BFG RV/1100112/2021

Im Rahmen der Sachverhaltsdarstellungen des Betriebsprüfungsberichts bei der ***1*** behauptet die Betriebsprüfung, dass bei der Schlussbesprechung am 18.9.2019 - entgegen den Sachverhaltselementen des Aktenvermerks vom 22.6.2017 - bei all diesen Vorgängen und Zahlungen plötzlich mit dem Vorliegen von verdecktem Eigenkapital argumentiert worden sei. Dem ist entgegenzuhalten, dass diese Überlegungen von uns nicht nachträglich nachgeschoben wurden und unserer Auffassung nach diese Überlegungen auch nicht den Elementen und der Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts entsprechen. Unserer Auffassung zufolge ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von der Gewährung von Fremdkapital in Form von (Gesellschafter)Darlehen auszugehen. Die in der Schlussbesprechung von uns vorgebrachten Überlegungen zum verdeckten Eigenkapital stellen lediglich die rechtliche Würdigung dessen dar, dass die Betriebsprüfung das Vorliegen einer Finanzierungsgarantie nicht anerkennt und in weiterer Folge die Werthaltigkeit der Forderungen negiert hat. In konsequenter Fortführung des Gedankenganges der Betriebsprüfung lagen dieser steuerlichen Würdigung des Sachverhalts die folgenden Überlegungen zugrunde: Die Betriebsprüfung hat sich von Anbeginn an der Argumentation nicht anschließen können, dass es sich bei den Darlehen der ***18*** Gesellschafter auf Grund der Finanzierungsgarantie in Form der Bürgschaftserklärung und der auf zahlreiche Sachverhaltselemente gestützten Finanzierungsabsicht der Gesellschafter (***58*** Finanzierungskonzept) um Fremdkapital bzw. um werthaltige Forderungen auf Gesellschafterebene handelt, uz. im Wesentlichen mit der ursprünglichen Begründung, die gegenseitigen Finanzierungszusagen seien mangels Schriftlichkeit nicht anzuerkennen. Im Rahmen der Ausführungen im Prüfbericht der ***1*** wurde die mangelnde Schriftlichkeit zwar nicht mehr als Begründung vorgebracht, die von Anfang an bestehende gemeinsame Finanzierungsabsicht jedoch unverändert nicht anerkannt. Folgt man dieser Ansicht der Betriebsprüfung, kommt man jedoch bei konsequenter Fortsetzung des Gedankenganges der Betriebsprüfung zum gleichen steuerlichen Ergebnis: Die Übernahme des Bankdarlehens durch Herrn ***31*** kann steuerlich betrachtet ebenso wenig einen Darlehensverzicht darstellen, wie die Zuführung von liquiden Mitteln durch die anderen Gesellschafter. Dem folgend ist der Sachverhalt in abgabenrechtlicher Hinsicht darauf zu würdigen, ob bei Wegdenken des ***58*** Finanzierungskonzepts hinsichtlich der Bankdarlehensübernahme sowie der Hingabe von finanziellen Mittel durch nahestehende Personen Einlagen iSd § 8 KStG vorliegen oder ob Fremdkapital in Form von (Gesellschafter)Darlehen gewährt wurde. Wenn man der Auffassung der Betriebsprüfung nunmehr in aller Konsequenz folgen würde, so stellten die Vorgänge und Zahlungen von Anfang an verdecktes Eigenkapital dar. Im Rahmen der Schlussbesprechung bzw. dem dieser vorausgehenden Anbringen wurde aufgezeigt, dass man bei Vorliegen von verdecktem Eigenkapital zu ein und demselben steuerlichen Ergebnis wie bei Vorliegen von Fremdkapital käme. Die Übernahme einer bestehenden Bankverbindlichkeit mit gleichzeitiger Änderung der Darlehenskonditionen ist wirtschaftlich der Aufnahme eines neuen Bankdarlehens zu diesen Konditionen durch den Gesellschafter mit Gewährung eines Gesellschafterdarlehens zwecks Abdeckung der Bankverbindlichkeit gleichzuhalten. Wird die Finanzierungszusage der Gesellschafter mangels Schriftlichkeit oder aus sonstigen Gründen negiert, war die damals bereits in Konkurs befindliche Gesellschaft mit rund 3,0 Mio. € überschuldet. Die Hingabe eines Gesellschafterdarlehens konnte daher steuerlich nur als verdeckte Einlage, also als Eigenkapitalzuschuss gewertet werden. Diese Qualifikation betraf das von ***31*** übernommene Bankdarlehen vom ersten Augenblick der Darlehensübernahme an. Zu keinem späteren Zeitpunkt, auch nicht einen juristischen Augenblick später, fand eine Wandlung eines fremdüblichen, steuerlich als Fremdkapital zu wertenden Darlehens in steuerliches Eigenkapital statt. Ebenso lagen dann für die Finanzierungsbeiträge der anderen Gesellschafter von Beginn an Zuschüsse von Eigenkapital vor. Lag bereits im Zeitpunkt der jeweiligen Darlehensübernahme/Darlehenshingabe steuerliches Eigenkapital vor, konnte die Familie ***18*** nie (mit den bekannten steuerlichen Wirkungen) auf Darlehen verzichten. Es wurde dann lediglich eine Form des wirtschaftlichen Eigenkapitals durch eine andere Form von Eigenkapital (Stammkapital, Agio) abgelöst. Die Betriebsprüfung führt aus, dass durch den bloßen Wechsel des Gläubigers bezüglich der Bankkreditforderung keine Änderung eingetreten sei. Die Betriebsprüfung bezieht diese Aussage auch auf die Stellung des früheren Darlehensgebers als Gläubiger. Dieser formalrechtliche Standpunkt übersieht, dass der Gläubigerwechsel allein durch das Gesellschaftsverhältnis (bzw. das Naheverhältnis zum Gesellschafter und das zeitliche Naheverhältnis zur zukünftigen Gesellschafterstellung) veranlasst war. Die Qualifikation als wirtschaftliches Eigenkapital/Fremdkapital ist eine rein steuerliche Frage. Der Begriff des wirtschaftlichen Eigenkapitals ist schon definitionsgemäß einer formalrechtlichen Würdigung nicht zugänglich. Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung (vgl. VwGH 20.4.1982, 81/14/0195, ÖStZB 1983, 43) sind nach der herrschenden Lehre und Verwaltungspraxis folgende Umstände bei der Qualifikation von Gesellschafterdarlehen als verdecktes Eigenkapital zu berücksichtigen (vgl. Körperschaftssteuergesetz-Kommentar, Achatz/Kirchmayr § 8 Rz 74). Eine nicht fremdübliche Vertragsgestaltung (keine Besicherung, abgegebene Nachrangigkeitserklärung, fehlende Schriftlichkeit, etc.) bewirkt die Behandlung eines Darlehens als Eigenkapital (vgl. VwGH 14.12.2000, 95/15/0127; vgl. auch KStR 2001 Rz 530) Eine unklare Vertragsgestaltung, wie z.B. das Fehlen einer Vereinbarung über Rückzahlung oder Verzinsung sind Anhaltspunkte für die Annahme von verdecktem Eigenkapital (vgl. VwGH 28.4.1999, 97/13/0068; KStR 2001 Rz 708; vgl. auch 26.7.2006, 2004/14/0151) Missverhältnis zwischen Eigenkapital und dem auf Dauer benötigten Betriebsvermögen (vgl. VwGH 30.3.1953, 565/51, Slg 738 F); das Fremdkapital ersetzt wirtschaftlich Eigenkapital (vgl. VwGH 18.10.1989, 88/13/0180, ÖStZB 1990, 100) eine wesentlich unter dem Branchenschnitt liegende Eigenkapitalquote (vgl. VwGH 23.10.1984, 83/14/0257, ÖStZB 1985, 146) Nichterlangung von Krediten bei Nicht-Gesellschaftern (vgl. VwGH 20.4.1982, 81/14/0195, ÖStZB 1983, 43; 23.10.1984, 83/14/0257, ÖStZB 1985, 146) die Ausstattung des Darlehens mit Beteiligung am Erfolg und am Vermögen, gesellschafterähnliche Rechte des Gläubigers (vgl. VwGH 20.3.1974, 1157/72, Slg 4660 F) Der Umstand, dass das Nominalkapital - trotz Kapitalbedarf der Körperschaft - lediglich zu einem Teil einbezahlt wurde, spricht für die Qualifikation eines Gesellschafterdarlehens als verdecktes Eigenkapital (vgl. VwGH 18.10.1989, 88/13/0180, ÖStZB 1990, 100) Der Umstand, dass Darlehen von der betreffenden Körperschaft nicht zu gleich günstigen Bedingungen am Kapitalmarkt zu beschaffen gewesen wären, rechtfertigt für sich alleine nicht die Annahme von verdecktem Eigenkapital (vgl. KStR 2001 Rz 531; VwGH 18.12.1990, 89/14/0133; 23.10.1984, 83/14/0257, ÖStZB 1985, 146) Der Hinweis in KStR Rz. 531, wonach ein proportionaler Zuschuss der Anteilsinhaber im Verhältnis ihrer Beteiligung für verdecktes Stammkapital spricht, ist unklar, weil bei einem Zuschuss ohnehin idR Einlagen iSd. § 8 KStG anzunehmen sind. Auch die in den KStR zitierte Entscheidung des VwGH (vgl. VwGH 4.3.1983, 81/17/0102) lässt nicht auf die Aussage der KStR schließen Die hM lehnt eine steuerrechtliche Anknüpfung von verdecktem Eigenkapital an zivilrechtliche Eigenkapitalvorschriften aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen der jeweiligen Rechtsnormen ab (vgl. Ruppe in FS Bauer, 313 f; Achatz in Achatz/Jabornegg/Karollus, Eigenkapitalersatz, 104 f; Heinrich, ÖStZ 1995, 419; Mühlehner in FS Wiesner, 323 f; Ressler, Unterkapitalisierung, 36 ff; Ressler/Stürzlinger in L/S/S, § 8 Tz 49) Das Darlehen einer dem Anteilsinhaber nahestehenden Person, die selbst nicht an der Körperschaft beteiligt ist, kann nur dann zu verdecktem Eigenkapital führen, wenn der Anteilsinhaber die "eigenkapitalersetzende" Maßnahme veranlasst hat (vgl. VwGH 18.12.1990, 89/14/0133 zu Darlehen von Schwesterngesellschaften; Körperschaftssteuergesetz: Kommentar, Achatz/Kirchmayr § 8 RZ 74) Als Leistende von Einlagen iSd § 8 Abs. 1 KStG kommen primär die rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentümer der Gesellschaftsanteile in Betracht. Auch zukünftige oder ehemalige Gesellschafter können sich für Einlagen im Sinn des § 8 Abs. 1 KStG qualifizieren. Dasselbe gilt für qualifizierte Nahestehende zu Anteilsinhabern, die aufgrund einer familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder auf sonstigen Umständen beruhenden Nahebeziehung zum Gesellschafter eine Vermögenszuwendung an die Kapitalgesellschaft societatis causa leisten (vgl. KÖSt-RL RZ 532; Körperschaftssteuergesetz: Kommentar, Achatz/Kirchmayr § 8 RZ 29; Die Betriebsprüfung, Mag. Viola Trinkl, Mag. Herbert Jezek, Mag. Stefan Mayer, ÖStZ 2001/533 ÖStZ 2001, 267, Heft 11 v. 1.6.2001). Aus der Kreditgewährung der ***52*** ist ersichtlich, dass die ***1*** schon zu Beginn der Geschäftstätigkeit kein Fremdkapital ohne entsprechende Besicherung aufbringen konnte. Die nachfolgenden Zuführungen von liquiden Mitteln bzw. die Übernahme der Bankdarlehen sind aufgrund der fehlenden Kreditwürdigkeit der ***1*** erfolgt. Aus der abgabenrechtlichen Würdigung des Sachverhaltes ergäbe sich, dass auf die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung und die nachfolgenden Einzahlungen aus dem Gesellschafterkreis die oben angeführten Kriterien, soweit sie für den vorliegenden Sachverhalt relevant sind, zutreffen würden. Die fehlenden Vereinbarungen sowie der Umstand, dass die ***1*** kein Fremdkapital ohne Besicherung von Dritter Seite bekommen hätte, sprächen neben der dramatischen Unterkapitalisierung eindeutig für das Vorliegen von verdecktem Eigenkapital im Ausmaß von 3.055,000,00 € (siehe unten). Weiters wäre mit Vereinbarung vom 22.6.2017 das entstandene negative Eigenkapital von rd. 3,0 Mio. € proportional auf die Gesellschafter verteilt worden (vgl. KST-RL 2013 RZ 531). Im Hinblick auf die Argumentation der Betriebsprüfung, dass die Evidenzkontenführung ein entscheidendes Beweismittel zur Feststellung der steuerlichen Eigenschaft als verdecktes Eigenkapital darstelle, ist zu entgegnen, dass eine solche Evidenzkontenführung mit separatem Ausweis der Einlagen in Darlehenskapital-Subkonten aufgrund der steuerlichen Würdigung der (Gesellschafter)Darlehen als Fremdkapital nie notwendig war. Dieser Auffassung ist der Vollständigkeit halber weiters entgegenzuhalten, dass laut BFG eine unterbliebene Abbildung im Evidenzkonto gemäß § 4 Abs. 12 EStG als bloße Ordnungsvorschrift noch keine Abkehr von der anzuwendenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise bewirkt (vgl. BFG 28.12.2018, RV/7105237/2015). Die vom VwGH (VwGH 18.12.1990, 89/14/0133) für mittelbare Gesellschafterzuschüsse geforderte Veranlassung durch den Gesellschafter ist dem Sachverhalt immanent. Hinsichtlich des Bankdarlehens wird die Veranlassung durch die gemeinsam gezeichnete Bürgschaftserklärung vom 8.7.2005 dokumentiert. Reagieren die Gesellschafter mit einer formal über Ausschüttungen/Einlagen geführten Abwicklung auf die nachträglich hervorgetretene gesellschaftsrechtliche Bedenklichkeit der Bürgschaft, ändert dies nichts an der wirtschaftlichen Verursachung durch die seinerzeitige Bürgschaftserklärung. Die Darlehensübernahme durch ***31*** hatte nur den Zweck, die ***1*** aus dem Konkurs zu führen und Zeit zu gewinnen für eine gesellschaftsrechtlich saubere Abwicklung der Bürgschaft. Die Darlehensübernahme stand also in engem Zusammenhang mit dem späteren Gesellschaftsverhältnis. Wenn die Betriebsprüfung zudem behauptet, dass iZm der Veranlassung der Forderungseinlösung gemäß § 1422 ABGB anstelle von ***59*** von einer Zustimmungsbefugnis des Insolvenzverwalters auszugehen wäre, so ist dem entgegenzuhalten, dass die Forderungseinlösung sowohl mit als auch ohne Einverständnis des Schuldners möglich ist. Die Einlösungserklärung iSd § 1422 ABGB ist bloß eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung des Einlösenden; für die Rechtswirksamkeit der Forderungseinlösung iSd § 1422 ABGB bedarf es jedoch keiner Zustimmung des Schuldners (vgl. ABGB-Kommentar, Dittrich/Tades § 1422, E 4; BFG vom 12.12.2016, RV/5100571/2012). Bei den einzelnen Einzahlungen der Gesellschafter im Zeitraum von 2008 bis 2016 wird die Veranlassung durch Herrn ***8*** dadurch dokumentiert, dass er als handelnde Person für die Gesellschaft die finanziellen Leistungsbeiträge angefordert hat. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Herr ***8*** wesentliche Mittel auf eigene Rechnung einbezahlt hat. Weiters war seine Schwester ***9*** in der Zeit vom 15.7.2009 bis 9.3.2013 als Geschäftsführerin bestellt und auch sie hat in dieser Zeit der Gesellschaft wesentliche Mittel zukommen lassen, was auf Veranlassung von Herrn ***8*** erfolgt ist, der in dieser Zeit in ***16*** war und das Erfordernis der liquiden Mittel festgestellt hat. Im Jahr 2011 haben, wiederum auf Veranlassung von Herrn ***59***, der den Liquiditätsengpass bei der ***1*** feststellte, seine Eltern liquide Mittel zugeführt (***60*** 77.000,00 €, ***30*** 83.000,00 €). Aus der konsequenten Fortführung der Argumentation der Betriebsprüfung ergäbe sich daher aus dem Sachverhalt und der daraus folgenden abgabenrechtlichen Würdigung, dass hinsichtlich der übernommenen Bürgschaftsverpflichtung sowie der Zuführung der finanziellen Mittel von Anfang an verdecktes Eigenkapital vorgelegen wäre. Mangels Vorliegens von Fremdkapital hätte es bei der ***1*** im Rahmen dieser Argumentationslogik zu keinem Forderungsverzicht (mit samt den bekannten steuerlichen Folgen) kommen können. Die Umqualifizierung von Fremdkapital in Form von (Gesellschafter)Darlehen in verdecktes Eigenkapital habe zu einem Tausch nach § 6 Z 14 lit. b EStG und damit zur Erhöhung der Anschaffungskosten auf Ebene der Anteilseigner geführt. Ausschlaggebend wäre nach der Rechtsprechung der Zeitpunkt der Darlehensgewährung, sodass ***31***, ***9***, ***30*** und ***8*** bereits mit der Zuführung der finanziellen Mittel in den Jahren 2005 bis 2014 die Beteiligung an der ***1*** steuerlich erworben hätten (vgl. Körperschaftssteuergesetz- Kommentar, Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg) § 8 Rz 48). Die Rückzahlung der Gesellschafterdarlehen (wirtschaftliches Eigenkapital) aus Mitteln des anlässlich der Kapitalerhöhung 2017 eingezahlten Eigenkapitals wäre als steuerneutrale Eigenkapitalrückzahlung zu werten gewesen. Zusammengefasst ergäben sich daher folgende abgabenrechtlich relevanten Einkünfte bei den einzelnen Gesellschaftern: | | Einlagen bis 31.12.2016 | Einlagen bis 22.06.2017 | Einlagenrückzahlung Juni 2017 | Veräußerungserlös 18.07.2017 | Veräußerungsverlust 2017 | [...] | 1.910.000,00 € | 720.000,00 € | -1.910.000,00 € | 24.000,00 € | 696.000,00 € | [...] | 83.000,00 € | 1.110.000,00 € | -83.000,00 € | 37.000,00 € | 1.073.000,00 € | [...] | 293.000,00 € | 585.000,00 € | -293.000,00 € | 20.000,00 € | 566.000,00 € | [...] | 243.000,00 € | 0,00 € | -243.000,00 € | | 0,00 € | [...] | 526.000,00 € | 585.000,00 € | -471.000,00 € | 20.000,00 € | 621.000,00 € | | 3.055.000,00 € | 3.000.000,00 € | -3.000.000,00 € | 100.000,00 € | 2.955.000,00 € Letztendlich würde die Qualifizierung der Schuldübernahme durch ***31*** sowie die finanziellen Beiträge der Gesellschafter als wirtschaftliches Eigenkapital zum selben steuerlichen Ergebnis führen wie die Beurteilung als werthaltiges Fremdkapital. Dies war die Intention des Vorbringens im Vorfeld der Schlussbesprechung und zeigt, dass bei konsistenter Anwendung der Systematik des Ertragssteuerrechtes Steuerneutralität bei den Gesellschaftern und der empfangenden Gesellschaft vorliegen muss. C. Beschwerdebegründung bzgl. Liquidation der ***11*** Im Jahr 2017 war die ***1*** nachweislich während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mit mindestens einem Zehntel an der - mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbaren - ***11*** in Form von Kapitalanteilen beteiligt. Die ***11*** ist folglich eine internationale Schachtelbeteiligung gem. § 10 Abs. 2 KStG. Gemäß § 10 Abs. 3 KStG bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen außer Ansatz, soweit im Jahr der Anschaffung keine Option zur Steuerwirksamkeit ausgeübt wurde. Dies gilt auch für den Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der ausländischen Körperschaft, sofern allerdings nicht tatsächliche und endgültige Vermögensverluste vorliegen. Diese tatsächlichen und endgültigen Verluste sind um steuerfreie Gewinnanteile jeder Art, die innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung oder des Eintrittes der Insolvenz anfallen, zu kürzen. Im Jahr der Anschaffung der ***11*** wurde keine Option zur Steuerwirksamkeit § 10 Abs. 3 KStG abgegeben. Die in den Wirtschaftsjahren 2013 und 2016 vorgenommenen unternehmensrechtlichen Teilwertabschreibungen (2.511.889,75 € im Jahr 2013 und 100.000,00 € im Jahr 2016) wurden korrekterweise auf Ebene der ***1*** steuerlich außer Ansatz gelassen. Mit Gesellschafterbeschluss vom 19.07.2017 wurde die ***11*** am 18.09.2017 aufgelöst. Der eingetretene Vermögensverlust durch den Untergang (Liquidation) der ***11*** betrug auf Ebene der ***1*** 2.611.889,75 €. Da dieser Verlust tatsächlich und endgültig ist, ist er - entgegen der grundsätzlichen Steuerneutralität internationaler Schachtelbeteiligungen - steuerwirksam. Die ***11*** hatte innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre (2012 bis 2016) vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung (2017) keine Gewinne ausgeschüttet. Folglich erfolgt keine Kürzung durch Gewinnausschüttungen iSd § 10 Abs. 3 KStG. Gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG ist dieser Verlust in Höhe von 2.611.889,75 € im betreffenden Wirtschaftsjahr (2017) und den nachfolgenden sechs Wirtschaftsjahren (2018 bis 2023) zu je einem Siebentel zu berücksichtigen. Die Siebtel betragen pro Wirtschaftsjahr 373.127,01 €. Da bei den bislang erfolgten Veranlagungen der ***1*** zur Körperschaftsteuer 2017 und 2018 diese Siebtel noch nicht berücksichtigt wurden, betragen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Wirtschaftsjahres 