BFG RV/4100402/2022

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***Ri*** über die Beschwerde vom 6.10.2016 der ***Bf1*** , vertreten durch DI Mag. Gabriele Wiedergut, Steuerberaterin in 9500 Villach, gegen die Bescheide des ***FA*** vom 13.9.2016 (Gesamtrechtsnachfolger Finanzamt für Großbetriebe) betreffend Festsetzung Dienstgeberbeitrag und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag 2013-2015 nach am 12.5.2021, 2.6.2021, 2.3.2023 und 16.10.2025 durchgeführten mündlichen Verhandlungen zu Recht erkannt: 1.)ad Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2013 Die bekämpften Bescheide werden abgeändert (§ 279 Abs 1 BAO). Die Bemessungsgrundlage und der festgesetzte Dienstgeberbeitrag sowie Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag lauten: | | | 2013 | | Bemessungsgrundlage 2013 | 118.134,66 € | DB 4,5% | 5.316,06 € | DZ 0,41% | 484,35 € | | 2.)ad Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2014 Die Beschwerde wird abgewiesen. 3.)ad Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2015 Die bekämpften Bescheide werden abgeändert (§ 279 Abs 1 BAO). Die Bemessungsgrundlage und der festgesetzte Dienstgeberbeitrag sowie Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag lauten: | 2015 | | Bemessungsgrundlage 2015 | 180.580,58 € | DB 4,5% | 8.126,13 € | DZ 0,41% | 740,38 € | | Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof gemäß Art 133 Abs 4 B-VG gegen dieses Erkenntnis ist zulässig (§ 25 a Abs 1 VwGG). Entscheidungsgründe Ablauf des Verfahrens: Es ist strittig, ob Zahlungen der beschwerdeführenden GmbH (Bf, bf GmbH) an eine OG direkt den OG -Gesellschaftern , die gleichzeitig auch Gesellschafter der Bf waren, zuzurechnen sind und eine DB und DZ-Pflicht auslösen. Am 19.5.2006 schloss die bf GmbH mit der OR & RR OG (abgekürzt mit "OG") die folgende "Managementvereinbarung": Die Tätigkeit der OG umfasse insbesondere die Unterstützung der laufenden Geschäftsführung. Das vereinbarte Entgelt betrage 6.000 € + 20% UST pro Monat Am 1.6.2015 wurde dieser Vertrag in Bezug auf das vereinbarte Entgelt abgeändert, die übrigen Vereinbarungen blieben dieselben: Der Vertrag gelte ab 1.1.2014. Grundlage für die Verrechnung sei ein Basisbetrag von 36.000 € pro Jahr plus 0,25% des erzielten Umsatzes lt. Bilanz (Managementvertrag vom 1.6.2015). Auf Grund einer Außenprüfung (AP) ging das FA davon aus, dass die der OG bezahlten Entgelte den OG-Gesellschaftern zuzurechnen seien, und unterwarf die bezahlten Entgelte der DB- und DZ-Pflicht (AP-Bericht vom 13.9.2016): Am 13.9.2016 ergingen die bekämpften Bescheide (DB 2013-2015, DZ 2013-2015). Mit Beschwerde vom 6.10.2016 (Einlaufstempel 10.10.2016) brachte die Beschwerdeführerin (Bf) vor: Die OG sei 2006 gegründet worden, um Beratungen im Baugewerbe anbieten zu können (S. 2). Der grobe Umfang der vereinbarten Beratungen sei in den Managementverträgen dargelegt worden (S. 2). Am 16.11.2017 erließ das FA einen Ergänzungsauftrag insbesondere mit folgendem Inhalt: …. Das FA stellte insbesondere die folgenden Fragen: Welche konkreten Leistungen seien von der OG an die Gesellschaft erbracht worden und an diese verrechnet worden? Die Bf replizierte mit Schreiben vom 4.12.2017: Durch die OG seien keine Geschäftsführungsaufgaben erbracht worden, sondern "Managementfunktionen" verwirklicht worden. In den jeweiligen