | ***Sub9*** | 56.569,88 € | 6. | ***Sub10*** | 52.968,97 € | 7. | ***Sub13*** | 45.030,11 € | 8. | ***Sub15*** | 36.906,20 € | 9. | ***Sub18*** | 19.527,19 € | 10. | ***Sub19*** | 13.178,13 € | | | 818.213,89 € 2.22. Umsatzsteuer Die Außenprüfung nahm konkrete Berichtigungen der Umsätze zum Normalsteuersatz sowie der Bauleistungsumsätze gemäß § 19 Abs 1a UStG vor. Diese Berichtigungen wurden im Wesentlichen damit begründet, dass Teilrechnungen, Anzahlungen, Stornierungen, Deckungsrücklässe und Schlussrechnungen in der Buchhaltung der Bf nicht bzw nicht ausreichend nachvollziehbar erfasst worden seien. Im Beschwerdeverfahren konnte die Bf die von der Außenprüfung herangezogenen Stichproben jedoch weitgehend aufklären. Dies betrifft insbesondere die Feststellungen zu Stichprobe_1, Stichprobe_2 und Stichprobe_3 sowie die Summenabweichung zwischen der laut laufenden Buchhaltung erfassten Erlösen und dem entsprechenden Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Bf legte dazu ergänzende Rechnungen, Kundenkonten, Zahlungsnachweise und Buchhaltungsunterlagen vor und erläuterte die jeweilige Verbuchungssystematik. Die Außenprüfung trat diesen Ausführungen in ihrer Stellungnahme nicht mehr substantiiert entgegen bzw erhob zu mehreren Punkten keinen Einwand. Das Bundesfinanzgericht folgt daher den konkreten Umsatzberichtigungen der Außenprüfung nicht. Die entsprechenden Hinzurechnungen waren daher zu neutralisieren. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Buchhaltung der Bf in diesem Bereich als ordnungsgemäß und ohne Mängel zu beurteilen wäre. Die Verbuchungen der Teilrechnungen, Stornierungen, Umbuchungen, Deckungsrücklässe und Umsatzsteuersammelbuchungen waren nur mit erheblichem Aufwand nachvollziehbar. Hinzu kommt, dass im Prüfungszeitraum die Buchhaltungssoftware gewechselt wurde, wodurch die Nachvollziehbarkeit der einzelnen Geschäftsfälle zusätzlich erschwert wurde. Die Außenprüfung wies zutreffend darauf hin, dass Beträge laut Ausgangsrechnungen nicht ohne Weiteres mit den Buchungen übereinstimmten und die Geschäftsfälle dadurch schwer überprüfbar waren. Die konkreten Umsatzberichtigungen der Außenprüfung waren daher zu neutralisieren. 3. Rechtliche Beurteilung Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde bzw. das Verwaltungsgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Mit dieser Regelung wird das Prinzip der freien Beweiswürdigung im Gegensatz zu einer gebundenen Beweiswürdigung im Gesetz verankert. Der Grundsatz der freien Beweiswürdigung bedeutet, dass alle Beweismittel grundsätzlich gleichwertig sind und es keine Beweisregeln (keine gesetzliche Rangordnung, keine formalen Regeln) gibt. Ausschlaggebend ist der innere Wahrheitsgehalt der Ergebnisse der Beweisaufnahmen (zB VwGH 26.7.2005, 2004/14/0121). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. zB VwGH 31.5.2017, Ro 2014/13/0025). Daher können in freier Beweiswürdigung auch dann durch Beweismittel gedeckte Feststellungen getroffen werden hinsichtlich derer auch diesen Feststellungen widersprechende Beweismittel vorliegen. Im Abgabenverfahren dürfen auch Beweismittel verwendet werden, die andere Behörden erhoben haben (zB Auswertung von Aussagen eines Zeugen, die er vor einer anderen Behörde abgegeben hat). Eine unmittelbare Beweisaufnahme ist im Abgabenverfahren nicht erforderlich (vgl zB VwGH 8.7.2009, 2006/15/0264; 28.10.2009, 2007/15/0070; 20.5.2010, 2006/15/0290; 15.5.2019, Ra 2018/13/0006; 14.12.2022, Ra 2019/13/0068; 17.1.2023, Ra 2021/13/0014; 22.2.2024, Ro 2022/13/0009; BFG 22.3.2023, RV/5100462/2022). Dies ergibt sich vor allem aus den §§ 183 Abs 2, 269 Abs 2 und 275 Abs 2 erster Satz (vgl Tanzer in Stoll-FS [1990] 358). Beweisanträge haben das Beweismittel und das Beweisthema (somit die Tatsachen und Punkte, die durch das angegebene Beweismittel geklärt werden sollen) anzugeben (zB VwGH 27.2.2001, 97/13/0091; 19.3.2008, 2008/15/0017; 2.9.2009, 2008/15/0057). Beweisanträgen, die nicht ausreichend erkennen lassen, welche konkreten Tatsachenbehauptungen im Einzelnen durch das Beweismittel erwiesen werden sollen, brauchen die Abgabenbehörde und das Verwaltungsgericht nicht zu entsprechen (zB VwGH 15.5.2019, Ra 2018/13/0006; 17.8.2020, Ra 2020/13/0056; 4.8.2022, Ra 2022/13/0070). Beweisanträge haben bei Zeugen auch deren Adresse anzugeben (zB VwGH 2.9.2009, 2008/15/0057; 23.1.2020, Ra 2019/15/0099). Beweisanträge sind von der Abgabenbehörde