BFG RV/1100112/2021

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch RTG Dr. Rümmele Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung GmbH & Co KG, Marktstraße 30, 6850 Dornbirn, über die Beschwerde vom 30. Oktober 2019 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 4. Oktober 2019 und vom 7. Oktober 2019 bezüglich Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2014 bis 2016, bezüglich Körperschaftsteuer 2014 bis 2018 sowie über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2014 bis 2017, Steuernummer ***BF1StNr1***, I. zu Recht erkannt: Der Beschwerde gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2014 bis 2016 wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Diese Bescheide werden ersatzlos aufgehoben. Der Beschwerde gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2017 und 2018 wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Die Beschwerde gegen die Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2014 bis 2017 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. beschlossen: Die Beschwerde betreffend die Körperschaftsteuerbescheide 2014 bis 2016 wird gemäß § 261 Abs. 2 BAO in Verbindung mit § 278 BAO als gegenstandslos erklärt. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Bei der Beschwerdeführerin (im Folgenden abgekürzt Bf.), einer mit Gesellschaftsvertrag vom 16. April 2004 gegründeten GmbH, fand im Jahr 2019 eine Außenprüfung statt. Im Bericht über das Ergebnis dieser Prüfung vom 5. Oktober 2019 wurden folgende Feststellungen getroffen: "Tz. 1. Das Unternehmen 1.1 . Allgemeines Das Unternehmen "***Bf1***" (kurz: "***1***") wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 16.04.2004 unter der Firmenbezeichnung "***2***" gegründet und mit Eintragung im Firmenbuch vom 09.03.2013 in die jetzige Bezeichnung umfirmiert (FN ***3***, LG ***4***). Mit vorigem Datum wurde der Firmensitz von ***5***, an die nunmehrige Betriebsanschrift in ***6***, verlegt. Mit Beschluss des LG ***4*** vom tt.06.2014 wurde der Konkurs betreffend die "***Bf1***" eröffnet, welcher mit Beschluss vom tt.04.2015 seitens desselben Gerichts unter Zustimmung sämtlicher Gläubiger aufgehoben wurde (LG ***4***, GZ. ***7***). Ab Firmengründung mittels Gesellschaftsvertrag vom 16.04.2004 bis zum 11.08.2009 war ***8*** alleiniger Geschäftsführer der "***1***". Von 12.08.2009 bis 21.03.2013 haben sich die Geschwister ***8*** und ***9*** die Geschäftsführung geteilt. Seit 22.02.2013 führt ***8*** die Geschäfte des Unternehmens alleinverantwortlich. 1.2. Betriebszweck Wesentliche Aufgabe der "***1***" war bis ins Jahr 2017 das Halten einer Beteiligung (94,90%) an der ***10*** Tochtergesellschaft "***11***" Seither werden über die "***1***" nur mehr Beratungsleistungen abgerechnet, welche durch ***8*** persönlich ausgeführt werden. 1.3. Gesellschaftsverhältnisse Seit der Firmengründung der "***1***" mittels Gesellschaftsvertrag vom 16.04.2004 bis zum 21.06.2017 war ***8*** deren alleiniger Gesellschafter und hielt sämtliche Anteile in Höhe von 35.000,00 (Stammkapital). Mit Notariatsakt vom 22.06.2017 haben sich die Gesellschaftsverhältnisse insofern geändert, als sich die unten dargelegten Gesellschafter unter Einbezahlung ihrer jeweiligen Stammeinlagen zuzüglich entsprechend einbezahlter Agios an der "***1***" beteiligt haben, bevor diese Gesellschafter mit Abtretungserklärung vom 18.07.2017 ihre Anteile an die Firma "***12***" um insgesamt 100.000,00 € veräußert haben, an welcher ***8*** als alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer fungiert. Darstellung der Gesellschaftsverhältnisse: Geschäftsführer: | ***8***, geb. ***13***, seit 22.2.2013 | ***9***, geb. ***14***, ab 15.7.2009 bis 22.2.2013 | Gesellschafter | Stammkapital | AGIO 22.06.2017 | Anteile gesamt | Abtretungsvertrag vom 18.07.2017 Zahlung durch [...] | Lukrierte Verluste der Gesellschafter | [...] Stammkapital 26.07.2017 | [...], geb. [...] | 6.825,00 € | 578.175,00 € | 585.000,00 € | 19.500,00 € | -565.500,00 € | | [...], geb. [...] | 6.825,00 € | 578.175,00 € | 585.000,00 € | 19.500,00 € | -565.500,00 € | | [...], geb. [...] | 8.400,00 € | 711.600,00 € | 720.000,00 € | 24.000,00 € | -696.000,00 € | | [...], geb. [...] | 12.950,00 € | 1.097.050,00 € | 1.110.000,00 € | 37.000,00 € | -1.073.000,00 € | | [...] | | | | | | 35.00000 € | | 35.000,00 € | 2.965.000,00 € | 3.000.000,00 € | 100.000,00 € (inkl. Agio) | -2.900.000,00 € | 35.00000 € Tz. 2. Sachverhaltsfeststellungen 2.1. Sachverhalt und Begründung Drastische Einbrüche in der Geschäftstätigkeit der ***10*** Tochtergesellschaft der "***1***", der Firma "***11***", haben bei dieser im Jahr 2010 aufgrund des Entzuges von Bergbaulizenzen durch den Staat ***16***, massiven Überflutungen sowie Rechtsstreitigkeiten zu einem völligen Zusammenbruch ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit geführt. Aus der Bilanz der "***1***" zum 31.12.2013 ergibt sich, dass die ***27*** Tochtergesellschaft der "***1***" liquidiert werden soll und folglich die Beteiligungsansätze an der Tochtergesellschaft abgewertet und nur noch mit dem voraussichtlichen Liquidationswert von 100.000,00 bewertet wurden. Mit Beschluss vom tt.06.2014 wurde über das Vermögen der "***1***" beim LG ***4*** der Konkurs eröffnet (GZ. ***33***). Zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung war das Unternehmen bereits geschlossen. Die "***1***" hatte keine aktive Tätigkeit mehr und eine Betriebsfortführung war nicht mehr möglich. Die "***1***" war Darlehensnehmerin bei der ***34***. Nachdem die Sanierungsgespräche mit der ***34*** gescheitert waren, war mit Ende des Scheiterns dieser Sanierungsgespräche die materielle Insolvenz gegeben. Mit 21.11.2014 hat ***35*** (Vater des alleinigen Gesellschafters der ***1***) die gesamte Konkursforderung der ***34*** in Höhe von 1.834.439,47 € eingelöst. Dadurch kam es zur Aufhebung des Konkursverfahrens und es wurde von weiteren Verwertungsmaßnahmen Abstand genommen. Die Einlösung der Schuld durch ***35*** erfolgte gemäß § 1422 ABGB. Aufgrund der wirtschaftlichen Situation der "***1***" konnte ***35*** im Zeitpunkt der Darlehensgewährung objektiv gesehen, nicht mit einer Darlehensrückzahlung