BFG RV/4100402/2022

Die Entscheidung der Bf, betreffend diesen Zeitraum (2013, 2014,2015) in Bezug auf die Zahlungen der Bf an die OG keinen DB und keinen DZ zu erklären und zu bezahlen, war daher nicht richtig . Die Bf hat allerdings bisher wegen der Fremdgeschäftsführer für den genannten Zeitraum bereits einen DB und einen DZ erklärt. Die Frage, ob eine sinngemäße Anwendung des § 303 BAO in Betracht kommt, ist daher zu erörtern (vgl. Ritz, BAO, § 201 TZ 37-38). Erst nach der Durchführung der Selbstberechnung durch die Bf für den Zeitraum 2013 -2015 stellte sich im September 2016 bei einer Außenprüfung (AP-Bericht 13.9.2016 betreffend die Jahre 2013-2015) heraus: Die Bf legte bei dieser Außenprüfung den Managementvertrag mit der OG vom 19.5.2006 erstmals im Verfahren der Jahre 2013-2015 dem FA vor (Bericht über die Außenprüfung vom 13.9.2016 betreffend u.a. DB, DZ 2013-2015). Daraus ergab sich, dass die Bf der OG jährlich, daher auch im Jahr 2013 und 2014 72.000 € im Jahr bezahlen hätte müssen. Daraus und aus dem ebenso während dieser Prüfung vorgelegten neuen Managementvertrag vom 1.6.2015 ergab sich ferner in Bezug auf 2015, dass die OG der bf GmbH eine "Unterstützung ihrer Geschäftsführung" im Gegenzug für die der OG versprochenen Zahlungen versprochen hat. Die Bf legte bei dieser Außenprüfung auch das Konto Geschäftsführungskosten für die Zeiträume 2013 und 2014 erstmals dem FA vor (Außenprüfungsbericht vom 13.9.2016). Daraus ergab sich, dass die Bf der OG im Jahr 2013 96.000 € und im Jahr 2014 126.000 € bezahlt hat. Es ist daher bei dieser Außenprüfung dem FA erstmalig bekannt geworden, dass die Bf der OG wesentlich mehr in den Jahren 2013 und 2014 bezahlt hat, als sie hätte auf Grund der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 bezahlen müssen. Es ist während dieser Außenprüfung durch die Managementvereinbarungen vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 in Bezug auf das Verfahren des Jahres 2015 erstmalig hervorgekommen, dass die durch die OG versprochenen Leistungen nur sehr vage ("Unterstützung der Geschäftsführung") vertraglich formuliert worden sind. Wären diese Tatsachen (deutliche Überzahlung im Jahr 2013 und im Jahr 2014) dem FA bereits zum Zeitpunkt der Selbstberechnung (spätestens Jänner 2015 in Bezug auf die Jahre 2013 und 2014) bekannt gewesen, und wäre diese vage Formulierung der in den Managementvereinbarungen vertraglich zugesagten Pflichten der OG dem FA bereits zum Zeitpunkt der Selbstberechnung (in Bezug auf 2015 spätestens Jänner 2016) bekannt gewesen, hätte das FA einen Bescheid erlassen müssen, der anders gelautet hätte, als die Selbstberechnung. Auf Grund dieser Tatsachen (deutliche Überzahlung in den Jahren 2013 und 2014, vage Formulierung der vertraglichen Pflichten der OG in Bezug auf das Jahr 2015) hätte das FA erkennen müssen, dass der Managementvertrag vom 19.5.2006 in Bezug auf die Jahre 2013 und 2014 nicht eingehalten worden ist, und in Bezug auf das Jahr 2015 vage formuliert war, weshalb die Zahlungen der Bf an die OG als vertragslose Zahlungen anzusehen gewesen wären. Daher hätte das FA erkennen müssen, dass die OG nur eine Zahlstelle gewesen ist. Dies hätte zur Zurechnung der Zahlungen an die Gesellschafter der OG führen müssen, und damit zur DB- und DZ-Besteuerung der Zahlungen (Siehe oben 4.1.a und b). Daher wären 72.000 € für 2013 , 126.000 € für 2014 und 105.000 € für 2015 der DB- und DZ-Besteuerung zu unterwerfen gewesen. Daraus ergibt sich verglichen mit der Selbstberechnung betreffend die Jahre 2013-2015 ein zusätzlicher DB von 4,5% von 72.000 € für 2013 (3.240 €), ein zusätzlicher DB von 4,5 % von 126.000 ( 5.670 €) für 2014, und ein zusätzlicher DB von 4,5 % von 105.000 € für 2015 (4.725 €) (s.o. 4.1.b). Daraus