Gesellschaften des Konzerns- damit war offenbar auch die bf GmbH gemeint- sei jeweils zumindest ein weiterer operativer unternehmensrechtlicher Geschäftsführer (damit waren Fremdgeschäftsführer gemeint, dh Geschäftsführer, die entweder nicht beteiligt, oder in geringfügiger Weise an den Tochtergesellschaften der Holding, darunter auch die bf GmbH, beteiligt waren) vollzeitbeschäftigt tätig, der die operative weisungsgebundene Arbeit zu erledigen habe. Die Überwachungsfunktion obliege u.a. auch der OG (Pkt 4). … In der Anfangsphase sei durch die OG die operative Geschäftsführung der einzelnen Tochtergesellschaften der Holding GmbH - damit war offenbar auch die bf GmbH gemeint- noch unterstützt worden, in weiterer Folge - dieses Ziel sei mittlerweile erreicht worden - nehme die OG primär strategische Aufgaben wahr und diene als Steuerungsinstrument für die weitere Entwicklung der Gesellschaften. (Pkt 7a. dieses Schreibens). Soweit das Schreiben der Bf vom 4.12.2017 Die Bf replizierte ferner mit Schreiben vom 15. Jänner 2018: 1.)außersteuerliche Gründe, Entwicklung der Firmengruppe: Die OG habe Managementaufgaben übernommen. Das Endziel der Struktur sei es, dass in den operativen Einheiten (=Tochtergesellschaften) die operative Geschäftsführung durch Fremdgeschäftsführer oder minderheitsbeteiligte Geschäftsführer durchgeführt werde. Die Geschäftsführungsfunktionen der Gesellschafter der OG in den Tochtergesellschaften hätten den Sinn, in die Geschäftsführung der Tochtergesellschaften eingreifen zu können. 2.) Die Tätigkeiten der OG für die einzelne Gesellschaften mbH wurden wie folgt dargestellt: Strategieplanung, Erarbeitung neuer Geschäftsfelder (damit ist offenbar Akquisition gemeint); Personalrecruiting auf Managementebene; Coaching, Supervision der operativen Geschäftsführer; Verhandlungen mit Banken Soweit das Schreiben vom 15.1.2018 Mit Beschwerdevorentscheidung (BVE) vom 23.1.2018 wurde die Beschwerde abgewiesen. Im Vorlageantrag 20.2.2018 wiederholte die Bf ihr bisheriges Vorbringen. Die durch das FA in Bezug auf das Jahr 2013 festgestellte verdeckte Ausschüttung (24.000 €, vgl. BP-,Bericht Bf U K KU 2012, 2013 TZ 1) sei nicht beachtet worden (S. 5). Beschwerdevorlage des FA vom 22.3.2018 betreffend DB und DZ 2013-2015 Die der OG übertragenen Aufgaben seien tatsächlich vom ersten (Ing. DA OR) und zweiten (Ing. OT RR) Strategen höchstpersönlich erbracht worden. Diese Tätigkeiten seien diesen unmittelbar zuzurechnen. Daran ändere auch nichts, dass für die Geschäftsführung der Bf auch andere Personen tätig geworden seien. In der mündlichen Verhandlung vom 12.5.2021 im Verfahren der Bf wurde vorgebracht: Der steuerliche Vertreter brachte insbesondere vor: Die Größenordnung der strittigen DB und DZ mache in 15 Jahren bisher ca 330.000 € in der gesamten Firmengruppe aus. Das FA stellte die Frage, ob man die Tätigkeiten der OG-Gesellschafter für die einzelnen Konzerngesellschaften überhaupt voneinander trennen könne. (NiS S. 5). Die Bf brachte in der zweiten mündlichen Verhandlung vom 2.6.2021 vor: StB: Man habe versucht, Fremdgeschäftsführer in die operativ tätigen GmbHs einzubinden, diese selbstständig werden zu lassen und auch an den operativ tätigen GmbHs zu beteiligen (NiS. 2.6., S. 5). Der Sinn der Sache sei , dass die operativen Gesellschaften beraten werden (NiS 2.6. S. 7). Managementtätigkeiten seien das überwiegende Gros der Tätigkeiten der drei Herren (GmbH-Gesellschafter) (NiS. 2.6., S. 9). Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf am 2.6.2021: es sei der Sinn und Zweck gewesen, ein Unternehmen auf eigene Füße zu stellen, um den drei beherrschenden Gesellschaftern Gelegenheit zu geben, sich zurückziehen zu können, weil einmal die Zeit kommen werde, in der sie altersbedingt ausscheiden müssten (NiS. 2.6., S. 5) Der Gesellschafter-Geschäftsführer habe für seine operative Tätigkeit für die bf GmbH keine Entlohnung erhalten. Sie hätten in IR eine Immobilie erworben. Auch drei Firmen seien erworben worden. Sie hätten die Entscheidung getroffen, zusätzliche Unternehmen zu kaufen, um die Bildung eines Clusters zu erreichen. Sie gestalteten die Struktur für die Zukunft, damit die operativen Gesellschaften Geschäfte machen könnten (NiS. 2.6., S. 11 und 12). Vorbringen des FA in der zweiten mündlichen Verhandlung vom 2.6.2021: FA: Der anwesende Gesellschafter-Geschäftsführer der bf GmbH (= OG-Gesellschafter) sei für die bf GmbH nicht nur unternehmensberatend, sondern auch operativ tätig gewesen, vorrangig habe er operativ in der bf GmbH mitgearbeitet, aber er sei für die operative Tätigkeit nicht entlohnt worden (S. 6,9). Im zeitlichen Zusammenhang mit dem Vorbringen des StB, dass "der Geschäftsführer" (damit war 1.Stratege gemeint) 60.000 - 70.000 km pro mit dem PKW zurücklege, brachte das FA vor, der Mittelpunkt der Tätigkeit für die OG und die GmbH sei draußen bei den Kunden (NiS. 2.6. S. 6). Das alles sei verschränkt, man könne es nicht trennen. Man könne nicht sagen, er fahre jetzt im Namen der OG und er berate jetzt die bf GmbH, aber gleichzeitig sei er für die bf GmbH im Rahmen der operativen Tätigkeit unterwegs, um Projekte zu planen, Kunden zu akquirieren (NiS. 2.6., S. 7). Der Text der Managementvereinbarung sei sehr allgemein gehalten. Die Beratungsfunktion sei nicht genau definiert worden. Im Managementvertrag seien nur Beratungen vereinbart worden (S. 9.) Die Zahlungen an die OG seien laufend übererfüllt worden (NiS 2.6., S. 9,12). Mündliche Verhandlung vom 6.7.2021 in der Sache der Beschwerde der XXXU GmbH, einer mit der Bf vergleichbaren Tochtergesellschaft: Das FA brachte vor: Die Zahlungen aus dem Vertrag seien zwar an die OG überwiesen worden, es seien aber Beträge angewiesen worden, die sich von der vereinbarten Höhe unterschieden hätten. (NiS. S. 1 und 2). Es hätten auch konkrete Aufzeichnungen über die konkret erbrachten Leistungen vorliegen müssen; solche Aufzeichnungen fehlten jedoch. Das FA verwies insoweit auf das Ergänzungsersuchen vom 16.11.2017, Pkt 6 (NiS. S. 3). Der StB brachte vor: In Bezug auf die Managementvereinbarungen sei eine vGA von 32.000 € (2012) bzw 24.000 € (2013) festgestellt worden. Dabei handle es sich um die Differenz zwischen den vertraglich vereinbarten und den tatsächlich ausbezahlten Beträgen (NiS. S. 2). Die Managementvereinbarung sei abgeschlossen worden mit der Holding, der XXXB, der XXXI, der XXXG, der bf GmbH (NiS. S. 4). Gemäß Managementvereinbarung 2015 sei eine Erfolgsprämie vereinbart worden; diese sei dann ab 1.1.2014 ausbezahlt worden (NiS. S. 4). Der Geschäftsführer Herr Ing. OT RR (= zweiter Stratege) brachte vor: Nein, es habe keine Aufzeichnungen bezüglich der geleisteten Stunden gegeben. Es