rechnen. Frau ***46*** hatte zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung eine Forderung gegenüber der "***1***" in Höhe von 296.353,72, welche auch als Konkursforderung angemeldet wurde. Nach Übernahme der Schuld durch ***35*** hat ***46*** als Gläubigerin der Aufhebung des Konkursverfahren zugestimmt und somit auf ihre Forderung gegenüber der "***1***" verzichtet. Frau ***47*** hatte zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung eine Forderung gegenüber der "***1***" in Höhe von 84.004,30 € und der Inhaber und 100% Gesellschafter der "***1***", ***48***, hatte einen Betrag in Höhe von 719.625,34 offen, wobei keine dieser Personen ihre Forderungen im Konkursverfahren angemeldet hat. Wie der VwGH bereits wiederholt ausgesprochen hat, ergibt sich aus der die Leistungsfähigkeit berücksichtigenden Auslegung des § 4 und des § 6 Z 3 EStG 1988 die zwingende steuerrechtliche Regelung, dass im Betriebsvermögen nur solche negativen Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden dürfen, die mit einer Belastung des Steuerpflichtigen verbunden sind, damit also nicht etwa Verbindlichkeiten, mit deren Geltendmachung durch den Gläubiger nicht mehr zu rechnen ist bzw. wenn sich ergibt, dass mit der Erfüllung der Schuld mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr gerechnet werden kann. Eine wertlose Verbindlichkeit liegt vor, wenn der Schuldner diese nicht mehr bedienen kann. Verzichtet der Gläubiger auf eine wertlose Forderung, liegt grundsätzlich eine steuerpflichtige Betriebseinnahme vor. Verzichten Dritte, also nicht an der Kapitalgesellschaft Beteiligte auf Forderungen, so bedeutet dies eine Vermögensmehrung und dies führt somit zu einem außerordentlichen Ertrag. Der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht des Gesellschafters auf seine Forderung gegenüber der Gesellschaft ist nur mit jenem Betrag eine gesellschaftsrechtliche Einlage, der dem Tageswert entspricht. Der Wegfall des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung ist bei der Kapitalgesellschaft nicht mehr gesellschaftsrechtlich, sondern betrieblich veranlasst und deshalb steuerwirksam. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG ist ausdrücklich geregelt, dass auf Ebene der Körperschaft nur im Ausmaß des werthaltigen Teils der Forderung eine Einlage vorliegt. In Anbetracht der gegebenen Sach- und Rechtslage gelangt die Abgabenbehörde im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 167 Abs 2 BAO) zu dem Ergebnis, dass eine gewinnerhöhende Ausbuchung der o.a. Verbindlichkeiten in den Büchern der "***1***" im Jahre 2014 zu erfolgen hat, da diese Besteuerungsperiode von beiden Teilen des nach § 1422 ABGB übergegangenen Schuldverhältnisses als jene anzusehen ist, in welcher die Aussichtslosigkeit der Erwartung einer Tilgung der Schuld manifest geworden ist. Der nachweislich nicht werthaltige Teil der Forderung von ***35*** ist zu diesem Zeitpunkt nicht mehr seinem Vermögen zuzurechnen, da er diesen Teil seines "Vermögens" im Fremdvergleich an niemanden mehr übertragen konnte. Es ist dem Sachverhalt immanent, dass mit dem Versuch der Durchsetzung durch den Gläubiger nicht mehr zu rechnen war und ein Verzicht nur mehr ein Formalakt hinsichtlich eines Vermögenswertes darstellt, über den ***35*** zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich gar nicht mehr verfügen konnte. Die "Vermögensmehrung" der "***1***" in Höhe des wertlosen Teiles der Forderung ist wirtschaftlich gesehen schon durch die schlechte Vermögenslage der Gesellschaft selbst zustande gekommen. Dieselbe rechtliche Beurteilung gilt auch hinsichtlich der Forderungen von ***47***, ***46*** und ***48***, da mit Konkurseröffnung und folgender Schuldübernahme der Zeitpunkt gekommen war, zu dem die Möglichkeit künftiger Schuldentilgungen als ausgeschlossen angesehen werden muss. Mit einer Geltendmachung durch die Gläubiger war mit Sicherheit nicht mehr zu rechnen, da ihre Verbindlichkeiten auch nicht mehr durch einen Liquidationsüberschuss gedeckt waren. In der am 22.06.2017 abgehaltenen Generalversammlung betreffend die "***49***" wurde die Herabsetzung des Stammkapitals von 35.000,00 € um 35.000,00 € sowie gleichzeitig die Erhöhung des Stammkapitals von 0,00 € auf 35.000,00 € beschlossen, wobei folgende Personen und zwar ***46*** sich im Ausmaß von 19,50% an der "***1***" mit einer Stammeinlage von 6.825,00 € und einem Agio von 578.175,00 €, ***47*** sich im Ausmaß von 37,00% mit einer Stammeinlage von 12.950,00 € und einem Agio von 1.097.050,00 €, ***35*** sich mit 24,00% und einer Stammeinlage von 8.400,00 € sowie einem Agio von 711.600,00 €, und ***48*** sich mit 19,50% und einer Stammeinlage von 6.825,00 € sowie einem Agio von 578.175,00 € beteiligt haben. Unmittelbar nach diesem Anteilserwerb - zeitlich danach, aber am selben Tag - erfolgte wiederum die Anteilsabtretung um den Abtretungspreis von 19.500,00 € durch ***46***, von 37.000,00 € durch ***47***, von 24.000,00 € durch ***35*** sowie von 19.500,00 € durch ***48***, somit insgesamt um 100.000,00 an die ***12***, welche sich zu 100% im Eigentum des ***48*** befindet. Mit den aus der Kapitalerhöhung und Leistung von Agios zufließenden Mitteln wurden bei der "***1***" die in ihrer Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten wie folgt getilgt: | [...] | -1.910.000,00 € | [...] | -83.000,00 € | [...] | -293.000,00 € | [...] | -471.000,00 € | [...] | -243.000,00 € | | -3.000.000,00 € Es erfolgten somit bare Zuschüsse der Gesellschafter, wobei diese Zuschüsse in zeitlichen und sachlichen Zusammenhang in Höhe der Verbindlichkeiten zur Rückzahlung herangezogen wurden. Die "***1***" ist mit dieser Gestaltungsvariante als Schuldnergesellschaft mit dem Empfang der liquiden Mittel verpflichtet, die Gesellschafterverbindlichkeiten zu tilgen. Der Grund einer solchen Finanzierungsvariante kann nur in "causa societatis" zu finden sein. Im gegenständlichen Fall wäre nur ein Barzuschuss ohne Rückzahlungsverpflichtung geeignet gewesen, die Werthaltigkeit der Forderungen wiederherzustellen. Der gewählte Weg, zunächst eine Einlage in die "***1***" zu vereinbaren und den daraus resultierenden Anspruch noch mit gleichem