mit Bescheid (bzw vom Verwaltungsgericht mit Beschluss) abzulehnen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, wenn für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, wenn sie als richtig anerkannt werden, wenn sie unerheblich sind, wenn die Beweisaufnahme mit unverhältnismäßigem Kostenaufwand verbunden wäre, es sei denn, dass die Partei sich zur Tragung der Kosten bereit erklärt und für diese Sicherheit leistet, bei offenbarer Absicht der Partei, das Verfahren zu verschleppen und im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, wenn das Beweisanbot der Parteien der Verfahrensförderungspflicht (§ 270 Abs 2 BAO) widerspricht Erheblich ist ein Beweisantrag nur dann, wenn Beweisthema eine Tatsache ist, deren Klärung, wenn sie schon nicht (sachverhalts-)erheblich ist, zumindest mittelbar beitragen kann, Klarheit über eine (sachverhalts-)erhebliche Tatsache zu gewinnen (VwGH 28.6.1995, 93/16/0116; 31.3.2003, 98/14/0164; 19.5.2015, 2013/16/0016). In der BAO ist ein Recht der Partei auf Gegenüberstellung mit den Zeugen und auf persönliche Befragung eines Zeugen durch die Partei nicht vorgesehen (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 1788). Das Parteiengehör (§ 115 Abs. 2 BAO) gehört zu den fundamentalen Grundsätzen des Rechtsstaates (vgl. VwGH 1.9.2015, 2013/15/0295, mwN). Gemäß § 183 Abs. 4 BAO ist den Parteien vor Erlassung des abschließenden Sachbescheides Gelegenheit zu geben, von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern. Der Verfahrensmangel der unterbliebenen Gewährung von Parteiengehör während des erstinstanzlichen Verfahrens ist im Rechtsmittelverfahren saniert, wenn im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht die Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben wird (vgl. VwGH 19.3.2008, 2008/15/0002, mwN; VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0044, Rn 46). Zur Kassation gemäß § 278 BAO: Mit Eingabe vom 1.4.2026 regte die Bf die Zurückweisung der Sache an die Abgabenbehörde an und brachte vor, dass eine Bescheidaufhebung samt Zurückweisung an das Finanzamt die weitaus bessere Lösung für sie sei. Nach BFG 2.12.2015, RV/3100270/2011 (ebenso BFG 2.3.2023, RV/2100325/2022), wird eine Zurückverweisung der Sache an die Verwaltungsbehörde zur Durchführung notwendiger Ermittlungen insbesondere dann in Betracht kommen, wenn die Verwaltungsbehörde jegliche erforderliche Ermittlungstätigkeit unterlassen hat, wenn sie zur Ermittlung des maßgebenden Sachverhalts lediglich völlig ungeeignete Ermittlungsschritte gesetzt oder bloß ansatzweise ermittelt hat. Gleiches gilt, wenn konkrete Anhaltspunkte annehmen lassen, dass die Verwaltungsbehörde (etwa schwierige) Ermittlungen unterließ, damit diese dann durch das Verwaltungsgericht vorgenommen werden. Hingegen betont der Verwaltungsgerichtshof mehrfach (zB 26.4.2006, 2004/14/0059; 28.6.2007, 2006/16/0220; 2.2.2010, 2009/15/0206; 31.1.2018, Ra 2017/15/0017), solche Aufhebungen sollen nur "ausnahmsweise" erfolgen. Die § 278 BAO betreffende Judikatur des VwGH (zB 9.9.2015, Ra 2015/16/0037; 26.1.2017, Ra 2015/15/0063; 17.10.2018, Ra 2017/13/0087) versteht die Ausnahmebestimmung (der Ermächtigung zur Aufhebung und Zurückverweisung) restriktiv. Die Aufhebung unter Zurückverweisung liegt im Ermessen. Es liegt somit im Ermessen des Verwaltungsgerichtes, ob es unterlassene Ermittlungen selbst durchführt, Ermittlungsaufträge gemäß § 269 Abs 2 BAO erteilt oder nach § 278 Abs 1 BAO die Bescheidbeschwerde kassatorisch erledigt. Zweck der Kassationsmöglichkeit des § 278 Abs 1 BAO ist die Entlastung der Rechtsmittelbehörde und die Beschleunigung des Beschwerdeverfahrens (BFG 2.3.2023, RV/2100325/2022; vgl zu § 100 Abs 3 FGO zB BFH, BStBl 1997 II 541). Gemäß § 269 BAO haben die Verwaltungsgerichte im Ermittlungsverfahren grundsätzlich dieselben Befugnisse und Obliegenheiten wie die Abgabenbehörden. Zu solchen Befugnissen gehören insbesondere Beweisaufnahmen (VwGH 19.10.2016, Ra 2016/15/0058; 27.6.2018, Ra 2017/15/0078; 10.12.2019, Ra 2018/15/0123; 19.4.2021, Ra 2020/13/0105; 7.12.2021, Ra 2021/13/0094), wie beispielsweise die Einvernahme eines Zeugen oder Sachverständigen und die Durchführung eines Augenscheines. Dazu gehört weiters das Recht zur Androhung und Festsetzung von Zwangsstrafen (§ 111 BAO) beispielsweise gegenüber einem Zeugen. Im Bescheidbeschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme nicht (zB VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0022; 9.5.2022, Ra 2022/13/0042). Nach Ansicht des BFG hat die Abgabenbehörde dir erforderlichen und notwendigen Ermittlungsschritte gesetzt und den entscheidungsrelevanten Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten erhoben. Darüber hinaus wurden im Beschwerdeverfahren ergänzende Ermittlungen durch das BFG durchgeführt. Im gegenständlichen Fall liegen keine gravierende Ermittlungsdefizite vor, die eine Zurückverweisung rechtfertigen würden. Der entscheidungsrelevante Sachverhalt wurde sowohl im Zuge der Außenprüfung als auch im Beschwerdeverfahren vor dem BFG umfassend erhoben. Eine Zurückverweisung gemäß § 278 BAO erweist sich daher weder als erforderlich noch zweckdienlich und würde den Ausnahmecharakter dieser Bestimmung widersprechen. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Bf noch mit Eingabe vom 7.4.2025 selbst auf eine zeitnahe Entscheidung auf Ebene des BFG gedrängt und einen Fristsetzungsantrag gemäß § 38 VwGG in den Raum gestellt hat. Eine Zurückverweisung würde daher im Ergebnis lediglich zu einer Wiederholung bereits durchgeführter Ermittlungen führen. Zur Bindung an Strafurteile: Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH besteht eine Bindung der Abgabenbehörden und des Bundesfinanzgerichts im Falle rechtskräftiger verurteilender Entscheidungen eines Strafgerichts, einer Finanzstrafbehörde oder des Bundesfinanzgerichts nach einem verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren an die Tatsachenfeststellungen, auf denen der Schuldspruch beruht, wozu auch jene Tatumstände gehören, aus denen sich die jeweilige strafbare Handlung nach ihren gesetzlichen Tatbestandselementen zusammensetzt (vgl zB VwGH 27.3.2018, Ra 2018/16/0043; 27.11.2020, Ra 2018/16/0210; 28.4.2021, Ro 2018/16/0001). Bei Freisprüchen besteht keine solche Bindung (zB VwGH 28.2.2008, 2005/16/0091; 2.9.2009, 2008/15/0045; 29.4.2010, 2007/15/0227; 25.5.2011, 2007/13/0152; 22.3.2018, Ra 2017/15/0044; 27.8.2020, Ra 2020/15/0043; 28.12.2022, Ra 2020/13/0014; 17.1.2024, Ro 2021/13/0019). Nach BFG 17.2.2023, RV/7105578/2017, ist eine Bindung an freisprechende Entscheidungen auch dem Urteil des EGMR vom 23.10.2014, 27.785/2010, Melo Tedeu, nicht zu entnehmen. Die Bindung betrifft nur den festgestellten Sachverhalt, nicht jedoch dessen steuerliche Beurteilung (VwGH 24.9.1996, 95/13/0214). Im gegenständlichen Fall wurde die Bf im finanzstrafrechtlichen Verfahren vom Landesgericht für Strafsachen Wien mit ***2021*** freigesprochen. Dieser Freispruch entfaltet jedoch keine Bindungswirkung für das Abgabenverfahren. 3.1. Wiederaufnahme von Amts wegen gemäß § 303 Abs. 1 lit b BAO Gemäß § 303 BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn lit a: der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder lit b: Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder lit c: der Bescheid von Vorfragen abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften. Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (Ritz, BAO6, § 303 Rz 21ff unter Hinweis auf die dort zitierte Judikatur des VwGH). Wesentlich ist dabei, dass im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen neu hervorgekommen sind. Keinen Wiederaufnahmegrund stellen neu entstandene Umstände dar (VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0102; 18.12.2017, Ra 2016/15/0071). Bei Beschwerden betreffend einer Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche das Bundesfinanzgericht zu erkennen hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt laut Spruch des Bescheides herangezogenen Gründen, demnach jenen wesentlichen Sachverhaltsmomenten, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund herangezogen hat (VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0012). Es ist nicht Sache des Abgabepflichtigen, das Nichtvorliegen eines Wiederaufnahmegrundes nachzuweisen, sondern Aufgabe der Abgabenbehörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (Ritz, BAO6, § 303 Rz 35; VwGH 30.9.1987, 87/13/0006). Aufgabe des Bundesfinanzgerichtes ist es folglich, zu prüfen, ob das Verfahren aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen wieder aufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat das Finanzamt die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss das Bundesfinanzgericht den vor ihm bekämpften Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben (VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058). Ist sowohl der Wiederaufnahmebescheid als auch der Sachbescheid mit Beschwerde angefochten, ist zuerst über die Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid zu entscheiden (VwGH 10.3.2016, 2013/15/0280). Die Abgabenbehörde begründete die Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 1 lit b BAO betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2012 bis 2015 mit den Feststellungen des Prüfberichts (Teilziffer 2: Umsatzsteuer - Punkte 7 bis 9 sowie Teilziffer 3: Gewinn - Punkt 10). Im Detail sind dies insbesondere folgende Feststellungen: die Frage der tatsächlichen Leistungserbringung durch die in Rechnung stellenden Subunternehmer, die Umsatzermittlung, die Berichtigung der Umsätze aus Bauleistungen gemäß § 19 Abs. 1a UStG 1994, die Berichtigung von Umsätzen zum Steuersatz von 20 % sowie die Gewinnermittlung. Nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes kann das Finanzamt zur Begründung des Wiederaufnahmebescheides auch auf den Betriebsprüfungsbericht oder die Niederschrift verweisen (vgl. z.B. VwGH 29.1.2015, 2012/15/0030; VwGH 22.11.2012, 2012/15/0172). Neu hervorgekommen sind insbesondere Feststellungen der Außenprüfung, wonach die in Rechnung stellenden Subunternehmer nicht die tatsächlichen Leistungserbringer waren, Umsätze nicht ordnungsgemäß erfasst wurden und Buchführungsmängel vorlagen. Auch die im Zuge der Außenprüfung festgestellten Abläufe, die fehlende Dokumentation sowie insbesondere das Fehlen von Grundaufzeichnungen, welche in weiterer Folge zur Aberkennung der Betriebsausgabeneigenschaft der Zahlungen für Fremdleister führten, stellen Tatsachen dar, die der Abgabenbehörde im Zeitpunkt der Erlassung der ursprünglichen Bescheide noch nicht bekannt waren und ihr erst im Zuge der Außenprüfung erstmals bekannt wurden. Die Kenntnis dieser Umstände hätte bereits im ursprünglichen Verfahren zu im Spruch anders lautenden Bescheiden betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer geführt. Die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 1 lit b BAO lagen somit vor. Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2012 bis 2015 war daher als unbegründet abzuweisen. 3.2. Umsatzsteuer 3.2.1. Umsatzberichtigung Gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit a UStG 1994 entsteht die Steuerschuld bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten grundsätzlich mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist (Sollbesteuerung). Wird die Rechnung erst nach Ablauf dieses Kalendermonats gelegt, verschiebt sich der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld um einen Kalendermonat. Eine Ausnahme davon bildet die Mindest-Ist-Besteuerung. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgeltes vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, entsteht die Steuerschuld insoweit bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist. Bei Bauleistungen ist zudem zu beachten, dass die Bezeichnung einer Rechnung als "Teilrechnung" für sich allein noch nicht zwingend das Vorliegen einer umsatzsteuerlich selbständigen Teilleistung bewirkt. Maßgeblich ist vielmehr, ob ein abgrenzbarer Leistungsteil vorliegt, dieser gesondert abgenommen und endgültig abgerechnet wurde. Fehlen entsprechende Feststellungen, kann aus der bloßen Ausstellung einer Teilrechnung nicht ohne Weiteres abgeleitet werden, dass der gesamte Rechnungsbetrag bereits im Zeitpunkt der Rechnungslegung der Umsatzsteuer zu unterziehen gewesen wäre. Die Außenprüfung nahm auf Basis mehrerer Stichproben konkrete Umsatzberichtigungen vor. Diese betrafen insbesondere Teilrechnungen, Anzahlungen, Deckungsrücklässe, Schlussrechnungen sowie Abweichungen zwischen Ausgangsrechnungen und Buchungen. Im Beschwerdeverfahren konnte die Bf die von der Außenprüfung herangezogenen Stichproben jedoch weitgehend aufklären. Dies betrifft insbesondere die Feststellungen zu Stichprobe_1, Stichprobe_2 und Stichprobe_3 sowie die von der Außenprüfung aufgezeigte Abweichung zwischen den laut laufender Buchhaltung erfassten Erlösen und dem entsprechenden Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Außenprüfung ist diesen Ausführungen in ihrer späteren Stellungnahme nicht mehr substantiiert entgegengetreten bzw hat zu mehreren Punkten keinen Einwand erhoben. Das Bundesfinanzgericht folgt den konkreten Umsatzberichtigungen daher nicht. Die entsprechenden Berichtigungen waren