sei jedoch je nach der unterschiedlichen Größe der Tochtergesellschaft eine unterschiedlich hohe Pauschale vereinbart worden (NiS S. 3) Auf Vorhalt der Vertretungsregelung in der Managementvereinbarung: Im Falle der Abwesenheit aller drei Gesellschafter hätte man eine externe Person hinzugezogen, um die Aufgaben zu verrichten; der Fall sei jedoch nie eingetreten (NiS. S. 5). Er selbst sei für die strategische Ausrichtung des Konzerns im NR Raum zuständig, der 1.Stratege Ing. DA OR sei für die strategische Ausrichtung in IR zuständig. Es sei ihr Plan gewesen, Juniorpartner einzuschulen, und dafür zu sorgen, dass diese das operative Tagesgeschäft übernehmen könnten. Z.B. sei der Fremdgeschäftsführer Ing. …. bereits damals Geschäftsführer der XXXB GmbH gewesen (NiS S. 5). Der erste Stratege habe in IR den Markt aufgebaut, er habe dort das Geschäftsfeld "Pflegeheime" erschlossen, Er selbst, der zweite Stratege, betreue den NR Markt; hier würden größere Häuser an den Seen gebaut, das sei das wichtigste Marktsegment (NiS. 7, 2.Stratege). Sein Tagesablauf sehe so aus: Er fahre zunächst zum Betrieb, habe aber auch meist Termine auswärts, für alle fünf bis sechs Firmen, er führe Teambesprechungen durch, leite Sitzungen mit den Geschäftsführern der Gruppe, erörtere mit den Geschäftsführern die Strategie, er fahre zu Kunden, er akquiriere das Geschäft. Er erörtere mit den operativen Geschäftsführern, was z.B. anzubieten ist. Mit der tatsächlichen Baustellenabwicklung, Bauleitung, Kalkulation und mit den konkreten Ausschreibungen habe er nichts zu tun, das mache das Team im Büro: Baumeister …, Baumeister ….. und die Techniker. Finanzmanagement, Banken, Verhandlungen, Controlling etc , das falle in den Aufgabenbereich der Strategen. Gelegentlich, wenn es Probleme oder Notsituationen gebe, werde er von den Geschäftsführern informiert und schreite sodann ein (NiS. S. 5). Die OG-Gesellschafter überlegten, wer was zu tun habe, es könne nicht jeder Geschäftsführer der Tochtergesellschaften alleine diese Entscheidungen treffen, da käme nur ein Blödsinn heraus (NiS. S. 5). Die Fremdgeschäftsführer seien eingesetzt worden, um den Strategen zu helfen, Zeit zu sparen. Es sei das Ziel der Drei gewesen, dass die Unternehmen auch dann in ihrem Sinne weiterlaufen könnten, wenn die drei Strategen sich zur Ruhe gesetzt hätten (NiS.S. 5). Die OG sei dazu da, um neue Geschäftsfelder zu akquirieren (NiS. S. 6, 2. Stratege). Auf Befragen des Gerichtes, wie man denn seine Tätigkeit für die einzelnen Konzerngesellschaften unterscheiden könne: Das könne man nicht, die Tätigkeiten gingen ineinander über. Er habe nicht einmal den Holding- Hut auf und dann den Hut für eine der Tochtergesellschaften . Er habe nur den Konzern-Hut auf (NiS S. 9 2. Stratege). Baumeister Ing. NE führte zur Arbeitsteilung zwischen dem zweiten Strategen und ihm aus: Er selbst habe die operative Geschäftsführung der XXXU durchgeführt. Er habe die Baubesprechungen gemacht, die Abnahmen, das Aufmaß, die Abrechnung, die Mängelbehebung. Der zweite Stratege habe den Kunden an Land gezogen (NiS S. 6) Mit Ergänzungsauftrag vom 22.8.2022 wurde der Bf Gelegenheit gegeben, nachzuweisen, dass in Bezug auf das Jahr 2015 der Managementvertrag und die Managementvereinbarung eingehalten worden sei. In Bezug auf die Jahre 2013 und 2014 wurde die Bf auf die Diskrepanz