Vorgang gegen die (vollständig oder nahezu vollständig) wertlose Rückzahlungsforderung aufzurechnen, hat allein dem Zweck gedient, den aus einem Verzicht auf eine wertlose Forderung resultierenden Ertrag bei der "***1***" zu vermeiden. Im Rahmen der Schlussbesprechung konnte auch vom Geschäftsführer ***48*** kein wirtschaftlicher Grund für die Zahlungen in Form eines in dieser Höhe gerechtfertigten Agios angeführt werden. Grundlage für diesen von der Außenprüfung rechtlich gewürdigten Sachverhalt ist ein Aktenvermerk der Gesellschafter der "***17***" vom 22.06.2017, welcher auch als Stellungnahme zu den im Zuge der Außenprüfung entstandenen Fragen diente. Gänzlich entgegengesetzt zu den Sachverhaltselementen in diesem Aktenvermerk wurde im Rahmen der Schlussbesprechung am 18.09.2019 vorgebracht, bei all diesen Vorgängen und Zahlungen handle es sich um verdecktes Eigenkapital. Diesen Überlegungen kann aus nachstehenden Gründen nicht gefolgt werden: Gewährt der Gesellschafter von Anfang an verdecktes Eigenkapital in der Form der Einlage an die Kapitalgesellschaft, ist der gesamte Betrag als steuerneutrale Einlage anzusehen. Soweit die Forderung des Gesellschafters steuerlich verdecktes Eigenkapital darstellt, ist daher die Vorschrift des § 8 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht anwendbar. Wesentlich ist im vorliegenden Fall die Frage, ob die durch ***35*** erfolgte Forderungseinlösung iSd § 1422 ABGB eine Umqualifikation einer Kreditforderung als "Eigenkapitalersetzende" Kreditforderung durch einen Nichtgesellschafter zu Folge haben kann. Gemäß § 1422 ABGB kann derjenige, der eine Schuld bezahlt, für die er persönlich nicht haftet, vor oder bei Zahlung vom Gläubiger die Abtretung seiner Rechte verlangen. Mit der Forderung gehen auch allfällige Sicherheiten auf den Einlösenden über. In diesem Zusammenhang wird festgestellt, dass durch den bloßen Wechsel des Gläubigers bezüglich der Kreditforderung keine Änderung eingetreten ist. Es kommt bei einer Schuldübernahme nach § 1422 ABGB zu einer Fortsetzung des Kreditverhältnisses unter Belassung der bereits früher zur Verfügung gestellten Liquidität. Personen, die bloße Gläubigerstellung aufweisen, sind grundsätzlich keine Anteilseigner, wodurch Ihnen folglich kein verdecktes Eigenkapital zugerechnet werden kann. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG kann davon ausgegangen werden, dass Einlagen auch Vermögenszuführungen sein können, die von zukünftigen oder ehemaligen Gesellschaftern vorgenommen werden. Ein verdecktes Eigenkapital durch einen "Noch-Nichtgesellschafter" ist aber nur dann denkbar, sofern das verdeckte Eigenkapital im Vorgriff auf ein zu erwartendes Gesellschaftsverhältnis vorgenommen wird und in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem späteren Gesellschaftsverhältnis steht. Dasselbe gilt für nahestehende Personen, die mit dem Anteilsinhaber persönlich verbunden sind (familienrechtliche, gesellschaftsrechtliche, schuldrechtliche oder auf sonstigen Umständen beruhende Nahebeziehungen). Um einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person eine Mittelzuführung als Zuführung von verdecktem Eigenkapital zurechnen zu können, wird nach ständiger Rechtsprechung des VwGH gefordert, dass der Gesellschafter, somit ***48***, diese Maßnahme veranlasst hat und somit auf Grund seines gesellschaftsrechtlichen Einflusses, die ihm nahestehende Person dazu bestimmt hat, eigenkapitalersetzende Darlehen zu gewähren. Im Zusammenhang mit einer Forderungseinlösung gemäß § 1422 ABGB erscheint die Überlegung, der Gesellschafter ***48*** habe diese Zahlung veranlasst, nicht gerechtfertigt, da bei einem Insolvenzverfahren von einer Zustimmungsbefugnis des Insolvenzverwalters auszugehen ist. Abschließend ist anzumerken, dass gemäß § 119 BAO die für den Bestand und Umfang einer Abgabenpflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen offenzulegen sind. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Entsprechend diesen Ausführungen sind die maßgeblichen Tatbestände unter Schilderung von wesentlichen Punkten pro futuro offen zu legen. Nur wenn die betreffenden Vereinbarungen der Abgabenbehörde gegenüber im ausreichenden Ausmaß und pro futuro zur Kenntnis gebracht werden, kann eine den tatsächlichen Gegebenheiten angepasst steuerliche Beurteilung bzw. Berücksichtigung erfolgen. Vor allem aufgrund bei einer vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge ist die eindeutige Erkennbarkeit des Handels im fremden Interesse unabdingbar. Ein entscheidendes Beweismittel zur Feststellung der steuerlichen Eigenschaft eines Vermögenstransfers vom Anteilsinhaber zur Körperschaft stellt die Evidenzkontenführung dar (§ 4 Abs 12 Z 3 EStG). Im gegenständlichen Fall wäre es besonders im Hinblick auf die Argumentation, es würden für steuerliche Zwecke als verdecktes Eigenkapital zu qualifizierende Gesellschafterdarlehen vorliegen, notwendig gewesen, diese Einlagen im Evidenzkonto und unterteilt in Darlehenskapital-Subkonten der jeweiligen Personen zu erfassen. Aufgrund der dargelegten Sachverhalte gelangt die Abgabenbehörde nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 167 Abs 2 BAO) zu dem Ergebnis, dass eine gewinnerhöhende Ausbuchung der gegenständlichen Verbindlichkeiten in Höhe von 3.012.354,53 € in den Büchern der "***1***" im Jahre 2014 zu erfolgen hat (siehe unten angeführte Darstellung), da diese Besteuerungsperiode von beiden Teilen des nach § 1422 ABGB übergegangenen Schuldverhältnisses als jene anzusehen ist, in welcher die Aussichtslosigkeit der Erwartung einer Tilgung der Schuld manifest geworden ist. 2.2. Darstellung der KÖSt-Bemessungsgrundlagen sowie des Verlustausgleichs laut BP / Berichtigung der Körperschaftsteuerbescheide 2014 bis 2017 laut BP Da der bisherige Verlustvortrag zum 01.01.2014 im Gesamtbetrag von 625.423,97 € aufgrund der gegenständlichen Sachverhaltsfeststellungen im Jahr 2014 gänzlich verrechnet werden kann (Verlustausgleich), sind die in den Jahren 2015 bis 2017 bisher verrechneten Verlustvorträge in den jeweiligen Körperschaftsteuerbescheiden nicht mehr immanent und wie folgt zu berichtigen. Anhang zu Tz. 2 erlöswirksame Ausbuchung v. Verbindlichkeiten 