UFSL RV/0452-L/03

Nach Ansicht des Finanzamtes ist überdies bei unter einer auflösenden Bedingung stehenden Verbindlichkeiten generell die Bildung einer Rückstellung und nicht der Ausweis einer Verbindlichkeit geboten, weil es sich bei Verbindlichkeiten, die auflösend bedingt sind, um eine ungewisse Verbindlichkeit iS des § 198 Abs 8 Z 1 HGB sowie § 9 Abs 1 Z 3 EStG handelt. Diese Ansicht wird auch von Clemm/Nonnenmacher (im Beck´schen Kommentar3, § 247 Rz 225; zitiert bei Nowotny/M. Tichy in Straube HGB II2/RLG, Rz 126 zu § 198 HGB) vertreten. Gerade bei auflösenden Bedingungen, bei denen der Eintritt der Bedingung vom Willen einer der Vertragsparteien abhängt (Potestativbedingung), ist das Verhalten der Vertragspartei, von deren Verhalten der Eintritt der Bedingung abhängt, nicht vorhersehbar und steht die Verbindlichkeit daher dem Grunde nach keineswegs mit Sicherheit fest. Überdies handelt es sich gerade beim gegenständlichen Fall um eine Formulierungsfrage, ob eine auflösende oder aufschiebende Bedingung vorliegt. Genausogut könnte die erhöhte Zinszusage auch unter einer aufschiebenden Bedingung eingeräumt werden, in dem in den Bedingungen für das "X-Bank Vermögenssparbuch" in dessen § 2 bestimmt wird, dass die Einlage inklusive der Zinsen nur dann fällig wird, wenn keine vorzeitige Rückzahlung oder Teilabhebungen vor der in der Sparurkunde angegebenen Anzahl von Monaten erfolgt. Unter Berücksichtigung der Bestimmung des § 21 BAO müssen unterschiedliche Formulierungen, die wirtschaftlich den gleichen Gehalt haben, auch dieselben Rechtsfolgen zeitigen. Weiters ist darauf aufmerksam zu machen, dass die vom Gesetzgeber ausdrücklich als Rückstellungen vorgesehenen Abfertigungs-, Jubiläumsgeld- und Pensionsrückstellungen ebenfalls unter einer auflösenden Bedingung stehend angesehen werden können, weil die Auszahlung der Abfertigung, des Jubiläumsgeldes und der Pension von Gesetzes wegen (vgl zB § 23 Abs 7 AngG) bzw. aufgrund der Zusage nur dann zusteht, wenn der Arbeitnehmer das Arbeitsverhältnis nicht kündigt. Des weiteren beruft sich die Berufungswerberin zur Begründung ihres Standpunktes, im gegenständlichen Fall liege eine Verbindlichkeit und keine Rückstellung vor (vgl. S. 22 f der Berufung), auf eine Entscheidung der FLD für Oberösterreich vom 4.5.1992, 6/18/3-8/1992 (teilweise veröffentlicht in ÖStZ-RME 1995/50). Nach Ansicht des Finanzamtes Linz kann diese zum Bewertungsgesetz und zwar zum Einheitswert des Betriebsvermögens ergangene Entscheidung keinesfalls auf den gegenständlichen Sachverhalt angewendet werden. Zum einen ist darauf hinzuweisen, dass das Maßgeblichkeitsprinzip für die Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens nicht gilt (vgl zB VwGH 27.8.1998, 96/13/0165 = ÖStZB 1999, 192), weswegen im Rechnungslegungsgesetz niedergelegte Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften keinesfalls für die Beurteilung der Frage, welche Bilanzposten als "Schulden" im Sinne des § 64 Abs 1 BewG heranzuziehen sind, maßgeblich sind. Aus diesem Grund hat der VwGH auch ausgesprochen, dass handels- und ertragsteuerlich als Rückstellungen anzusehende Passivposten "Schulden" im Sinne des § 64 Abs 1 BewG darstellen können (vgl zB VwGH 25.10.2000, 97/13/0203 = ÖStZB 2001/218). Überdies ist zu bedenken, dass das BewG und das Ertragsteuerrecht vollkommen unterschiedlichen Zwecken dienen. Der Zweck des BewG ist nämlich die Ermittlung des tatsächlichen Vermögenswertes zu einem bestimmten Zeitpunkt, wohingegen das Bilanzsteuerrecht vom Vorsichtsprinzip und der dynamischen Bilanzauffassung für Zwecke der Ermittlung der zeitraumbezogenen Ertragsteuern geprägt ist (vgl VwGH 31.5.2000, 98/13/0149 = ÖStZB 2000, 615). Schließlich ist in diesem Zusammenhang festzuhalten, dass die Bewertungsbestimmungen des Einkommensteuerrechtes als Spezialbestimmungen denen des BewG vorgehen (vgl VfGH 28.11. 1980, B 259/77, Vf.Slg 8.956). Aus diesem Grunde ist auch die in der zitierten Entscheidung der FLD für OÖ vom 4.5.1992 angezogene Bestimmung des § 7 BewG für das Ertragsteuerrecht nicht maßgeblich. Zu den weiteren Punkten der Berufung ist aus Sicht des Finanzamtes folgendes auszuführen: Die Ausführungen, wonach handelsrechtlich immer der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit für den Wertansatz maßgeblich sein soll, sind angesichts der Bestimmung des § 198 Abs 7 HGB (Aktivierungswahlrecht für das Damnum) nicht zutreffend (bei der Nullkuponanleihe wird die Möglichkeit der Aktivierung des Unterschiedsbetrages zwischen Ausgabe- und Rückzahlungsbetrag von der hL abgelehnt, vgl Nowotny/M. Tichy, aaO, Rz 98 zu § 198 HGB). Nach Auffassung des Finanzamtes kann die handels- und steuerrechtliche Bewertung eines Zero-Bonds, nämlich dass bei Nullkuponanleihen auf Seiten des Kapitalgebers die laufend anwachsenden Zinsen zur Forderung als nachträgliche Anschaffungskosten hinzuzuaktivieren sind (vgl Doralt, EStG6, Tz 206 zu § 6 EStG sowie Braumann, Die Null-Anleihe in der Steuerbilanz, ÖStZ 1982, 206) und der Zero-Bonds beim Kapitalnehmer zunächst mit dem niedrigeren Kapitalbetrag zu passivieren ist und sodann jährlich die aufgelaufenen Zinsen zuzubuchen sind, nicht mit dem gegenständlichen Sachverhalt verglichen werden wie dies offenbar in der Berufung erfolgt. Bei der Null-Anleihe besteht nämlich ein unbedingter Anspruch des Anlegers auf Zahlung der endfälligen Zinsen dh wenn die Null-Anleihe vorzeitig gekündigt wird, erhält der Anleger keinen geringeren Zinssatz (vgl Braumann, aaO sowie Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem Handelsgesetzbuch, 1. Band, 8. Auflage, 97 und Bertl/Fraberger, Zero-Bonds, RWZ 1997, 246). Zu Punkt 2.5.3 der Berufung ist anzuführen, dass die angestellten Berechnungen offenbar auf einer Begebung der Sparurkunde und Einzahlung am 1.1.1999 basieren. Das erstattete Vorbringen "Der jeweils ausgewiesene Barwert stellt die jährlich anzupassenden Anschaffungskosten des negativen Wirtschaftsgutes Vermögensspareinlage" dar, ist mit der Maßgabe zu verstehen, dass es sich bei dem "Wirtschaftsgut Vermögensspareinlage" um eine Rückstellung im handels- und steuerrechtlichen Sinn handelt, die nach Ansicht des Finanzamtes Linz abzuzinsen ist. Allerdings ist für den