BFG RV/1100112/2021

Mit Generalversammlungsbeschluss vom 22. Juni 2017 wurde der Gesellschaftsvertrag der Bf. insofern geändert, als das Stammkapital der Bf. von 35.000,00 € auf 0,00 € herabgesetzt und gleichzeitig auf 35.000,00 € erhöht wurde. Zudem haben sich die übrigen Mitglieder der Familie ***18***, die Eltern von ***38***, ***31*** und ***30***, sowie dessen Schwester, ***9***, im Verhältnis ihrer Anteile an der ***17*** an der Bf. beteiligt. Die jeweiligen Stammeinlagen zuzüglich Agios wurden einbezahlt. Mit Abtretungserklärung vom 18. Juli 2017 veräußerten die genannten Gesellschafter ihre Anteile an der Bf. um insgesamt 100.000,00 € an die ***12***, deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ***38*** ist. Darstellung der Gesellschaftsverhältnisse ab 22. Juni 2017 sowie die Anteilsveräußerung am 18. Juli 2017: | Gesellschafter | Stammkapital | AGIO 22.06.2017 | Anteile gesamt | Abtretungsvertrag vom 18.07.2017 Zahlung durch ***12*** | Lukrierte Verluste der Gesellschafter (lt. Angaben der Bf.) | ***12*** Stammkapital 26.07.2017 | ***8***, geb. ***13*** | 6.825,00 € (19,5%) | 578.175,00 € | 585.000,00 € | 19.500,00 € | -565.500,00 € | | ***9***, geb. ***14*** | 6.825,00 € (19,5%) | 578.175,00 € | 585.000,00 € | 19.500,00 € | -565.500,00 € | | ***31***, geb. ***72*** | 8.400,00 € (24%) | 711.600,00 € | 720.000,00 € | 24.000,00 € | -696.000,00 € | | ***30***, geb. ***73*** | 12.950,00 € (37%) | 1.097.050,00 € | 1.110.000,00 € | 37.000,00 € | -1.073.000,00 € | | ***12*** | | | | | | 35.00000 € | | 35.000,00 € | 2.965.000,00 € | 3.000.000,00 € | 100.000,00 € (inkl. Agio) | -2.900.000,00 € | 35.00000 € Das wirtschaftliche Engagement der Bf. in ***16*** wurde primär mittels eines Darlehens der ***34*** in Höhe von 2.000.000,00 € mit 10-jähriger Laufzeit fremdfinanziert (die Mitglieder der Familie ***18*** haben ebenfalls Gelder in die Bf. eingebracht). Zur Besicherung dieses Darlehens hat die ***15*** mit der ***34*** am 8. Juli 2005 eine Vereinbarung als Bürge und Zahler abgeschlossen. Die Zuwendungen der Mitglieder der Familie ***18*** an die Bf. erfolgten in Form von Darlehen. Über diese Darlehensgewährungen existierten keine schriftlichen Verträge. Auch die Darlehensdauer, die Rückzahlungsmodalitäten, die Verzinsung sowie Sicherheiten wurden nicht schriftlich fixiert. Es wurden jedoch Zinsen in Höhe von Euribor + 1% mündlich vereinbart, wobei diese Zinsen lediglich für die Jahre 2013 und 2014 berechnet und den Gesellschafterverrechnungskonten zugebucht wurden. Eine Ausbezahlung der Zinsen erfolgte nicht, vielmehr wurden die Zinsen im Rahmen der Bilanzierung 2015 wieder storniert. Im Bericht vom 7. Juni 2011 über das Ergebnis der Außenprüfung bei der Bf. wurde festgestellt, dass die als Darlehen deklarierten Zuwendungen des damaligen Alleingesellschafters der Bf. an die Bf. aufgrund der niedrigen Eigenkapitalquote der Bf., fehlender Vereinbarungen über Rückzahlungsverpflichtungen und Verzinsung sowie Nichterlangbarkeit von zusätzlichen Krediten (mangels Sicherheiten) bei Nicht-Gesellschaftern als verdeckte Einlagen zu werten sind. Die ***15***, deren Firmenname bis 20. Februar 2012 ***41*** lautete, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 20. September 1973 gegründet und am 19. September 1974 in das Firmenbuch eingetragen (***42***). Unternehmensgegenstand ist laut Gesellschaftsvertrag die Gewinnung, der Verkauf und der Transport von Kies und Schotter. Gesellschafter der ***15*** waren bzw. sind folgende juristische und natürliche Personen: ***31*** vom Gründungszeitpunkt bis zum 17. Mai 2022 ***30*** vom Gründungszeitpunkt bis zum 17. April 2013 ***17*** seit dem Gründungszeitpunkt ***32*** seit 17. Mai 2022 In der Niederschrift vom 11. April 2011 über eine bei der ***15*** durchgeführte Schlussbesprechung wurde unter anderem festgestellt, dass der Geschäftsführer der Bf. für seine Auslandstätigkeit in ***16*** im Jahr 2008 von der ***15*** ein Gehalt erhalten hat, das der Bf. bzw. deren ***36*** Tochtergesellschaft nicht weiterverrechnet wurde. Die ***17***, deren Firmenname bis 21. März 2012 ***43*** lautete, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 24. Juni 1983 gegründet und am 30. September 1983 in das Firmenbuch eingetragen (***44***). Ihr Geschäftszweig ist die Beteiligung an anderen Unternehmen und Gesellschaften sowie die Vermögensverwaltung und Holdingfunktion. Gesellschafter der ***17*** waren bzw. sind folgende juristische und natürliche Personen: ***31*** vom Gründungszeitpunkt bis zum 16. Mai 2022 ***30*** seit dem Gründungszeitpunkt ***38*** seit dem Gründungszeitpunkt ***9*** seit dem Gründungszeitpunkt ***32*** seit 17. Mai 2022 Im Streitzeitraum 2014 bis 2018 waren die obig angeführten Gesellschafter an der ***17*** im folgenden Ausmaß beteiligt: ***30*** 37,0% ***9*** 19,5% ***8*** 19,5% ***31*** 24,0% ***32*** 00,0% Die ***32*** wurde mit Stiftungsurkunde vom 23. Februar 2022 gegründet und am 27. April 2022 in das Firmenbuch