2014 | | Bisher | Berichtigung lt. BP | Lt. BP | KÖSt-Mehr lt. BP | Verlustvortrag zum Stichtag 01.01.2014 | -625.423,97 € | | -625.423,97 € | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2014 | 16.592,45 € | 3.012.354,53 € | 3.028.946,98 € | | Verlustausgleich | -12.444,34 € | | -625.423,97 € | | Einkommen 2014 | 4.148,11 € | | 2.403.523,01 € | | Körperschaftsteuer 2014 | 1.436,00 € | | 600.880,75 € | 599.444,75 € | Verlustvortrag | -612.979,63 € | | 0,00 € | | | Bisher | Berichtigung lt. BP | Lt. BP | KÖSt-Mehr lt. BP | Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2015 | 101.409,51 € | | 101.409,51 € | | Verlustausgleich | -76.057,13 € | | 0,00 € | | Einkommen 2015 | 25.352,38 € | | 101.409,51 € | | Körperschaftsteuer 2015 | 2.192,00 € | | 25.352,38 € | 23.160,38 € | Verlustvortrag | -536.922,50 € | | 0,00 € | | | Bisher | Berichtigung lt. BP | Lt. BP | KÖSt-Mehr lt. BP | Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2016 | 67.822,60 € | | 67.822,60 € | | Verlustausgleich | -50.866,95 € | | 0,00 € | | Einkommen 2016 | 16.955,65 € | | 67.822,60 € | | Körperschaftsteuer 2016 | 4.239,00 € | | 16.955,65 € | 12.716,65 € | Verlustvortrag | -486.055,55 € | | 0,00 € | | | Bisher | Berichtigung lt. BP | Lt. BP | KÖSt-Mehr lt. BP | Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2017 | 132.600,41 € | | 132.600,41 € | | Verlustausgleich | -99.450,31 € | | 0,00 € | | Einkommen 2017 | 33.150,10 € | | 132.600,41 € | | Körperschaftsteuer 2017 | 8.288,00 € | | 33.150,10 € | 24.862,10 € | Verlustvortrag | -386.605,24 € | | 0,00 € | | | KÖSt-Mehr lt. BP | Körperschaftsteuer 2014 | 599.444,75 € | Körperschaftsteuer 2015 | 23.160,38 € | Körperschaftsteuer 2016 | 12.716,65 € | Körperschaftsteuer 2017 | 24.862,10 € | | 660.183,88 € | Konkursforderungen 2014 | [...] (Ablöse Bürgschaft) | 1.834.439,47 € | [...] | 77.931,70 € | [...] | 84.004,30 € | [...] | 719.625,34 € | [...] | 296.353,72 € | Konkursforderungen gesamt | 3.012.354,53 € | Ablöse Bürgschaft durch [...] an [...] | 21.11.2014 | 1.769.439,47 € | 21.11.2014 | 65.000,00 € | | 1.834.439,47 € Tz. 3. Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 1 BAO Aufgrund der in Tz. 2 dargelegten Sachverhaltsfeststellungen sind die bisherigen Körperschaftsteuerbescheide bezüglich der Jahre 2014 bis 2016 gemäß § 303 Abs. 1 BAO wiederaufzunehmen, zumal nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 167 Abs. 2 BAO) als erwiesen scheint, dass Tatsachen bzw. Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, deren Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Ob eine Wiederaufnahme des Verfahrens iSd § 303 Abs. 1 BAO durchgeführt wird, ist im Rahmen einer Ermessungsentscheidung zu beurteilen. Bei dieser Ermessensentscheidung ist das Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) gegenüber dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Nichtänderung bestehender Bescheide) abzuwägen. Im gegenständlichen Fall sind die bisher ergangenen Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 2014 bis 2016 deshalb abzuändern, weil die in Tz. 2 dargelegten Sacherhalte nicht nur geringfügige steuerliche Auswirkungen haben. Es ist daher dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang einzuräumen. Die Veranlagungen bezüglich der Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2014 bis 2016 sind daher neu aufzurollen. (Anmerkung zu Körperschaftsteuer 2017: Die Sachverhaltsfeststellungen laut Tz. 2 werden für die Körperschaftsteuer bezüglich des Jahres 2017 gemäß § 299 BAO berichtigt und nicht im Rahmen einer Wiederaufnahme iSd § 303 Abs 1 BAO korrigiert)." Mit Bescheiden vom 4. Oktober 2019 wurden die Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2014 bis 2016 wieder aufgenommen sowie der Körperschaftsteuerbescheid 2017 vom 16. November 2018 gemäß § 299 BAO aufgehoben und mit selbem Datum den Feststellungen der Außenprüfung entsprechende neue Sachbescheide für diese Jahre erlassen. Zudem wurden mit Bescheiden vom 4. Oktober 2019 Anspruchszinsen für die Jahre 2014 bis 2017 festgesetzt. Mit Bescheid vom 7. Oktober 2019 erfolgte die erstmalige Veranlagung der Körperschaftsteuer 2018 ebenfalls im Sinne der obig wiedergegebenen Feststellungen der behördlichen Außenprüfung. In der fristgerecht eingebrachten Beschwerde wurden folgende Anträge gestellt: Ersatzlose Aufhebung der Bescheide über die Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerverfahren 2014 bis 2016 vom 4. Oktober 2019 Ersatzlose Aufhebung der Körperschaftsteuerbescheide 2014 bis 2016 vom 4. Oktober 2019 Ersatzlose Aufhebung der Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2014 bis 2017 vom 4. Oktober 2019 Abänderung des Körperschaftsteuerbescheides 2017 dergestalt, dass anstelle von offenen Verlustvorträgen aus den Vorjahren von 0,00 € solche in Höhe von 486.055,55 € berücksichtigt sowie dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb anstelle von 132.600,41 € mit -238.509,70 € festgestellt werden Abänderung des Körperschaftsteuerbescheides 2018 dergestalt, dass anstelle von offenen Verlustvorträgen aus den Vorjahren von 0,00 € solche in Höhe von 724.565,25 € berücksichtigt sowie dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb anstelle von 27.034,36 € mit -346.092,75 € festgestellt werden Begründend wurde Folgendes vorgebracht: A. Sachverhalt 1.1. Historie In den Jahren 2001 bis 2003 haben die Gesellschafter der ***17*** ("***18*** Gesellschafter") mit der Familie ***50*** aus ***16*** Gespräche über den Aufbau eines Kies- und Betonwerkes an der Nordküste ***51*** geführt. Zu diesem Zweck sind die ***18*** Gesellschafter mehrfach nach ***16*** gereist, um sich vor Ort über die Gegebenheiten und den Markt zu informieren. Am Ende dieser Beratungen haben die ***18*** Gesellschafter entschieden, das Angebot der Familie ***50*** anzunehmen, das Investment zu tätigen und somit in das Kies- und Betongeschäft in ***16*** einzusteigen. Zu diesem Zweck wurde eine eigene österreichische Gesellschaft, die ***2*** (in Folge: ***1***), gegründet. Nach außen war nur Herr ***8*** Gesellschafter und Geschäftsführer dieser Gesellschaft. Dies hatte wesentliche administrative Vorteile bei den nachfolgenden