UFSL RV/0452-L/03

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der X-BankinL, vertreten durch den X-VerbandOÖ., 4021 Linz vom 26. Juni 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz vom 26. Mai 2003 betreffend Körperschaftsteuer 2001 entschieden:   Der Berufung wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe beträgt: [Grafik] Entscheidungsgründe Die X-Bank. (im folgenden kurz Bw. oder X-Bank) bietet als besondere Sparform im Rahmen ihres Spareinlagengeschäftes Vermögenssparbücher an. Im Zuge einer für die Jahre 1999 bis 2001 durchgeführten Betriebsprüfung stellte die Prüferin unter anderem folgendes fest (Auszug aus der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 19. Mai 2003 - Beilage zum BP-Bericht vom 20. Mai 2003): Sachverhalt: Bei den Vermögensparkonten - auch Vermögensparbücher, Kapitalsparbücher, Tabellensparformen etc. genannt - handelt es sich um eine längerfristige Veranlagungsform. Seitens des Sparers erfolgt ein Einmalerlag eines bestimmten Betrages mit einer vereinbarten Laufzeit und einem bestimmten Zinssatz. Dieser Einmalerlag wird in Tabellenform verzinst. Erst mit Ablauf der vereinbarten Laufzeit wird der "garantierte" Zinssatz (das ist die über die gesamte Laufzeit versprochene/garantierte Rendite) erreicht. Seitens der Bank besteht ein Kündigungsverzicht über die gesamte Laufzeit. Durch den Sparer besteht die Möglichkeit einer vorzeitigen Auflösung des Sparvertrages. Im Fall der vorzeitigen Auflösung erfolgt die Verzinsung laut einer Tabelle, die im Sparbuch eingedruckt ist. Die Zinsen laut Tabelle werden über Zinsaufwand verbucht. Der Differenzbetrag zwischen dem über die gesamte Laufzeit garantierten Zinssatz und den Zinsen laut Tabelle (bei vorzeitiger Behebung) wird bis inkl. dem Jahr 1999 als Rückstellung, ab dem Jahr 2000 als Verbindlichkeit ausgewiesen (Verbuchung erfolgt auf eigenem Konto). Im Gegensatz zu einem "normalen" Sparbuch erfolgt der Abzug der KESt nicht jährlich, sondern erst am Ende der Laufzeit bzw. im Zeitpunkt der vorzeitigen Auflösung, da auch die Zinsen laut Tabelle erst mit Ablauf der Laufzeit des Vermögensparkontos fällig werden. [Grafik] Entscheidende Frage ist, ob der Differenzbetrag zwischen dem über die gesamte Laufzeit garantierten Zinssatz und den Zinsen laut Tabelle eine Rückstellung oder Verbindlichkeit darstellt, da ab der Veranlagung 2001 Rückstellungen, deren Laufzeit zum Bilanzstichtag mehr als 12 Monate beträgt, nur mehr zu 80 % des Teilwerts anzusetzen sind (§ 9 Abs. 5 EStG 1988). Eine Verpflichtung muss, um als Verbindlichkeit angesehen werden zu können, sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach feststehen. Eine Verpflichtung "schwächerer Art" kann zur Bildung einer Rückstellung führen (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-HB, Wien 1993; § 6 Rz 157). Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind (vgl. § 198 Abs. 8 HGB; VfGH 9.12.1997, G 403/97) (Doralt, EStG Kommentar, Band I, 4. Auflage; § 9 Rz 7). Gegenüber Verbindlichkeiten unterscheiden sich Rückstellungen durch das Element der Ungewissheit, das entweder Entstehen oder die Höhe betrifft. Sind Bestehen und Höhe der Verpflichtung sicher, so ist eine Verbindlichkeit auszuweisen. Ist hinsichtlich eines Teiles einer Verbindlichkeit Rechtsgrund und Höhe sicher und erstreckt sich die Ungewissheit nur über einen darüber hinausgehenden Betrag, so ist nur hinsichtlich des ungewissen Teiles eine Rückstellung auszuweisen (Nowotny in Straube (Hrsg), HGB-Kommentar, § 198 Rz 126). Eine Verbindlichkeit (im Unterschied zu einer Rückstellung) liegt nur dann vor, wenn es sich um ein zweiseitig unwiderrufliches Rechtsgeschäft handelt (Bertl/Hirschler, Die bilanzielle Behandlung von endfälligen Sparprämien, RWZ 1998, 361). Im gegenständlichen Fall hat der Sparkunde ein Recht auf eine vorzeitige Beendigung des Vertragsverhältnisses, nur seitens der Bank ist eine Kündigung ausgeschlossen. Voraussetzung für das Vorliegen einer Verbindlichkeit ist, dass die Verpflichtung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach sicher ist. Im vorliegenden Fall ist jedoch ungewiss, ob der Bankkunde die vereinbarte Bindungsdauer auch tatsächlich einhält. Der Anleger hat beim Vermögensparkonto ein einseitiges Kündigungsrecht. Nach Ansicht der BP handelt es sich beim Differenzbetrag zwischen dem über die gesamte Laufzeit garantierten Zinssatz und den Zinsen laut Tabelle (bei vorzeitiger Behebung) daher um eine Rückstellung. Ein Fluktuationsabschlag wegen vorzeitiger Kündigungen wurde in Höhe von 5% vorgenommen. Die durchschnittliche Laufzeit der Vermögensparkonten 2001 beträgt gerundet 32 Monate (Annahme). 62 % der Vermögensparkonten haben daher eine Laufzeit von mehr als 12 Monaten. Ab der Veranlagung 2001 sind Rückstellungen, deren Laufzeit zum Bilanzstichtag mehr als 12 Monate beträgt, nur mehr zu 80 % des Teilswerts anzusetzen (§ 9 Abs. 5 EStG). Die Betriebsprüfung ermittelte den steuerlich abzugsfähigen Rückstellungsbetrag zum 31.12.2001 und die daraus resultierende Gewinnminderung gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 für das Jahr 2001 wie folgt: [Grafik] Das Finanzamt folgte der Ansicht der Betriebsprüfung und erließ mit 26. Mai 2003 den Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2001, in dem sie die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter anderem um 876.110,19 S erhöhte. In der am 26. Juni 2003 eingebrachten Berufung beantragte die steuerliche Vertreterin die Rückgängigmachung der Hinzurechnung in Höhe von 876.110,19 S und begründete dies wie folgt: Unter Punkt 1 der Berufung erfolgte eine Klarstellung des Sachverhaltes, welcher der nachfolgenden rechtlichen Beurteilung zugrundeliegt: ........Im Rahmen des Vermögensspareinlagenvertrages wird vom Sparer ein bestimmter Betrag eingezahlt und dafür eine bestimmte Bindungsdauer und ein bestimmter Zinssatz vereinbart. Der Sparer (nicht aber die Bank) hat die Möglichkeit den Spareinlagenvertrag vorzeitig aufzulösen. In einem solchen Fall wird nicht