steuerlichen Ansatz § 9 Abs 5 EStG idF BGBl I Nr. 142/2000 ab 2001 maßgeblich. Die Ausführung "Allen drei (Berechnungs)Versionen ist gemeinsam, dass die Zinsen und damit die Gesamtverbindlichkeit ... - nach dem Effektivzinssatz über die Gesamtlaufzeit bemessen sind" ist insoferne nicht zutreffend, als es sich eben insgesamt nicht um eine Verbindlichkeit sondern teilweise (Differenz zwischen den am Laufzeitende zu bezahlenden Zinsbetrag und jenem Betrag, der bei einer vorzeitigen Kündigung des Vermögenssparbuches durch den Anleger als Zinsen von der Berufungswerberin zu zahlen ist) um eine Rückstellung handelt. Überdies kann "Gesamtlaufzeit" im gegebenem Zusammenhang nur bedeuten, dass die Berechnungen für den Fall, dass keine vorzeitige Rückzahlung an den Anleger erfolgt , erstellt wurden. Zu Punkt 3.1. der Berufung: Die Berufungswerberin missversteht die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht, die auf dem Aufsatz von Bertl/Hirschler, Die bilanzielle Behandlung von endfälligen Sparguthaben, RWZ 1999, 361, basieren. Mit der Wendung eine Verbindlichkeit liegt nur dann vor, wenn es sich um ein zweiseitig unwiderrufliches Rechtsgeschäft handelt, soll zum Ausdruck gebracht werden, dass eine Verbindlichkeit iS des § 196 Abs 1 HGB sowie § 6 Z 3 EStG nur dann vorliegt, wenn nicht einer der Vertragsparteien aufgrund eines ihm eingeräumten Gestaltungsrechtes die Möglichkeit hat, das Vertragsverhältnis ohne Angabe von Gründen zu beenden (ordentliche Kündigung; vgl zB Koziol-Welser, II11, 97). Nach Ansicht des Finanzamtes kann sowohl das Erkenntnis des deutschen Bundesfinanzhofes vom 15.7.1998 I R 24/96, FJ 2000, 353 = BStBl II 1998, 728, als auch der angeführte Artikel von Bertl/Hirschler in RWZ 1999, 361 auf den gegenständlichen Sachverhalt übertragen werden: Entgegen der in der Berufung vertretenen Ansicht hat der BFH in dem eben zitierten Urteil nicht deswegen das Vorliegen einer Rückstellung angenommen, weil sich erst bei Berücksichtigung der bei Einhaltung der vorgesehenen Einzahlungsdauer von sechs Jahren zu zahlenden S-Prämie ein marktkonformer Effektivzinssatz ergeben würde, wohingegen beim "Produkt" der Berufungswerberin ein "einheitlicher, einmalig vereinbarter (marktkonformer) Nominal-Zinssatz" vorliegen würde, sondern deswegen weil dann, wenn der Sparer vorzeitig über die Sparbeiträge verfügt (also keine Einzahlungen mehr tätigt), der Prämienanspruch (zu ergänzen: ZUR GÄNZE) verfällt. Für den Bundesfinanzhof ist daher alleine maßgeblich, ob die Zinsenzahlung sicher ist oder nicht. Aufgrund der vom BFH zu beurteilenden vertraglichen Gestaltung war nämlich hinsichtlich der S-Prämie ein schwebendes Dauerschuldverhältnis gegeben. Es ist daher für die Beurteilung der Frage, ob bei Spareinlagen eine Verbindlichkeit oder eine Rückstellung im handels- und ertragsteuerlichen Sinn vorliegt, nicht von Relevanz auf welchen Berechnungsmodus die Zinsdifferenzen bei einer vorzeitigen Beendigung des Spareinlagevertrages durch den Sparer zurückzuführen sind, wie also diese Differenz kalkuliert wird. Überdies ist das Vorbringen, es gebe nur einen einzigen Zinssatz, unzutreffend. Bei einer vorzeitigen Kündigung der Spareinlage zum Beispiel nach dem ersten Jahr beträgt der erzielte Zinssatz nämlich nur 0,75%. Des weiteren ist darauf hinzuweisen, dass es für die Frage, ob ein Erfüllungsrückstand vorliegt oder nicht, nicht darauf ankommt, wie der nach Ablauf der vereinbarten Spardauer zu zahlende höhere Betrag (gegenüber jenem Betrag, der bei einer vorzeitigen Kündigung an die Sparer ausbezahlt wird) bezeichnet wird. In dem vom BFH zu beurteilenden Fall wurde er mit "S-Prämie" bezeichnet, die Berufungswerberin umschreibt diesen Betrag mit "Zinssatz 3,25%". Vom wirtschaftlichen Gehalt her handelt es sich sowohl beim gegenständlichen Sachverhalt als auch jenem, den der BFH zu beurteilen hatte, um Zinsen (vgl die diesbezüglichen Ausführungen des BFH zur S-Prämie: "Bei der S-Prämie handelt es sich um die Zusatzvergütung für die gesamte Laufzeit des jeweiligen Sparvertrages, der wirtschaftlich gesehen Zinscharakter zukommt."). Der gegenständliche Fall unterscheidet sich vom jenem, der dem BFH-Erkenntnis zugrunde liegt, eigentlich nur darin, dass beim BFH-Fall durch die Bezeichnung als S-Prämie der Zinscharakter nicht sofort erkennbar war und es sich daher um einen verdeckten Zinsanteil gehandelt hat, wohingegen im gegenständlichen Fall der Zinscharakter offengelegt ist. Die Ausführung in der Berufung "Das Rechtsgeschäft ist nämlich Ursache der Verbindlichkeit und in seiner Verpflichtungsintensität nicht quantifizierbar" ist dem Finanzamt unverständlich. Es geht nämlich nicht um eine "Quantifizierung" des Rechtsgeschäftes, sondern darum, ob handels- und ertragsteuerrechtlich eine voll ausgebildete Verbindlichkeit vorliegt, die sowohl dem Grund als auch der Höhe nach genau feststeht und daher kein Unsicherheitsmoment mehr gegeben ist oder es sich um eine ungewisse Verbindlichkeit iS des § 198 Abs 8 Z 1 HGB sowie § 9 Abs 1 Z 3 EStG handelt. Die in der Berufung aufgestellte Prämisse, eine Kündigung wäre einer auflösenden Bedingung gleichzusetzen, weil alle mit der Kündigung verbundenen Rechtsfolgen nur ab jenem Zeitpunkt eintreten würden, ab dem der Kunde von seinem Gestaltungsrecht Gebrauch macht und nicht schon vorher, ist unzutreffend. Wäre dies nämlich der Fall, müsste der Sparer zum Beispiel bei einer Kündigung nach zwei Jahren ebenfalls einen Zinssatz von 3,25% erhalten. Bei einer Einlage von S 100.000,-- müsste er sohin S 106.500,-- (ohne Berücksichtigung der KESt) ausgezahlt erhalten. Laut der "Tabellenverzinsung" erhält er aber nur S 102.520,--. Weiters ist festzuhalten, dass im Gegensatz zu der in der Berufung vertretenen Ansicht nicht lediglich die Fälligkeit der Zinsenzahlung ungewiss ist, sondern daneben auch die Höhe der Zinsen. Die unter Berufung auf Doralt (aaO, Tz 7/3 zu § 9 EStG) gemachte Abgrenzung zwischen Verbindlichkeiten und Rückstellungen, ist dogmatisch nicht haltbar: Sollte dies nämlich richtig sein, könnten beispielsweise keine Rückstellungen für Prozesskosten, Beratungskosten usw. erfolgen. Des weiteren können Verbindlichkeiten auch aus einseitigen Rechtsgeschäften (zB