eingetragen (***45***). Stiftungszweck ist die Vermögensverwaltung und die Zuwendung an Begünstigte. In der handelsrechtlichen Bilanz 2013 der Bf. wurde deren Beteiligung an der ***10*** Tochtergesellschaft ***11*** um ca. 2.500.000,00 € abgewertet. Ursache der Abwertung war der Entzug der Lizenzen durch den ***10*** Staat sowie eine jahrelange Überflutung ihres Hauptwerkes aufgrund eines Dammbruches im Jahr 2010, die - wie sich im Jahr 2013 nach Abfluss des Wassers herausstellte - zur vollständigen Zerstörung der Betriebsanlagen führte. Aus diesem Grund wurde die Bf. und die ***11*** am 31.12.2013 nicht mehr zu Fortführungswerten, sondern zu Liquidationswerten bewertet. Da es sich bei der Beteiligung an der ***11*** um eine nicht optierte, steuerneutrale Schachtelbeteiligung handelte, wurde die Beteiligungsabwertung in einer Mehr-Weniger-Rechnung hinzugerechnet. Mit Beschluss des Landesgerichtes ***4*** vom tt. Juni 2014, GZ. ***33***, wurde über das Vermögen der Bf. der Konkurs eröffnet. Dem Konkursverfahren vorausgegangen war einerseits eine Weigerung des damaligen Geschäftsführers der ***15***, die von dieser Gesellschaft zur Besicherung des von der ***34*** der Bf. gewährten Darlehens eingegangene Bürgschaftserklärung einzulösen. Auslöser dieser Weigerung war eine geänderte, zu einer Verschärfung des Gläubigerschutzes führende höchstgerichtliche Judikatur sowie ein eingeholtes Rechtsgutachten, welches die Einlösung der Bürgschaftserklärung als verbotene Einlagenrückgewähr mit entsprechenden Haftungsfolgen wertete. Die gegenständliche Bürgschaftserklärung führte überdies, weil die Hauptgläubigerin, die ***34***, die dem Rechtsgutachten zugrunde liegende Rechtsmeinung nicht teilte, zu einem Scheitern der Sanierungsgespräche. Zum Konkurszeitpunkt hatte die Bf. nicht nur Verbindlichkeiten gegenüber der ***34***, sondern auch solche gegenüber den Gesellschaftern der ***17*** in folgendem Ausmaß: | ***35*** | 77.931,70 € | ***47*** | 84.004,30 € | ***38*** | 719.625,34 € | ***9*** | 296.353,72 € | | 1.177.915,10 € Lediglich ***9***, die Schwester des damaligen Alleingesellschafters der Bf., meldete ihre gegenüber der Bf. bestehende Forderung im Konkursverfahren der Bf. an. Am 21. November 2014 tilgte ***35***, der Vater des damaligen Alleingesellschafters der Bf., die Konkursforderung der ***34*** in Höhe von 1.834.439,47 €. Zum 31.12.2014 wies der Jahresabschluss der Bf. ein negatives Eigenkapital in Höhe von 3.058.413,02 € aus, weshalb die Gesellschafter der ***17*** zur Vermeidung einer insolvenzrechtlichen Überschuldung im Sinne von § 225 Abs. 1 UGB betreffend ihrer zum 31.12.2014 gegenüber der Bf. bestehenden Forderungen Rangrücktrittserklärungen abgaben. Da in der Folge die verbliebene Konkursgläubigerin, ***9***, der Konkursverfahrensaufhebung zustimmte, wurde das Konkursverfahren mit Beschluss des Landesgerichtes ***4*** vom tt. April 2015, GZ. ***33***, aufgehoben. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 19. Juli 2017 wurde die ***27*** Tochtergesellschaft der Bf., die ***11***, trotz eines noch anhängigen Rechtsstreites über ein mit einem behördlichen Embargo belegtes Sachanlagevermögen in Höhe von ***10*** 994.782.855 (304.374,00 €) aufgelöst. Begründend wurde ausgeführt, dass die Wahrscheinlichkeit, diesen Rechtsstreit zu verlieren und das Sachanlagevermögen dauerhaft nicht verwerten zu können, als hoch einzustufen ist (dieser Rechtsstreit wurde auch tatsächlich verloren). Nach Auskehrung des verbliebenen Restvermögens an die Gesellschafter wurde die ***11*** am 18. September 2017 im Handelsregister gelöscht. Im Jahr der Anschaffung der ***11*** wurde keine Option zur Steuerwirksamkeit abgegeben. Die in den Wirtschaftsjahren 2013 und 2016 vorgenommenen unternehmensrechtlichen Teilwertabschreibungen (2.511.889,75 € im Jahr 2013 und 100.000,00 € im Jahr 2016) wurden deshalb auf Ebene der Bf. steuerlich außer Ansatz gelassen. Die ***11*** hatte innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre (im Zeitraum 2012 bis 2016) vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung (2017) keine Gewinne ausgeschüttet. Der infolge der Liquidation der ***11*** bei der Bf. eingetretene Vermögensverlust betrug 2.611.889,75 €. 2. Beweiswürdigung Grundlage für diese Sachverhaltsfeststellungen sind die seitens des Finanzamtes elektronisch übermittelten Akten (insbesondere der die Bf. betreffende Betriebsprüfungsbericht vom 5. Oktober 2019, der Beschwerdeschriftsatz vom 30. Oktober 2019, der der Beschwerde beigelegte Auszug aus dem Handelsregister der Handelskammer ***37*** vom 18. September 2017 (in der Übersetzung vom 26. September 2019), die Beschwerdevorentscheidung vom 16. Februar 2021, der Vorlageantrag vom 29. April 2021 samt dem beigelegten Protokoll Nr. 21 der außerordentlichen Gesellschafterversammlung der ***11*** vom 19. Juli 2017, die ergänzende Begründung zum Vorlageantrag vom 31. Mai 2021, ein gegenüber der Bf. abgegebenes Finanzierungsangebot der ***34*** vom 