daher zu neutralisieren. Dies betrifft sämtliche von der Außenprüfung vorgenommenen Berichtigungen der Bauleistungsumsätze gemäß § 19 Abs. 1a UStG 1994: |   | Berichtigung Ust gem. § 19 Abs. 1a UStG | 2012 | | 2013 | 126.611,84 € | 2014 | | 2015 | | 2016 | | 2017 | 11.930,27 € sowie sämtliche Berichtigungen der Umsätze zum Normalsteuersatz: | | Berichtigung USt 20 % | Berichtigung Anzahlungen | 2012 | 87.300,00 € | 85.665,53 € | 2013 | 139.163,20 € | | 2014 | 23.037,32 € | | 2015 | | 42.847,17 € | 2016 | | | 2017 |   |   Die in den vorstehenden Tabellen dargestellten Berichtigungen werden vom Bundesfinanzgericht nicht übernommen. Ungeachtet dessen zeigte sich, dass die Verbuchung der Teilrechnungen, Stornierungen, Umbuchungen, Deckungsrücklässe und Umsatzsteuersammelbuchungen nur mit erheblichem Aufwand nachvollziehbar war. Hinzu kommt, dass im Prüfungszeitraum die Buchhaltungssoftware gewechselt wurde, wodurch die Nachvollziehbarkeit der einzelnen Geschäftsfälle zusätzlich erschwert wurde. Diese Umstände begründen zwar keine konkreten Umsatzsteuerberichtigungen in der von der Außenprüfung angesetzten Höhe, stellen aber weiterhin formelle Buchführungsmängel dar. Die Umsätze laut Bundesfinanzgericht ergeben sich daher nicht aus der Übernahme der konkreten Einzelberichtigungen der Außenprüfung, sondern ausschließlich unter Berücksichtigung der vom Bundesfinanzgericht als sachgerecht erachteten Sicherheitszuschläge. 3.2.2. Sicherheitszuschlag Schätzungsberechtigung: § 163 BAO regelt eine Selbstverständlichkeit (vgl Stoll, BAO 1734). Gemäß Abs. 1 leg cit haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des §§ 131 und 131b BAO entsprechen, die Vermutung ordnungsgemäßer Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. Gemäß Abs. 2 leg. cit liegen Gründe, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Anlass geben, die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen, insbesondere dann vor, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt und berechnet werden können oder eine Überprüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht möglich ist. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung, soweit sie diese nicht ermitteln kann, zu schätzen. Zu schätzen ist nach § 184 Abs. 3 BAO u.a., wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Nur Bücher oder Aufzeichnungen, die eine zuverlässige Ermittlung des tatsächlichen Umsatzes und Gewinnes ermöglichen, sind geeignet, der Abgabenerhebung zu Grunde gelegt zu werden (vgl. VwGH 02.07.2002, 2002/14/0003; VwGH 28.11.2001, 96/13/0210). Bereits formelle Buchführungsmängel, die einen Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Bücher hervorrufen, begründen die Schätzungsbefugnis der Behörde. Eines Nachweises, dass die Aufzeichnungen tatsächlich unrichtig sind, bedarf es nicht (vgl. Doralt, EStG 7, § 4 Tz 16; VwGH 11.12.1990, 89/14/0109; VwGH 30.11.1999, 94/14/0173). Sachliche Unrichtigkeit ist gegeben, wenn nicht alle Geschäftsvorfälle vollständig und richtig aufgezeichnet wurden. Von sachlich unrichtigen Büchern oder Aufzeichnungen ist nach herrschender Literaturmeinung dann auszugehen (vgl Stoll, BAO 1218), wenn: Bücher oder Aufzeichnungen schwerwiegende Mängel aufweisen, die von vornherein ein falsches Ergebnis vermuten lassen, offensichtliche Unvollständigkeiten und Unrichtigkeiten der Geschäftsaufzeichnungen bestehen, oder Fehler vorliegen, die über bloße Formalverstöße bzw über geringfügige Verletzungen der Ordnungsvorschriften hinausgehen. Inhaltliche Buchführungsmängel liegen vor bei fehlender oder falscher Verbuchung einzelner Geschäftsvorfälle, unvollständiger Erfassung des Wareneinkaufs, Nichtverbuchung der Verkäufe, unvollständiger Erfassung der Einnahmen, mangelhafter oder fehlender Kassenführung, Kassenfehlbeträge, Kassenüberbestände oder gröberen Inventurmängeln. Derartige Mängel liegen im gegenständlichen Fall vor. Zwar waren die von der Außenprüfung vorgenommenen konkreten Umsatzberichtigungen nicht aufrechtzuerhalten. Die Bf konnte insoweit nachvollziehbar darlegen, dass die von der Außenprüfung angenommenen Umsatzverkürzungen nicht in der festgestellten Höhe bestanden, auch die Außenprüfung trat einzelnen Einwendungen der Bf nicht mehr entgegen. Der Beschwerde war daher hinsichtlich der Umsatzberichtigungen stattzugeben. Ungeachtet dessen verbleiben erhebliche materielle Mängel in der Buchhaltung. Wie in der Beweiswürdigung dargestellt, wurden