Bürgschaft) resultieren. Schließlich ist festzuhalten, dass Rückstellungen in jenem Zeitpunkt, in dem die Ungewissheit weggefallen ist, aufzulösen sind, weil eine Verbindlichkeit einzustellen ist. Die Ausführungen von Doralt haben nach Ansicht des Finanzamtes daher lediglich empirischen Wert. Zu Punkt 3.2.4 der Berufung ist schließlich noch folgendes anzuführen: § 9 Abs 5 EStG idF BGBl I Nr. 142/2000 normiert, dass Rückstellungen im Sinn des Abs 1 Z 3 und 4 leg.cit. mit 80% des Teilwertes anzusetzen sind. Des weiteren wird bestimmt, dass der maßgebliche Teilwert, der der Rückstellung zugrunde zu legen ist, ohne die Vornahme von Abzinsungen zu ermitteln ist. Entgegen der in der Berufung vertretenen Ansicht wurde beim Ansatz jenes Betrages, der nach Ansicht der GroßBP Linz und des Finanzamtes Linz im Wege einer Rückstellung zu passivieren ist, KEINE Abzinsung vorgenommen. Dies ergibt sich auch aus dem in der Berufung dargestellten Beispiel, in dem zwar das Kapital mit dem vereinbarten Zinssatz abgezinst wird, NICHT jedoch die von der Berufungswerberin gebuchte Verbindlichkeit, die tatsächlich eine Rückstellung darstellt. Es ist ja nicht das Kapital Basis des Betrages, der zur Rückstellungsbildung heranzuziehen ist, sondern eben der Differenzbetrag zwischen jenem Zinsbetrag, der auf das jeweiligen Jahr entfällt, wenn die vereinbarte Laufzeit eingehalten wird und jenem Zinsbetrag, der auf das jeweilige Jahr entfällt, wenn eine vorzeitige Beendigung erfolgt. Wie aus dem beiliegenden Beispiel ersichtlich ist, wird die Differenz zwischen den Zinsen laut Tabelle und den "garantierten" Zinsen mit dem tatsächlichen dh nicht abgezinsten Betrag und nicht mit dem Barwert als Verbindlichkeit (richtigerweise als Rückstellung zu buchen) gebucht. Beispielsweise wäre bei der Dotierung der Rückstellung per 31.12.2001 der Betrag von 2.500,-- abzuzinsen. In der Stellungnahme der steuerlichen Vertretung der Bw. vom 25. März 2004 wurde eingewendet, dass die Betriebsprüfung in ihrer Beispieldarstellung den Begriff "Effektivzinssatz" in sachlich nicht zutreffenderweise verwende und verwies darauf, dass es sich bei der passivierten Verbindlichkeit bereits um einen abgezinsten Wert handle, der einer Anwendung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 keinen Raum mehr lasse. Deshalb werde der Berufungsschrift vor Punkt 4. (Zusammenfassung) noch folgende Ausführungen angeschlossen: Der unter 3.1. unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des BFH vom 15.7.1998 I R 24/96 von Bertl/Hirschler besprochene Beispielfall soll in der Folge einer finanzmathematischen Analyse unterzogen werden, um zu untersuchen, ob sich hinsichtlich der Höhe des zum jeweiligen Bilanzstichtages auszuweisenden Teilwertes des hier gegenständlichen Passivpostens überhaupt ein Unterschied ergibt, ob man der von der Betriebsprüfung vertretenen Rechtsmeinung beipflichtet, es läge eine Rückstellung vor, oder man der Meinung des Steuerpflichtigen folgt, es läge eine Verbindlichkeit vor. Zu diesem Zwecke sollen folgende Fragen aus mathematischer Sicht diskutiert werden, und zwar: Frage 1: Welcher Zinssatz ist zur Bewertung heranzuziehen bzw. wie wird der Begriff "Effektivzinssatz" über die Laufzeit definiert? Frage 2: Mit welchem Wert sind die Anschaffungskosten des Sparproduktes zu den einzelnen Bilanzstichtagen anzusetzen? Wie ermittelt sich dieser Wert? Zur Frage 1: Ermittlung des Effektivzinssatzes Der Nominalzinssatz der Grundverzinsung beträgt im Beispiel von Bertl/Hirschler 2 % p.a. Wie im BFH-Erkenntnis ausgeführt, kommt der am Ende der Laufzeit zur Auszahlung gelangenden Prämie in Höhe von 15 % des ursprünglichen Einzahlungsbetrages wirtschaftlich der Charakter von Zinsen zu, d.h. letztlich ist die Effektivverzinsung über die Gesamtlaufzeit höher als 2 % p.a., und beträgt 3,804 % p.a. (wie später noch gezeigt wird). Die Bank befindet sich somit in einem Erfüllungsrückstand, worin vom BFH der Grund für eine Rückstellungsbildung gesehen wird. An dieser Stelle soll auf die Bedeutung der Begriffe Effektivzinssatz bzw. Effektivverzinsung näher eingegangen und auf Folgendes hingewiesen werden. Zum Beispielfall laut zitiertem Artikel Bertl/Hirschler gehen im zitierten Artikel der Frage nach, wie die zugesagte Prämie bei der Bank bilanziell zu behandeln ist. Dazu kommen die Autoren, gleichermaßen wie der BFH im zitierten Erkenntnis, zur Auffassung, dass der Prämie wirtschaftlich betrachtet der Charakter von Zinsen zukommt. Diese Prämie hat sich folgerichtig in der Effektivverzinsung niederzuschlagen in Abgrenzung zu Grundverzinsung von 2 %, die auch bei vorzeitiger Behebung zur Auszahlung gelangt. Angesichts des Ergebnisses von BFH und der zit. Autoren soll nun die Frage diskutiert werden, welcher Wertansatz bzw. welche Parameter für den Wertansatz bilanzrelevant sind. Ist es die 2 %-ige Grundverzinsung, die im Falle der vorzeitigen Behebung zur Auszahlung gelangt? Dieser Auffassung treten BFH und zit. Autoren entgegen und kommen eindeutig zum Schluss, dass auch die zivilrechtlich vereinbarte, am Ende der Laufzeit fällige Prämie im Bilanzansatz zu berücksichtigen ist, und zwar abgezinst auf den jeweiligen Bilanzstichtag. Und dies erfolgt über den ermittelten Effektivzinssatz. (Anmerkung: Der BFH erörtert im Erkenntnis vom 15.7.1998 das Abzinsungserfordernis der Prämie und zieht einen Vergleich zu Jubiläumsgeldzuwendungen: "... Zwar wird die jeweilige Prämie am Ende der Sparlaufzeit verabredungsgemäß in einem einheitlichen Betrag geleistet. Da sie der Sache nach eine Verzinsung der Kreditsumme darstellt, muss sie jedoch wirtschaftlich gesehen - mit der Folge von Zinseszinsen - den einzelnen Zinsperioden zugeordnet werden ............. Erst durch die zusätzliche Abzinsung wird vielmehr dem Umstand Rechnung getragen, dass die S-Prämien nicht zeitnah in jährlichen Teilbeträgen, sondern in einer Summe nach Ablauf der siebenjährigen Festlegungsfrist auszuzahlen sind - vlg. ähnlich für Jubiläumszuwendungen ........". Vgl. BFH 15.7.1998 I R 24/96, BStBl. II 1998, 728 in Finanz-Journal Nr.11/2000, Seite 354). Zum X-Bank-Vermögensparbuch Das obige Beispiel unterscheidet sich ganz wesentlich vom Sparprodukt der X-Bank. Die X-Bank bietet Vermögensparbücher