2017 -240.526,70 € (anstelle 132.600,41 € laut Körperschaftsteuererklärung 2017) und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Wirtschaftsjahres 2018 -346.092,75 € (anstelle 27.034,36 € laut Körperschaftsteuererklärung 2018)." Mit Beschwerdevorentscheidung vom 16. Februar 2021 wurde die Beschwerde unter Darstellung der Rechtsinstitute des Darlehens, des eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens (verdeckte Einlage), der Einlösung einer fremden Schuld (cessio necessaria § 1422 ABGB) sowie der Legalzession (§ 1358 ABGB) mit folgender Begründung abgewiesen: Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2014 bis 2016 Das von der Bf. gewählte Finanzierungskonzept bzw. die Tatsache der Einlösung der Bankverbindlichkeit durch den Vater des Alleingesellschafters der Bf. als auch die Stammkapitalabstockung mit anschließender Aufnahme neuer Gesellschafter und schlussendlichem Verkauf der Anteile an die ***12*** seien allesamt neue Tatsachen, welche der Abgabenbehörde zum Zeitpunkt der Erlassung der (Erst)bescheide nicht bekannt gewesen seien. Diese Tatsachen seien erst im Zuge der abgehaltenen Außenprüfung neu hervorgekommen (siehe dazu die Feststellungen in TZ 2 des Betriebsprüfungsberichtes vom 05. Oktober 2019). Wären diese Umstände der Abgabenbehörde bekannt gewesen, hätte dies zu im Spruch anderslautenden Bescheiden geführt. Die im Rahmen des Ermessens zu berücksichtigenden steuerlichen Auswirkungen im Zeitraum 2014 bis 2016 seien zudem keineswegs gering. So ändere sich der Verlustabzug beträchtlich (um mehrere 100.000,00 €), weiters erfolge im Jahr 2014 eine (zusätzliche) Erlöserfassung im hohen Eurobereich. Die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Körperschaftsteuer 2014 bis 2016 sei somit als unbegründet abzuweisen. Körperschaftsteuer 2014 bis 2016: Zum Zweck des Aufbaus eines Kies- und Betonwerkes in ***16*** sei die Bf. mittels Gesellschaftsvertrages vom 16. April 2004 gegründet worden. Von Zeitpunkt der Gründung an bis zum 21. Juni 2017 habe ***38*** 100 % der Anteile an der Bf. gehalten. Wesentliche Aufgabe der Bf. bis hinauf in das Jahr 2017 sei es gewesen, die Beteiligung in der Höhe von 94,90 % an der ***10*** Tochtergesellschaft - der ***11*** - zu halten. Im Rahmen der Finanzierungsfreiheit habe sich die Familie ***18*** dazu entschieden, dass sich die Bf. über ein Darlehen bei der ***61*** finanziere. Mit Vereinbarung vom 8. Juli 2005 sei die ***15*** die Verpflichtung als Bürge und Zahler für das der Bf. gewährte Darlehen eingegangen. Belegt und untermauert werde die Entscheidung für eine Fremdfinanzierung über Darlehen mit entsprechender Sicherstellung durch folgende Unterlagen: a. Darlehensvertrag ***25*** (Finanzierungangebot 12. April 2005) b. Sicherstellung durch Bürge und Zahler (***15***; Blankowechsel als Bürge und Zahler) c. keine entsprechenden Eintragungen im Evidenzkonto (§ 4 Abs 12 Z 1 EStG) wie bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen notwendig, da ansonsten eine Finanzordnungswidrigkeit nach § 49 ff FinStrG vorliegen würde Die ***15*** ihrerseits sei wiederum ein Tochterunternehmen der ***17***. An der ***17*** seien zu diesem Zeitpunkt ***30*** mit 37 %, ***9*** mit 19,5 %, ***38*** mit 19,5 % und ***31*** mit 24 % beteiligt gewesen. ***31*** wiederum sei im Beschwerdezeitraum auch unmittelbar an der ***15*** beteiligt gewesen. Somit sei die Familie ***18*** über die Konstruktion der ***17*** mittelbar und teilweise auch unmittelbar an der ***15*** - welche als Bürgin und Zahlerin für das von der Bf. aufgenommene Darlehen eingesetzt worden sei - beteiligt gewesen. Aufgrund der wirtschaftlichen Probleme der ***10*** Tochtergesellschaft (***11***) ab dem Jahr 2008 habe ***38*** im Zeitraum 2009 bis 2011 das ***27*** Investment zu retten versucht. Die Geschäftstätigkeit in ***16*** habe sich schlussendlich als Totalverlust herausgestellt. Verhandlungen mit Banken in Bezug auf die Sanierung der Bf. seien erfolglos geblieben. Es sei daher zu diesem Zeitpunkt an der ***15*** gelegen, für das durch die Bf. offensichtlich nicht mehr bedienbare Darlehen als Bürge und Zahler einzustehen. Die ***15*** habe somit zu diesem Zeitpunkt eine unmittelbare Haftung für die Verbindlichkeiten der Bf. getroffen. Der Geschäftsführer der ***15***, ***55***, habe sich auf Grundlage des Gutachtens von ***54*** vom 8. Juli 2013 geweigert, die notwendige Zahlung bürgschaftshalber zu leisten. Dies aufgrund einer im Raum stehenden verbotenen Einlagenrückgewähr. Ein solches Verhalten hätte beim Geschäftsführer der ***15*** zudem auch strafrechtliche Konsequenzen auslösen können. Das von den ***18***-Gesellschaftern gewählte Finanzierungskonzept (Bankfinanzierung mit Sicherstellung durch Bürgschaft) sei somit zu diesem Zeitpunkt als gescheitert anzusehen gewesen. Aus dem oben dargelegten Grund und um ein drohendes Konkursverfahren abzuwenden, habe der Vater des Alleingesellschafters der Bf. persönlich die bei der ***25*** aushaftende Schuld eingelöst. Die entsprechenden Zahlungsbelege lägen der Abgabenbehörde vor. Bei der im Zuge der Schlussbesprechung und den Ausführungen in der Beschwerdeschrift aufgeworfenen Frage, ob es sich bei der von der Bf. gewählten Finanzierungform um ein Darlehen oder eine verdeckte Einlage bzw. ein eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen handle, vertrete die Abgabenbehörde folgende Rechtsposition: Die Bf. habe ihre Tätigkeit von Beginn an fremdfinanziert. Dies ergebe sich für die Abgabenbehörde aus folgenden vorliegenden Unterlagen: a) Darlehensvertrag der ***61*** mit der Bf. als Darlehensnehmerin (Nr. ***62***) b) ***15*** als Bürge und Zahler im Falle des Darlehensausfalles (Wechsel) c) Aktenvermerk vom 22. Juli 2017 betreffend Familie ***18***/Bf. d) Ausführungen in der Beschwerdeschrift unter anderem auf Seite drei e) Keine entsprechende Darstellung im Evidenzkonto Bei der von der Bf. gewählten Finanzierungsform habe es sich nach Überzeugung der Abgabenbehörde somit um ein Darlehen gehandelt und nicht um eine verdeckte Einlage, ein eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen oder ähnliches. Aufgrund der negativen finanziellen Situation der Bf. habe ein Insolvenzverfahren