zwischen den tatsächlich an die OG bezahlten Entgelten und die vereinbarten Zahlungen hingewiesen. Die Bf replizierte mit Schreiben vom 14.11.2022 und wies auf mehrere abändernde Entgeltvereinbarungen im Zeitraum 2008-2014 betreffend die Managementvereinbarung hin. Ferner wies die Bf auf den neuen Managementvertrag von 2015 hin (Akt 13-15 II). Zusammen mit dem Schreiben vom 14.11.2022 legte die bf GmbH u.a. den Jahresabschluss 2015 vor. Daraus ergibt sich: | 21.664.591,17 € | Leistungserlöse lt. G + V 2015 | 29.984.034,89 | Bestandsveränderungen lt. G + V 2015 | 51,648.626,06 | Leistungserlöse + Bestandsveränderungen | | Mündliche Verhandlung der mit der bf GmbH vergleichbaren XXX XXXI GmbH vom 1.2.2023: StB: Er verweise auf die Anpassungsvereinbarungen. FA: Es sei nicht nachvollziehbar, warum das Vorbringen über die angeblichen Anpassungen erst jetzt erstattet werde. Das FA verwies auf den Ergänzungsauftrag vom 16.11.2017. Die Bf hätte schon auf Grund ihrer Mitwirkungspflicht allfällige Anpassungsvereinbarungen längst erwähnen müssen. Zudem habe die Bf keine klaren Leistungsabrechnungen und keine Stundenaufzeichnungen vorgelegt. Es liege daher eine unklare Entgeltvereinbarung vor, die nicht klar nach außen hin zum Ausdruck komme (NiS. S. 2). StB in Bezug auf die BP aus dem Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013: Die vGA sei damals nicht bestritten worden, weil die steuerlichen Auswirkungen minimal gewesen seien. FA: Soweit in Bezug auf einzelne Jahre eine vGA festgestellt worden sei, sei dies der Beurteilung zu Grunde zu legen. 3. Mündliche Verhandlung im Verfahren der bf GmbH vom 2.3.2023: Das FA brachte vor: Die Zahlungen seien der Höhe nach angemessen. (NiS 2.3.2023, S. 2). Das FA erwähnte auch den Ergänzungsauftrag vom 16.11.2017. Damals sei nach detaillierten Honorarabrechnungen gefragt worden, es sei auch nach einer detaillierten Darstellung der erbrachten Leistungen gefragt worden (NiS. S. 8). Das FA äußerte sich kritisch zu dem Umstand, dass die Anpassungsvereinbarungen dermaßen spät vorgebracht worden seien. Die Frage, ob es derartige Vereinbarungen gegeben habe, sei ein wesentlicher Bestandteil des Verfahrens. Dass derlei so spät vorgebracht worden sei, sei nicht nachvollziehbar (NiS. S. 7). Der StB brachte vor: Mit der OG sei im Jahr 2006 ein Beratungsvertrag geschlossen worden. Die Feststellungen über verdeckte Ausschüttungen während der Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2012 und 2013, die im Jahr 2015 stattgefunden habe, seien nicht richtig. Diese damaligen Feststellungen seien allerdings steuerlich neutral gewesen (NiS. S. 2). Vorhalt des Richters: Bei der mündlichen Verhandlung vom 2.6.2021 habe das FA vorgebracht, dass die Zahlungen an die OG übererfüllt worden seien, ohne dass die Bf darauf reagiert habe (NiS. S. 7). Der StB replizierte, es ergebe sich schon aus der Vernunft, dass man nicht zehn Jahre lang dieselbe Entgeltvereinbarung haben könne (NiS. S. 7). Der StB äußerte sich kritisch dazu, dass einerseits davon die Rede sei, die Vereinbarungen seien angemessen, andererseits sage man, dass es eine Diskrepanz zwischen der vereinbarten Höhe der Zahlungen und den tatsächlichen Zahlungen gegeben habe (NiS. S. 7). Der Richter erwähnte, die Frage, ob die Zahlungen der Höhe nach angemessen sei, sei von der Frage zu trennen, ob die