der für Einlage ursprünglich vereinbarte Zinssatz abgerechnet, sondern werden wegen der vorzeitigen Rückzahlung Vorschusszinsen angelastet, die umso höher seien, je kürzer der Spareinlagenvertrag vom Sparer aufrecht erhalten worden ist. Die Höhe jener Beträge, die bei vorzeitiger Auflösung realisiert werden, sind zur Information des Sparers in einer Tabelle im Sparbuch ersichtlich gemacht. Eine Besonderheit bei der Gestionierung dieser Sparform bei den X-Banken liegt in der Zinsenbuchung durch die Bank. Aus Gründen der einfacheren EDV-Abrechnung vor allem bei vorzeitigen Teilabhebungen wird seitens der Bank bei der jährlichen Zinsenbuchung nicht der garantierte Jahreszinssatz zugrunde gelegt und werden im Falle der vorzeitigen (Teil-)Auflösung Vorschusszinsen zum Abzug gebracht, sondern es werden vielmehr die bereits oben erwähnten "Tabellenwerte" der Zinsenbuchung zugrunde gelegt. Die Differenz zum vertraglich garantierten Jahreszinssatz wurde bis einschließlich 1999 als Rückstellung und wird ab 2000 als Verbindlichkeit im Jahresabschluss ausgewiesen, die sich bis zum Ende der vereinbarten Laufzeit wieder auflöst. In der Vergangenheit wurde die Abgrenzung zwischen Verbindlichkeit und Rückstellung in der Praxis teilweise unscharf vorgenommen. Nachdem die Zuordnung ab der Veranlagung 2001 mit steuerlichen Wirkungen (Abzinsung) verbunden war, wurden die Rückstellungspositionen eingehend beleuchtet und bei Vorliegen der entsprechenden Merkmale den Verbindlichkeiten zugeordnet, die in der Steuerbilanz nicht - so wie die langfristigen Rückstellungen - von der pauschalen Abzinsung betroffen waren. Die Vorgangsweise in der Handelsbilanz wurde auch der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde gelegt. Punkt 2. der Berufung behandelt die Grundlagen der rechtlichen Beurteilung, zu denen im Einzelnen folgendes ausgeführt wurde: 2.1.Begriff der "Verbindlichkeit" Der Begriff der Verbindlichkeiten ist gesetzlich nicht definiert. Nach herrschender Ansicht ist eine Verbindlichkeit gegeben, wenn ein Gläubiger einen durchsetzbaren Anspruch geltend machen kann, der quantifizierbar ist und der das Unternehmen wirtschaftlich belastet. Der Verbindlichkeitenbegriff erfasst nicht nur Verbindlichkeiten im rechtlichen Sinne, die einklagbar sind, sondern auch solche, bei denen aus faktischen Umständen trotz fehlender Erzwingbarkeit die Erfüllung nicht abgelehnt werden kann. Bei aufschiebend bedingten Verbindlichkeiten ist eine Belastung erst ab Sicherheit über den Bedingungseintritt gegeben; ist dieser zwar wahrscheinlich, aber noch ungewiss, ist eine Rückstellung einzubuchen. Auflösend bedingte Verbindlichkeiten sind demgegenüber grundsätzlich als Verbindlichkeit anzusetzen; diese Verbindlichkeit ist erst auszubuchen, wenn der Bedingungseintritt praktisch gewiss ist und somit keine wirtschaftliche Last mehr vorliegt (siehe in diesem Zusammenhang Straube, HGB, 2. Band, 2. Auflage, § 196 Rz 13 ff). Die dargestellten handelsrechtlichen Grundsätze haben unverändert auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung Gültigkeit. 2.2. Bewertung von Verbindlichkeiten Für Verbindlichkeiten ergeben sich aus § 211 Abs. 1 HGB folgende Bewertungsgrundsätze: Im Zeitpunkt des Zuganges (der Einbuchung) muss zum ersten Mal der Rückzahlungsbetrag der Verbindlichkeiten ermittelt werden. Dieser repräsentiert den Anschaffungswert im Sinne des Realisationsprinzips. An allen folgenden Bilanzstichtagen muss einem geänderten Rückzahlungsbetrag nach dem Imparitätsprinzip Rechnung getragen werden (siehe Straube, aaO, § 211, Rz 5). Gemäß § 6 Z 3 EStG 1988 sind Verbindlichkeiten gemäß Z 2 lit. a zu bewerten, das heißt also mit den "Anschaffungskosten". Als Anschaffungskosten ist der Rückzahlungsbetrag anzusetzen, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden ist. Der Grundsatz entspricht damit den handelsrechtlichen Vorschriften des § 211 Abs. 1 HGB (Doralt, EStG, Kommentar, Lose-Blatt-Sammlung, Band 1, § 6 Rz 258). Der Rückzahlungsbetrag iSd § 211 Abs. 1 HGB ist jener Betrag, der aus der Sicht des Abschlussstichtages zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufzuwenden ist (Erfüllungsbetrag; Wegschaffungsbetrag); wohin gegen jener Betrag, der dem Unternehmen tatsächlich zugeflossen ist (Ausgabe- bzw. Verfügungsbetrag), unbeachtlich ist. Auch dann, wenn für eine Verbindlichkeit keine laufenden Zinszahlungen erfolgen, sondern die gesamte Zinsschuld erst am Ende der Laufzeit gemeinsam mit der Kapitalschuld zurückgezahlt wird (z.B. bei Null-Kupon-Anleihen, Zero-Bonds), entspricht dieser gesamte Begleichungsbetrag nicht vorweg dem anzusetzenden Rückzahlungsbetrag. In ihm sind vielmehr lediglich die bis zum Bewertungsstichtag aufgelaufenen Zinsen einzurechnen, sodass der endgültige Begleichungsbetrag erst allmählich erreicht wird. Damit wird zum einen der Ansatz der Verbindlichkeit in Höhe der fiktiven Erfüllung zum Abschlussstichtag, zum anderen eine periodengerechte Verteilung des Zinsaufwandes sichergestellt (Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch, Seite 333 f). Bertl A./Kofler G. führen weiters aus (in: Bertl Andreas/Kofler Georg; Die Bedeutung des Effektivzinssatzes für den Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeiten; JFB 5-6/2002, Seite 165 ff): Vollkommen selbstverständlich ist in diesem Zusammenhang, dass zukünftig zu leistende Zinsen nicht vorweg passiviert werden. Dies widerspräche - abgesehen davon, dass die zukünftigen Zinsen nicht in der Periode der Entstehung der Verbindlichkeit verursacht worden sind - dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Kreditgeschäfte und dem Stichtagprinzip des § 201 Abs. 2 Z 3 HGB. Daraus folgt grundsätzlich auch, dass der Rückzahlungsbetrag iSd § 211 Abs. 1 HGB stets ein zinsbereinigter Betrag zu sein hat. MaW: Enthält der aus einer Verbindlichkeit am Ende der Laufzeit zu leistende Betrag Zinskomponenten - wie dies etwa bei Zero Bonds oder sonstigen verdeckten Zinsen der Fall ist -, so ist als Rückzahlungsbetrag iSd § 211 Abs. 1 HGB nur