an mit einem markkonformen Nominalzinssatz, der gleich ist dem Effektivzinssatz über die Gesamtlaufzeit. Es existiert lediglich ein Zinssatz, das ist der zivilrechtlich zugesagte Nominalzinssatz aus der Verpflichtung, Zinsen zu diesem Zinssatz in voller Höhe bei Einhaltung der vereinbarten Laufzeit zu leisten, ermittelt sich letztlich auch die Höhe des Effektivzinssatzes, der diesfalls gleich ist dem Nominalzinssatz, da keine weiteren Vergütungen wie z.B. Prämien geleistet werden. Letztlich ist dieser (Effektiv-)Zinssatz entscheidend für den Bilanzansatz. Davon zu unterscheiden ist der Auszahlungsbetrag bei nicht vertragsgemäßer Erfüllung des Sparvertrages durch den Kunden, also bei vorzeitiger (Teil-)Behebung der Einlage. In diesem Fall kommt es, wie bereits ausgeführt, nach den Bestimmungen des Bankwesengesetzes zu einem Vorschusszinsenabschlag. Der sich daraus ergebende verminderte Auszahlungsbetrag spiegelt sich im sog. Tabellenwert (= Auszahlungsbetrag bei vorzeitiger Behebung) wieder. Entschieden entgegengetreten muss der Darstellung der Behörde werden, die in ihrer Sachverhaltsannahme im Betriebsprüfungsbericht durch Angabe von Prozentsätzen an verbleibender Verzinsung (mit der Bezeichnung "Effektivzinssatz p.a.") bei vorzeitiger Behebung der Einlage den Eindruck erwecken will, als handle es sich hierbei um vereinbarte stufenförmige Zinssätze, die über die Laufzeit der Einlage steigen (ähnlich einer Stufenzinsanleihe) und somit indiziert, als handle es sich in Wahrheit bei diesen "Zinssätzen" um den Effektivzinssatz. Tatsache ist aber, dass solche Zinssätze weder vereinbart sind und noch viel weniger als bilanzrelevant angesehen werden können, da bei aufrechtem Vertragsverhältnis nicht Verhältnisse unterstellt werden können, die bei vorzeitiger Auflösung zum Tragen kommen. Insoferne ist bei Darlegung der Zinssituation das Abstellen auf den Fall der vorzeitigen Auflösung der Einlagen nicht zielführend. Vielmehr ist, wie unten noch rechnerisch dargelegt wird, bei Ermittlung der bilanzrelevanten Effektivverzinsung auf die Verpflichtung aus dem Sparvertrag bei Aufrechterhalten der Einlage bis zum Ende der Laufzeit auszugehen. Zur Frage 2: Darstellung des Bilanzansatzes Die Finanzmathematik ist geprägt vom Äquivalenzprinzip, d.h. die Summe der Leistungen muss äquivalent sein der Summe der Gegenleistungen bezogen auf denselben Stichtag. Veranschaulicht wird dieser Zusammenhang üblicherweise mittels eines Zeitstrahles. Dieser sieht beim oben analysierten Beispiel von Bertl/Hirschler folgendermaßen aus: Leistung: Einlage 1.000 zum Zeitpunkt 0 Gegenleistung zum Zeitpunkt 7: | Der Kunde enthält nach 7 Jahren: | K(7) = 1.000. (1+0,02) 7 = | 1.148,69 | | 15 % von 1.000 an Prämie = | 150,00 | | Endkapital nach 7 Jahren = | 1.298,69 | 1.000 | | 1038,06 | 1077,54 | 1118,48 | 1161,08 | 1205,25 | 1251,10 | | 1.298,69 | 0 | | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | Effektivzinssatz pro Jahr: 7te Wurzel aus Quotient Endkapital und Anfangskapital minus 1 Effektivzinssatz pro Jahr: p % = ( 7te Wurzel aus 1298,69/1000)-1 = 0,03804 = 3,804 % p.a. | Bei 2 %-iger Grundverzinsung: | Zu bilanzieren sind (Zinsstaffel): | Endwert nach 7 J. | 1. Jahr: | 1.000.(1+0,02) 1 = | 1.020,00 | 1.0000.(1+0.03804) 1 = | 1.038,06 | 1.298,69 | 2. Jahr: | 1.000.(1+0,02)² = | 1.040,40 | 1.000.(1+0,03804)² = | 1.077,54 | 1.298,69 | 3. Jahr: | 1.000.(1+0,02)³ = | 1.061,21 | 1.000.(1+0,03804)³ = | 1.118,48 | 1.298,69 | 4. Jahr: | 1.000.(1+0,02) 4 = | 1.082,43 | 1.000.(1+0,03804) 4 = | 1.161,08 | 1.298,69 | 5. Jahr: | 1.000.(1+0,02) 5 = | 1.104,08 | 1.000.(1+0,03804) 5 = | 1.205,25 | 1.298,69 | 6. Jahr: | 1.000.(1+0,02) 6 = | 1.126,16 | 1.000.(1+0,03804) 6 = | 1.251,10 | 1.298,69 | 7. Jahr: | 1.000.(1+0,02) 7 = | 1.148,69 | 1.000.(1+0,03804) 7 = | 1.298,69 | 1.298,69 Die zum jeweiligen Bilanzierungsstichtag auszuweisenden Anschaffungskosten der Einlage sind zu ermitteln, in dem auf Basis des Effektivzinssatzes (gegenständlich 3,804 % p.a.) jener in der Zukunft gelegene vertraglich zugesicherte Auszahlungsbetrag auf den jeweiligen Bilanzstichtag abgezinst wird. | Barwert (x=1) = | 1.298,69 x (1/1,03804 6 ) = | 1.038,06 | Barwert (x=2) = | 1.298,69 x (1/1, 03804 5 ) = | 1.077,54 | Barwert (x=3) = | 1.298,69 x (1/1,03804 4 ) = | 1.118,48 | Barwert (x=4) = | 1.298,69 x (1/1, 03804³) = | 1.161,08 | Barwert (x=5) = | 1.298,69 x (1/1,03804²) = | 1.205,25 | Barwert (x=6) = | 1.298,69 x (1/1,03804 1 ) = | 1.251,10 | Barwert (x=7) = | 1.298,69 x (1/1,03804 0 ) = | 1.298,69 Stellt man der hier gezeigten Methode jene gegenüber, die verwendet wird für die Ermittlung der Höhe der Verbindlichkeit, die aus der X-Vermögenspareinlage resultiert (siehe Kapitel 2.5.3.), so ist festzustellen, dass sich beide Vorgangsweisen im Ergebnis decken: Auch die im Jahresabschluss der X-Bank ausgewiesene Passivpost stellt einen aus der Sicht des in der Zukunft liegenden Auszahlungsbetrages einen auf den jeweiligen Bilanzstichtag abgezinsten Wert dar. Schlussfolgerung: Als Schlussfolgerung aus der finanzmathematischen Analyse obigen Beispiels kann somit zusammengefasst werden, dass sich hinsichtlich der Ermittlung des zu jedem Bilanzstichtages auszuweisenden Bilanzansatzes weder methodisch noch der Höhe nach ein Unterschied zum X-Vermögensparbuch ergibt. Auch im Falle des X-Vermögensparbuches ist der Effektivzinssatz auf Basis der zivilrechtlichen Ausgestaltung des Produktes zu ermitteln. Die zinsmäßige Situation bei Unterstellung der vorzeitigen Auflösung der Einlage ist dabei nicht bilanzrelevant; ein Abstellen auf die 2 %-ige Grundverzinsung für den Fall der vorzeitigen Auflösung der Einlage ist gerade durch das BFH-Erkenntnis ausgeschlossen. Mit Hilfe des Effektivzinssatzes hat eine Barwertermittlung, d.h. Abzinsung auf den Bilanzstichtag, zu erfolgen. Die Ermittlung der Höhe der Rückstellung im Literaturbeispiel ergibt sich sohin rechnerisch als Differenz auf die auf den Bilanzstichtag bereits abgezinste zukünftige Zahlungsverpflichtung der Bank, also als Differenz zu einem bereits zinsbereinigten Wert. In der Vorbehaltsbeantwortung vom 28. Februar 2005 wurde von der steuerlichen Vertreterin festgehalten, dass die Berücksichtigung des 5 %igen