gedroht. Nach Ausgleich der offenen Darlehensschuld durch den Vater des Alleingesellschafters der Bf. und der Abwendung des Konkursverfahrens habe die Bf. somit nicht mehr ernsthaft damit rechnen müssen, dass sie die in ihren Büchern ausgewiesene Verbindlichkeit noch tilgen müsse. Dies deshalb, weil - wie erwähnt - der Vater des Alleingesellschafters der Bf. die Bankschulden der Bf. getilgt habe und weil Mitglieder der Familie ***18*** Forderungen im Insolvenzverfahren entweder nicht angemeldet oder im Nachhinein darauf verzichtet hätten. Die nicht mehr zu bedienende Verbindlichkeit sei somit gegen Ertrag auszubuchen. Zu klären sei noch die Frage, ob es sich bei der Schuldübernahme durch den Vater des Alleingesellschafters der Bf. um eine solche nach § 1422 ff ABGB oder um eine Legalzession nach § 1358 ABGB gehandelt habe. Ausgehend vom Beteiligungsverhältnis an der ***15*** - Gesellschafter seien im Beschwerdezeitraum ***31*** mit 0,32 % und die ***17*** mit 99,68 % gewesen - gehe die Abgabenbehörde davon aus, dass es sich bei der Schuldeinlösung durch ***31*** um eine Legalzession nach § 1358 ABGB gehandelt habe. Wesen der Legalzession sei die Bezahlung einer materiell fremden, jedoch formell eigenen Schuld. Es komme dann zum Übergang nach § 1358 ABGB, wenn den leistenden Dritten selbst eine Haftung für die zu begleichende Schuld treffe. Dieser Sachverhalt sei nach Ansicht der Abgabenbehörde erfüllt. Hätte die ***15*** die Schuld der Bf. als Bürge und Zahler getilgt, hätte sie sich in einem nächsten Schritt an ihre Gesellschafter gewandt, damit diese sie wiederum mit genügend Kapital ausstatteten. Es wäre somit an ***31*** und der ***17*** sowie in weiterer Folge an deren Gesellschaftern gelegen, sich um eine wiederum adäquate Kapitalausstattung der Gesellschaften zu bemühen. Rechtlich zu würdigen sei zudem die Tatsache der Beteiligung der ***63*** an der Bf. Die Bf. habe sich in ***16*** mittels einer Tochtergesellschaft im Bereich Kies- und Betonwerk mit dem Abbau dieser Substanzen engagiert. Geschäftsfeld der Bf. sei das Halten der Beteiligung an der ***10*** ***11*** gewesen, welche über die erforderlichen Abbaulizenzen des ***10*** Staates verfügt habe. Bald nach Eingehen des Engagements habe sich mehr und mehr herauskristallisiert, dass das ***53*** die erwarteten Gewinne nicht abzuwerfen vermöge. Zwecks besseren Einblick sei der Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Bf. sogar einige Zeit selbst in ***16*** vor Ort gewesen. Der Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Bf. habe in seiner schriftlichen Stellungnahme vom 20. Februar mitgeteilt, dass der Staat ***16*** im Jahr 2010 zahlreiche vergebene Bergbaulizenzen, unter anderem auch jene der dort ansässigen Tochtergesellschaft der Bf., aufgehoben habe. Somit sei der Tochtergesellschaft der Bf. de facto die Betriebsgrundlage gänzlich entzogen worden. Zudem habe ein Hochwasser im Jahr 2010 sämtliche Betriebsanlagen der Tochtergesellschaft der Bf. unbrauchbar gemacht. Aufgrund dieser Ausführungen des Alleingesellschafters und Geschäftsführers der Bf. sei es im Hinblick auf die weitere Historie verwunderlich, dass aufgrund der finanziellen Schieflage der ***10*** Tochtergesellschaft der Bf. nicht schon vor dem Jahr 2014 Insolvenz angemeldet worden sei. Dazu wäre der Geschäftsführer der Bf. verpflichtet gewesen. Faktum sei, dass die ***27*** Tochtergesellschaft der Bf. seit 2010 keine Gewinne mehr erwirtschaftet habe. Vor diesem Hintergrund habe von den Mitgliedern der Familie ***18*** ein Weg gefunden werden müssen, wie die immensen Verluste der Bf. abgefedert bzw. (steuerlich) minimiert werden könnten. Als "Vehikel" habe die ***15*** gedient. Dabei sei der nunmehr beschwerdegegenständliche Weg gewählt worden: Die Familie ***18*** habe sich (kurzfristig) an der Bf. beteiligt und in einem nächsten Schritt sämtliche Anteile an die ***12*** veräußert, deren Alleingesellschafter mit ***38*** ein Mitglied der Familie ***18*** sei. Die ***15*** habe im Jahr 2017 ausreichend ausschüttungsfähiges Kapital gehabt, weil sie im Jahr 2015 Inventar für den ***64*** in Höhe von in etwa 2.500.000,00 € netto an ***31*** verkauft habe. Weshalb ***31*** dieses Inventar gekauft habe, obwohl er grundbücherlicher Eigentümer der Liegenschaft des ***65*** sei und diese bereits seit 2001 an die ***15*** vermiete, scheine einzig den Grund gehabt zu haben, der ***15*** entsprechendes Kapital zu verschaffen, um dieses an ihre Gesellschafter ausschütten zu können, was im Jahr 2017 auch erfolgt sei. Die positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen des Jahres 2017 hätten anschließend mit negativen Einkünften aus Kapitalvermögen anlässlich der Beteiligungsveräußerung der Bf.-Anteile im Jahr 2017 ausgeglichen werden sollen, wodurch sämtliche Gesellschafter (Familie ***18***) entsprechende KESt-Rückerstattungen lukriert hätten. Der Verkauf des Inventars sei gezielt geplant gewesen, um mittels entsprechender Ausschüttungen an die Gesellschafter in weiterer Folge den Erwerb als auch die Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der Bf. im Jahr 2017 bewerkstelligen zu können. Weshalb ***31*** der Bf. kein Darlehen in Höhe von 3 Mio. € (2,5 Mio. € Ablöse und 1,8 Mio. € Übernahme Bürgschaft) gewährt habe, um die Verbindlichkeiten gegenüber der ***66*** gänzlich zu tilgen, scheine nach den Grundsätzen der Lebenserfahrung aber auch in Bezug auf den "Fremdvergleichsgrundsatz" nicht plausibel, zumal er Kapital in Höhe von 3 Mio. € zur Verfügung gehabt habe und anstelle einer Darlehensgewährung gegenüber der Bf. der ***15*** Inventar bezüglich des ***67*** abgekauft habe. Aufgrund welcher betriebswirtschaftlichen Grundsätze habe ***31*** diesen Kauf getätigt, wenn nicht aus seiner Gesellschafterstellung heraus bei der ***15***. Auf die Beschwerdebehörde mache dieses Verhalten den Anschein, dass der ***15*** ausschüttungsfähiges Kapital verschafft werden habe sollen, um die aus der faktischen Ausschüttung im Jahr 2017 resultierenden positiven Einkünfte sämtlicher Gesellschafter (Familie ***18***) mit im gleichen Jahr generierten Verlusten aus der Anteilsveräußerung an der Bf. verrechnen zu können. Durch die Ausschüttung der ***15*** an ihre unmittelbaren und