ergibt sich verglichen mit der Selbstberechnung ein zusätzlicher DZ von 0,41% von 72.000 € für 2013 ( 295,2 €), ein zusätzlicher DZ von 0,41 % von 126.000 ( 516,6 €) für 2014 und ein zusätzlicher DZ von 0,41% von 105.000 € (430,5 €) für 2015 (s.o. 4.1.b). B.) Ermessen: In Bezug auf die Jahre 2013-2015 liegt insgesamt eine DB- und DZ-Nachforderung vor, die nicht geringfügig ist: | | DB | DZ | 2013 | 3.240 € (Nachforderung) | 295,2 € (Nachforderung) | 2014 | 5.670 € (Nachforderung) | 516,6 € Nachforderung | 2015 | 4.725 € (Nachforderung) | 430,5 € Nachforderung | Summen 2013-2015 | 13.635 € (Nachforderung DB) | 1.242,3 € (Nachforderung DZ) Daher wird mangels Geringfügigkeit der gesamten abgabenrechtlichen Auswirkungen im Rahmen des Ermessens (§ 201 Abs 1 und 2 BAO) in Bezug auf 2013-2015 von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Festsetzung vorzunehmen, wobei in Bezug auf diese Jahre (2013-2015) § 303 BAO (§ 201 Abs 2 Z 3 zweiter Fall) sinngemäß angewendet wird. Ebenso im Rahmen des Ermessens (§ 201 Abs 1 und 2 BAO) wird in Bezug auf das Jahr 2013 der DB und DZ nur von jenen Zahlungen berechnet, die bisher nicht Gegenstand einer rechtskräftigen Besteuerung einer verdeckten Ausschüttung gewesen sind, um insoweit eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Daher wurde die im Jahr 2015 in Bezug auf das Jahr 2013 festgestellte und rechtskräftig besteuerte vGA (Zahlung in Höhe von 24.000 €, vgl. BP-Bericht betreffend die Bf vom 25.6.2015 in Bezug auf 2012 und 2013) im Rahmen des Ermessens aus der Besteuerungsgrundlage des DB und DZ eliminiert (siehe Pkt A.4.1.b). Eine andere Lösung wäre durch das BFG nur unter der Voraussetzung in Erwägung gezogen worden, dass das FA die Besteuerung der vGA in Bezug auf das Jahr 2013 rückgängig gemacht hätte. Dies ist jedoch nicht erfolgt. Daher wurde der Weg gewählt, jenen Teil der strittigen Zahlungen des Jahres 2013, die durch das FA bereits als vGA rechtskräftig besteuert worden sind, im gegenständlichen Verfahren im Rahmen des Ermessens aus der Besteuerungsgrundlage zu eliminieren. C.) Begründung gemäß § 25 a Abs 1 VwGG - Zulässigkeit der Revision ? Im gegenständlichen Fall wurde in einem Konzern eine OG zwischen eine GmbH und deren Gesellschafter, die auch organschaftliche Geschäftsführer der GmbH waren, und die Lenkungstätigkeiten für die GmbH und alle anderen Konzerngesellschaften verrichteten, durch einen "Managementvertrag" zwischengeschaltet. Dh, Gesellschafter der GmbH, die auch organschaftliche Geschäftsführer der GmbH waren, lenkten die GmbH. Sie taten dies jedoch nicht im eigenen Namen, sondern im Namen der zwischengeschalteten OG, deren Gesellschafter sie auch waren, die für diese Lenkungstätigkeiten durch die GmbH bezahlt wurde. Dabei wurden steuerliche Lohnnebenkosten (DB, DZ) eingespart. Dieselbe vertragliche Konstruktion gab es zwischen der OG und jeder anderen Konzerngesellschaft. Die bf GmbH war neben anderen Tochtergesellschaften die Tochter einer Holding-GmbH. Alle Konzerngesellschaften (Holding und Töchter) wurden durch dieselben zwei oder drei Strategen (natürliche Personen) in Folge von Anteilsmehrheiten dieser Strategen beherrscht. Diese Strategen waren die einzigen Gesellschafter-Geschäftsführer der Holding. In jeder Tochtergesellschaft - das gilt auch für die bf GmbH- war zumindest einer der Strategen auch Geschäftsführer. In der späteren Zeit des Streitzeitraums hatten die Tochtergesellschaften auch Fremdgeschäftsführer (Geschäftsführer, die nicht zum Kreis der drei Strategen gehörten, und die entweder überhaupt nicht, oder nur in geringem Ausmaß an Tochtergesellschaften beteiligt waren). Keiner der Strategen bezog ein Geschäftsführergehalt. Diese drei Strategen gründeten die OG, bestehend aus denselben