Fluktuationsabschlages aus einer vorangegangenen Betriebsprüfungsfeststellung, welche nicht beeinsprucht worden wäre, stamme und bis einschließlich des Jahres 2001 sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz fortgeführt worden wäre und dazu vorgebracht, dass im Zuge der intensiven Auseinandersetzung mit der rechtstheoretischen Abgrenzungsfrage von mit Ungewissheit behafteten Rückstellungen einerseits und (gewissen) Verbindlichkeiten andererseits die Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlages zu überdenken sei. Bezüglich der handelsrechtlichen Ausweisvorschriften, wurde angemerkt, dass die Spareinlagen in der Position gegenüber Kunden insgesamt ausgewiesen werden würden. Weitergehende Detaillierungen und gesonderte Angaben zur Fristigkeit und zur Verzinsung von Spareinlagen wären handelsrechtlich nicht erforderlich. Zum aktivseitigen Ausweis von Zinsansprüchen aus derartigen Veranlagungen wurde ausgeführt, dass dieses Produkt für den privaten Veranlagungsbereich konzipiert worden sei und dass die X-Banken kein derartiges Produkt in ihrem Betriebsvermögen halten würden. Im Falle von Teilbehebungen würde es zu keiner Änderung der Vertragsbedingungen hinsichtlich des nicht behobenen Vertrages kommen, das bedeute der verbleibende Sparbetrag würde weiterhin mit dem ursprünglich vereinbarten Zinssatz (im Beispiel 3,25 %) verzinst werden. Von der Betriebsprüfung wurde gegenüber der Berufungsbehörde bezüglich Höhe des Fluktuationsabschlages angemerkt, dass die von der Bw. angesetzten und von der Betriebsprüfung anerkannten Prozentsätze (im gegenständlichen Fall 5 %) dem Ausmaß der vorzeitigen Kündigungen Rechnung tragen würden. Mit Schreiben vom 8. März 2005 wurde der Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat zurückgenommen. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist die Rechtsfrage, ob die Differenz zwischen jenem Zinsbetrag, der gemäß § 2 der "Bedingungen über das Vermögenssparbuch" für die Überlassung der Spareinlage bei Einhaltung der vereinbarten Laufzeit für jedes Jahr bezahlt wird (laut Beispiel in der Berufung 3,25 %) und jenem Betrag, der bei einer vorzeitigen Kündigung des Vermögensparbuches durch den Anleger als Zinsen gewährt wird (in der Berufung "Tabelle im Sparbuch" bezeichnet), als Verbindlichkeit oder als Rückstellung auszuweisen ist. In weiterer Folge stellt sich die Frage nach der Bewertung der anzusetzenden Verbindlichkeit bzw. Rückstellung. Unstrittig ist, dass die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag angefallenen zeitanteiligen Zinsenbeträge gemäß § 2 der Sparbuchbedingungen (höheren Zinsen), als Schuldposten zu passivieren sind. 1. Sachverhalt: Der rechtlichen Würdigung liegt folgender unstrittiger Sachverhalt zu Grunde: Die Bw. hat mit verschiedenen Anlegern Spareinlageverträge abgeschlossen, denen die in der Berufungsschrift unter Punkt 2.5.2. dargelegten Sparbuchbedingungen zugrundeliegen. Bei Teilbehebungen gelangen nur für den vorzeitig behobenen Kapitalbetrag die reduzierten Tabellenzinsen zum Ansatz, bezüglich des nicht behobenen Sparbetrages bleibt der Vertrag aufrecht, das bedeutet die vereinbarte Verzinsung wird beibehalten. Während der Laufzeit erfolgen am Sparbuch keine Zinseintragungen bzw. -gutschriften. Unstrittig ist die anhand des Beispiels in der Berufung dargestellte Ermittlung des Endfälligkeitsbetrages und des auf die einzelnen Abrechnungsperioden entfallenden Zinsenanteils (einschließlich Zinseszinsen), welcher bei Einhaltung der vereinbarten Spareinlage nach Ablauf der Laufzeit an den Sparer vergütet wird (dies wurde im Berufungsverfahren durch eine Sparbuchabrechnung nachgewiesen). Strittig ist jedoch die Frage, ob für die Differenz zwischen diesem Zinsenbetrag und den niedrigeren Tabellenzinsen noch eine weitere Abzinsung - sei es in Form eines individuell zu berechnenden Abschlages bei Qualifizierung als Verbindlichkeit oder sei es durch Kürzung im Ausmaß des gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 gesetzlich vorgesehenen 20%igen Pauschalabschlages bei Charakterisierung als Rückstellung - notwendig bzw. geboten ist. Von der Bw. wurde die Rückgängigmachung der von der Betriebsprüfung durchgeführten Gewinnerhöhung 2001 (876.110,19 S bzw. 63.669,41 Euro) beantragt (Seite 1 in Verbindung mit Seite 22 der Berufung vom 26. Juni 2003). Die beantragten Gewinnänderungen betreffen ausschließlich den 20%igen Abschlag gemäß § 9 Abs.5 EStG 1988. Hinsichtlich des in der Handels- und Steuerbilanz vom Bw. berücksichtigten Fluktuationsabschlages (Stand 31.12.2001:371.863,40 S bzw. 27.024,37 Euro) wurden von der Bw. in der Berufung Zweifel angemerkt, eine diesbezügliche Änderung des Gewinnes jedoch nicht beantragt. Unstrittig ist, dass die Höhe des Fluktuationsabschlages im Ausmaß von 5 % des Zinsendifferenzbetrages bezogen auf den Gesamtbestand der Verbindlichkeiten dem Ausmaß der vorzeitigen Kündigungen weitestgehend entspricht. 2. Grundlagen zur Abgrenzungsfrage von (gewissen) Verbindlichkeiten und Rückstellungen für (ungewisse) Verbindlichkeiten Die Bw. ermittelt den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988. Dabei sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, soweit nicht zwingende Vorschriften des Einkommensteuerrechtes abweichende Regelungen treffen. Der Begriff der Verbindlichkeiten ist in den einkommensteuerlichen Vorschriften nicht gesetzlich determiniert, § 6 Z 3 EStG 1988 regelt nur die Bewertung von Verbindlichkeiten, aus dieser Norm lassen sich aber keine Anhaltspunkte dafür gewinnen, wann eine Schuld als Verbindlichkeit oder als Verbindlichkeitsrückstellung zu qualifizieren ist. Nach der Rechtsprechung des VwGH (VwGH 29. 9. 2000, 96/14/0141) stellt es eine zwingende einkommensteuerliche Regelung dar - sie ergibt sich aus der die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigenden Auslegung der §§ 4 Abs. 1 und § 6 Z 3 EStG 1988 -, dass im Betriebsvermögen, welches für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich ist, nur solche negativen Wirtschaftsgüter Berücksichtigung finden dürfen, die mit einer Belastung des Steuerpflichtigen verbunden sind, somit also nicht etwa Verbindlichkeiten, mit deren Geltendmachung durch den Gläubiger nicht zu rechnen ist. Als Verbindlichkeit kann nur eine konkrete wirtschaftliche Belastung (Last) angesehen werden (VwGH 29. 