der zinsbereinigte Betrag - gegebenenfalls samt aufgelaufener Zinsen - anzusetzen. Diese Sichtweise liegt der hA zur Nettomethode bei Zero-Bonds zu Grunde und findet ihre Bestätigung auch in der weiter unter zitierten Rechtsprechung der Höchstgerichte. Bei der Nettomethode wird lediglich der Emissionsbetrag als Rückzahlungsbetrag passiviert und dieser um die jährlich aufgelaufenen, aber nicht ausgezahlten Zinsen erhöht. Die Bilanzierung nach der Nettomethode entspricht - anders als jene nach der Bruttomethode - auch der Forderung der §§ 195, 222 Abs. 2 HGB nach dem getreuen Bild der Vermögenslage. Nach allgemeinen Grundsätzen zeigt sich, dass laufend entstehende Zinsen laufender Aufwand und iSd § 201 Abs. 2 Z 5 HGB der Periode ihrer wirtschaftlichen Entstehung zuzuordnen sind. Eine Passivierung der zukünftig zu erwartenden Zinszahlungen ("Zukunftszinsen") kommt - wie bereits oben erwähnt - nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung iSd § 201 HGB keinesfalls in Betracht, da dies bereits an der Charakterisierung der Zinsen als Verbindlichkeit iSd § 211 HGB scheitert; vielmehr liegt hinsichtlich der zukünftigen Zinsen ein schwebendes Kreditgeschäft vor, welches - definitionsgemäß mit Ausnahme der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gem. § 198 Abs. 8 Z 1 HGB - nicht zu passivieren ist. Die Orientierung am Effektivzinssatz ist im Hinblick auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zwingend erforderlich. ........... Nach den Grundsätzen der Bilanzierung schwebender Kreditgeschäfte zeigt sich, dass als Rückzahlungsbetrag iSd § 211 Abs. 1 HGB stets jener Betrag anzusehen ist, der den Stamm der Verbindlichkeit bildet und auf dessen Basis die Verzinsung erfolgt; dieser Betrag wird durch den Effektivzinssatz determiniert. Auch entspricht dieser Betrag jenem, der aus der Sicht des Abschlussstichtages zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufzuwenden ist. Auf Grundlage der Überlegung, stets auf den Effektivzinssatz abzustellen und jeweils nur den zu verzinsenden Stamm als Verbindlichkeit zu passivieren, besteht kein Zweifel an der Richtigkeit der Nettomethode bei der Bilanzierung von Zero Bonds. Bertl A./Kofler G. halten im Ergebnis somit fest: Ausgehend von einer Unterscheidung in nominelle und reale Verzinslichkeit von Verbindlichkeiten, ist für den Bilanzansatz der Verbindlichkeit selbst stets eine effektivzinssatzorientierte Auslegung des Begriffs des Rückzahlungsbetrages iSd § 198 Abs. 7 und § 211 Abs. 1 HGB erforderlich. Dies gilt gleichermaßen für Verbindlichkeiten mit einem aus Zinskomponenten bestehenden Disagio wie auch für Zero Bonds oder Verbindlichkeiten mit sonstigen verdeckten Zinsen (im ausführlicher Einzeldarstellung von Literaturstellen betreffend die Nettomethodebei der Bilanzierung von Zero-Bonds). 2.3. Begriff "Rückstellung" Bei Rückstellungen handelt es sich um Passivposten für noch ungewisse, aber wahrscheinliche Aufwendungen (Belastungen) der Zukunft, wobei diese Aufwendungen ihre wirtschaftliche Ursache im abgelaufenen Wirtschaftsjahr haben müssen. Die Ungewissheit kann entweder den Grund des Eintrittes der Verpflichtung oder die Höhe der künftigen Belastung betreffen. Gemäß § 198 Abs. 8 HGB gilt in der Handelsbilanz für Rückstellungen Folgendes: 1. Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind. 2. Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind. Derartige Rückstellungen sind zu bilden, soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. 3. Andere Rückstellungen als die gesetzlich vorgesehenen dürfen nicht gebildet werden. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung besteht nicht, soweit es sich um Beträge von untergeordneter Bedeutung handelt. In der Steuerbilanz können Rückstellungen nur gebildet werden für (1) Anwartschaften auf Abfertigungen, (2) laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen,(3) sonstige ungewisse Verbindlichkeiten,(4) drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Gegenüber Verbindlichkeiten unterscheiden sich Rückstellungen durch das Element der Ungewissheit, das entweder das Entstehen oder die Höhe betrifft. Sind Bestehen und Höhe der Verpflichtung am Bilanzstichtag sicher und ist lediglich die Fälligkeit noch nicht genau festgelegt, dann ist nicht eine Rückstellung, sondern eine Verbindlichkeit auszuweisen (siehe Straube, aaO, § 198 Rz 126; Doralt, aaO, § 9 Rz 7). 2.4. Bewertung von Rückstellungen Gemäß § 211 Abs. 1 HGB sind Rückstellungen in der Handelsbilanz in der Höhe anzusetzen, die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Da sich Rückstellungen von Verbindlichkeiten nur durch ihr Ungewissheitselement unterscheiden, gilt für diese in gleicher Weise der als Erfüllungsbetrag zu verstehende Rückzahlungsbetrag als eigentlicher Bewertungsmaßstab. Auch für die Steuerbilanz sind die für die Bewertung von Verbindlichkeiten geltenden Vorschriften sinngemäß anzuwenden. Eigene Bewertungsvorschriften gelten für die in § 14 EStG 1988 geregelten Rückstellungen sowie nach § 9 Abs. 5 EStG 1988. Eine Rückstellung ist daher mit dem Betrag anzusetzen, der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig ist. Bloß erwartete Wertveränderungen sind am Bilanzstichtag nicht zu berücksichtigen; sichere Wertveränderungen in Folgejahren sind dagegen bereits am Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Eine Abzinsung wird dann vertreten, wenn in der ungewissen Verbindlichkeit ein (verdeckter) Zinsanteil enthalten ist oder bei langfristigen Verbindlichkeiten. So regelt § 14 Abs. 7 Z 6 EStG 1988 ausdrücklich die Abzinsung von Pensionsrückstellungen. § 14 Abs. 12 verweist hinsichtlich der Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums auf obgenannte Gesetzesstelle. § 14 Abs. 1 sieht für Abfertigungsverpflichtungen einen Ansatz in Höhe von 50 % (47,5 %, 45 %) der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche vor. Durch das Budgetbegleitgesetz 2001 wurde dem § 9 EStG 1988 ein neuer Absatz 5 angefügt. Dieser normiert, dass ab der Veranlagung 2001 Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen, die am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von mehr als 12 Monaten aufweisen und deren Bewertung nicht im § 14 EStG 1988 geregelt ist, mit 80 % ihres Teilwertes zu passivieren sind. Dadurch sollen die infolge einer gewinnmindernden Verrechnung von langfristigen Rückstellungen mit ihrem vollen Erfüllungsbetrag zu lukrierenden Steuer- bzw. Zinsvorteile in pauschaler Weise abgeschöpft werden. Der Anwendungsbereich dieser in Hinblick auf die Bewertung von Rückstellungen restriktiven Neuregelung ist auf das Steuerrecht beschränkt. 