12. April 2005, die Bürgschaftserklärung der ***15*** vom 6. Juli 2005, der zwischen den Gesellschaftern der Bf. und der ***12*** am 22. Juni 2017 abgeschlossene Abtretungsvertrag, die Übernahms- und Beitrittserklärung vom 22. Juni 2017 und das Protokoll vom 23. Juni 2017 über eine außerordentliche Generalversammlung der Bf.); die mit Schriftsatz der steuerlichen Vertretung der Bf. vom 20. Jänner 2026 übermittelten Unterlagen (Übersichten über die Entwicklung der Gesellschafterdarlehen der Jahre 2004 bis 2017, Bilanzbuchungen auf den Verrechnungskonten der Gesellschafter für die Jahre 2013 bis 2017, Verrechnungskonten der Gesellschafter für die Jahre 2013 bis 2017 (Finanzbuchhaltung) und ein Bankkontoauszug für 2014); die im Rahmen des am 27. Jänner 2026 abgehaltenen Erörterungstermins getätigten Sachverhaltsangaben; die mit Schriftsatz des Vertreters des Finanzamtes vom 28. Jänner 2026 übermittelten Unterlagen (Niederschrift vom 11. April 2011 über eine bei der ***15*** durchgeführte Schlussbesprechung, Rangrücktrittserklärungen, Entwicklung der Verrechnungskonten der Mitglieder der ***18***-Familie und der ***15***) sowie Abfragen des BFG im Firmenbuch, in den Finanzanwendungen und im Abgabeninformationssystem (insbesondere die die ***15*** betreffenden Betriebsprüfungsberichte vom 11. April 2011 und vom 18. Dezember 2015, der die Bf. betreffende Betriebsprüfungsbericht vom 7. Juni 2011, der ***38*** betreffende Betriebsprüfungsbericht vom 4. Oktober 2019, der die Bf. betreffende Konkursverfahrenseröffnungsbeschluss des Landesgerichtes ***4*** vom tt. Juni 2014, GZ. ***33***, und der die Bf. betreffende Konkursverfahrensaufhebungsbeschluss des Landesgerichtes ***4*** vom tt. April 2015, GZ. ***33***). 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Teilweise Stattgabe) Folgende Streitpunkte bestehen zwischen den Verfahrensparteien: Rechtmäßigkeit der Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerverfahren 2014 bis 2016 Rechtmäßigkeit der Wertung einer im Jahr 2014 nach Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Bf. erfolgten Tilgung von Bankverbindlichkeiten der Bf. durch einen nahen Angehörigen des Alleingesellschafters der Bf. als konkludenten Forderungsverzicht Rechtmäßigkeit der Beurteilung der Nichtanmeldung einer gegenüber der Bf. bestehenden Forderung des Alleingesellschafters der Bf. im Konkursverfahren der Bf. als konkludenten Forderungsverzicht Rechtmäßigkeit der Einstufung der Nichtanmeldung gegenüber der Bf. bestehender Forderungen naher Angehöriger des Alleingesellschafters der Bf. im Konkursverfahren der Bf. sowie deren Zustimmung zur Aufhebung des Konkursverfahrens als konkludente Forderungsverzichte Rechtmäßigkeit der Geltendmachung eines Vermögensverlustes der Bf. in den Streitjahren 2017 und 2018 zu je einem Siebentel gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 aufgrund der Annahme des Abschlusses des Liquidationsverfahrens der ***10*** Tochtergesellschaft der Bf. im Jahr 2017 Rechtmäßigkeit der Anspruchszinsenfestsetzungsbescheide 2014 bis 2017 3.1.1. Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerverfahren 2014 bis 2016 Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Zweck der Wiederaufnahme wegen Neuerungen ist die Berücksichtigung von bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen (Ritz/Koran, BAO8 § 303 BAO Rz 24). Gemeint sind also Tatsachen, die zwar im Zeitpunkt der Bescheiderlassung "im abgeschlossenen Verfahren" bereits existierten, aber erst danach hervorgekommen sind (siehe dazu z.B. VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035; 19.10.2016, Ra 2014/15/0058). Neu hervorgekommen ist laut den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen in Tz. 2 des Betriebsprüfungsberichts vom 5. Oktober 2019, dass der Vater des 100%igen Gesellschafters der Bf. nach Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Bf. Bankverbindlichkeiten der Bf. getilgt hat und dass der Alleingesellschafter der Bf. sowie diesem nahestehende Personen ihre Forderungen gegenüber der Bf. nicht im Konkursverfahren der Bf. angemeldet bzw. der Aufhebung des Konkursverfahrens der Bf. zugestimmt haben. Zu prüfen ist somit, ob die gegenständlich neu hervorgekommenen Tatsachen allein oder in Verbindung mit den sonstigen Verfahrensergebnissen im Spruch anders lautende Körperschaftsteuerbescheide 2014 bis 2016 herbeigeführt hätten. Wie in Pkt. II.1. festgestellt wurde, haben der damalige Alleingesellschafter der Bf. sowie dessen Vater, Mutter und Schwester der Bf. bis zum tt. Juni 2014, dem Zeitpunkt der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Bf., Gelder in folgender Höhe zugewendet: | ***35*** | 77.931,70 € | ***47*** | 84.004,30 € | ***38*** | 719.625,34 € | ***9*** | 296.353,72 € | | 1.177.915,10 € Die gegenständlichen Zuwendungen wurden in den Bilanzen der Bf. als Fremdkapital behandelt. Schriftliche Darlehensverträge existieren nicht, auch die Darlehensdauer, die Rückzahlungsmodalitäten, die Verzinsung sowie