9. 1987, 87/14/0086). Nach der herrschenden Lehre kann eine Verpflichtung im bilanzrechtlichen Sinn steuerlich erst dann als Verbindlichkeit angesehen werden, wenn es sich dabei um ein "negatives Wirtschaftsgut" handelt. Es muss sozusagen eine Forderung mit umgekehrten Vorzeichen gegeben sein. Verbindlichkeiten sind wie Forderungen nicht primär dahingehend zu überprüfen, ob zivilrechtlich ein wirksames Schuldverhältnis vorliegt oder die Verpflichtung einklagbar ist, sondern ob wirtschaftlich eine konkrete Belastung gegeben ist. So sind zB verjährte Verbindlichkeiten weiterhin bilanziell auszuweisen, wenn anzunehmen ist, dass sich der Steuerpflichtige zB aus geschäftlichen Gründen nicht auf die Verjährungseinrede berufen wird (VwGH 18.10.1989, 88/13/0198), andererseits sind formal noch bestehende und nicht verjährte Verbindlichkeiten nicht mehr zu bilanzieren, wenn sie mit Sicherheit angrenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden müssen (Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 6 Rz.157 und Rz.160). Nach Lehre und Verwaltungspraxis (EStR 2000, Rz. 2419) ist für eine Verbindlichkeit auch nicht gefordert, dass eine Rechnungslegung über die geschuldete Leistung erfolgt ist. Wegen Fehlens einer konkreten (zwingenden) steuerlichen Regelung sind für die Begriffsdefinition von Verbindlichkeiten die handelsrechtliche Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 EStG 1988) und in deren Gefolge die einschlägigen handelsrechtlichen Normen - soweit diese nicht zwingenden steuerlichen Vorschriften bzw. Grundsätzen widersprechen - heranzuziehen. Auch in den handelsrechtlichen Bestimmungen (konkret in den Bestimmungen über die Rechnungslegung der §§ 189 ff im dritten Buch des HGB) findet sich keine Definition des Verbindlichkeitenbegriffes. § 196 Abs. 1 HGB ordnet hinsichtlich Vollständigkeit an, dass der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten hat. Zum Inhalt der Bilanz (als Bestandteil des Jahresabschlusses) regelt § 198 Abs. 1 HGB, dass in der Bilanz das Anlage- und Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die unversteuerten Rücklagen, die Rückstellungen, die Verbindlichkeiten sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und unter Bedachtnahme auf die Grundsätze des § 195 HGB aufzugliedern sind. Während konkrete Ausführungen zum Verbindlichkeitsbegriff fehlen, wird in § 198 Abs. 8 HGB der Begriff und der Inhalt von Rückstellungen und im besonderen in dessen Z 1 jener von Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste folgendermaßen festgelegt: Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintrittes unbestimmt sind. Mit dieser Formulierung grenzt das Gesetz aber nicht deutlich genug ab, wenn es Rückstellungen auch für sichere Verbindlichkeiten zulässt, die nur hinsichtlich ihrer Höhe und des Eintrittes ihrer Fälligkeit unbestimmt sind. Seit dem StRefG 1993 steht der handelsrechtlichen Rückstellungsnorm des § 198 Abs. 8 HGB eine eigene steuerliche Regelung in § 9 EStG 1988 für Rückstellungen gegenüber, wobei der VwGH auch bereits vor Inkrafttreten dieser Bestimmung (mit 1. 1. 1994) von einem eigenen steuerlichen Rückstellungsbegriff ausgegangen ist, dessen Auslegung am Leistungsfähigkeitsprinzip und Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung orientiert sein muss (VwGH 28. 3. 2000,94/14/0165). § 9 Abs. 1 EStG 1988 erlaubt eine Rückstellungsbildung nur für (1) Anwartschaften auf Abfertigungen, (2) laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, (3) sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn diese nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen und (4) drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. In § 9 Abs. 3 EStG 1988 ist festgehalten, dass Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z. 3 und 4 EStG 1988 (Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste) nicht pauschal gebildet werden dürfen und eine Bildung von Rückstellungen nur dann zulässig ist, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Sowohl das EStG als auch das HGB sprechen begrifflich ident von Rückstellungen für "ungewisse Verbindlichkeiten". Die Verwendung der Bezeichnung "ungewisse Verbindlichkeiten" ist irreführend, drückt aber jedenfalls eine Verwandtschaft zu den (gewissen) Verbindlichkeiten aus. Der Gesetzgeber unterscheidet in § 198 Abs. 1 HGB und im Bilanzschema des § 224 Abs. 3 HGB C und D die Verbindlichkeiten von den Rückstellungen. Andererseits spricht er in § 191 Abs. 1 HGB und in § 201 Abs. 2 Z 3 HGB wiederum von Schulden. Daraus kann abgeleitet werden, dass der Begriff der Verbindlichkeiten im HGB nur gewisse Schulden anspricht und der Rechtsbegriff der Schuld derjenige ist, der (gewisse) Verbindlichkeiten und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten unter den Oberbegriff Schulden zusammenfasst. Eine Schuld ist nach herrschender (österreichischer) HGB-Kommentierung dann unter Verbindlichkeiten (im Sinne von gewisse Verbindlichkeiten) auszuweisen, wenn ein Gläubiger einen durchsetzbaren Anspruch geltend machen kann, der quantifizierbar ist und der das Unternehmen wirtschaftlich belastet (Hofians in Straube, HGB², § 224 Rz.68 mit Verweis auf Hüttemann in Wysocki/Schulze-Osterloh, HdJ III/8 Rz 1ff). Der Begriff der Verbindlichkeiten erfasst dabei nicht nur Verbindlichkeiten im rechtlichen Sinn, die einklagbar sind, sondern auch solche, bei denen aus faktischen Umständen, trotz fehlender Erzwingbarkeit die Erfüllung nicht abgelehnt werden kann (Nowotny in Straube, HGB², § 196 Rz. 13 mit den dort angegebenen weiteren Literaturverweisen). Nach Lemm/Ehrke, Beck`scher Bilanzkommentar 4 § 247, Rz. 201(zum deutschen HGB) sind Schulden im Sinne des Bilanzsteuerrechts durch drei Merkmale gekennzeichnet , das sind (1) ein Leistungszwang gegenüber anderen (=Außenverpflichtung - diese kann rechtlich aufgrund gesetzlicher oder rechtsgeschäftlicher Schuldverhältnisse begründet sein oder in einem faktischen Leistungszwang bestehen), (2) eine wirtschaftliche Belastung und (3) die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Zur Abgrenzungsfrage