2.5. Rechtliche und mathematische Grundlagen der Vermögensspareinlagen 2.5.1 Regelung dieser Sparform im BWG Der Spareinlagenbegriff ist in den §§ 31 und 32 BWG geregelt. Die Parteien des Spareinlagenvertrages können die Verzinsung frei regeln. Über die Fälligkeit der Spareinlage entscheidet grundsätzlich die von den Parteien getroffene Vereinbarung. Vor Fälligkeit geleistete Zahlungen sind als Vorschüsse zu behandeln und zu verzinsen, das bedeutet, dass im Falle einer vorzeitigen Rückzahlung Vorschusszinsen anzulasten sind (§ 32 Abs. 8 BWG). Der wirtschaftliche Hintergrund für diese Regelung ist darin zu erblicken, dass die Banken für ihre Leistungsfähigkeit zur jederzeitigen Erfüllung ihrer Zahlungsverpflichtungen zu sorgen haben. Den oben geschilderten gesetzlich festgelegten Grundsätzen wird auch beim Vermögensparbuch Rechnung getragen. Der Sparer bekommt bei vorzeitigem Realisat oder vorzeitiger Teilbehebungen nicht jenen Betrag ausbezahlt, der der Verzinsung der Einlage zum vereinbarten Jahreszinssatz entspricht, sondern einen um einen Abschlag verminderten Betrag, welcher aus einer in der Vermögensparkunde abgedruckten Tabelle zu entnehmen ist ("Tabellenwerte"). Das BWG erwähnt den so genannten Sparbrief (dieser entspricht der hier berufungsgegenständlichen Vermögenspareinlage) im § 31 Abs. 2 BWG und im § 32 Abs. 5 BWG. In der letztgenannten Bestimmung ist der Abschlusstermin geregelt: "Spareinlagen sind - sofern nicht innerhalb eines Kalenderjahres eine volle Auszahlung der Spareinlage stattfindet - mit dem Ende des Kalenderjahres abzuschließen (Abschlusstermin). Auf Sparbriefe ist dies nicht anzuwenden" (Bankwesengesetz [BWG], 13. Lieferung, Stand 1.10.2002, Hrsg. ÖRV-KPMG Austria Alpen-Treuhand Gruppe). 2.5.2 Bedingungen für das "X-Bank-Vermögenssparbuch" § 1 Die Einzahlung auf das X-Bank-Vermögenssparbuch kann nur in vollen 1.000,00 S ab 1.1.1999 auch in vollen 100,00 Euro-Beträgen erfolgen. Wiederholte Einzahlungen auf dasselbe X-Bank-Vermögenssparbuch sind ausgeschlossen. § 2 Die Einlage inklusive Zinsen wird nach Ablauf der in der Sparurkunde angegebenen Anzahl von Monaten zur Rückzahlung fällig. § 3 Bei vorzeitiger Rückzahlung oder bei Teilabhebungen, die nur in vollen 1.000,00 S Beträgen oder ab dem 1.1.1999 auch bzw. nur in vollen 100,00 Euro-Beträgen erfolgen können, werden die Zinsen nur für volle Monate der tatsächlichen Einlagedauer berechnet. Die Auszahlung (Kapital einschließlich Zinsen und Zinseszinsen) erfolgt laut Tabelle. § 4 Teilabhebungen oder die Rückzahlung erfolgen nur gegen Vorlage bzw. Rückgabe des X-Bank-Vermögenssparbuches. 2.5.3 Mathematische Darstellung des Verzinsungsverlaufes sowie der Barwertentwicklung des X-Bank-Vermögenssparbuches während der Vertragsdauer [Grafik] [Grafik] Verprobung laut Tabelle: 113,65 x 100.000,00 = 113.650,00 KESt-Berechnung: 113.650,00 - 100.000,00 = 13.650,00 x 25 % = 3.412,50 Effektivverzinsung Gesamtlaufzeit: p % = (4te Wurzel aus 113.650/100.000) - 1 = 0,0325 = 3,25 % [Grafik] Die Spalte "Verzinsung bei Vertragserfüllung" spiegelt im Saldo die Barwertentwicklung zum jeweiligen Ultimo wieder. Finanzmathematisch dargestellt ergibt sich z.B. bei x-jähriger Laufzeit ein Barwert von: | Barwert (x=1) = | 113.647,58 x (1/1,0325 3) ) = | 103.250,00 | Barwert (x=2) = | 113.647,58 x (1/1,0325²) = | 106.605,62 | Barwert (x=3) = | 113.647,58 x (1/1,0325) = | 110.070,30 | Barwert (x=4) = | 113.647,58 x (1/1,0325 0 ) = | 113.647,58 Der jeweils ausgewiesene Barwert stellt die jährlich anzupassenden Anschaffungskosten des negativen Wirtschaftsgutes Vermögenspareinlage dar. Die in Spalte "Verbindlichkeiten" ausgewiesenen Beträge werden personenbezogen und tagfertig geführt, d.h. dass z.B. bei einer vorzeitigen Verfügung der Einlage durch den Sparer auch die Verbindlichkeit tagfertig angepasst wird. Unter Zugrundelegung des mit dem Kunden vereinbarten Nominalzinssatzes, der zugleich der Effektivzinssatz über die gesamte Laufzeit ist, lässt sich der Stand per Ultimo (z.B. nach einer Periode) auf drei Arten darstellen: | - Aufzinsungsversion: | 100.000,00 | x 1,0325 = | 103.250,00 | - Abzinsungsversion: | 113.647,58 | x 1/1,0325³ = | 103.250,00 | - Buchhalterische Version: | 100.000,00 | Einlage | | | +750,00 | Zinsen lt. Tabelle | | | +2.500,00 | Zinsen lt. Berechnung Verbindlichkeit | | 103.250,00 | | Analoges gilt für jeden weiteren Abschlusstermin. Allen drei Versionen ist gemeinsam, dass die Zinsen und damit die Gesamtverbindlichkeit - in der gleichen Höhe zum Ausweis gelangen, - nach dem Effektivzinssatz über die Gesamtlaufzeit bemessen sind, - im Sinne der Literaturmeinung als nachträgliche Anschaffungskosten den Verbindlichkeiten zuzuordnen sind; als Verbindlichkeit also der (abgezinste) Barwert auszuweisen ist (Bertl/Hirschler: die bilanzielle Behandlung von endfälligen Sparprämien, RWZ 1998/12). 