allfällige Sicherheiten wurden nicht schriftlich fixiert. Hinsichtlich der gegenüber der Bf. bestehenden Forderung ihres Alleingesellschafters ist anzumerken, dass Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und deren Gesellschaftern an jenen Kriterien gemessen werden, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Danach sind solche vertraglichen Vereinbarungen - unbeschadet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - steuerlich nur beachtlich, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familien- bzw. Gesellschaftsfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen und haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung im Sinne des § 167 Abs. 2 BAO. Hintergrund für diese "wirtschaftliche" Betrachtungsweise ist - wegen des Fehlens des zwischen fremden Vertragspartnern üblicherweise bestehenden Interessensgegensatzes - die Verhinderung einer willkürlichen Herbeiführung steuerrechtlicher Wirkungen zu Lasten der gleichmäßigen Besteuerung aller und der Umstand, dass der Gefahr der Verlagerung von privat motivierten Geldflüssen in einen steuerlich relevanten Bereich entgegengewirkt werden soll (siehe dazu z.B. VwGH 22.2.2000, 99/14/0082; 1.7.2003, 98/13/0184; 11.5.2005, 2001/13/0209, und VwGH 19.03.2021, Ra 2021/13/0034). Bezüglich der der Bf. von ihrem Alleingesellschafter zugewendeten Gelder ist mangels schriftlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsinhalte wie beispielsweise der Laufzeit des Darlehens schon auf Grund des Fehlens ausreichender Publizitätswirkung sowie eines eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalts die Fremdüblichkeit zu verneinen. Hinzu kommt, dass angesichts der geringen Eigenkapitalquote sowie der realen Überschuldung der Bf. ein fremder Vertragspartner der Bf. kein Darlehen ohne Einräumung ausreichender Sicherheiten gewährt hätte. Das Erfordernis einer Besicherung wird auch dadurch aufgezeigt, dass der Bf. ein Bankdarlehen nur aufgrund einer von einer finanzstarken Gesellschaft eingegangenen Bürgschaft gewährt wurde (siehe dazu Pkt. II.1.). Die in den Bilanzen der Bf. als Fremdkapital behandelten Zuwendungen des Alleingesellschafters der Bf. in Höhe von insgesamt 719.625,34 € sind deshalb nach Auffassung des BFG steuerlich als verdecktes Eigenkapital zu werten. Wie obig dargelegt wurde, hat im Beschwerdefall nicht nur der damalige Alleingesellschafter der Bf. Gelder zugewendet, sondern auch dessen Eltern und dessen Schwester. Die aufgezeigten besonderen Umstände der Darlehenshingaben (insbesondere keine Regelung der Darlehensdauer sowie der Rückzahlungsmodalitäten) bedingen nach Ansicht des BFG auch bei diesem Personenkreis eine Prüfung, ob steuerlich tatsächlich betrieblich veranlasste Leistungsbeziehungen vorliegen. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 können Zuwendungen an eine Körperschaft auch dann gesellschaftsrechtlich veranlasst sein, wenn diese nicht durch deren rechtliche oder wirtschaftliche Anteilseigner erfolgen, sondern durch andere, in vergleichbarer Weise mit der Körperschaft verbundene Steuersubjekte. Zu letzteren zählen sowohl zukünftige und ehemalige Gesellschafter als auch qualifizierte Nahestehende zu Anteilsinhabern. Die Nahebeziehung zum Gesellschafter kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder auf sonstigen Umständen beruhen. Sofern ein qualifizierter Nahestehender der Kapitalgesellschaft eine Einlage societatis causa zuwendet, ist die Einlage aus der Sicht der Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs 1 KStG 1988 steuerneutral. Auf Gesellschafterebene ist insofern von einer Doppelmaßnahme auszugehen, als der Nahestehende an den Gesellschafter leistet, der in der Folge die Einlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 erbringt. Die Leistung des Nahestehenden an den Gesellschafter ist steuerlich eigenständig zu beurteilen (siehe dazu z.B. Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Rz 30). Dass die beschwerdegegenständlichen Darlehensgewährungen als Ganzes nach Auffassung des BFG nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst waren, wurde obig bereits bezüglich der der Bf. von ihrem Alleingesellschafter zugewendeten Gelder dargelegt. Nichts anderes kann nach Auffassung des BFG für die vom Vater des damaligen Alleingesellschafters der Bf. getilgte Bankverbindlichkeit der Bf. in Höhe von 1.834.439,47 € gelten. Denn die durch den Gläubigerwechsel gemäß § 1422 ABGB ipso iure übergangene Haftung der ***15*** für diese Verbindlichkeit (siehe dazu z.B. OGH 30. 1. 