drei Strategen, von denen später (2012) einer aus der OG ausschied. Die Konzerngesellschaften , darunter die Bf, bezahlten diese OG, weil diese, vertreten durch die Strategen (= OG - Gesellschafter), den Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, lenkte, überwachte und bestmöglich unterstützte. Dafür bezahlten die Konzerngesellschaften die OG. Nur aus den Gewinnverteilungen der OG erhielten die Strategen Geld. Die Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, schlossen jeweils mit der OG einen Managementvertrag vom 19.5.2006, in welchem die OG jeder Konzerngesellschaft, auch der bf GmbH, "Unterstützung bei der Geschäftsführung" versprach, dies gegen ein Jahresentgelt von 72.000 €. Tatsächlich lenkten die OG-Gesellschafter, die Strategen, die bf GmbH und jede andere Konzerngesellschaft im Namen der OG. Die OG erhielt dafür von der bf GmbH und jeder anderen Konzerngesellschaft ein Entgelt, das allerdings in den Jahren 2013 und 2014 deutlich höher als das im Managementvertrag vereinbarte Entgelt war. Die Gesellschafter der OG (die Strategen) waren gleichzeitig auch die beherrschenden Gesellschafter der bf GmbH und auch die beherrschenden Gesellschafter jeder anderen Konzerngesellschaft. Für den Managementvertrag zwischen der OG und den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, gelten dieselben Kriterien, die für Vereinbarungen zwischen Angehörigen gelten. Der Managementvertrag kann daher nur dann aus steuerlicher Sicht anerkannt werden, wenn der Vertrag einen klaren und eindeutigen Inhalt hat und auch nach außen hin ausreichend zum Ausdruck gekommen ist. Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn das, was im Managementvertrag vereinbart worden ist, auch tatsächlich umgesetzt worden ist. Da die bf GmbH der OG, mit welcher sie ein gesellschaftsrechtliches Nahverhältnis verband, 2013 und 2014 deutlich mehr bezahlt hat, als dies im Managementvertrag vom 19.5. 2006 vereinbart worden ist, ist der Managementvertrag nicht eingehalten worden, wie die nachstehende Gegenüberstellung der Zahlungen und der vereinbarten Entgelte verdeutlicht: Vereinbart war lt. Managementvertrag vom 19.5.2006 ein Jahresentgelt von 72.000 €, bezahlt wurden in den einzelnen Jahren folgende, wesentlich höhere Entgelte: 108.000 € + 20% USt……2008 (Konto Geschäftsführungskosten) 117.000 € + 20% Ust……2009 (Konto Geschäftsführungskosten) 130.000 € + 20% Ust……2010 (Konto Geschäftsführungskosten) 150.000 € + 20% Ust……2011 (Konto Geschäftsführungskosten) 104.000 € + 20% UST……2012 (Konto Geschäftsführungskosten) 609.000 € + 20% Ust…….Summe 2008-2012/5 = Durchschnittswert 121.800 € (Konto Geschäftsführungskosten …………………………………….für 2008-2012) 96.000 € + 20% USt…………2013 (BP-Bericht vom 13.9.2016 an die bf GmbH; Konto Geschäftsführungskosten) 126.000 €+ 20% USt………..2014 (BP-Bericht vom 13.9.2016 an die bf GmbH; Konto Geschäftsführungskosten ………………………………………..Managementkosten) Auf Grund der deutlichen Abweichungen zwischen den im Managementvertrag vom 19.5.2006 vereinbarten Entgelten und den tatsächlich im Zeitraum 2013 und 2014 bezahlten Entgelten hatte der Managementvertrag keinen klaren Inhalt und ist der Managementvertrag auch nicht ausreichend nach außen hin zum Ausdruck gekommen. In Bezug auf 2015 ist der Managementvertrag ebenso ohne einen klaren Inhalt geblieben, da die OG der bf GmbH nur eine "Unterstützung der Geschäftsführung" versprochen hat. Diese vage Formulierung ließ allein auf der Grundlage des Managementvertrages nicht erkennen, welche konkreten Leistungen die OG der bf GmbH überhaupt zugesichert hatte. Tatsächlich haben die Gesellschafter der OG entgegen dem Text des Managementvertrages keineswegs nur die "Geschäftsführung unterstützt" - was immer das auch heißen mag - sondern