zwischen Verbindlichkeiten und Rückstellungen wird in Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Belastung - die auch der VwGH als maßgebliches Kriterium für das Vorliegen einer Verbindlichkeit ansieht - im Beck`schen Bilanzkommentar 4 § 247, Rz. 202 bis 206 folgendes ausgeführt: Eine wirtschaftliche Belastung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn künftige Aufwendungen (Vermögensabgänge) zu leisten sind, die nicht unmittelbar künftigen Erträgen zugerechnet werden können. Bei diesen künftigen Vermögensabgängen kann es sich einerseits um Leistungsverpflichtungen handeln, die aus Aktivazugängen herrühren (zB. Darlehensschuld, Lieferantenverbindlichkeit) und andererseits um künftige Aufwendungen handeln, die nach dem Realisationsprinzip bereits realisierten Erträgen als Aufwand zugerechnet werden müssen. Bei jenen Auszahlungs- bzw. Leistungsverpflichtungen, die aus Aktivazugängen herrühren, liegt unabhängig davon, ob die künftigen Auszahlungen der Höhe nach sicher sind, eine Verbindlichkeit vor (eine Leibrentenverpflichtung in Zusammenhang mit einem Anschaffungsgeschäft ist stets als Verbindlichkeit auszuweisen - § 249 Rz. 2). Bei der anderen Gruppe der künftigen Aufwendungen, die nach dem Realisationsprinzip bereits realisierten Erträgen als Aufwand zugerechnet werden müssen (laufender Geschäftsjahresaufwand), liegt hingegen eine Verbindlichkeit dann vor, wenn die künftigen Aufwendungen dem Grund und der Höhe nach sicher bestimmbar sind (antizipative Zinsabgrenzung, veranlagte Steuern). Steht einem Schuldner ein Minderungsrecht zu, ist eine Verbindlichkeit erst dann zu reduzieren, wenn das Minderungsrecht ausgeübt wurde (§ 247 Rz. 222) Dem schließen sich Clemm/Erle (Küting/Weber (Hrsg) HdR, Bd Ia 4 (1995) § 249 Tz 2) an, die ebenso nach dem Entstehungsgrund der Verpflichtung differenzieren. Nach Quantschnigg (Est-Handbuch, § 5 Rz. 37.1) muss bei einer Verbindlichkeit, die dem Grunde nach gewiss ist, keine Wahrscheinlichkeitsprüfung gemacht werden, ob der Anspruch geltend gemacht wird. Zur Bilanzierung von Verpflichtungen mit auflösenden und aufschiebenden Bedingungen werden in der Literatur unterschiedliche Standpunkte vertreten. Die vorherrschende Meinung geht davon aus, dass bei aufschiebenden Bedingungen die für den Ausweis als Verbindlichkeit geforderte Sicherheit erst dann gegeben ist, wenn die Bedingung eingetreten ist (ist diese wahrscheinlich, kommt vorher eine Rückstellung in Betracht), während bei auflösenden Bedingungen grundsätzlich eine Passivierung vorzunehmen ist und die Verbindlichkeit erst dann auszubuchen ist, wenn die wirtschaftliche Last mit Bedingungseintritt wegfällt (Nowotny in Straube, HGB², § 196 Rz. 17/18 und § 198 Rz 126; Bertl/Fraberger, RWZ 1998/6, S. 173 zu bedingt gewährten Subventionen; aA Clemm/Nonnenbacher in Beck`scher Bilanzkommentar 4 § 247 Rz 225, die auch im Falle von auflösenden Bedingungen dem Ausweis einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten den Vorzug einzuräumen und Quantschnigg in ESt-Handbuch § 6 Rz.161, der bei Bedingungen auf den Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise verweist). Der BFH vertritt diesbezüglich allgemein die Ansicht, dass rechtlich entstandene Verpflichtungen erst dann ausgebucht werden dürfen, wenn mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger "mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist" (BFH, BStBl II 1989, 359). Der VwGH hat sich auf dem Gebiet der Ertragsteuern in Zusammenhang mit der Charakterisierung von Schuldposten noch nicht konkret mit der Frage der Abgrenzung von auflösenden und aufschiebenden Bedingungen und deren Rechtsfolgen auseinandergesetzt, in seiner Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Behandlung von bedingten Schuldnachlässen aberfestgehalten, dass eine Verbindlichkeit solange im Jahresabschluss auszuweisen ist, solange nicht einwandfrei feststeht, dass die Schuld tatsächlich erloschen ist (VwGH 27. 9. 2000, 96/14/0141 und 95/14/007; VwGH 31. 1. 2000, 95/13/028). Weitere Anhaltspunkte für die Klassifizierung von (gewissen) Verbindlichkeiten lassen sich aus dem sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich gebotenen Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung gewinnen. Die periodengerechte Gewinnermittlung folgt unmittelbar aus dem Realisationsprinzip. Das Realisationsprinzip, welches nach herrschender Auffassung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, wurzelt im Leistungsfähigkeitsprinzip und findet sich insbesondere in § 6 Z 1 und 2 sowie in § 4 Abs. 2 EStG 1988 klar verankert; es verzahnt folgerichtig den Markteinkommensbegriff mit der Gewinnermittlung. Das Realisationsprinzip bindet den Gewinn an den Umsatz (BFH, BStBl 1974 II, 202, wonach der Gewinn durch den Umsatzprozess in Erscheinung treten muss) und greift daher auch auf die Passivseite der Bilanz über (Mayr, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz S 63). Das Realisationsprinzip bestimmt auch darüber, ob Forderungen und Verbindlichkeiten vorliegen. So sind Forderungen dann zu erfassen, wenn der Leistungsverpflichtete seine Leistung erbracht hat und zeitgleich Verbindlichkeiten einzustellen, wenn der Leistungsempfänger seine Gegenleistung dafür noch nicht erbracht hat. Der bilanzrechtliche Ausweis knüpft nicht an den Vertragsabschlusszeitpunkt an, sondern an den Zeitpunkt der Leistungserbringung (Mayr, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz S 51). In der Fachliteratur (Weninger, Der bedingte Kauf und konfliktäre Bilanzgrundsätze, GesRZ 2004, S. 189) wird zur Gewinnrealisierung von aufschiebend oder auflösend bedingten Käufen die Meinung vertreten, dass die Vereinbarung derartiger Bedingungen der sofortigen Realisierung eines allfälligen Veräußerungsgewinnes auf Grund des Vorsichtsprinzipes des § 201 Abs. 2 Z 4 HGB grundsätzlich entgegenstehe, aber sowohl beim aufschiebend als auch auflösend bedingten Kauf das wirtschaftliche Eigentum regelmäßig schon vor Eintritt der Bedingungen dem Erwerber zuzurechnen ist (was bei diesem zur Folge hat, dass die Aktivierung des bedingt erworbenen Wirtschaftsgutes entsprechend der deutschen HGB-Kommentare (Clemm/Erle in Küting/Weber (Hrsg) HdR, Bd Ia 4 (1995) § 249 Tz 2 und Lemm/Ehrke im Beck`schen Bilanzkommentar 4 § 247, Rz. 202 bis 206) passivseitig zwangsläufig zur Einstellung einer Verbindlichkeit führen muss). Die herrschende österreichische Rechtsprechung und Literaturmeinung geht davon aus, dass bei einem Kaufvertrag mit einer aufschiebenden Bedingung beim Verkäufer nicht bereits mit Leistungserbringung sondern erst mit Eintritt der Bedingung eine Gewinnrealisierung zulässig ist, während die Gewinnrealisierung bei einem auflösend bedingten Kauf (mit Rücktrittsrecht) bereits mit Übergabe der Sache stattfinden soll (Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch § 6 Rz. 48; Doralt, EStG 7 , § 6 Rz. 41). Der BFH spricht sich im Urteil vom 25. 