2025, 5 Ob 98/24h) hätte - aufgrund der auf einem eingeholten Rechtsgutachten, das die Einlösung der Bürgschaftserklärung als verbotene Einlagenrückgewähr mit entsprechenden Haftungsfolgen wertete, basierenden Weigerung des Geschäftsführers der ***15*** für diese Haftung einzustehen - lediglich im Klagsweg geltend gemacht werden können. Diese von der kreditgebenden Bank für den Fall der Nichttilgung ihrer Forderung beabsichtigte Klagsführung, die wegen eines aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung der Bf. und der ***15*** (der Alleingesellschafter der Bf. war durch seine Beteiligung an der ***17*** auch mittelbarer Gesellschafter der ***15***) befürchteten Reputationsschadens bei jenem Unternehmen, an der alle Mitglieder der ***18***-Familie beteiligt sind (***15***, siehe dazu unter Pkt. II.1.), vermieden werden sollte, war nach überzeugenden Argumenten der Bf. der Hauptgrund für die Forderungseinlösung. Ohne tatsächlich bestehende, nicht mit einer unsicheren Klagsführung belastete Sicherheiten hätte ein fremder Vertragspartner aufgrund der realen Überschuldung der Bf. die fremde Forderung nicht eingelöst. Die der Bf. von den Eltern und der Schwester ihres damaligen rechtlichen Alleingesellschafters zugewendeten, als Darlehen behandelten Gelder und die aufgrund der getilgten Bankverbindlichkeit der Bf. bestehende Forderung des Vaters des damaligen Alleingesellschafters gegenüber der Bf. können allerdings nur dann zu verdecktem Eigenkapital führen, wenn der Anteilsinhaber die "eigenkapitalersetzenden" Maßnahmen veranlasst hat (siehe dazu z.B. Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Rz 74, unter Verweis auf VwGH 18.12.1990, 89/14/0133). Von den Verfahrensparteien wurde nicht explizit vorgebracht, dass der damalige rechtliche Alleingesellschafter der Bf. seine Eltern und seine Schwester veranlasst hätte, der Bf. eigenkapitalersetzende Darlehen zu gewähren. Die Bf. hat nach Ansicht des BFG vielmehr zum Ausdruck gebracht, dass die der Bf. von den Eltern und der Schwester des damaligen Alleingesellschafters der Bf. in den Jahren 2006 bis 2014 und somit vor Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Bf. laufend zugewendeten Gelder im Zusammenhang mit der von der ***15*** gegenüber einer Bank eingegangenen Finanzierungsverpflichtung stünden. Die betreffenden Gelder sollten somit den für den Aufbau von Betriebsanlagen für den Kiesabbau bzw. die Betonherstellung in ***16*** durch ihre Tochtergesellschaft erforderlichen Finanzbedarf der Bf. decken und - sofern sich die Finanzlage der Bf. nicht wie erwartet, nachhaltig verbessern würde - von der ***15*** im Rahmen ihrer Haftung als Bürge und Zahler abgegolten werden. Ohne monetärer Unterstützung der mittelbaren Gesellschafter der ***15***, zu denen, wie mehrfach aufgezeigt wurde, nicht nur der damalige rechtliche Anteilseigner der Bf., sondern auch dessen Eltern und dessen Schwester zählten, hätte somit aufgrund der massiven Unterkapitalisierung der Bf. das ***16***-Projekt nicht verwirklicht werden können. Der Bestand einer zwischen der Bf. und der ***15*** zwar nicht rechtlichen, aber wirtschaftlichen Verflechtung wird nach Auffassung des BFG nicht nur durch deren für ein Bankdarlehen der Bf. übernommene Bürgschaft aufgezeigt, sondern auch durch den Umstand, dass nicht die Bf., sondern die ***15*** dem 100%igen Gesellschafter und Geschäftsführer der Bf. während seines zwecks Rettung des ***16***-Projektes zwei Jahre dauernden Aufenthaltes in ***16*** ein monatliches Gehalt ausbezahlt hat. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass die drei zum damaligen Zeitpunkt rechtlich nicht an der Bf. beteiligten Mitglieder der ***18***-Familie ebenso wie jenes Familienmitglied, das alleiniger rechtlicher Anteilseigner der Bf. war, durch die nach außen hin von der ***15*** eingegangene Haftung als Bürge und Zahler, für die sie im Fall ihrer Schlagendwerdung im Ausmaß ihrer Beteiligung an der ***17*** einzustehen gehabt hätten, das finanzielle Risiko für die Verluste der Bf. getragen haben. Ein potentielles Verlusttragungsrisiko sind diese drei Mitglieder der ***18***-Familie aber auch dadurch eingegangen, dass sie der Bf. laufend vorab Eigenmittel zukommen ließen, ohne die der Bf. bzw. deren Tochtergesellschaft - wie erwähnt - eine operative Tätigkeit mangels ausreichenden Eigenkapitals nicht möglich gewesen wäre. Durch die aufgezeigte Bereitschaft der Zurverfügungstellung von Geldmitteln hatten jene drei Mitglieder der ***18***-Familie, die zum damaligen Zeitpunkt keine handelsrechtliche Gesellschafterstellung innehatten, aus der Sicht des BFG auch eine potentielle Entscheidungsgewalt darüber, dass die Bf. ihre Tätigkeit zumindest bis 2013 aufrecht erhalten konnte. Denn, wie bereits mehrfach dargelegt wurde, hätte von Anbeginn an kein fremder Dritter der Bf. auf Grund ihrer Unterkapitalisierung mangels ausreichender Sicherheiten ein Darlehen gewährt. Außenstehende hätten überdies auch nicht die Gehaltszahlungen für den Geschäftsführer und 100%igen Gesellschafter der Bf. übernommen oder - wie die Schwester des rechtlichen Anteilseigners der Bf. - unentgeltlich Geschäftsführungstätigkeiten erbracht (siehe dazu unter Pkt.II.1.). Bei der abgabenrechtlichen Beurteilung von Leistungsbeziehungen ist gemäß § 21 BAO die wirtschaftliche Betrachtungsweise von Relevanz. Diese hat die Funktion, Lebensvorgänge ohne Rücksicht auf ihre formalrechtliche Gestaltung in ihrer