sie haben den ganzen Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, gelenkt und überwacht. Da der Managementvertrag keinen klaren Inhalt hatte (2015) und auch nicht eingehalten worden ist (2013-2015), ist er aus steuerlicher Sicht nicht anzuerkennen. Der Sachverhalt ist daher aus steuerlicher Sicht so zu beurteilen, als ob es keinen Managementvertrag gebe. Die Zahlungen der bf GmbH an die OG erfolgten daher vertragslos. Die zwischen die GmbH-Gesellschafter und die bf GmbH geschaltete OG war daher nur eine Zahlstelle, an die vertragslose Zahlungen ergingen. Die Zahlungen der bf GmbH an die OG sind daher den OG-Gesellschaftern zuzurechnen. Da die OG Gesellschafter (Strategen) regelmäßig den Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH lenkten, waren sie in den Geschäftsbetrieb aller Konzerngesellschaften, auch der bf GmbH eingegliedert. Soweit einer von zwei OG-Gesellschaftern an der bf GmbH wesentlich beteiligt war - das war in Bezug auf den ersten OG - Gesellschafter der Fall - waren die Zahlungen an den ersten jedenfalls DB- und DZ-pflichtig gem. § 22 Z 2, zweiter TS EStG 1988 (VwGH 29.6.2022, Ro 2021/15/0026). Soweit der zweite OG- Gesellschafter an der bf GmbH nicht wesentlich beteiligt war, hat sich im Verfahren herausgestellt: Im Zeitraum 2013-2015 war der zweite Stratege (der zweite OG- Gesellschafter) nicht wesentlich an der bf GmbH beteiligt, er führte die Geschäfte des gesamten Konzerns, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, ebenso wie in den Jahren zuvor seit 2005, und er war in diesem Zeitraum (2013-2015) auch organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmbH. Für diesen Zeitraum hat das Ermittlungsverfahren ergeben: Der Gesellschaftsvertrag der bf GmbH enthält keine gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung über einen Ausschluss des Weisungsrechts der bf GmbH gegenüber dem zweiten Strategen (= zweiter OG-Gesellschafter, = zweiter Geschäftsführer der bf GmbH) oder dergleichen. Die Muttergesellschaft der bf GmbH war in diesem Zeitraum zu 74% beherrschend an der bf GmbH beteiligt. Allein die Muttergesellschaft konnte daher in der Generalversammlung der bf GmbH entscheiden, ob der zweite Stratege als Geschäftsführer der Bf abberufen werden sollte, oder nicht. Im Gesellschaftsvertrag der Muttergesellschaft , Pkt VIII war allerdings vereinbart, dass eine Enthebung eines Geschäftsführers von seiner organschaftlichen Funktion ein besonderes Konsensquorum von 80% erforderte. Der zweite Stratege war nicht nur Geschäftsführer der bf GmbH, er war auch Geschäftsführer der Muttergesellschaft, und er war im Zeitraum 2013-jedenfalls bis Ende 2015 zu 33% an der Muttergesellschaft beteiligt. Daher konnte er gegen seinen Willen auf Grund des Gesellschaftsvertrages der Muttergesellschaft und auf Grund der beherrschenden Stellung der Muttergesellschaft in der Generalversammlung der bf GmbH im Zeitraum 2013 -2015 nicht seiner Funktion als Geschäftsführer der bf GmbH enthoben werden . Daher wäre eine allfällige Weisung der Generalversammlung der bf GmbH an den zweiten Strategen in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der bf GmbH nicht durchsetzbar gewesen, weil der zweite Stratege in seiner Funktion als Geschäftsführer der bf GmbH auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung im Gesellschaftsvertrag der Muttergesellschaft gegen seinen Willen nicht abgesetzt werden konnte (siehe oben A.3.a.ee). Zudem war eine Weisungsfreiheit des zweiten Strategen als Geschäftsführer der bf GmbH gegenüber der bf GmbH auch i S des § 863 ABGB konkludent (vgl. zur Bedeutung konkludenter Vereinbarungen VwGH 89/08/0127; vgl. 2003/14/0039; vgl. 2005/08/0051; vgl. zur Irrelevanz eines Fremdvergleichs in Bezug auf die Frage des Bestehens