1. 1996, BStBl 1997, 382 zumindest bei auflösenden Bedingungen ebenfalls für eine Gewinnrealisierung bereits im Übergabezeitpunkt aus, fordert aber gleichzeitig für die über das Zahlungs- und Gewährleistungsrisiko hinausgehenden Risken die Bildung einer Rückstellung ein. Nach Weninger ist der Forderungsausweis zwingend, die bilanzielle Technik zur Ermittlung des (erfolgswirksamen) Veräußerungsgewinnes ist die Rückstellungsbildung. Im Urteil vom 18. 12. 2002, I R 11/02 vertritt der BFH zur Aktivierung von Zinsansprüchen für Genussrechtskapital die Ansicht, dass selbst bei aufschiebenden Bedingungen ein rechtlich noch nicht entstandener, aber wirtschaftlich in der Vergangenheit verursachter und am Bilanzstichtag hinreichend sicherer Anspruch in der Bilanz aktiviert werden muss. Ein hinreichend sicherer Anspruch liegt dann vor, wenn zum maßgeblichen Stichtag keine Anhaltspunkte für einen vollständigen oder teilweisen Ausfall der Ansprüche gegeben sind. Wenn daher das Realisationsprinzip laut BFH bei Vorliegen einer Ungewissheit (Bedingung) aktivseitig die Einstellung einer Forderung verlangt, muss mit Leistungsentgegennahme beim Leistungsempfänger spiegelbildlich die Erfassung einer (gewissen) Verbindlichkeit zulässig sein, außer es liegen Anhaltspunkte vor, dass die Ansprüche voll oder teilweise entfallen. Dies kann der Fall sein, wenn der Empfänger selbst maßgeblichen Einfluss auf den Eintritt der Bedingung hat und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit weiß, dass der Vertrag nicht rechtswirksam zustande kommen wird und seine Gegenleistungsverpflichtung teilweise oder vollständig entfällt. Auf eine korrespondierende Behandlung von Forderungen und Verbindlichkeiten hingewiesen wird auch von Mayr (Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, Wien 2004, S. 257) und Quantschnigg (ESt-Handbuch, § 6 Rz. 163: Bei strittigen Verbindlichkeiten hat in jenen Fällen, wo der Gläubiger eine Forderung anzusetzen hat, der Schuldner eine Verbindlichkeit zu passivieren und in jenen Fällen, wo beim Gläubiger noch keine Forderung anzusetzen ist, kann beim Schuldner eine Rückstellung zu bilden sein) . Die herrschende Lehre legt als Abgrenzungskriterium für die Passivposten (gewisse) Verbindlichkeiten einerseits und Rückstellungen für (ungewisse) Verbindlichkeiten andererseits das Element der Ungewissheit fest (Nowotny/M. Tichy in Straube², §198 Rz. 126 mit den dort angeführten weiteren Verweisen; Mayr, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz S. 165, Pkt IV. 1.). Während Verbindlichkeiten sowohl hinsichtlich ihres Bestehens als auch hinsichtlich der Höhe der Verpflichtung feststehen, sind Verbindlichkeitsrückstellungen laut Lehre "hinsichtlich des Grundes und/oder hinsichtlich der Höhe der Verpflichtung ungewiss" (Adler/Düring/Schmaltz, § 249 Anm 37 und § 253 Anm.61; Berger/Ring in Beck`scher Bilanzkommentar 5 § 249 Rz. 24; Mayer-Wegelin in Küting/Weber 4 § 249 Rz 22 und Rz. 49; Nowotny/M. Tichy in Straube²; §198 Rz. 126 und Rz. 133; Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 5 Rz. 22). In der Literatur wird in der Regel nicht genau unterschieden, ob eine Ungewissheit dem Grunde oder der Höhe nach vorliegt, Grund und Höhe werden bei der Abgrenzung - meist ohne weiterführende Begründung gleichgestellt. Eine Differenzierung nach dem Entstehungsgrund von Verpflichtungen nimmt neben Clemm/Erle (Küting/Weber (Hrsg) HdR, Bd Ia 4 (1995) § 249 Tz 2) und Lemm/Ehrke (Beck`scher Bilanzkommentar 4 § 247, Rz. 202 bis 206) auch Doralt (EStG 4 § 9 Rz.7/3) vor, wenn dieser ausführt, dass sich Verbindlichkeiten regelmäßig aus einem Leistungsaustausch ergeben, während Rückstellungen vor allem dann angesetzt werden, wenn keine eindeutige Gegenleistung vorliegt (Schadenersatz) und dazu ergänzend anmerkt, dass unter Verweis auf Lechner (ÖStZ 1983, 42) dann, wenn die künftige Belastung nur mehr Höhe nach ungewiss ist, bereits eine Verbindlichkeit auszuweisen wäre, deren Höhe zu schätzen wäre (allerdings mit dem Hinweis, dass § 198 Abs. 8 Z. 1 HGB in diesem Fall nach dem Wortlaut unter Umständen eine Rückstellung fordern würde). Sind Bestehen und Höhe der Verpflichtung sicher und ist lediglich die Fälligkeit nicht genau festgelegt, so ist eine Verbindlichkeit auszuweisen (Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 5 Rz. 36). Mayer/Wegelin (Küting/Weber (Hrsg),Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss, 5. Auflage, § 249 Rz 49 ff) nehmen zu den eine Rückstellung kennzeichnenden Ungewissheitsfaktoren (Grund oder/und Höhe, Fälligkeit) wie folgt Stellung: Eine Ungewissenheit dem Grunde nach liegt vor, wenn ungewiss ist, ob die Verbindlichkeit überhaupt entstanden ist oder noch entstehen wird. Die Beurteilung ist nach objektiven Gegebenheiten vorzunehmen. Zweifel über juristische Aspekte stellen keine Ungewissheit dem Grunde nach dar. Es handelt sich um keine Rückstellung, sondern um eine gewisse Verbindlichkeit, wenn lediglich die Fälligkeit, die (zivilrechtliche) Verjährung oder eine Aufrechnungsmöglichkeit ungewiss ist (anders ist dies in Fällen der Ungewissheit über den Eintritt von aufschiebenden oder auflösenden Bedingungen, bei denen der Gläubiger den Eintritt der Bedingung nicht einseitig herbeiführen kann). Anmerkung: Bei Vorliegen von Bedingungen stellen diese Autoren offensichtlich darauf ab, ob der Eintritt der Bedingung einseitig vom Gläubiger herbeigeführt werden kann und nur wenn dies nicht der Fall ist, wird ein Ausweis als Rückstellung angenommen.