Wirklichkeit steuerlich zu erfassen und damit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung zu tragen. Durch diese Vorgabe wird die von der Rechtsordnung garantierte Gestaltungs- und Vertragsfreiheit nicht beeinträchtigt. Vielmehr wird durch die steuerlich gleiche Behandlung gleicher Lebenssachverhalte, unabhängig von im Einzelfall künstlich produzierten Gestaltungen, der verfassungsrechtliche Gleichheitssatz verwirklicht (siehe dazu Unger, Wirtschaftliche Betrachtungsweise (Stand 13.2.2020, Lexis Briefings in lexis360.at)). Basierend auf dem in § 21 BAO geregelten Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kann im Ertragssteuerrecht eine Person auch ohne handelsrechtliche Gesellschafterstellung als wirtschaftlicher Anteilseigner einer GmbH betrachtet werden. Gegen eine wirtschaftliche Gesellschafterstellung der Eltern sowie der Schwester des rechtlichen Anteilseigners der Bf. spricht, dass diesem Personenkreis hinsichtlich der Anteile an der Bf. keine rechtlichen Dispositionsmöglichkeiten - durch Abschluss von Treuhandverträgen, Einräumung von Fruchtgenussrechten, etc. - eingeräumt wurden. Nach Auffassung des BFG sind bei Prüfung des Vorliegens einer wirtschaftlichen Gesellschafterstellung jedoch auch faktische Machtpositionen zu berücksichtigen. Wie erwähnt, bestand im Beschwerdefall aufgrund der massiven Unterkapitalisierung der Bf. die wirtschaftliche Notwendigkeit einer Kapitalzufuhr. Die Erlangung von finanziellen Mitteln durch Dritte war jedoch nur durch die Bereitschaft der Leistung von Sicherheiten sowie die Zurverfügungstellung von finanziellen Mitteln durch den benannten Personenkreis möglich, weshalb die gegenständlichen Personen letztendlich auch das finanzielle Risiko für die Verluste der Bf. getragen haben. Ohne diese Bereitwilligkeit einer potentiellen Verlusttragung hätte die Bf. eine operative Tätigkeit weder aufnehmen noch fortführen können und deshalb ihre Marktchancen nicht nutzen können (Nutzung des technischen Know-hows der mit der Bf. wirtschaftlich verbundenen ***15*** im Bereich Kiesabbau und Betonherstellung zum Aufbau von ausländischen Betriebsanlagen). Somit hatte dieser Personenkreis, der sogar aufgrund seiner Beteiligung an der ***15*** für das Gehalt des 100%igen Gesellschafters und Geschäftsführers der Bf. während seines zwecks Rettung des ***16***-Projektes zwei Jahre dauernden Aufenthaltes in ***16*** aufkam, auch die potentielle Entscheidungsgewalt darüber, dass die Bf. ihre Tätigkeit zumindest bis 2013 aufrecht erhalten konnte. Das BFG kommt aufgrund der aufgezeigten faktischen Machtstellung der Eltern und der Schwester des rechtlichen Anteilseigners der Bf., die schlussendlich im Jahr 2017 sogar in eine rechtliche Anteilseignerstellung dieser Personen mündete, im Rahmen der Beweiswürdigung zum Ergebnis, dass die von diesem Personenkreis der Bf. in den Jahren 2006 bis 2014 laufend zugewendeten Gelder ebenso wie die aufgrund der getilgten Bankverbindlichkeit der Bf. bestehende Forderung des Vaters des damaligen Alleingesellschafters steuerlich als verdecktes Eigenkapital zu werten sind. Gegen eine wirtschaftliche Gesellschafterstellung dieser Personen bzw. der Annahme des Vorliegens von verdecktem Eigenkapital spricht nach Auffassung des BFG auch nicht, dass diese Personen sowohl im Verhältnis zueinander als auch im Verhältnis zum damaligen handelsrechtlichen Alleingesellschafter der Bf. nicht im gleichen Ausmaß zur Möglichkeit der Verwirklichung des ***16***-Projektes beigetragen haben. Denn auch handelsrechtliche Gesellschafter können einer Gesellschaft im unterschiedlichen Ausmaß Gelder, sonstige Wirtschaftsgüter oder ihre Arbeitskraft zur Verfügung stellen bzw. mittels Eingehens von Haftungen zur Finanzierung der Gesellschaft beitragen. So hat die Schwester des damaligen rechtlichen Anteilseigners während dessen zweijährigen, von der ***15*** bezahlten ***16***-Aufenthaltes der Bf. nicht nur Gelder zugewendet, sondern für diese auch unentgeltlich eine Geschäftsführungstätigkeit ausgeübt. Der Vater des handelsrechtlichen Alleingesellschafters der Bf. hat nicht nur gemeinsam mit letzterem für ein weiteres Bankdarlehen in Höhe von 700.000,00 € eine Haftung als Bürge und Zahler übernommen, sondern auch, wie bereits mehrfach erwähnt - neben den der Bf. laufend zur Verfügung gestellten Geldmitteln - eine Bankverbindlichkeit der Bf. getilgt. Der rechtliche Anteilseigner der Bf. hat dieser wiederum bereits zum Gründungszeitpunkt einen mittels eines Privatkredites finanzierten Geldbetrag im Ausmaß von 400.000,00 € zur Verfügung gestellt und ist auch eine Haftung für einen Kontokorrentbankkredit der Bf. eingegangen. Da mangels abgabenrechtlichen Bestands von Forderungen auch keine steuerwirksamen konkludenten Forderungsverzichte vorliegen können, war die amtswegige Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerverfahren 2014 bis 2016 nicht rechtmäßig, weshalb der Beschwerde in diesem Punkt Folge zu geben und die Wiederaufnahmebescheide ersatzlos aufzuheben waren. 