oder Nicht-Bestehens einer Dienstnehmereigenschaft VwGH 2003/13/0018, Pkt 4.3.1.; VwGH 2002/13/0186) vereinbart. Dies konnte insbesondere auf Grund folgender Indizien festgestellt werden (siehe oben A. 3. a. ee): -Der zweite Stratege war 2013-2015 nicht nur Geschäftsführer der bf GmbH, sondern auch Geschäftsführer der die bf GmbH beherrschenden Muttergesellschaft. Es entspricht nicht der Lebenserfahrung, dass eine Tochtergesellschaft ihrem organschaftlich bestellten Geschäftsführer eine Weisung gibt, wenn dieser gleichzeitig organschaftlich bestellter Geschäftsführer der Muttergesellschaft ist. Dies wäre genauso abwegig, wie die Annahme, dass irgendjemand auf die Idee kommen könnte, seinem Vorgesetzten eine Weisung zu geben. -Es ist seit 2005, dem Jahr der Gründung der bf GmbH bis zum Streitzeitraum 2013-2015 nie vorgekommen, dass der zweite Stratege von irgendeinem Organ der bf GmbH eine Weisung erhalten hätte. Es ist auch seit 2005 nie vorgekommen, dass sich ein Organ (z.B. die Generalversammlung) der bf GmbH gegenüber dem zweiten Strategen so verhalten hätte, wie dies Vorgesetzte üblicherweise tun (siehe oben A.3.a.ee: z.B. sich mündlich oder schriftlich Bericht erstatten lassen, Ausübung eines Controllings, et c). Der zweite Stratege konnte die Art, die Zeit, die Zeitdauer, den Ort, die Abläufe und den Umfang seiner Tätigkeiten für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, frei wählen oder auch ändern, und es gab keine Vereinbarung, auf Grund welcher er irgendeinem Organ der bf GmbH gegenüber berichtspflichtig oder rechenschaftspflichtig hätte sein können. Es hat auch nie jemand von ihm irgendwelche Berichte verlangt . Diese jedenfalls seit 2005 gegebene auffallende Untätigkeit jedweder Organe der bf GmbH gegenüber dem zweiten Strategen in Bezug auf Verhaltensweisen, die typisch für Vorgesetzte sind, indiziert, dass ein solches Weisungsrecht zwischen der bf GmbH und dem zweiten Strategen nie gewollt gewesen ist (siehe oben A.3.a.ee, vgl VwGH 20.2.1992, 89/08/0127; VwGH 2010/08/0240; ). - Auf die o.e. gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung im Gesellschaftsvertrag der Muttergesellschaft wird verwiesen. Aus diesen Gründen hat das BFG die Feststellung getroffen, dass der zweite Stratege in diesem Zeitraum (2013-2015) bei Ausübung seiner Tätigkeiten als organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmBH auf vertraglicher Grundlage keinen Weisungen unterworfen war. Aus diesen Gründen wurde ferner festgestellt, dass der zweite Stratege auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung als Geschäftsführer der bf GmbH weisungsfrei war - insbesondere letzteres wurde aus der gesellschaftsvertraglich vereinbarten Unabsetzbarkeit des zweiten Strategen als Geschäftsführer der bf GmbH geschlossen. Der zweite Stratege wird daher durch das BFG gem. § 25 Abs 1 Z 1 lit b ESTG 1988 als Dienstnehmer angesehen. In Bezug auf jene Teile der Entgelte, die ihm in Bezug auf die Zeit zwischen 2013 und 2015 zuzurechnen sind, wird daher ebenso eine DB- und DZ-Pflicht der bf GmbH angenommen. Es gibt in Bezug auf die Streitjahre vom 2013-2015 noch kein hinreichend vergleichbares Erkenntnis eines Höchstgerichtes, dem zu entnehmen sein könnte, ob diese rechtliche Beurteilung (Schluss von den oben erwähnten Indizien auf eine konkludent vereinbarte Weisungsfreiheit, Schluss von den oben erwähnten Indizien auf das Vorliegen einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung in Bezug auf die Weisungsfreiheit des zweiten Strategen) des BFG zutrifft. Durch dieses Erkenntnis werden daher in Bezug auf alle Streitjahre (2013-2015) Rechtsfragen iS von Art 133 Abs 4 B-G berührt, denen grundsätzliche Bedeutung zukommt. Klagenfurt am Wörthersee, am 29. Dezember 2025