Gesellschaftsgründungen in ***16***. Weiters sollte die direkte Verbindung zwischen den ***10*** Gesellschaften und der ***17*** nicht erkennbar sein. Das Engagement in ***16*** war durch alle ***18*** Gesellschafter getragen und finanziert. Zu diesem Zeitpunkt waren die Gesellschafter wie folgt an der ***17*** beteiligt: ***30*** 37,0% ***9*** 19,5% ***38*** 19,5% ***31*** 24,0% Mit Vereinbarung vom 8.7.2005 hat die ***15*** (damals ***41***) die Verpflichtung als Bürge und Zahler für das Darlehen der ***1*** im Ausmaß von 2,0 Mio. € bei der ***52*** übernommen. Anstelle der gebotenen Eigenkapitalausstattung wurde das ***53*** mit einem Bankdarlehen finanziert, für das die ***15*** die Haftung übernahm. Das Kontokorrentkonto der ***1*** wurde durch ***8*** persönlich besichert. Insgesamt wurden in ***16*** rd. 3,0 Mio. € investiert und durch die ***1*** finanziert. Die ***15***, an der die Gesellschafter im obig angeführten Beteiligungsverhältnis mittelbar beteiligt waren, hat Kies- und Betonaufbereitungsanlagen im Ausmaß von rd. 400.000,00 € an die ***1*** bzw. an die ***10*** Gesellschaften veräußert. Dabei hat es sich insbesondere um in den österreichischen Werken ausgemusterte oder nicht mehr benötigte Anlagen gehandelt. Daneben wurden zusätzlich benötigte Anlagen zugekauft und mit Gewinn nach ***16*** weiterveräußert. Die ***15*** hatte daher ein wesentliches wirtschaftliches Interesse an den Geschäftstätigkeiten in ***16*** (zu Details bezüglich des wirtschaftlichen Engagements der ***15*** siehe die ergänzende Sachverhaltsdarstellung von ***8*** vom 20.2.2019). Ab Jahresbeginn 2008 haben sich substantielle Probleme bei den Gesellschaften in ***16*** eingestellt: Entzug der Bergbaulizenz durch die Regierung, jahrelange massive Überflutung des Kieswerkes. Im Zeitraum von Sommer 2009 bis Sommer 2011 ist Herr ***8*** für etwas mehr als zwei Jahre mit seiner Familie nach ***16*** gezogen, um das Investment zu retten, was aber aufgrund der massiven Widerstände und bereits eingetretenen Schäden an den Anlagen nicht gelungen ist. In dieser Zeit (15.7.2009 - 9.3.2013) war Frau ***9*** als Geschäftsführerin der ***1*** bestellt, damit die Gesellschaft während der Abwesenheit von Herrn ***8*** handlungsfähig war. Die Geschäftstätigkeit in ***16*** war schließlich ein Totalverlust. Die Bankverbindlichkeiten der ***1*** mussten bedient werden. Das Entstehen des Verlustes wurde im 2019 abgeschlossenen Betriebsprüfungsverfahren durch die Betriebsprüfung des Finanzamtes ***4*** nicht in Zweifel gezogen. In den darauffolgenden Jahren wurden Verhandlungen mit den finanzierenden Banken geführt um eine Sanierung der ***1*** zu erreichen. Parallel dazu wurde mit der Liquidation der ***10*** Gesellschaften begonnen. Mit Gutachten der Kanzlei ***54*** vom 8.7.2013 wurde festgestellt, dass hinsichtlich der Bürgschaft der ***15*** eine verbotene Einlagenrückgewähr vorliegt und die Bürgschaftserklärung aus Sicht der ***15*** nichtig war. Das Darlehen der ***52*** an die ***1*** iHv. 2,0 Mio. € wäre daher unbesichert gewesen. In den mit der ***52*** geführten Verhandlungen wurde seitens der Bank die Nichtigkeit bestritten. Der Geschäftsführer der ***15***, Herr ***55***, hat auf Grundlage des Gutachtens der Kanzlei ***54*** eine Zahlung aufgrund der Bürgschaft verweigert, da ihn bei Vorliegen von verbotener Einlagenrückgewähr eine persönliche Haftung getroffen hätte. Die von den ***18*** Gesellschaftern gewählte Finanzierungsform (Bankfinanzierung mit Sicherstellung durch eine Bürgschaft der ***15*** und allfälliger Verlustabdeckung im Risikofall anstelle sofortiger Eigenkapitalausstattung) war damit auf Grund der mittlerweile verschärften Rechtsprechung zur gesellschaftsrechtlichen Eigenkapitalrückgewähr nicht mehr durchsetzbar. Am tt.06.2014 wurde über das Vermögen der ***1*** auf Betreiben von Herrn ***8*** der Konkurs eröffnet. Frau ***9*** hat ihre Forderungen im Konkursverfahren der ***1*** angemeldet. Die anderen Gläubiger der Familie ***18*** sowie die ***15*** haben ihre Forderungen nicht angemeldet. Vor diesem Hintergrund wurde das Darlehen der ***15*** von einem mittelbaren Gesellschafter (***31***) temporär übernommen. Dies insbesondere deswegen, da Herr ***31*** im Hinblick auf das Finanzierungsengagement bei der ***24*** Gruppe durch die ***52*** als Hausbank von dieser unter Druck gesetzt wurde, das unbesicherte Darlehen der ***1*** zu tilgen. Die ***52*** hätte andernfalls die Bürgschaft geltend gemacht und die ***15*** geklagt. Es wurde nach einer Möglichkeit gesucht, die Bürgschaftsverpflichtung der ***15*** auf eine rechtlich vertretbare Weise zu erfüllen. Einerseits sollte der Geschäftsführer der ***15***, Herr ***55***, geschützt und ein jahrelanger Rechtsstreit mit dem finanzierenden Institut (***52***) der ***15*** vermieden werden, andererseits wollten die Gesellschafter das ursprüngliche Finanzierungskonzept dem wirtschaftlichen Gehalt nach beibehalten. Die Lösung dieser widersprüchlichen Interessen fanden die Gesellschafter darin, die drohende verdeckte Ausschüttung aus der ***15***/***17*** mit anschließender verdeckter Einlage in die ***1*** durch eine offene Gewinnausschüttung mit anschließender offener Einlage zu ersetzen. Herr ***31*** hat vor diesem Hintergrund die Schuld der ***1*** gegenüber der ***52*** am 21.11.2014 zunächst gemäß § 1422 ABGB im Betrag von € 1.834.439,47 eingelöst. Zu diesem Zeitpunkt waren nur mehr die Familie ***18*** sowie die ***15*** Gläubiger der ***1***. Mit Beschluss des Landesgerichts ***4*** vom tt.04.2015, ***56***, wurde der Konkurs mit Zustimmung der Gläubiger aufgehoben. Durch den Generalversammlungsbeschluss vom 5.6.2015 wurde die Fortsetzung der Gesellschaft beschlossen. Die ***1*** war daraufhin neben der Abwicklung der ***10*** Beteiligungen mit Beratungstätigkeiten beschäftigt und hat daraus Umsätze erzielt. Die folgenden, der ***1*** nahestehenden Personen, hatten der ***1*** bis Juni 2017 die folgenden finanziellen Mittel zur Verfügung gestellt, um die Finanzierung der Gesellschaft zusätzlich zur bestehenden Bankfinanzierung sicher zu stellen: ***31*** 76.000,00 € (zuzüglich Einlösung 1.834.000,00 €) ***30*** 83.000,00 € ***9*** 293.000,00 € ***15*** 243.000,00 € ***8*** 526.000,00 € Summe 1.221.000,00 € (zuzüglich 1.834.000,00 €) In Bezug auf diese Zuführung von finanziellen Mitteln sowie die Vereinbarung des ursprünglichen Engagements in ***16*** wurden zwischen den Beteiligten keine schriftlichen Vereinbarungen getroffen. Die gemeinsame Risikotragung wird durch die Bürgschaftserklärung vom 8.7.2005 durch die gemeinsame Gesellschaft, die ***15***, sowie durch die Geschäftsbeziehungen der ***15*** mit der ***1*** bzw. den ***10*** Gesellschaften und das gemeinsame Engagement aller Gesellschafter, das zur Entscheidung zum Investment in ***16*** geführt hat, dokumentiert. In der Generalversammlung vom 22.6.2017 hat die ***17*** eine Gewinnausschüttung im Betrag von 3,0 Mio. € an die Gesellschafter zum Zweck der finanziellen Sanierung der ***1*** beschlossen. Der ursprünglichen Absicht folgend, das Engagement in ***16*** durch die gemeinsame ***57*** bzw. durch die ***18*** Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligung an der ***17*** zu tragen, haben sich die Gesellschafter an der ***1*** entsprechend beteiligt. Mit Urkunden vom selben Tag haben die ***18*** Gesellschafter im Wege einer Kapitalerhöhung mit Agio der ***1*** liquide Mittel im Betrag von 3,0 Mio. € zugeführt. Diese Mittel wurden dafür verwendet, um die aus der Geschäftstätigkeit in ***16*** entstandenen Verluste zu decken und das negative Eigenkapital der ***1*** auszugleichen sowie in weiterer Folge die im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss der ***1*** ausgewiesenen Verbindlichkeiten zu tilgen. Mit Notariatsakt vom 18.7.2017 haben die neuen Gesellschafter der ***1*** ihre Anteile an die ***12*** veräußert, die im Einflussbereich von Herrn ***8*** steht. 1.2. Betriebsprüfung Im Betriebsprüfungsverfahren im Jahr 2019 wurde bei der ***1*** im Jahr 2014 eine Betriebseinnahme von 3,0 Mio. € unterstellt und der 25%igen Körperschaftsteuer unterzogen. Es wird ein wirtschaftlicher, konkludenter Forderungsverzicht unterstellt, dessen Begründung darauf gestützt wird, dass die ***1*** die Verbindlichkeiten als wertlose Verbindlichkeit auszubuchen gehabt hätte, weil mit einer Geltendmachung durch die Gläubiger nicht mehr zu rechnen gewesen sei (Forderungsverzichtserklärung des Schuldners als "konkludenter Formalakt"). 1.3. Liquidation der ***11*** Von der ***1*** wurde im Jahr der Anschaffung der Beteiligung an der ***11*** keine Option zur Steuerwirksamkeit § 10 Abs. 3 KStG abgegeben. Die in den Wirtschaftsjahren 2013 und 2016 vorgenommenen unternehmensrechtlichen Teilwertabschreibungen (2.511.889,75 € im Jahr 2013 und 100.000,00 € in 2016) wurden auf Ebene der ***1*** steuerlich außer Ansatz gelassen. Mit Gesellschafterbeschluss vom 19.07.2017 wurde die ***11*** am 18.09.2017 aufgelöst. Als Nachweis der Liquidation ist die Übersetzung des ***10*** Handelsregisterauszuges der Handelskammer ***37***, ***16***, anbei angefügt. Die ***11*** hatte innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre (2012 bis 2016) vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung (2017) keine Gewinne ausgeschüttet. Im Rahmen der Erstellung der Körperschaftsteuererklärung 2017 der ***1*** wurde der durch den Untergang (Liquidation) der ***11*** eingetretene Vermögensverlust nicht geltend gemacht. Es wurde bis zum Jahr 2019 auf eine Bestätigung des ***10*** Finanzamtes zugewartet und irrtümlicherweise davon ausgegangen, dass die Liquidation bis zur Ausstellung dieser Bestätigung noch nicht abgeschlossen werden könne. Durch die Übersetzung des ***10*** Handelsregisterauszuges hat sich herausgestellt, dass die Gesellschaft bereits am 18.09.2017 aufgelöst wurde. Mangels vorhandenen Liquidationserlöses entspricht der eingetretene steuerliche Vermögensverlust den steuerlichen Anschaffungskosten in Höhe von 2.611.889,75 €. B. Beschwerdebegründung bezüglich Betriebsprüfung 1.1. Präambel Zwischen den ***18*** Gesellschaften und der ***1*** bestand eine konzernmäßige Verflechtung (§ 15 AktG) mit natürlichen Personen an der Konzernspitze. Im Standardfall steht eine juristische Person an der Konzernspitze. Aus diesem Unterschied leitet die Betriebsprüfung letztlich die gravierenden Unterschiede in der Besteuerung ab. Aus den Steuererklärungen der ***18*** Gesellschaften, der ***18*** Gesellschafter und ***58*** Gesellschafter ergibt sich, dass letztlich die Gesellschafter der ***17*** den Verlust aus dem Engagement in ***16*** von 3,0 Mio. € getragen haben, ohne dass sich daraus eine steuerliche Entlastung auf betrieblicher Ebene (***17*** bzw. ***15***) ergeben hat. Im Standardfall wären die Verluste von der Kapitalgesellschaft als Konzernspitze (und damit indirekt ebenfalls von den natürlichen Personen als Gesellschafter) getragen worden. Die steuerliche Geltendmachung des Verlustes würde dabei außer Zweifel stehen. Nach der von der Betriebsprüfung vorgeschlagenen Würdigung des Sachverhalts würde der von der ***18*** Gruppe erlittene Verlust von rund 3,0 € Mio. nicht nur keinerlei steuerliche Entlastung bewirken, sondern würde im Gegenteil eine Besteuerung von rund 1,5 Mio. € auslösen, obwohl im Vermögen der Gesellschafter zu keinem Zeitpunkt eine Erhöhung eingetreten ist. Gemessen am dem Ertragssteuerrecht innewohnenden Leistungsfähigkeitsprinzip kann dieses Ergebnis vom Gesetzgeber u.E. nicht gewollt sein. Es stellt sich daher die Frage, ob die exorbitante Besteuerung einer unglücklich gelagerten Sachverhaltskonstellation geschuldet ist oder ob in der Argumentationskette der Betriebsprüfung eine Inkonsistenz vorliegt, der im bisherigen Verfahren nicht ausreichend Beachtung geschenkt wurde. Aus unserer Sicht ist von letzterem auszugehen. Von Seiten der Steuerpflichtigen wurde argumentiert, das Projekt ***16*** sei von Anbeginn an Ausfluss der Geschäftstätigkeit der ***18*** Gruppe gewesen mit der Konsequenz, dass ein allfälliger Verlust von der ***18*** Gruppe bzw. letztlich von allen Gesellschaftern gemeinsam zu tragen war. Das Finanzierungskonzept ("***58***-Finanzierungskonzept") bestand darin, anstelle der gebotenen Eigenkapitalausstattung die ***1*** mit einem Bankdarlehen zu finanzieren, für das die ***15*** die