3.1.2. Körperschaftsteuerverfahren 2017 bis 2018 Gemäß § 10 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 liegt eine internationale Schachtelbeteiligung vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige oder sonstige unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die einem inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar sind, nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel an ausländischen Körperschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, beteiligt sind. Die genannte Frist von einem Jahr gilt nicht für Anteile, die auf Grund einer Kapitalerhöhung erworben wurden, soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch nicht erhöht hat. Gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen im Sinne des Abs. 2 außer Ansatz. Dies gilt auch für den Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der ausländischen Körperschaft, sofern nicht tatsächliche und endgültige Vermögensverluste vorliegen. Diese Verluste sind um steuerfreie Gewinnanteile jeder Art, die innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung oder des Eintrittes der Insolvenz anfallen, zu kürzen. Gemäß § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 gilt die Steuerneutralität der Beteiligung nicht, wenn der Steuerpflichtige in der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr der Anschaffung einer internationalen Schachtelbeteiligung oder des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung durch die zusätzliche Anschaffung von Anteilen erklärt, dass Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen für diese steuerwirksam sein sollen (Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung). Gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 erster Halbsatz KStG 1988 sind abzugsfähige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit a EStG) oder Verluste anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung im betreffenden Wirtschaftsjahr und den nachfolgenden sechs Wirtschaftsjahren zu je einem Siebentel zu berücksichtigen. In der Beschwerde wurde für die Streitjahre 2017 und 2018 erstmals die Berücksichtigung eines bei der Bf. aufgrund der Liquidation ihrer ausländischen Tochtergesellschaft eingetretenen Vermögensverlustes von 2.611.889,75 € zu je einem Siebentel geltend gemacht. In der Beschwerdevorentscheidung wurde die Anerkennung des steuerlichen Verlustes im Wesentlichen mit der Begründung verweigert, die Liquidation sei im Jahr 2017 noch nicht abgeschlossen gewesen, da die Bilanz der ausländischen Tochtergesellschaft zum 31.12.2017 noch ein Gesamtbruttovermögen in Höhe von ***10*** 1.005.406,00 ausgewiesen habe. Wie in Pkt.II.1. festgestellt wurde, war die Bf., eine GmbH mit Sitz im Inland, im Jahr 2017 während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mehr als einem Jahr mit mindestens einem Zehntel an einer ausländischen, mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbaren Körperschaft beteiligt. Die betreffende ausländische Körperschaft war somit eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne von § 10 Abs. 2 KStG 1988. Eine Option zur Steuerwirksamkeit gemäß § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 wurde im Jahr der Anschaffung der internationalen Schachtelbeteiligung nicht abgegeben und es wurden in den letzten fünf Wirtschaftsjahren vor der im Jahr 2017 erfolgten Liquidationseröffnung auch keine Gewinne ausgeschüttet (siehe dazu unter Pkt.II.1.). Im Rahmen einer Akteneinsicht konnte geklärt werden, dass es sich bei der von der Abgabenbehörde gegen den Abschluss der Liquidation ins Treffen geführten Bilanz nicht um eine solche zum 31.12.2017 handelte, sondern um eine unterjährige Liquidationsschlussbilanz, die die Vermögenswerte dieser ausländischen Tochtergesellschaft zum unterjährigen Liquidationsstichtag des Jahres 2017 wiedergab. Da laut Protokoll der außerordentlichen Gesellschafterversammlung der ausländischen Körperschaft hinsichtlich des laut Liquidationsbilanz zum 30. April 2017 bestehenden Sachanlagevermögen zudem ein Rechtsstreit anhängig war, dessen Erfolgsaussichten glaubhaft als sehr gering eingestuft wurden (wie sich später herausstellte, traf diese Einschätzung zu), und die Gesellschaft am 18. September 2017 im Handelsregister gelöscht wurde, teilt das BFG die in der Beschwerde vertretene Auffassung, dass die Liquidation bereits im Jahr 2017 abgeschlossen war. Der infolge der beendeten Liquidation der ausländischen Körperschaft bei der Bf. eingetretene Vermögensverlust betrug 2.611.889,75 €. Da dieser Vermögensverlust tatsächlich und endgültig war, war er - entgegen der grundsätzlichen Steuerneutralität internationaler Schachtelbeteiligungen - steuerwirksam. Eine Kürzung dieses Verlustes hatte mangels erfolgter Gewinnausschüttungen in den Jahren 2012 bis 2016 nicht zu erfolgen. Der gegenständliche Verlust war daher gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 in den Streitjahren 2017 und 2018 zu je einem Siebentel zu berücksichtigen (1 Siebentel des eingetretenen Vermögensverlustes im Ausmaß von 2.611.889,75 € beträgt 373.127,01 €). Die Einkünfte der Bf. aus Gewerbebetrieb für die Jahre 2017 und 2018 berechnen sich daher wie folgt: | Veranlagungsjahr | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. KSt-Erklärung | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. BFG | 2017 | 132.600,41 € | -240.526,70 € | 2018 | 27.034,36 € | -346.092,65 € Mit dem Untergang der Rechtspersönlichkeit endete gemäß § 4 Abs. 2 KStG 1988 auch die Mindestkörperschaftsteuerpflicht, sodass die Körperschaftsteuer für die Jahre 2017 und 2018 mit 0,00 € festzusetzen war. Der Beschwerde war somit in diesem Punkt Folge zu geben. 