mittelbaren Gesellschafter seien diese in die Lage versetzt worden, sich an der Bf. zu beteiligen. Zu diesem Zweck sei bei der Bf. eine Kapitalherabsetzung bei gleichzeitiger Kapitalerhöhung gemäß § 54 Abs 4 GmbHG erfolgt, welche sich zahlenmäßig wie folgt darstellen lasse: Geschäftsführer: | ***8***, geb. ***13***, seit 22.2.2013 | ***9***, geb. ***14***, ab 15.7.2009 bis 22.2.2013 | Gesellschafter | Stammkapital | AGIO 22.06.2017 | Anteile gesamt | Abtretungsvertrag vom 18.07.2017 Zahlung durch ***12*** | Lukrierte Verluste der Gesellschafter | ***12*** Stammkapital 26.07.2017 | ***8***, geb. ***13*** | 6.825,00 € | 578.175,00 € | 585.000,00 € | 19.500,00 € | -565.500,00 € | | ***9***, geb. ***14*** | 6.825,00 € | 578.175,00 € | 585.000,00 € | 19.500,00 € | -565.500,00 € | | ***31***, geb. ***72*** | 8.400,00 € | 711.600,00 € | 720.000,00 € | 24.000,00 € | -696.000,00 € | | ***30***, geb. ***73*** | 12.950,00 € | 1.097.050,00 € | 1.110.000,00 € | 37.000,00 € | -1.073.000,00 € | | ***12*** | | | | | | 35.00000 € | | 35.000,00 € | 2.965.000,00 € | 3.000.000,00 € | 100.000,00 € (inkl. Agio) | -2.900.000,00 € | 35.00000 € In der Krise einer Gesellschaft sei es nicht selten so, dass zum Zweck der Sanierung das Stammkapital zunächst herabgesetzt und anschließend wieder auf den ursprünglichen oder einen höheren Betrag erhöht werde (vgl. hierzu Koppensteiner GmbH-Gesetz Kommentar², § 54 RZ 11). Im Anschluss an die beschriebene Kapitalherabsetzung hätten sich mit Notariatsakt vom 22. Juni 2017 die Gesellschaftsverhältnisse geändert. So hätten die oben bezeichneten Gesellschafter unter Leistung ihrer Stammeinlage samt Agio ihre Beteiligung an der Bf. gezeichnet. Mittels Abtretungsvertrag vom 18. Juli 2017 hätten die identen Gesellschafter ihre Anteile wiederum zum Preis von 100.000,00 € an die ***12*** veräußert und somit insgesamt hohe Verluste lukriert. Die oben beschriebene Vorgehensweise sehe die Beschwerdebehörde aus folgenden Gründen als fremdunüblich an: Das Instrument der Kapitalherabsetzung bei gleichzeitiger (unmittelbar folgender) Kapitalerhöhung habe laut den einschlägigen Bestimmungen des GmbHG eine Sanierungsfunktion. Eine Sanierung der Bf. sei nicht erfolgt, auch sei im laufenden Verfahren kein entsprechender Sanierungsplan vorgelegt worden. Das Eingehen der Beteiligung an der Bf. durch die Mitglieder der Familie ***18*** sei ebenso fremdunüblich. Kein wirtschaftlich denkender und handelnder Investor beteilige sich an einer solch notleidenden GmbH, deren einziges Geschäftsfeld (Halten einer Beteiligung an der ***10*** ***11***) ein wirtschaftliches Desaster darstelle. Durch die Einziehung der Bergbaulizenzen durch den ***10*** Staat und die Verwüstung der Betriebsanlangen aufgrund von Unwettern sei es für einen der Gesellschafter, ***38***, und somit auch für die anderen Familienmitglieder klar ersichtlich gewesen, dass das ***53*** ein großer wirtschaftlicher Misserfolg gewesen sei. Diese Einschätzung werde nicht nur von der Abgabenbehörde, sondern ebenso in der Beschwerdeschrift immer wieder als Argument vorgebracht. Unter den gegebenen Voraussetzungen hätte sich nach Ansicht des Finanzamtes kein fremder Dritter an der Bf. beteiligt. Weder mit einer zu leistenden Stammeinlage, geschweige denn mit einem betragsmäßig derart hohen Agio. Auch das Argument, dass mit der ***12*** eine fremde Dritte die Anteile übernommen habe und somit Fremdüblichkeit (auf die einschlägige Judikatur des VwGH und den darin geforderten Voraussetzungen für fremdübliche Gestaltungen bei nahen Angehörigen werde an dieser Stelle verwiesen) des gesamten Vorganges gegeben sei, greife in diesem Zusammenhang nach Ansicht der Abgabenbehörde nicht. Es sei richtig, dass bei Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip vorherrsche und es sich bei der ***12*** auf den ersten Blick um eine fremde dritte Gesellschaft handle. Bei näherer Betrachtung falle allerdings ins Auge, dass Gesellschafter der ***12*** wiederum ***38*** sei. Die Beschwerde gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2014 bis 2016 sei somit als unbegründet abzuweisen. Körperschaftsteuer 2017 und 2018: Die Beteiligung der Bf. an der ***10*** ***11*** stelle eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs 2 KStG dar. Im Jahr 2017 sei die Bf. nachweislich für mehr als 1 Jahr und mit mehr als 10 % an ihrer Tochtergesellschaft beteiligt gewesen. Eine Option zur Steuerwirksamkeit der internationalen Schachtelbeteiligung sei nicht abgegeben worden. Mit Gesellschafterbeschluss vom 19.07.2017 sei die ***11*** am 18.08.2017 aufgelöst worden. Dies ergebe sich aus dem Protokoll Nr. 21 über die außerordentliche Generalversammlung der Aktionäre der ***11*** in Liquidation. Aus der unter Punkt 3 des Protokolls abgebildeten Bilanz sei zu ersehen, dass Sachanlagevermögen in Höhe von 994.782.855,00 $ vorhanden sei. Aus Pkt. 3 des Protokolls ergebe sich weiter, dass bezüglich des Sachanlagevermögens ein Rechtsstreit anhängig sei. Der anschließende Verkauf des Vermögens solle zur Tilgung von Verbindlichkeiten verwendet werden. Zudem weise die Bilanz zum 31.12.2017 immer noch ein Gesamtbruttovermögen von 1.005.406.000,00 $ auf. Anders als in der Beschwerdeschrift dargelegt worden sei, sei die Liquidation zum Stichtag 31.12.2017 noch nicht abgeschlossen gewesen. Die steuerliche Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung bzw. einer Verlustverwertung sei allerdings erst dann zulässig, wenn die Liquidation beendet sei. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Bf. in den Jahren 2017 und 2018 würden somit unverändert bleiben. Die gegenständliche Beschwerde sei daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen gewesen. Beweiswürdigung: § 166 BAO regle, dass als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht komme, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich sei. Beweisen bedeute, ein behördliches Urteil über die Gewissheit des Vorliegens einer entscheidungsrelevanten Tatsache herbeiführen (vgl. hierzu Ritz, BAO6, § 166 Rz 1). Das Beweisverfahren werde vor allem beherrscht vom a. Grundsatz der Unbeschränktheit und Gleichwertigkeit der Beweismittel b. Grundsatz der freien Beweiswürdigung c. Verbot vorweggenommener (antizipativer) Beweiswürdigung d. Fehlen des Unmittelbarkeitsgrundsatzes e. grundsätzlichem Fehlen von Beweisverwertungsverboten (vgl. hierzu Ritz, BAO6, § 166 Rz 2) Die Aufzählung der Beweismittel in den §§ 168 bis 182 sei demonstrativ (vgl. hierzu Ritz, BAO6, § 166 Rz 6). § 167 Abs 2 BAO regle die freie Beweiswürdigung. Der Grundsatz der freien Beweiswürdigung bedeute, dass alle Beweismittel grundsätzlich gleichwertig seien und es keine Beweisregeln (keine gesetzliche Rangordnung, keine formalen Regeln) gebe. Maßgebend sei der innere Wahrheitsgehalt der Ergebnisse der Beweisaufnahmen (vgl. hierzu Ritz, BAO6, § 167 Rz 6). Nach ständiger Rechtsprechung genüge es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich habe und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließe oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lasse (z.B. VwGH 23.9.2010, 2010/15/0078; 28.10.2010, 2006/15/0301; 26.5.2011, 2011/16/0011; 20.7.2011, 2009/17/0132; Ritz, BAO6, § 167 Rz 8). Die rechtliche Würdigung des oben dargelegten Sachverhaltes sei aufgrund der vorliegenden und jeweils angeführten Beweismittel aller Art erfolgt. Die Ausführungen in der Beschwerdeschrift, welche in einigen Punkten die Argumentation der Abgabenbehörde sogar stützten, vermochten es nicht, den vorliegenden Sachverhalt einer differenten rechtlichen Würdigung zuzuführen. Im Übrigen wird auf die bereits im Betriebsprüfungsbericht vom 5. Oktober 2019 vorgenommene Beweiswürdigung verwiesen. Anspruchszinsenbescheide 2014 bis 2017 Den angefochtenen Bescheiden über die Festsetzung von Anspruchszinsen lägen aus den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden 2014 bis 2017 resultierende Abgabennachforderungen zu Grunde. Anspruchszinsenbescheide seien an die Höhe der im Bescheidspruch ausgewiesenen Nachforderung (oder Gutschrift) gebunden. Wegen dieser Bindung sei der Anspruchszinsenbescheid nicht mit der Begründung anfechtbar, der maßgebende Körperschaftssteuerbescheid sei inhaltlich rechtswidrig. Aus der Konzeption des § 205 BAO folge, dass jede Nachforderung bzw. Gutschrift gegebenenfalls einen Anspruchszinsenbescheid auslöse. Die gegenständliche Beschwerde sei somit in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen gewesen. Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch den gesamten Senat beantragt. Zudem wurde unter Verweis auf das Beschwerdevorbringen sowie die ergänzende Stellungnahme vom 12. Dezember 2019 zu den Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung vom 16. Februar 2021 wie folgt Stellung genommen: Unverständlich sei, dass die Behörde von einer Schuldeinlösung durch ***31*** ausgehe, der für das betreffende Bankdarlehen gar nicht gehaftet habe, und in weiterer Folge die Konsequenzen der Schuldeinlösung durch die ***15*** aufzeige. § 1358 ABGB sehe eine Legalzession vor, wenn jemand eine Schuld zahle, für die er persönlich oder mit bestimmten Vermögensstücken hafte. Mit Vereinbarung vom 8. Juli 2005 habe die ***15*** die Verpflichtung als Bürge und Zahler für das Darlehen der Bf. im Ausmaß von 2.000.000,00 € bei der ***61*** übernommen. Die Gesellschafter der ***15*** seien keine derartige Haftung eingegangen. Hätte die ***15*** die Schuld der Bf. als Bürge und Zahler getilgt, so hätte sie sich unter Umständen zwar anschließend an ihre Gesellschafter gewandt, damit diese sich um eine Kapitalausstattung der Gesellschaft bemühten. Dadurch werde jedoch weder gegenüber der ***61*** noch gegenüber der ***15*** eine Haftung der Gesellschafter begründet. Es sei geradezu ein Wesensmerkmal einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die Haftung der Gesellschafter auf die Aufbringung des im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Stammkapitals zu beschränken. Das Stammkapitals der ***15*** sei seit deren Gründung stets voll einbezahlt worden. Sofern die ***15*** eine Zahlung an die ***61*** auf Grundlage der Bürgschaft vorgenommen hätte, hätte ein solches Verhalten durch den Geschäftsführer aufgrund einer verbotenen Einlagerückgewähr nebst haftungsrechtlichen (zivilrechtlichen) auch strafrechtliche Konsequenzen nach sich gezogen. Erst durch eine Zahlung auf Grundlage der Bürgschaft wären somit neben der ***15*** weitere Personen als persönlich Haftende hinzugetreten. Gerade dieses Haftungsrisiko weiterer Personen sei jedoch vermieden worden, indem der Geschäftsführer der ***15*** die Zahlung auf Grundlage der Bürgschaft verweigert habe. Nach Auffassung der Behörde wäre es an der ***15*** gelegen, sich an die Gesellschafter um eine Kapitalzufuhr zu wenden, um den Schaden aus der Bürgschaftseinlösung aufzufangen. Damit gehe die Behörde selbst davon aus, dass die Gesellschafter einen finanziellen Beitrag für den Schaden leisten hätten sollen. Nichts anderes hätten die Gesellschafter gemacht. Dass sie dazu einem rechtlich einwandfreien Weg den Vorzug gegenüber einem höchst zweifelhaften, für den Geschäftsführer geradezu unzumutbaren Weg gegeben hätten, könne ihnen nicht vorgeworfen werden, zumal sich gegenüber der in der Beschwerdevorentscheidung als sachgerecht dargestellten Vorgangsweise nicht einmal ein steuerlicher Unterschied ergebe. Denn die Kapitalzufuhr durch die Gesellschafter hätte das steuerliche Evidenzkonto und die steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der ***40*** erhöht. Die Einlösung der Bürgschaft hätte diesen Effekt als verdeckte Einlagenrückzahlung wieder neutralisiert. Gleichzeitig wäre die Einlösung der Bürgschaft als Einlage in die Bf. zu behandeln gewesen, womit das steuerliche Ergebnis letztlich wieder der tatsächlich gewählten rechtlichen Umsetzung entspreche. Unzutreffend seien auch die behördlichen Annahmen für die Gründe des Kaufes des Inventars des ***65*** durch ***31*** im Jahr 2015. Dieser habe den Kauf nicht deshalb getätigt, um der ***15*** Kapital für die im Jahr 2017 erfolgte Ausschüttung an ihre Gesellschafter zu verschaffen, damit letztere den Erwerb sowie die Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der Bf. im Jahr 2017 bewerkstelligen könnten. Und es sei auch nicht beabsichtigt gewesen, den Gesellschaftern der ***15*** einen Ausgleich der positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen des Jahres 2017 mit negativen Einkünften