3. Zur rechtlichen Würdigung der BP-Feststellungen 3.1. Zum Kriterium "zweiseitig unwiderrufliches Rechtsgeschäft" Die Betriebsprüfung stützt sich in ihrer rechtlichen Würdigung wesentlich auf die Publikation von Bertl/Hirschler; Die bilanzielle Behandlung von endfälligen Sparprämien; RWZ 1998, 361. Dazu ist zu bemerken, dass der dort behandelte Sachverhalt wesentlich von dem berufungsgegenständlichen Sachverhalt abweicht. Insbesonders liegt ein zivilrechtlich völlig anders gestaltetes Produkt vor, das auch eine andere wirtschaftliche Interpretation nach sich ziehen muss. Folgendes Beispiel wird dort diskutiert: Eine Bank vereinbart mit einem Kunden folgendes Geschäft: Der Kunde leistet eine Einlage von 1.000,00, die mit 2 % verzinst wird. Sollte der Kunde die Einalge sieben Jahre auf dem Sparbuch liegen lassen, erhält er am Ende der Laufzeit des Vertrages eine zusätzliche Prämie in Höhe von 15 % der geleisteten Einlage. Bei vorzeitiger Behebung der Einlage erhält der Kunde lediglich die zugesagten 2 %. Fraglich ist die bilanzielle Behandlung der zugesagten Prämie bei der Bank. Bertl/Hirschler analysieren wie folgt: Voraussetzung für den Ansatz einer Verbindlichkeits-Rückstellung ist das Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes, d.h. dass wie im vorliegenden Fall eines Dauerschuldverhältnisses der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen wirtschaftlich betrachtet gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte............. ergibt sich für die Bank ab dem ersten Bilanzstichtag ein Erfüllungsrückstand, da die vertraglich fix zugesagten Zinsen nicht der tatsächlichen Belastung für die Überlassung des Kapitals entsprechen. Da auf Grund der vorzeitigen Kündigungsmöglichkeit des Kapitalgebers nicht sicher ist, ob die Prämie tatsächlich zu bezahlen ist, hat eine Verbindlichkeitsrückstellung zu erfolgen, wenn der Eintritt der Verpflichtung wahrscheinlich ist. Fraglich sei zuletzt noch, ob die periodengerecht verteilten Rückstellungsbeträge zusätzlich noch abzuzinsen wären? Im vorliegenden Fall liegt eindeutig ein Kreditgeschäft vor, für das auch explizit Zinsen vereinbart sind. Aus diesem Grund erscheint es gerechtfertigt, den Rückstellungsbetrag auf den Barwert abzuzinsen. Lösung des Beispiels: Für die Prämie am Ende der vereinbarten Vertragslaufzeit ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, die jährlich mit dem auf das entsprechende Wirtschaftsjahr entfallenden Anteil aufwandswirksam zu bilden ist. Darüber hinaus hat, da es sich um eine verzinsliche Geldleistungsverpflichtung handelt, eine Abzinsung auf den Barwert zu erfolgen (Bertl/Hirschler: Die bilanzielle Behandlung von endfälligen Sparprämien; RWZ 1998/12). Im o.a. Artikel wird auf das Erkenntnis des BFH 15.7.1998 I R 24/96, BStBl. II 1998, 728 Bezug genommen. Ein Leitsatz dieses Erkenntnisses lautet: "Die Verpflichtung einer Bank zur Leistung einer Sparprämie, die am Ende der Laufzeit eines Sparvertrages gutgeschrieben wird, ist als zusätzliche Verzinsung für das angesparte Kapital anzusehen, für die eine Rückstellung gebildet werden kann. Die rückzustellenden Beträge sind nach der Zinsstaffelmethode zu ermitteln und überdies auf die Laufzeit des Sparvertrages abzuzinsen. Dieser Beispielfall geht von einer Verbindlichkeitsrückstellung aus, da ein Erfüllungsrückstand vorliegt, und zwar deshalb, weil die garantierten 2 % unter dem Marktzinssatz liegen und erst am Ende des 7. Jahres mit der Prämie eine durchschnittliche und marktübliche Effektivverzinsung erreicht wird. Es wird nach Ablauf von 7 Jahren ein Bonus in Aussicht gestellt, der aber erst "verdient" werden muss durch Überlassen des Kapitals, vergleichbar mit einem erhöhten Stufenzinssatz am Ende der Laufzeit. Dieses Produkt ist insoferne mit dem Vermögensparbuch nicht vergleichbar, da es beim Vermögensparbuch nur einen einzigen Zinssatz gibt, der von vornherein marktkonform ist und insoweit kein Erfüllungsrückstand vorliegt, d.h. beim Vermögenssparbuch ist der marktübliche vereinbarte Zinssatz, also der Nominalzinssatz gleich dem Effektivzinssatz über die Gesamtlaufzeit. Hingegen ist beim Beispiel Bonussparen der Nominalzinssatz (der unter dem Marktzinssatz liegt) nicht gleich dem Effektivzinssatz über die Gesamtlaufzeit; eine marktübliche Verzinsung ergibt sich erst über den Effektivzinssatz über die Gesamtlaufzeit nach Ablauf der 7-Jahres-Frist durch Einbeziehung der endfälligen Prämie. Somit ist es verständlich, dass die zu diversen Sparprodukten ergangene Literatur und der BFH zum Schluss kommen, dass eine Rückstellung hinsichtlich des Erfüllungsrückstandes zu bilden sei. Unzweifelhaft klargestellt wird in dem besagten Artikel wie auch im zitierten BFH-Urteil, dass eine verpflichtende Abzinsung auf den Barwert zum Bilanzstichtag vorzunehmen ist. Seitens der Betriebsprüfung wird unter Bezugnahme auf den obzitierten Artikel ausgeführt, dass eine Verbindlichkeit (im Unterschied zu einer Rückstellung) nur dann vorliegt, wenn es sich um ein zweiseitig unwiderrufliches Rechtsgeschäft handelt. Im gegenständlichen Fall, so führt die BP aus, hat der Sparkunde ein Recht auf eine vorzeitige Beendigung des Vertragsverhältnisses, nur seitens der Bank ist eine Kündigung ausgeschlossen. Dieser Auffassung muss schon aus zivilrechtlicher Sicht entschieden entgegengetreten werden. Aus den allgemeinen Grundsätzen der Rechtsgeschäftslehrer ergibt sich zweifelsfrei, dass die für das Zustandekommen eines Rechtsgeschäftes geforderten Willenserklärungen neben der inhaltlichen Bestimmtheit einen Bindungswillen (= Verpflichtungswillen) enthalten müssen. Ein mangelnder Bindungswille der Bank ist im konkreten Fall ebenso wenig erkennbar, wie jener des Anlegers. Für die Annahme, dass der Bindungswille uneingeschränkt vorliegt, spricht gerade die Vereinbarung eines Kündigungsrechtes. Kündigung setzt einen gültig zu Stande gekommenen Vertrag voraus (vgl. Rummel in Rummel: Kommentar zum Allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuch; 1. Band, 1983, § 862, Seite 828). Die Behauptung, eine Verbindlichkeit läge nur dann vor, wenn ihr ein Rechtsgeschäft zugrunde liegt, das von beiden Seiten unwiderruflich ist, widerspricht allen Grundsätzen der Rechtsgeschäftslehre. Das Rechtsgeschäft ist nämlich Ursache der Verbindlichkeit und in seiner Verpflichtungsintensität nicht quantifizierbar. Das Kriterium, ob ein Rechtsgeschäft einseitig oder zweiseitig unwiderruflich ist, kann daher nicht als qualitatives Abgrenzungsmerkmal gelten, weil es nicht zutrifft, dass einem Rechtsgeschäft ohne einseitige Widerrufmöglichkeit eine höhere Bestandskraft zukommt. Ob ein Vertrag durch die Willkür einer Partei, durch die Willkür zweier Parteien oder durch einen sonstigen Umstand zur Auflösung gebracht wird, lässt auf die Verpflichtungsintensität keine zwingenden Rückschlüsse zu. Das dem Kunden eingeräumte Kündigungsrecht ist ein Gestaltungsrecht, das die vereinbarten Rechtsfolgen, nämlich Wegfall der Zahlungsverpflichtung, auflöst. Die Ausübung eines Kündigungsrechtes ist insofern dem Eintritt einer auflösenden Bedingung gleichzusetzen, d.h. alle Auflösungswirkungen und sonstigen damit verbundenen Rechtsfolgen treten nur ab jenem Zeitpunkt ein, ab dem der Kunde von seinem Gestaltungsrecht Gebrauch macht und nicht schon vorher. 