Zahlungen durch eine Vereinbarung gedeckt seien (NiS. S. 7). Geschäftsführer: Die OG sei zuständig gewesen für die strategische Ausrichtung des ganzen Konzerns, für die Erschließung neuer Geschäftsfelder, und um die Tochtergesellschaften allmählich zur Selbstständigkeit zu führen. Die bf GmbH und die anderen Tochtergesellschaften hätten dann die Entscheidungen, die von der OG getroffen worden seien, umgesetzt (NiS. S. 5). Geschäftsführer. Die drei Strategen seien dem ganzen Konzern übergeordnet gewesen. Sie hätten im Namen der OG die Konzerngesellschaften, dh, auch die Holding, gesteuert. Vorhalt des Richters: Es sei nicht verständlich, warum man für die Aufgaben einer Stabsstelle die OG gegründet habe, dh, eine zusätzliche Gesellschaft gegründet habe, obwohl man die Stabstelle ganz einfach in der Holding hätte einrichten können. Die Holding wäre die prädestinierte Stabsstelle gewesen mit dem bereits vorhandenen Personal (Leiter des Rechnungswesens, Buchhalterinnen, Lohnverrechnerinnen, Sekretärinnen, EDV-Experten)(NiS. S. 6). Geschäftsführer: Sie hätten auch für den Fall vorsorgen wollen, dass z.B. durch Erbfolge ein Erbe nachrücke ; diesfalls wäre trotzdem noch die OG über allen Konzerngesellschaften gestanden. Sie hätten das so gemeint, wenn z.B. einer der Strategen sterbe, dann hätte dennoch die OG mit den beiden überlebenden Strategen weitergemacht, solange es eben gegangen wäre, und wenn einmal alle Strategen gestorben wären, dann wäre auch die OG aufgelöst worden. Es sei nie vorgesehen gewesen, dass jemand in die OG im Wege der Erbfolge nachrücke (NiS. S. 6). Die Feststellungen der BP im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 seien den Interessen des Konzerns entgegengekommen, weil die Feststellung einer vGA bedeute, dass damit einer DB- und DZ-Besteuerung der Boden entzogen sei (NiS. S. 7). Auf Vorhalt des Richters (NiS. S. 6): Geschäftsführer: Mit seiner Aussage vom Juli 2016 habe er gemeint, dass es 2014 einen Systemwechsel bei der Berechnung des Managemententgeltes gegeben habe, dass nämlich erstmalig die Höhe der Entlohnung zu einem wesentlichen Teil als Prozentsatz des Umsatzes definiert worden sei (NiS. S. 6, S. 7). Auf Befragen durch den Richter (NiS. S. 2, S. 3): Geschäftsführer: Das Verhältnis zwischen den Strategen und der Bf sei mittelbar oder unmittelbar nur durch den Gesellschaftsvertrag der Bf, durch den Managementvertrag und seine Anpassungsvereinbarungen sowie durch den OG-Vertrag geregelt worden. Eigene Geschäftsführerverträge gebe es nicht (NiS. S. 2, S. 3). Soweit die Ergebnisse der Verhandlung vom 2.3.2023. Mit Erkenntnis des BFG vom 5.7.2021 RV/4100132/2018 wurde über die Beschwerde vom 6.10.2016 gegen die Bescheide betreffend DB und DZ 2013 - 2015 vom 13.9.2016 stattgebend entschieden. Dagegen wurde eine Revision vom 27.9.2021 eingebracht. Mit Beschluss des BFG vom 21.12.2021, RR/4100020/2021 wurde das Erkenntnis des BFG vom 5.7.2021 aufgehoben. Mit Beschluss des VwGH vom 14.7.2022, Ro 2022/15/0001 wurde die Revision als gegenstandslos geworden erklärt und das Verfahren eingestellt. Mit Beschluss vom 27. 1. 