in sämtlichen Streitjahren Fremdleistungsaufwendungen in die Buchhaltung aufgenommen, denen keine Leistungserbringung durch die jeweiligen Rechnungsausteller zugrunde lag. Die betreffenden Rechnungen waren daher als Schein- bzw Deckungsrechnungen zu qualifizieren. Damit ist die sachliche Richtigkeit der Buchhaltung in einem wesentlichen Punkt widerlegt. Die festgestellten Schein- bzw Deckungsrechnungen führen ertragsteuerlich zur Kürzung der Fremdleistungsaufwendungen, zeigen jedoch zugleich, dass die Buchhaltung der Bf in materieller Hinsicht nicht verlässlich ist. Eine Buchhaltung, in der über mehrere Jahre hinweg Rechnungen über nicht von den Rechnungsaustellern erbrachte Leistungen erfasst wurden, bietet keine ausreichende Gewährt dafür, dass sämtliche abgabenrechtliche relevanten Geschäftsvorfälle vollständig und richtig abgebildet wurden. Die aufgezeigten Mängel sind daher geeignet, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Die Richtigkeitsvermutung des § 163 BAO ist widerlegt. Die Grundlage für eine Schätzung nach § 184 BAO ist dem Grunde nach gegeben. Schätzungsmethode: Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei (vgl. Ritz, BAO 6, § 184 Tz 12 mwN). Es ist jene Methode zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (vgl. VwGH 25.06.1998, 97/15/0218). Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages (Gefährdungs- oder Risikozuschlages) gehört zu den Elementen einer Schätzung (vgl. VwGH 26.11.1996, 92/14/0212). Die Schätzungsmethode eines Sicherheitszuschlages kommt immer dann in Betracht, wenn es nach den Umständen des Einzelfalles nicht wahrscheinlich ist, dass die vorrangig angestellten Ermittlungen sämtliche steuerlich relevanten Vorgänge ans Tageslicht gebracht haben. Dies ist insbesondere der Fall bei mangelhaften Aufzeichnungen (vgl. VwGH 24.02.2004, 99/14/0247; UFS 07.03.2012, RV/0171-G/08). Zum Sicherheitszuschlag hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis, VwGH 2.10.2014, 2012/15/0123, Folgendes ausgeführt: Ist eine Schätzung grundsätzlich zulässig, so steht die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, doch muss das Schätzungsverfahren einwandfrei abgeführt werden, müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein, und muss das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung im Einklang stehen. Das gewählte Verfahren muss stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Hierbei muss die Behörde im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substanziiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen. Ziel einer Schätzung ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, wobei jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist und, wer zur Schätzung Anlass gibt, die mit der Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen muss. Nach ständiger Rechtsprechung ist eine Schätzung mit Hilfe eines Sicherheitszuschlages eine Methode, die der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden, dient. In Fällen, in denen nähere Anhaltspunkte für eine gebotene Schätzung nicht zu gewinnen sind, kann die Zuschätzung von Sicherheitszuschlägen in Betracht kommen. Auch Schätzungsergebnisse unterliegen der Pflicht zur Begründung. Die Begründung hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zu Grunde gelegten Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse darzulegen. Auch die Höhe von Sicherheitszuschlägen ist zu begründen. Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages geht davon aus, dass bei mangelhaften Aufzeichnungen nicht nur die nachgewiesenermaßen nicht verbuchten Vorgänge, sondern auch noch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden. Aufgabe eines Sicherheitszuschlages ist es also, das Risiko möglicher weiterer Unvollständigkeiten von Aufzeichnungen auszugleichen; dabei sind die Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Auch mit Hilfe der Methode des Sicherheitszuschlages soll kein anderes Ergebnis erreicht werden als jenes, das der wahrscheinlichsten Bemessungsgrundlage nahekommt. Der Sicherheitszuschlag hat ebenso wie andere Schätzungskomponenten nicht Strafcharakter (kein "Straf-Zuschlag"). Seine Höhe hat sich daher nach den Besonderheiten des Schätzungsfalles und nach den festgestellten Fehlern, Mängeln und vermuteten Verminderungen des Ergebnisausweises, also nach den Gegebenheiten im Bereich des Tatsächlichen, zu richten. Im gegenständlichen Fall ist zunächst zu