3.2.1. Literaturmeinungen zur Abgrenzungsproblematik Verbindlichkeiten - Rückstellungen Die Frage der begrifflichen Unterscheidung zwischen Verbindlichkeit und Rückstellung hatte neben der ab dem Jahr 2001 geltenden Bestimmung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 auch bisher schon steuerliche Relevanz hinsichtlich der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG und § 5 Abs. 1 EStG. Ist der Aufwand dem Grunde nach sicher und bloß der Höhe nach unsicher, dann ist nach Lechner nicht eine Rückstellung zu bilden, es ist vielmehr eine Verbindlichkeit auszuweisen, deren Höhe zu schätzen ist (Doralt/Ruppe: Grundriss des österreichischen Steuerrechts, 6. Auflage, 1998, Band 1, Seite 138). Nach herrschender Auffassung sind Verbindlichkeiten juristisch durchsetzbare Ansprüche privatrechtlicher oder auch öffentlicher Art von Dritten, bei denen Grund und Höhe am Bilanzstichtag feststehen. Bei Rückstellungen steht nach der üblichen Nomenklatur gewöhnlich nur der Zweck von Aufwendungen fest, deren Höhe und/oder auch Grund in der Regel am Bilanzstichtag noch ungewiss sind. Zivilrechtlich ist von einer Schuld (Verbindlichkeit) schon dann die Rede, wenn eine Leistung, wenn schon nicht bestimmt, so doch zumindest bestimmbar ist. Insbesondere bei Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach schon feststehen, ist eine Bestimmbarkeit (idR wohl der Höhe) in den meisten Fällen möglich (Lechner, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, ÖStZ, 4/1983, Seite 43 ff). Quantschnigg (ESt-Handbuch: § 5 Tz 36, 37, 37.1., Seite 246) führt in Analogie und unter Verweis auf Lechner aus: Ist lediglich die Fälligkeit ungewiss, wohl aber Grund und Höhe einer Verpflichtung gewiss, so liegt keine Rückstellung, sondern bereits eine Verbindlichkeit vor. Bei einer Verbindlichkeit, die dem Grunde nach gewiss ist, muss grundsätzlich keine Wahrscheinlichkeitsprüfung unternommen werden, ob der Anspruch auch geltend gemacht werden wird. Nach dem Entstehungsgrund ergeben sich Verbindlichkeiten regelmäßig aus einem Leistungsaustausch, während Rückstellungen vor allem dann angesetzt werden, wenn keine eindeutige Gegenleistung vorliegt (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 1, 7. Lieferung 2002, § 9 Rz 7/3, Seite 9). Das Kriterium der Gewissheit des Eintrittes der Verbindlichkeit, sohin die Gewissheit dem Grunde nach, ist das herausragende Sachverhaltsmerkmal, das eine Pflicht zur Passivierung indiziert. Sowohl zivilrechtlich als auch faktisch (wirtschaftlich) steht in diesen Fällen die künftige Inanspruchnahme mit absoluter Sicherheit fest (Lechner, a.a.O., Seite 46). "Wenn Grund und Höhe einer Verbindlichkeit gewiss sind und nur die Fälligkeit ungewiss ist, besteht auch nach Auffassung des VwGH eine Passivierungspflicht (VwGH 7.5.1965, 2208/63 und ausführlich VwGH 2.6.1976, 1667/75 und VwGH 8.3.1982 17/0216/80). Im letztgenannten Erkenntnis wird das Merkmal der Ungewissheit der Fälligkeit einer Verbindlichkeit bilanzsteuerrechtlich als unmaßgeblich angesehen und eine Passivierungspflicht bejaht (in den konkreten Fällen bestand die Schuld - Bürgschaftsverpflichtung - am Bilanzstichtag schon dem Grunde und der Höhe nach, war aber noch nicht geltend gemacht und noch nicht fällig). Der VwGH sprach nicht darüber ab, ob es sich bei dieser Post um eine Verbindlichkeit oder um eine Rückstellung handelt; er spricht bloß von einer "Passivpost". Gemeint ist aber offensichtlich die Passivierung einer Verbindlichkeit, da an anderer Stelle des Erkenntnisses unter Hinweis auf VwGH 8.4.1960, 1221/59 ausgeführt wird, dass die Rechtsansicht, wonach ein Wahlrecht zur Rückstellungsbildung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 besteht, an sich zutreffend ist. Bei Ungewissheit bloß der Fälligkeit einer Verbindlichkeit nimmt der VwGH sohin auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG eine Pflicht zur Passivierung als Verbindlichkeit an, weil hier in wirtschaftlicher Sicht dem Grundsatz der Bilanzwahrheit der Vorrang gegenüber dem zivilrechtlichen Entstehen der Zahlungspflicht der Vorrang zukommt (VwGH 2.6.1976, 1667/75 und VwGH 8.3.1982, 17/0216/80)". (Zit. Lechner, a.a.O., Seite 42). Desgleichen führen auch Bertl/Deutsch/Hirschler, aaO, S. 453) hinsichtlich der Ungewissheit der Inanspruchnahme aus: "Dem Grunde und der Höhe nach feststehende Verpflichtungen sind als Verbindlichkeiten auszuweisen. Dies gilt auch dann, wenn Ungewissheit über die tatsächliche Inanspruchnahme besteht. Ist nur ein Teil der Verpflichtung ungewiss, ist lediglich dieser Teil als Rückstellung anzusetzen, der sichere Teil hingegen als Verbindlichkeit auszuweisen. 3.2.2. Zur Frage der aufschiebenden oder auflösenden Bedingung Gegenüber Verbindlichkeiten unterscheiden sich Rückstellungen durch das Element der Ungewissheit, das entweder das Entstehen oder die Höhe betrifft. Sind Bestehen und Höhe der Verpflichtung sicher und ist lediglich die Fälligkeit noch nicht genau festgelegt, so ist eine Verbindlichkeit auszuweisen. Dies gilt ebenso, wenn nur die Person des konkreten Gläubigers unbekannt ist........ Ist hinsichtlich eines Teiles einer Verbindlichkeit Rechtsgrund und Höhe sicher und erstreckt sich der Ungewissheit nur auf einen darüber hinausgehenden Betrag, so ist nur hinsichtlich des ungewissen Teiles eine Rückstellung auszuweisen. Bei aufschiebend bedingten Verbindlichkeiten ist eine Rückstellung geboten, während bei einer auflösenden Bedingung regelmäßig eine Verbindlichkeit auszuweisen ist (Straube, HGB, 2. Bd. Rechnungslegung, 2.A. Wien 2000, Seite 161). Eine auflösend bedingte Verbindlichkeit ist grundsätzlich anzusetzen. Die Verbindlichkeit ist erst dann auszubuchen, wenn die auflösende Bedingung eintritt, da zu diesem Zeitpunkt keine wirtschaftliche Belastung mehr gegeben ist. Eine aufschiebend bedingte Verbindlichkeit ist mangels wirtschaftlicher Belastung nicht als Verbindlichkeit darzustellen. Ist die Verbindlichkeit wahrscheinlich, von einer zukünftigen Bedingung abhängig, dann ist sie als Rückstellung zu erfassen (Grünberger Herbert, aaO, Kapitel 3.4. Bewertung der Passivposten, Seite 3). 3.2.3 Berufungsentscheidung zum Abgrenzungskriterium "auflösend bzw. aufschiebend bedingte Verbindlichkeit" Die Finanzlandesdirektion für OÖ. hat sich in der Vergangenheit schon einmal mit der Frage auseinandergesetzt, ob die aus den Vermögenspareinlagen resultierenden Verpflichtungen als aufschiebend bedingte oder als auflösend bedingte zu beurteilen sind. Dazu wird in der Berufungsentscheidung vom 4. Mai 1992, Zahl 6/18/3-8/Bk/Fu-1992 ausführlich Stellung genommen. Dabei wurde vor allem der zivilrechtliche Gehalt des Vermögensparvertrages als Vorfrage einer entsprechenden rechtlichen Würdigung unterzogen. Zusammengefasst lauteten wesentliche Aussagen wie folgt: "Unter Beachtung der Auslegungsregeln des § 914 ABGB kommt der Berufungssenat zur Ansicht, dass die von der Bw. mit ihren Kunden getroffenen Zinsenvereinbarung unter einer auflösenden Bedingung steht. Der Wegfall des garantierten Zinssatzes bei vorzeitiger Auflösung des Sparvertrages ist daher in Hinblick auf § 7 BewG nicht beachtlich". "Der Bedingungsbegriff ist im zivilrechtlichen Sinn zu interpretieren (vgl. Ruppe, Bedingungen und Befristungen - Rechtsanwendungsprobleme im Bereich der §§ 4 bis 8 BewG, in: ÖStZ 1985, S. 81). Eine Bedingung ist nach § 696 ABGB eine Ereignung, wovon ein Recht abhängig gemacht wird. Die Beendigung ist bejahend oder verneinend, je nach dem sie sich auf den Erfolg oder Nichterfolg der Ereignung bezieht. Sie ist aufschiebend, wenn das zugedachte Recht erst nach ihrer Erfüllung "zu seiner Kraft gelangt"; sie ist auflösend, wenn das zugedachte Recht "bei ihrem Eintritt verloren geht". Sollten die Rechtswirkungen eines Geschäftes eintreten, aber wieder aufhören, wenn und sobald ein ungewisses Ereignis eintritt, so ist das Geschäft unter einer auflösenden Bedingung geschlossen (vgl. Koziol-Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechts I, Wien 1987, S. 150)". "Mit der Eröffnung des Vermögenssparbuches hat die Bw. ihren Kunden das Recht auf Gewährung eines garantierten Zinssatzes für die volle Laufzeit des Sparbuches "zugedacht". An dieses Recht war die Bw. jedenfalls vom Beginn der Laufzeit des Sparvertrages an - unbedingt - gebunden und es konnte nur durch eine vom Kunden veranlasste "Ereignung" (der vorzeitigen Rückzahlung) "verloren gehen". Zu Recht verweist die Bw. in diesem Zusammenhang auf die Bestimmung des § 19 Abs. 4 Kreditwesengesetz 1979, wonach - für den Fall - von Rückzahlungen vor Ablauf der Kündigungsfrist Vorschusszinsen für die nicht eingehaltene Bindungsdauer zu berechnen sind und sich dadurch insgesamt eine Zinssatzreduktion für den Kunden ergibt (vgl. dazu Fremuth-Laurer-Pötzelberger, Kreditwesengesetz, Wien 1984, S. 240). Dafür, dass sie Bw. zu den einzelnen Stichtagen nicht mit der Inanspruchnahme des garantierten Zinssatzes ernsthaft rechnen musste, bietet der Sachverhalt keinen Anhaltspunkt". 3.2.4. Zur Frage der Anwendbarkeit des § 9 (5) EStG für Rückstellungen Durch obige Gesetzesstelle wurde normiert, dass ab der Veranlagung 2001 Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen, die am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von mehr als 12 Monaten aufweisen und deren Bewertung nicht im § 14 EStG geregelt ist, mit 80 % ihres Teilwertes zu passivieren sind. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage sollen durch diese Einschränkung die infolge einer gewinnmindernden Verrechnung von langfristigen Rückstellungen mit ihrem vollen Erfüllungsbetrag zu lukrierenden Steuer- und Zinsvorteile in pauschaler Weise abgeschöpft werden (Fritz-Schmid Gudrun, Die Behandlung von Auflösungsgewinnen infolge der erstmaligen Anwendung des § 9 Abs. 5 EStG; SWK 22/2001, Seite 866). § 9 Abs. 5 EStG stellt auf den nicht abgezinsten Teilwert ab (Zit.: "Der maßgebliche Teilwert ist ohne Vornahme von Abzinsungen zu ermitteln"). Aus dieser Gesetzesformulierung ist nach h.A. abzuleiten, dass jene in § 14 EStG geregelten Rückstellungen von dieser Gesetzesstelle ausgenommen sind, da eine Abzinsung bei der Ermittlung des Bilanzwertes (Teilwertes) der Rückstellung zwingend gesetzlich geregelt ist. In Analogie dazu ist von der Nichtanwendbarkeit des Abs. 5 bei all jenen Rückstellungen auszugehen, bei denen schon nach allgemeinem steuerlichen Gebot eine Abzinsung zur Ermittlung der Höhe (des Teilwertes) der Rückstellung vorzusehen ist (die in § 14 genannten Rückstellungen sind in obiger Bestimmung des Abs. 5 nicht explizit angeführt; die Nichtanwendbarkeit des Abs. 5 auf diese Rückstellungen verdeutlicht aber beispielhaft den Gesetzeszweck). 3.2.5 Zur Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlages für vorzeitige Auflösungen Die Betriebsprüfung geht, wie aus der Bescheidbegründung zu entnehmen ist, vom Rückstellungsbegriff aus und sieht die "Ungewissheit" darin, ob der Kunde die vereinbarte Bindungsdauer einhält. Daraus wird die Schlussfolgerung gezogen, dass der gesamte "Differenzbetrag" zwischen dem über die gesamte Laufzeit garantierten Zinssatz und den Zinsen lt. Tabelle eine Rückstellung sei. Gleichzeitig wird bei Ermittlung der Höhe des Teilwertes der Rückstellung, wie aus der Niederschrift ersichtlich ist, ein pauschaler Abschlag vorgenommen, der eine geschätzte Fluktationsrate für vorzeitige Auflösungen zum Ausdruck bringen soll. Dieser Fluktationsabschlag vermindert den anzusetzenden Teilwert des als Rückstellung angesehenen "Differenzbetrages". Dieses Postulat einer Reduktion des Passivums im Ausmaß der drohenden Fluktuation, anders ausgedrückt die Ungewissheit hinsichtlich der Verpflichtungshöhe, ist nur im Rahmen des Bilanzpostens Rückstellungen denkmöglich. Bei der Einordnung der berufungsgegenständlichen Verpflichtung als dem Grunde und der Höhe nach gewissen Verbindlichkeit bleibt dafür kein Anwendungsbereich. 