Bürgschaft übernahm. Dieses Finanzierungskonzept ist in Konzernen vielfach anzutreffen, denn wirtschaftlich macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der Gesellschaft verloren gehen kann, oder ob er später Einlagen tätigt oder als Bürge Schulden der Gesellschaft bezahlt bzw. deren Schulden übernimmt, ohne bei der Gesellschaft Rückgriff nehmen zu können (BFG 6.8.2019, RV/7100103/2014). Auf Grund der besonderen Gesellschaftsstruktur (Konzernspitze bildete nicht eine ***18*** Gesellschaft, sondern die ***18*** Gesellschafter) konnte der schließlich eingetretene Verlust dem Finanzierungskonzept entsprechend nur durch Gesellschafterbeiträge im Verhältnis der Beteiligungen der einzelnen Gesellschafter an der ***18*** Gruppe abgedeckt werden. Weil diese Absicht bzw. die gegenseitige Finanzierungszusage aller Gesellschafter von Anfang an bestand, waren alle der ***1*** laufend gewährten Gesellschafterdarlehen stets werthaltig. Die spätere tatsächliche Leistung der Gesellschaftereinlagen als Ausfluss des ursprünglichen Finanzierungskonzepts und die darauffolgende Rückzahlung der Gesellschafterdarlehen konnte daher nie, auch nicht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise, einen Darlehensverzicht darstellen, wie die Betriebsprüfung argumentiert. Vor diesem Hintergrund soll untersucht werden, ob ein - von der Betriebsprüfung unterstellter - Darlehensverzicht vorliegen kann, bzw. ob alternativ von Beginn an (im Zeitpunkt der Zuzählung der einzelnen Gesellschafterdarlehen) verdecktes Eigenkapital vorgelegen wäre. Wie sich zeigt, würden beide Argumentationslinien zum selben Ergebnis führen. 1.2.Darlehensverzicht 1.2.1. Nichtvorliegen eines Forderungsverzichtes Im Rahmen der abgabenrechtlichen Würdigung unterstellt die Betriebsprüfung, dass sowohl ***31***, als auch ***9***, ***30*** und ***8*** zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung bzw. der Aufhebung des Konkursverfahrens auf ihre Forderungen gegenüber der ***1*** verzichtet hätten. Eine solche durch die Betriebsprüfung vertretene Auffassung zum Forderungsverzicht einer nicht werthaltigen Forderung entbehrt jedoch jeglicher Grundlage, da einerseits ein solcher Forderungsverzicht zwischen den Mitgliedern der Familie ***18*** und der ***1*** nie vereinbart wurde und zu keinem Zeitpunkt gewollt war und andererseits die Werthaltigkeit der bestehenden Forderungen aufgrund der Bürgschaftserklärung vom 8.7.2005 bzw. des speziellen ***58***-Finanzierungskonzepts stets garantiert war. Nach dem Gesetzeswortlaut löst nur ein Verzicht "seitens eines Gesellschafters" die Rechtsfolgen des § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG aus. Es handelt sich somit beim Forderungsverzicht um eine Willenserklärung von Seiten des Gesellschafters und muss von diesem daher ernstlich gewollt sein. Nach dem Gesetzeswortlaut spielt das Beteiligungsausmaß keine Rolle, sodass nicht ausgeschlossen ist, dass grundsätzlich auch ein Forderungsverzicht durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person unter diese Bestimmung fällt (Rief in VWT 2007 H3, 24). Ein Verzicht iSd § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG liegt vor, wenn der Gläubiger durch Vereinbarung mit dem Schuldner nach § 1444 ABGB auf sein Recht verzichtet und dadurch dessen Verbindlichkeit aufhebt. Der Forderungsverzicht bedarf als zweiseitiges Rechtsgeschäft auch bei Unentgeltlichkeit der Zustimmung des Schuldners (Rief in VWT 2007 H3, 24). Der unentgeltliche Schulderlass ist zwar nicht formbedürftig und kann daher auch konkludent erfolgen. Es ist jedoch bei der Annahme eines stillschweigenden Verzichts Vorsicht geboten, sodass besondere Umstände darauf hinweisen müssen, dass er ernstlich gewollt ist (ABGB-Kommentar, Koziol/Bydlinski/Bollenberger (Hrsg), Riss § 1444 Rz 4). Ein Forderungsverzicht nach Maßgabe des § 8 Abs. 1 letzter Satz bedarf jedenfalls einer ernstlich gewollten Willenserklärung seitens des verzichtenden Gesellschafters, sodass ein solcher nicht - wie von der Betriebsprüfung behauptet - ganz allgemein auf Umstände zurückgeführt werden kann, welche die Aussichtslosigkeit der Erwartung einer Tilgung der Schuld manifestieren und sohin der Sphäre des Schuldners entwachsen. Entgegen der Entscheidung des VwGH (VwGH 23.9.2005, 2003/15/0078) vertritt die Betriebsprüfung die Auffassung, dem vorliegenden Sachverhalt wäre es immanent, dass im Jahr 2014 angesichts der schlechten wirtschaftlichen Lage der ***1*** mit dem Versuch der Durchsetzung durch ***31*** als Gläubiger nicht mehr zu rechnen war und ein Verzicht allein deswegen nur mehr einen Formalakt hinsichtlich eines Vermögenswertes darstellte, über den ***31*** zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich gar nicht mehr verfügen konnte. Die Vermögensmehrung der ***1*** sei schon durch die schlechte Vermögenslage der Gesellschaft selbst zu Stande gekommen. Folgt man dieser Logik der Betriebsprüfung, würde dies bedeuten, dass nur, weil ein Schuldner seine Verbindlichkeiten nicht zahlen kann, von einem Forderungsverzicht einer nicht werthaltigen Forderung auszugehen wäre. Eine schlechte Wirtschaftslage des Schuldners wäre demnach ausreichend für die Begründung des Verzichts einer nicht werthaltigen Forderung. Folgt man dieser Auffassung, würde jede Bilanz einer notleidenden Gesellschaft spätestens mit Konkurseröffnung ein ausgeglichenes Eigenkapital aufweisen. Diese Auffassung der Betriebsprüfung entbehrt nicht nur jeder betriebswirtschaftlichen Vernunft, sondern findet keinesfalls Deckung in den Grundsätzen ordnungsmäßiger Rechnungslegung oder in der Entscheidung des VwGH, wonach es nicht der allgemeinen Lebenserfahrung entspricht, dass zwischen einander fremd gegenüberstehenden Geschäftspartnern bereits deshalb auf eine Forderung verzichtet wird, weil die Einbringung der Forderung aussichtslos erscheint. Ein Gläubiger mag in einer solchen Situation eine Wertberichtigung vornehmen, zu einem ausdrücklichen Verzicht wird er idR jedoch nicht veranlasst sein (vgl. VwGH 23.9.2005, 2003/15/0078; BFG 21.8.2019, RV/7104180/2017). Unseres Erachtens kann es im vorliegenden Sachverhalt zu keiner anderen Beurteilung kommen. Diese Aussage muss auch für qualifizierte