2025, RV/4100402/2022 wurde die Entscheidung über die verfahrensgegenständliche Beschwerde bis zum Ergehen des Erkenntnisses des VwGH Ra 2023/15/0074- diese Angelegenheit betrifft die Vorjahre 2011-2012- ausgesetzt. Der VwGH hat in der Angelegenheit Ra 2023/15/0074 am 5.3.2025 - die Zustellung erfolgte am 17.3.2025- entschieden. Diesem die Vorjahre 2011-2012 betreffenden Erkenntnis des VwGH vom 5.3.2025 ist zu entnehmen: Soweit die bf GmbH der OG Vergütungen bezahlt habe, die deutlich über den vertraglich vereinbarten Vergütungen lägen, beruhe die Leistungserbringung nicht auf der Durchführung einer klaren, nach außen in Erscheinung getretenen Vereinbarung über den Leistungsgegenstand. Diese komme dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Die Vergütungen seien daher unmittelbar den die Leistungen erbringenden Gesellschaftern der OG zuzurechnen. Insoweit lägen sonstige Vergütungen an die wesentlich beteiligten Gesellschafter iS des § 22 Z 2 2. TS ESTG 1988 vor. Zur Frage einer allfälligen DB- und DZ-Pflicht nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter führte der VwGH in Bezug auf die Vorjahre 2011 und 2012 aus: Dienstnehmer seien Personen, die in einem Dienstverhältnis stünden, freie Dienstnehmer i S des § 4 Abs 4 ASVG und an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen i S des § 22 Z 2 ESTG 1988. Ein Dienstverhältnis läge vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulde. Dies sei bei persönlicher Weisungsgebundenheit und Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers gegeben. Nur in Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbstständig und einer nichtselbstständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichten, sei auf weitere Abgrenzungskritierien (Fehlen eines Unternehmerrisikos oder Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen. -Kennzeichnend für ein Dienstverhältnis seien die Pflicht des Dienstnehmers, die Arbeitskraft laufend zur Verfügung zu stellen und ein erfolgsunabhängiger Lohn (29.7.2010, 2007/15/0223). -Ein persönliches Weisungsrecht beschränke die Entschlussfreiheit über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus. Persönliche Weisungen seien auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet (VwGH 20.1.2016, 2012/13/0095). -Bei leitenden Angestellten reiche es aus, wenn sich die Weisungsgebundenheit auf die grundsätzliche Erfüllung der Leitungsaufgaben beschränke. Weisungsunterworfenheit bedeute, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmer beeinflussen könne ( 28.6.2006; 2002/13/0175) . Ob die einzelnen Kriterien vorlägen, sei eine Sachverhaltsfrage (2013/15/0162). Die Leistungserbringung beruhe in den Vorjahren nicht auf einer klaren, nach außen in Erscheinung tretenden Vereinbarung über den Leistungsgegenstand. Dies komme dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Mit den Kriterien, die für oder gegen ein Dienstverhältnis, für oder gegen Weisungsgebundenheit sprächen, habe sich das BFG nicht auseinandergesetzt. Es fehlten zusammenhängende Sachverhaltsfeststellungen zur Ausprägung und Intensität der einzelnen Kriterien. Sollten die Kriterien keine klare Abgrenzung zwischen einer selbstständigen und einer nichtselbstständigen Tätigkeit ermöglichen, werde auf weitere Kritierien (Vertretungsbefugnis, Unternehmerrisiko) einzugehen sein (Ra 2016/15/0074 m w N). Dass Verträge, die eine Weisungsbindung auferlegen, nicht feststellbar seien, und dass der Gesellschaftsvertrag keine Aussagen zur Weisungsbindung enthalte, reiche nicht aus, das Fehlen einer Weisungsunterworfenheit zu begründen. Ein