berücksichtigen, dass die von der Außenprüfung vorgenommenen konkreten Umsatzberichtigungen nicht aufrechtzuerhalten waren. Die Bf konnte insoweit nachvollziehbar darlegen, dass die von der Außenprüfung angenommenen Umsatzverkürzungen nicht bestanden. Der Beschwerde war daher hinsichtlich dieser konkreten Umsatzberichtigungen stattzugeben. Ebenso waren die von der Außenprüfung verhängten Sicherheitszuschläge in Höhe von jährlich 100.000,00 € für Umsätze zum Normalsteuersatz sowie jährlich 50.000,00 € für Bauleistungsumsätze nicht aufrechtzuerhalten. Diese Zuschläge knüpften an die von der Außenprüfung angenommene Unvollständigkeit der Umsatzermittlung an, welche nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichtes in dieser Form nicht bestätigt werden konnte. Das Bundesfinanzgericht nimmt daher keine bloße Kürzung oder Übernahme der von der Außenprüfung verhängten Sicherheitszuschläge vor, sondern setzt den Sicherheitszuschlag eigenständig und nach Maßgabe der verbleibenden materiellen Buchführungsmängel fest. Maßgeblich ist dabei, dass trotz Stattgabe hinsichtlich der Umsatzberichtigungen weiterhin erhebliche materielle Mängel der Buchhaltung verbleiben. Wie in der Beweiswürdigung dargestellt, wurden in sämtlichen Streitjahren Fremdleistungsaufwendungen in die Buchhaltung aufgenommen, denen keine Leistungserbringung durch die jeweiligen Subunternehmen zugrunde lag. Die betreffenden Rechnungen waren daher als Schein- bzw Deckungsrechnungen zu qualifizieren. Diese Schein- bzw Deckungsrechnungen begründen eine verbleibende Unsicherheit hinsichtlich der Vollständigkeit und Richtigkeit der erklärten Umsätze. Diese Unsicherheit ist durch einen Sicherheitszuschlag zu berücksichtigen. Für die Bemessung der Höhe des Sicherheitszuschlages wurde auf das jährliche Volumen jener Fremdleistungsaufwendungen abgestellt, die nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts als Schein- bzw Deckungsrechnungen zu qualifizieren waren. Maßgeblich war somit der Umfang der materiell unrichtigen Buchungen. Denn bereits die Aufnahme derartiger Rechnungen in die Buchhaltung zeigt, dass die Aufzeichnungen in einem wesentlichen Bereich nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgängen entsprechen. Das Ausmaß der als Schein- bzw Deckungsrechnungen beurteilten Fremdleistungsaufwendungen wurde den erklärten Gesamtumsätzen des jeweiligen Jahres gegenübergestellt. Dieses Verhältnis veranschaulicht die Mängelintensität der jeweiligen Jahre: | | Gesamtumsatz lt Erklärung | Schein-Deckungsrechnungen | Quote zum erklärten Gesamtumsatz | 2012 | 3.226.962,61 € | 81.378,09 € | 2,52% | 2013 | 3.347.494,92 € | 51.673,53 € | 1,54% | 2014 | 2.488.763,77 € | 255.159,28 € | 10,25% | 2015 | 3.786.101,53 € | 543.743,76 € | 14,36% | 2016 | 3.547.685,76 € | 584.229,84 € | 16,47% | 2017 | 3.945.440,17 € | 120.243,28 € | 3,05% | | 20.342.448,76 € | 1.636.427,78 € | 8,04% Daraus ergibt sich, dass die Mängel nicht bloß geringfügig oder vereinzelt auftraten. In den Jahren 2014 bis 2016 erreichten die als Schein- bzw Deckungsrechnungen beurteilten Fremdleistungsaufwendungen ein besonders ins Gewicht fallendes Ausmaß. Auch in den übrigen Jahren lagen materielle Unrichtigkeiten vor. Der Sicherheitszuschlag dient jedoch nicht dazu, die konkret festgestellten Scheinrechnungen ein weiteres Mal zu erfassen. Diese wurden bereits im Rahmen der Gewinnermittlung durch die Kürzung der Fremdleistungsaufwendungen berücksichtigt. Der Sicherheitszuschlag hat vielmehr nur jene verbleibende Unsicherheit abzudecken, die sich daraus ergibt, dass bei einer materiell unrichtigen Buchhaltung weitere, nicht konkret feststellbare Unrichtigkeiten nicht ausgeschlossen werden können. Aus diesem Grund war der Sicherheitszuschlag deutlich unterhalb der festgestellten Scheinrechnungsquote festzusetzen. In jenen Jahren, in denen das Volumen der Schein- bzw Deckungsrechnungen weniger als 10% des erklärten Gesamtumsatzes beträgt, erscheint ein Sicherheitszuschlag von 0,5% des erklärten Gesamtumsatzes ausreichend. In den Jahren 2014 bis 2016, in denen die Scheinrechnungsquote rund 10% bzw deutlich darüber liegt, rechtfertigt die erhöhte Mängelintensität einen Zuschlag von 1% des erklärten Gesamtumsatzes. Der Zuschlag bleibt damit deutlich unterhalb der festgestellten Scheinrechnungsquote und trägt dem Umstand Rechnung, dass die konkret festgestellten Mängel bereits gesondert berücksichtigt wurden. Zugleich