3.1.3. Festsetzung von Anspruchszinsen für 2014 bis 2017 Gemäß § 205 Abs. 1 erster Satz BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzten Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Die Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide 2014 bis 2017 wurde mit der Rechtswidrigkeit der Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerverfahren 2014 bis 2016 sowie der inhaltlichen Rechtswidrigkeit der infolge der Wiederaufnahme der Verfahren neu erlassenen Körperschaftsteuerbescheide 2014 bis 2016 und des Körperschaftsteuerbescheides 2017 begründet. Dem ist entgegenzuhalten, dass ein Anspruchszinsenbescheid an die Höhe der im Bescheidspruch des Körperschaftsteuerbescheides ausgewiesenen Nachforderung oder Gutschrift gebunden ist. Wegen dieser Bindung ist ein Zinsenbescheid nicht (mit Aussicht auf Erfolg) mit der Begründung anfechtbar, der maßgebende Körperschaftsteuerbescheid sei inhaltlich rechtswidrig (siehe dazu Ritz/Koran, BAO8 § 205 Rz 34, mit Verweisen auf BFG 14.11.2018, RV/1100499/2017; 8.10.2019, RV/5101005/2017; 1.4.2021, RV/2100333/2019; 17.3.2023, RV/7102383/2018; 28.6.2023, RV/7103762/2022; 7.7.2023, RV/1100077/2021; 26.7.2023, RV/7102565/2023; 28.9.2023, RV/7105633/2018; 25.10.2023, RV/3100359/2023; 16.11.2023, RV/3100825/2019; 26.3.2024, RV/7105514/2015; 15.4.2024, RV/5100800/2021). Erweist sich der Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig und wird er entsprechend abgeändert (oder aufgehoben), so wird diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen Zinsenbescheid Rechnung getragen (z.B. Gutschriftszinsen als Folge des Wegfalles einer rechtswidrigen Nachforderung). Es ergeht ein weiterer Zinsenbescheid, daher erfolgt keine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides (siehe dazu Ritz/Koran, BAO8 § 205 Rz 35 u.a. mit Verweis auf VwGH 28.5.2009, 2006/15/0316, 2006/15/0332). Die Beschwerde war daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Gegenstandsloserklärung) 3.2.1. Körperschaftsteuerverfahren 2014 bis 2016 Infolge der Aufhebung der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide treten gemäß § 307 Abs. 3 BAO die Verfahren in die Lage zurück, in der sie sich vor ihrer Wiederaufnahme befunden haben. Somit scheiden die neuen, nach Wiederaufnahme ergangenen Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 2014 bis 2016 ex lege aus dem Rechtsbestand aus und die ursprünglichen Sachbescheide betreffend die Körperschaftsteuer der jeweiligen Jahre leben wieder auf (siehe dazu z.B. Ritz/Koran, BAO8 § 307 BAO Rz 8, mit Verweisen auf VwGH 15.11.2005, 2004/14/0108; 30.3.2006, 2006/15/0016, 0017; 19.12.2006, 2006/15/0353; 28.2.2012, 2009/15/0170 und 21.12.2012, 2010/17/0122). Gemäß § 261 Abs. 2 BAO in Verbindung mit § 278 leg. cit. war daher die Beschwerde betreffend die nach Wiederaufnahme ergangenen Körperschaftsteuerbescheide 2014 bis 2016 mit Beschluss als gegenstandslos zu erklären. 3.3. Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis bzw. einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis bzw. der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Ob die Vermögenszuwendungen im Beschwerdefall betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst waren, wurde auf Grundlage der im Erkenntnis zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in freier Beweiswürdigung beurteilt. Derartige nur für den Einzelfall bedeutsamen Sachverhaltsfeststellungen sind einer (ordentlichen) Revision grundsätzlich nicht zugänglich. Hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der Geltendmachung eines Vermögensverlustes in den Streitjahren 2017 und 2018 zu je einem Siebentel aufgrund der Annahme einer im Jahr 2017 abgeschlossenen Liquidation der ausländischen Tochtergesellschaft der Bf., der Rechtmäßigkeit der Anspruchszinsenfestsetzungsbescheide 2014 bis 2017 sowie der Rechtmäßigkeit der Gegenstandsloserklärungen der Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 2014 bis 2016 folgt das BFG der im Erkenntnis bzw. Beschluss zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Mangels Vorliegens einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist auch diesbezüglich eine (ordentliche) Revision nicht zulässig. Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 5. Juni 2026