Nahestehende zu Anteilsinhabern gelten, da auch bei nahen Angehörigen auf den Fremdvergleich abzustellen und darauf Bedacht zu nehmen ist, dass nahe Angehörige wie einander fremd gegenüberstehende Personen agiert hätten. Auch stellt die auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage veranlasste Übernahme einer Verbindlichkeit gegenüber Drittgläubigern in wirtschaftlicher Betrachtungsweise keinen Forderungsverzicht, sondern lediglich eine Abkürzung des Zahlungsweges dar. Es kommt daher durch die Übernahme der Bankdarlehensverbindlichkeiten durch ***31*** zum Entstehen eines Forderungsanspruches, sodass sinngemäß die Bestimmungen des § 8 Abs. 1 letzter Satz nicht zur Anwendung kommen können (vgl. Körperschaftssteuergesetz: Kommentar, Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg) § 8 Rz 70b). Unseres Erachtens ist es denkunmöglich, einen Forderungsverzicht aus der Sphäre des Schuldners herleiten zu wollen. Lediglich aus dem Umstand, dass die ***1*** als Schuldnerin im Jahr 2014 zahlungsunfähig war, ist unseres Erachtens genauso wenig ein Forderungsverzicht durch die Gläubiger abzuleiten, wie es im Rahmen der freien Beweiswürdigung durch die Betriebsprüfung ganz allgemein an einer sachlichen Begründung für den unterstellten Forderungsverzicht fehlt. Eine solche Unterstellung findet mangels Willenserklärung zum Forderungsverzicht von ***31*** oder den anderen ***18*** Gesellschaftern keine Deckung durch den vorliegenden Sachverhalt. Die Werthaltigkeit des Forderungsanspruches war zu jedem Zeitpunkt durch die Finanzierungszusage iRd Bürgschaftserklärung vom 8.7.2005 der ***15*** und die Finanzierungsabsicht der ***18*** Gesellschafter im Rahmen des ***58*** Finanzierungskonzepts garantiert. Wenn die Betriebsprüfung in ihren Ausführungen vom Bestehen einer nicht werthaltigen Forderung ausgeht, so kann dies lediglich eine Annahme sein und entbehrt sowohl der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als auch einer kritischen Würdigung des vorliegenden Sachverhalts. Betreffend der von der Betriebsprüfung unterstellten Forderungsverzichte durch ***9***, ***30*** und ***8*** gelten die obigen Ausführungen sinngemäß. Es entbehrt unseres Erachtens jeglicher Würdigung des Sachverhaltes, wenn seitens der Betriebsprüfung ohne weitere Begründung unterstellt wird, dass ein Forderungsverzicht bei den Gesellschaftern allein schon deswegen vorläge, weil einerseits ***9*** als Gläubigerin der Aufhebung des Konkursverfahrens zugestimmt habe und andererseits ***30*** und ***8*** ihre Forderungen im Konkursverfahren nicht angemeldet hätten. Letzterem ist insbesondere entgegenzuhalten, dass sich aus der Unterlassung der Forderungsanmeldung ein Forderungsverzicht nicht ableiten lässt (vgl. OGH 18.12.2003, 8Ob124/03y). Die Gesellschafter hatten nie einen Grund auf ihre Forderungen zu verzichten, weil sie gestützt auf das ***58*** Finanzierungskonzept von der Werthaltigkeit ihrer Forderungen ausgehen konnten. Ein Forderungsverzicht hätte diese Finanzierungsabsicht sogar konterkariert, weil die Forderungen der ***18*** Gesellschafter gegenüber der ***1*** in ihrem rechnerischen Verhältnis zueinander vom Beteiligungsverhältnis an der ***17*** erheblich abwichen. Ein Forderungsverzicht im Rahmen des laufenden Konkursverfahrens wäre zudem in wirtschaftlicher Betrachtungsweise wenig sinnführend. Zu diesem Zeitpunkt war die ***11***, die das wesentlichste Asset der ***1*** bildete, noch nicht abgewickelt und der Liquidationserlös noch nicht festgestellt. Dies wirft ganz allgemein die Frage auf, warum ein solcher Forderungsverzicht zu einem solchen Zeitpunkt ausgeübt hätte werden sollte, zu dem das Ausmaß der Werthaltigkeit der ***11*** und damit das Ausmaß der Werthaltigkeit der Darlehensforderungen noch gar nicht feststand. Den Ausführungen der Betriebsprüfung bei der ***1*** zufolge, wonach der Grund für die Kapitalerhöhung und der Leistung von Agios bei der ***1*** nur in "causa societatis" zu finden wäre und im vorliegenden Fall nur ein Barzuschuss ohne Rückzahlungsverpflichtung geeignet gewesen wäre, die Werthaltigkeit der Forderungen wiederherzustellen, ist zu entgegnen, dass in der Rückführung der Darlehensverbindlichkeiten der letzte Akt zur Umsetzung der Bürgschaftserklärung vom 8.7.2005 und des ***58*** Finanzierungskonzepts zu sehen ist. Wie bereits weiter oben dargestellt, war die Werthaltigkeit der Forderungen zu jedem Zeitpunkt aufgrund der Finanzierungszusage iRd Bürgschaftserklärung vom 8.7.2005 der ***15*** und der Finanzierungsabsicht der Gesellschafter (***58*** Finanzierungskonzept) gesichert, wodurch die Finanzierung und die Verlustabdeckung bei der ***1*** garantiert war. Es ist evident, dass die im Rahmen der Kapitalerhöhung und der Leistung von Agios zufließenden Mitteln dazu verwendet wurden, die Darlehensverbindlichkeiten zu tilgen. Allerdings ist insbesondere darauf hinzuweisen, dass die Kapitalerhöhung und die Leistung der Agios in demselben Beteiligungsverhältnis erfolgten, wie die Mitglieder der Familie ***18*** bereits an der ***17*** beteiligt waren. Die ausgewiesenen Darlehensverbindlichkeiten waren jedoch der Höhe nach nicht äquivalent mit den Beteiligungsverhältnissen, weswegen der gewählte Weg in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht als Einlage mit anschließender Aufrechnung einer wertlosen Rückzahlungsforderung zu beurteilen ist. Die Zuführung der liquiden Mittel mit anschließender Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeiten ist ausschließlich Ausfluss der Bürgschaftserklärung und der beteiligungskonformen Finanzierungsabsicht der Gesellschafter (***58*** Finanzierungskonzept) und diente bei der ***1*** dem Zweck der Verlustabdeckung durch die Gesellschafter. Abgesehen davon ist die Aussage, die gewählte Finanzierungsvariante sei causa societatis erfolgt und nur ein Barzuschuss ohne Rückzahlungsverpflichtung wäre geeignet gewesen, die Werthaltigkeit der Forderungen wiederherzustellen, unverständlich. Jede Kapitalerhöhung erfolgt causa societatis und jeder Gesellschafterzuschuss (mit oder ohne Auflage zur Schuldenabdeckung) ist zur Tilgung fälliger Verbindlichkeiten zu verwenden. 1.2.2. Verdecktes Eigenkapital