ist der Zuschlag ausreichend, um die verbleibende Unsicherheit auszugleichen, die sich aus der materiell unrichtigen Buchhaltung ergibt. Der Sicherheitszuschlag war daher wie folgt festzusetzen: | | erklärter Gesamtumsatz | angewandter Sicherheitszuschlagsatz | Sicherheitszuschlag gerundet | 2012 | 3.226.962,61 € | 0,5% | 16.000,00 € | 2013 | 3.347.494,92 € | 0,5% | 16.000,00 € | 2014 | 2.488.763,77 € | 1,0% | 25.000,00 € | 2015 | 3.786.101,53 € | 1,0% | 38.000,00 € | 2016 | 3.547.685,76 € | 1,0% | 35.000,00 € | 2017 | 3.945.440,17 € | 0,5% | 20.000,00 € | | | | 150.000,00 € Die Rundung der Zuschläge ist sachgerecht, weil es sich bei einem Sicherheitszuschlag nicht um eine mathematisch exakt berechenbare Größe, sondern um eine griffweise Schätzung zur Abdeckung verbleibender Unsicherheiten handelt. Für Zwecke der Umsatzsteuerfestsetzung wird dieser Sicherheitszuschlag den steuerpflichtigen Umsätzen zum Normalsteuersatz zugerechnet. Ein gesonderter Sicherheitszuschlag zu den Umsätzen gemäß § 19 Abs. 1a UStG 1994 wird nicht verhängt. Die Umsatzermittlung stellt sich wie folgt dar: | | Gesamtumsatz lt Erkl | Berichtigung: Umsatz 20%, Bauleistungen, Anzahlungen | Sicherheits-zuschlag | Gesamtumsatz lt BFG | 2012 | 3.226.962,61 € | - | 16.000,00 € | 3.242.962,61 € | 2013 | 3.347.494,92 € | - | 16.000,00 € | 3.363.494,92 € | 2014 | 2.488.763,77 € | - | 25.000,00 € | 2.513.763,77 € | 2015 | 3.786.101,53 € | - | 38.000,00 € | 3.824.101,53 € | 2016 | 3.547.685,76 € | - | 35.000,00 € | 3.582.685,76 € | 2017 | 3.945.440,17 € | - | 20.000,00 € | 3.965.440,17 € 3.2.3. Berechnung Die sich aus den Umsatzberichtigungen und dem reduzierten Sicherheitszuschlag ergebende Umsatzsteuer für die einzelnen Streitjahre stellt sich wie folgt dar: Umsatzsteuer 2012: |   | laut Erklärung | laut AP | laut BFG | Summe Umsatzsteuer | 863.284,06 € | 765.373,35 € | 858.146,25 € | Summe Erwerbsteuer | 7.013,86 € | 7.013,86 € | 7.013,86 € | Gesamtbetrag der Vorsteuern | - 570.072,41 € | - 417.568,59 € | - 561.934,60 € | Festgesetzte Umsatzsteuer | 300.225,51 € | 354.818,62 € | 303.225,51 € Umsatzsteuer 2013: |   | laut Erklärung | laut AP | laut BFG | Summe Umsatzsteuer | 721.684,89 € | 664.669,22 € | 719.517,54 € | Summe Erwerbsteuer | 2.422,98 € | 2.422,98 € | 2.422,98 € | Gesamtbetrag der Vorsteuern | - 527.876,16 € | - 423.027,85 € | - 522.708,81 € | Festgesetzte Umsatzsteuer | 196.231,71 € | 244.064,35 € | 199.231,71 € Umsatzsteuer 2014: | | laut Erklärung | laut AP | laut BFG | Summe Umsatzsteuer | 450.302,40 € | 406.902,65 € | 429.786,47 € | Summe Erwerbsteuer | 1.493,47 € | 1.493,47 € | 1.493,47 € | Gesamtbetrag der Vorsteuern | - 358.015,38 € | - 290.008,17 € | - 332.499,45 € | Festgesetzte Umsatzsteuer | 93.780,49 € | 118.387,95 € | 98.780,49 € Umsatzsteuer 2015: | | laut Erklärung | laut AP | laut BFG | Summe Umsatzsteuer | 822.461,32 € | 711.536,16 € | 786.656,37 € | Summe Erwerbsteuer | 52,84 € | 52,84 € | 52,84 € | Gesamtbetrag der Vorsteuern | - 536.294,19 € | - 396.799,60 € | - 481.919,81 € | Festgesetzte Umsatzsteuer | 286.219,97 € | 314.789,40 € | 304.789,40 € Umsatzsteuer 2016: | | laut AP | laut BFG | Summe Umsatzsteuer | 735.309,95 € | 816.390,80 € | Summe Erwerbsteuer | 51,61 € | 51,61 € | Gesamtbetrag der Vorsteuern | - 462.314,80 € | - 556.395,65 € | Festgesetzte Umsatzsteuer | 273.046,76 € | 260.046,76 € Umsatzsteuer 2017: | | laut AP | laut BFG | Summe Umsatzsteuer | 630.025,81 € | 699.636,05 € | Summe Erwerbsteuer | 3.889,34 € | 3.889,34 € | Gesamtbetrag der Vorsteuern | - 558.532,80 € | - 644.143,05 € | Festgesetzte Umsatzsteuer | 75.382,35 € | 59.382,34 € Die genauen Berechnungen der Umsatzsteuer sind den Beilagen zu entnehmen. 3.3. Körperschaftsteuer Fremdleistungsaufwendungen: Strittig ist, ob die in Rede stehenden Subunternehmen die in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich erbracht haben oder ob die Rechnungen lediglich als Deckungsrechnungen für von nicht gemeldeten Arbeitskräften bzw Schwarzarbeitern ausgeführte Arbeiten dienten. Gemäß § 23 Abs. 1 BAO sind Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Geschäft für die Abgabenerhebung maßgebend. § 23 Abs. 1 BAO gilt nicht nur für Scheingeschäfte, sondern auch für andere Scheinhandlungen. Scheinhandlungen sind Handlungen, die nicht ernstlich gewollt sind, und die einen Tatbestand vortäuschen, der in Wirklichkeit nicht besteht (Ritz, BAO6, § 23 Tz 6 mit weiteren Nachweisen).