aus Kapitalvermögen anlässlich der Beteiligungsveräußerung der Anteile an der Bf. im Jahr 2017 zu ermöglichen. Bis zum Verkauf im Jahr 2015 sei ***31*** Eigentümer des Grund und Bodens und die ***15*** Eigentümerin des auf diesem Grund und Boden befindlichen ***69*** (Gebäude und Einrichtung) gewesen. ***31*** sei seit langem daran interessiert gewesen, das Gebäude sowie die Einrichtung zu erwerben, um die wirtschaftliche Einheit des ***69*** (Grund und Boden, Gebäude und Einrichtung) in einer Hand zu vereinigen und dieses Vermögen aus Haftungsgründen aus dem operativen Betrieb zu nehmen. Aus diesen außersteuerlichen Gründen habe ***31*** mit der Ablösevereinbarung vom 14. Dezember 2015 die von der ***15*** getätigten Investitionen um 2,55 Mio. € erworben. Zwischen dem Verkauf des ***69*** und der Ausschüttung seien 1,5 Jahre vergangen. Wäre - wie von der Abgabenbehörde angenommen - der ***64*** nur für Zwecke der Ausschüttung verkauft worden, so hätte die ***15*** den daraus resultierenden Veräußerungserlös bereits 2016 ausschütten können. Der Buchwert der von der ***15*** getätigten Investitionen habe 2.546.000,00 € betragen. Die ***15*** habe durch den Verkauf des ***69*** einen Buchgewinn in Höhe von 1.000,00 € erzielt. Der Verkauf des ***64*** habe somit zu keinem nennenswerten ausschüttbaren Bilanzgewinn geführt. Die ***15*** habe von 2015 bis 2017 folgende Ausschüttungen getätigt: Ausschüttungen 2015 auf Basis Bilanzgewinn 2014: 3,5 Mio. € Ausschüttung 2016 auf Basis Bilanzgewinn 2015: keine Ausschüttung 2017 auf Basis Bilanzgewinn 2016: 500.000,00 € Der von der ***15*** ausgeschüttete Bilanzgewinn habe somit im Wesentlichen nicht aus dem Verkauf des ***69*** resultiert. Zur Herstellung der Liquidität für Zwecke der Ausschüttung im Jahr 2017 wäre ein Verkauf des ***69*** durch die ***15*** grundsätzlich nicht erforderlich gewesen. Denn die ***15*** hätte eine Ausschüttung auch über eine Bank fremdfinanzieren können. Die von der Abgabenbehörde unterstellte steuerliche Motivation gehe aber auch schon deshalb ins Leere, weil der angenommene, positive Steuereffekt gar nicht eintrete. Das nach den "Grundsätzen der Lebenserfahrung aber auch in Bezug auf den Fremdverhaltensgrundsatz" übliche Verhalten von ***31*** hätte nach Auffassung der Abgabenbehörde darin bestanden, das ihm zur Verfügung stehende Kapital in Höhe von 3 Mio. € der Bf. als Darlehen zur Verfügung zu stellen. Der Verlust dieses Privatdarlehens wäre steuerlich nicht verwertbar gewesen. Der Steuereffekt hieraus hätte also 0,00 € betragen. Stattdessen habe ***31*** laut Abgabenbehörde die ***15*** durch den steuerlich motivierten Kauf des Inventars in die Lage versetzt, eine Ausschüttung zu tätigen, um die steuerpflichtige Ausschüttung mit den Verlusten aus der Anteilsveräußerung verrechnen zu können. Der Steuereffekt aus diesem Vorgang sei wiederum 0,00 €. Es mache folglich keinen Sinn, künstlich einen steuerlichen Tatbestand (Gewinnausschüttung) zu verwirklichen, nur um damit einen Verlust ausgleichen zu können. Keine Verlustverwertung ohne Ausschüttung sei materiell das gleiche, wie eine Verlustverwertung mit künstlich erzeugter steuerpflichtiger Ausschüttung. Schon daraus erhelle sich, dass das dem Steuerpflichtigen von der Abgabenbehörde zu gesonnene "Steuermodell" einer schlüssigen Sachverhaltswürdigung nicht standhalte. Laut Behörde sei das Eingehen der Beteiligung an der Bf. durch die Mitglieder der Familie ***18*** fremdunüblich. Durch die Einziehung der Bergbaulizenzen durch den ***10*** Staat und die Verwüstung der Betriebsanlangen aufgrund von Unwettern sei es nicht nur für den Gesellschafter ***8***, sondern auch für die anderen Familienmitglieder klar ersichtlich gewesen, dass das ***53*** ein großer wirtschaftlicher Misserfolg gewesen sei. Hierzu sei Folgendes anzumerken: Einerseits sei ***8*** bereits seit der Gründung der Bf. im Jahr 2004 an dieser Gesellschaft beteiligt gewesen und habe die Gesellschaft laufend mit Gesellschafterdarlehen ausgestattet, andererseits sei hinsichtlich der anderen Familienmitglieder - wie in der Beschwerde ausführlich dargelegt - die dem Sachverhalt innewohnende Historie der letzten 15 Jahre maßgeblich. Es sei völlig unzulänglich, wenn in der Beschwerdevorentscheidung einzig und allein die Zeichnung der Anteile an der Bf. als isolierte Aktion gewürdigt werde, ohne diese Maßnahme in wirtschaftlicher Betrachtungsweise in den Gesamtkontext der konzernmäßigen Verflechtung zu stellen. Wenn die gesamte Entwicklung der Bf. und diese insbesondere im Kontext der ***18***-Gruppe, gewürdigt werde, sei evident, dass es sich bei der Investitionsentscheidung der Gesellschafter vom 22. Juni 2017 nicht um ein kurzfristiges Eingehen einer Beteiligung an der Bf. samt Leistung eines Agios und unmittelbarem Verkauf der Beteiligung mit Verlust handle. Die Investitionsentscheidung stelle vielmehr die logische Konsequenz dar, welche in der Bürgschaftserklärung der ***15*** für das Darlehen der Bf. im Jahr 2005 ihren Ursprung gehabt habe und schließlich mit der Verlustabdeckung bei der Bf. durch die Gesellschafter der ***18***-Gruppe umgesetzt worden sei. Entgegen der Behauptung in der Beschwerdevorentscheidung sei daher klarzustellen, dass die nunmehr zu würdigende Konstellation letztlich nicht (fremdunüblich) freiwillig eingegangen worden sei, sondern einer unglücklich gelagerten Sachverhaltskonstellation geschuldet sei und schließlich Ausfluss einer (fremdüblichen) rechtskonformen und sauberen Abwicklung der von der ***15*** ursprünglich übernommenen Bürgschaft vom 8. Juli 2005 gewesen sei. Nach Ansicht der Behörde greife das Argument, dass mit der ***12*** eine fremde Dritte die Anteile übernommen habe und somit Fremdüblichkeit gegeben sei, deshalb nicht, weil ***38*** der alleinige Gesellschafter der ***12*** sei. Somit sei die ***12*** kein fremder Dritter. Hierzu ist Folgendes anzumerken: ***8*** habe seine Beratungstätigkeit seit jeher über die Bf. abgewickelt. Die Eröffnung des Konkursverfahrens über die Gesellschaft habe ihn gezwungen, die Beratungstätigkeit auf eine andere Gesellschaft, die ***12***, zu verlagern. Mit der finanziellen Sanierung der Bf. sei es sinnvoll gewesen, beide Beratungsunternehmen zusammenzuführen.