4. Zusammenfassung - Die von der Lehre und Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen für das Vorliegen einer Verbindlichkeit sind erfüllt, da sowohl der Rechtsgrund (Abschluss des Sparvertrages) als auch die Höhe bestimmbar und bestimmt sind (dies wurde anhand der mathematischen Darlegung des Sachverhaltes bewiesen). - Für den Ausweis einer Verbindlichkeit ist es ohne Belang, ob seitens des Gläubigers ein einseitiges Kündigungsrecht besteht. Die X-Bank ist mit Abschluss des Sparvertrages eine vom Gläubiger einklagbare Verbindlichkeit eingegangen, der sie sich bis zum Fälligkeitstag der Einlage nicht entziehen kann. - Das Argument, dass eine Ungewissheit dergestalt vorliegt, dass die Höhe der Verbindlichkeit nicht bestimmt werden könne, weil ungewiss sei, ob der Sparer von seinem Kündigungsrecht Gebrauch macht oder nicht, geht ins Leere. Aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages sind die Verträge aufrecht und keine Umstände erkennbar (und werden von der Betriebsprüfung auch nicht festgestellt), dass die Gläubiger (= Sparer) die Sparverträge vorzeitig beenden und somit nicht ihre Ansprüche in voller Höhe geltend machen wollen. Bei aufrechten Vertragsverhältnissen ändert die bloße Möglichkeit, dass der Gläubiger in späteren Jahren unter Umständen sein Kündigungsrecht ausüben könnte, nichts am Ausweis und der Bewertung der am Stichtag seitens der Bank dem Grunde nach definitiv bestehenden und in voller Höhe aufrechten Verpflichtung. Bei dieser Sachlage bestehen angesichts der Ausführungen von Lehre und Rechtsprechung keine Zweifel, dass es sich bei der gegenständlichen Verpflichtung um eine Verbindlichkeit handelt. - Die in der bankinternen Verwaltung der Spareinlage liegende Besonderheit ist keineswegs geeignet, die rechtliche Qualität des geschlossenen Spareinlagenvertrages zu beeinflussen. Schließlich bleiben die Rechtswirkungen dieses Vertrages davon unberührt, wie die Bank die Zinsenbuchung EDV-mäßig gestaltet. - Bei dem auszuweisenden Bilanzwert, handelt es sich um einen effektivzinsorientierten Bilanzansatz. Die auszuweisenden Anschaffungskosten sind somit definiert als ein nach finanzmathematischer Methode zu ermittelnder "Barwert", stellen also einen auf den Barwert abgezinsten endfälligen Betrag der Vermögenspareinlage dar. Da es sich somit beim Barwert um einen abgezinsten Betrag handelt, § 9 Abs. 5 EStG aber auf den nicht abgezinsten Teilwert abstellt, ist kein Raum für die Anwendung einer weiteren 20 %-igen Pauschalabzinsung im Sinne des § 9 Abs. 5 EStG 1988, unabhängig von der Vorfrage, ob es sich beim "Differenzbetrag" um eine Rückstellung oder Verbindlichkeit handelt. Im Ergebnis führt nämlich die nochmalige Verminderung des bereits abgezinsten Betrages zur zweimaligen Abzinsung. Für den Fall einer abweisenden Berufungsvorentscheidung wurde die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt. In der Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 18. Juli 2003 wurde zur Frage der Abzinsung ergänzend folgendes ausgeführt: Bei dem für die Rückstellung relevanten Betrag handelt es sich um einen nicht abgezinsten Betrag im Sinne der ESTR. In dem in der Berufung dargestellten Beispiel wird zwar das Kapital mit dem vereinbarten Zinssatz abgezinst, nicht jedoch die vom Unternehmen gebuchte Verbindlichkeit. Die Differenz zwischen Tabellenwert und garantierten Zinsen wird mit dem tatsächlichen Betrag und nicht mit dessen Barwert als Verbindlichkeit gebucht. Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung am 18. August 2003 dem Unabhängigen Finanzsenat vor und führte dazu Folgendes aus: Ergänzend ist auszuführen, dass im hier zu beurteilenden Fall KEINE aufschiebend bedingte Verbindlichkeit im handels- und ertragsteuerlichen Sinn vorliegt. Eine auflösende Bedingung (Resolutivbedingung) wird in der Lehre und Rechtsprechung ganz allgemein dahingehend interpretiert, dass eine solche dann vorliegt, wenn die Rechtswirkungen eines Geschäftes sofort eintreten sollen, aber wieder aufhören sollen, wenn und sobald ein ungewisses Ereignis eintritt (vgl zB Koziol-Welser, I11, 172; ZAS 1984/28). Im gegenständlichen Fall sollen aber die Rechtswirkungen, nämlich die Zahlung des Differenzbetrages zwischen den Zinsen, die bei Einhaltung der vertraglich vereinbarten Laufzeit zu zahlen sind, und jenen Zinsen, die bei vorzeitiger Kündigung von der Berufungswerberin zu leisten sind, gar nicht eintreten, wenn eine vorzeitige Kündigung durch den Anleger erfolgt (dh auch nicht anteilig). Nach Ansicht des Finanzamtes Linz werden von Nowotny im Straube-Kommentar unter Rz 126 zu § 198 HGB nur solche auflösenden Bedingungen angesprochen, bei denen der Bedingungseintritt zu einem Erlöschen der Verbindlichkeit für die Zukunft, nicht aber ex tunc führt. Bei dieser Sachverhaltskonstellation ist nämlich sicher, dass die bis zum Bedingungseintritt angefallenen Aufwendungen wie zB ein Mietaufwand, Zinsaufwand oder Personalaufwand zu zahlen sind. Dies sei an Hand des nachstehenden Beispiels (vgl ZAS 1984/28) erläutert: Vereinbart ein Fußballverein mit seinem Trainer im Anstellungsvertrag, dass der Vertrag zum Saisonende erlöschen soll, wenn der angestrebte Wiederaufstieg in die nächsthöhere Spielklasse nicht erreicht wird, steht dieser Anstellungsvertrag unter einer auflösenden Bedingung.Wird der Aufstieg tatsächlich nicht erreicht, ist das vereinbarte Trainergehalt aber trotzdem bis zum Saisonende zu bezahlen und fällt nicht rückwirkend weg.