Fall, in dem eine Weisungsbindung vertraglich ausgeschlossen worden sei, sei nicht gegeben. Dass nie Weisungen erteilt worden seien, schließe die grundsätzliche Möglichkeit, Weisungen zu erteilen, nicht aus und trage das Erkenntnis nicht (VwGH Ra 2023/15/0074 vom 5.3.2025) . Ergänzungsauftrag 4.9.2025: Die Bf wurde aufgefordert, den Gesellschaftsvertrag der bf GmbH und der Holding jeweils samt allen Änderungen bis 31.12.2015 vorzulegen. Die Bf wurde aufgefordert, insbesondere zum Beweisthema der Weisungsbindung betreffend den zweiten Strategen Fragen zu beantworten. Mit Vorhalt vom 15.9.2025 wurde darauf hingewiesen, dass die bf GmbH der OG für das Jahr 2015 größenordnungsmäßig so viel bezahlt habe, wie tatsächlich vereinbart worden sei. 4. mündliche Verhandlung am 16.10.2025: In dieser Verhandlung wurde die Frage der Weisungsbindung oder Weisungsfreiheit des nicht wesentlich an der bf GmbH beteiligten zweiten Strategen erörtert. Der zweite Stratege brachte, als Zeuge befragt, vor: Damals 2012 hätten die drei Strategen einvernehmlich entschieden, wer damals Fremdgeschäftsführer werden sollte (NiS. S. 4). Solche Entscheidungen seien immer einvernehmlich getroffen worden. Er (Zeuge= zweiter Stratege) denke schon, dass die Fremdgeschäftsführer den Strategen gegenüber weisungsunterworfen gewesen seien. Aber er könne sich an einen solchen Fall nicht erinnern. Er habe die Akquisition der Kunden für die Konzerngesellschaften durchgeführt. Auch für die bf GmbH. Er habe sich um den Finanzierungsbedarf der Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, gekümmert. Die Strategen hätten neue Unternehmen gegründet, sie hätten die Aufgabe gehabt, den ganzen Konzern zu führen und zu entwickeln. Wenn es in der GmbH irgendein Problem gegeben habe, mit dem der Fremdgeschäftsführer nicht fertig geworden sei, dann habe er ihn um Hilfe gebeten (NiS. S. 4). Die Strategen hätten überlegt, welche Standorte es geben sollte (NiS. S. 5), in welchen Gebieten Leistungen angeboten werden sollten, ob mehr Wohnbau oder eher mehr Tiefbau angeboten werden sollte. Die Strategen hätten auch versucht, herauszufinden, welche Chancen der Markt in Zukunft eröffnen könnte. Auch der erste Stratege habe seine Rolle so gehandhabt. Die Fremdgeschäftsführer hätten das Tagesgeschäft operativ selbstständig erledigt. Die Tätigkeit der Fremdgeschäftsführer sei anhand der betrieblichen Kennzahlen lt. Buchhaltung überprüft worden. Die Steuerberaterin ergänzte, ob die Fremdgeschäftsführer erfolgreich gewesen seien, sehe man auch am jeweiligen Baufortschritt, nicht nur an den Zahlen (NiS S. 5). Die Strategen hätten die ganze Struktur des Konzerns geschaffen (NiS. S. 6). 2011-2015 habe es noch kein Controlling gegeben. Man habe aber auch aus der Buchhaltung und den Bilanzen einiges erkennen können. In der bf GmbH habe der jeweilige Geschäftsführer die Bauleiter und anderen leitenden Angestellten überwacht. Die Strategen hätten die Fremdgeschäftsführer nur auf Grund der Kennzahlen der konzernzugehörigen GmbHs überwacht. Diese Zahlen hätten im Streitzeitraum gepasst. Wenn die Zahlen nicht gepasst hätten, hätten die Strategen reagiert (NiS S. 9; 16.10.2025). Es habe aber Angelegenheiten, vor allem strategische Entscheidungen oder sonstige wichtige Angelegenheiten gegeben, die die Strategen ausschließlich einvernehmlich entschieden hätten. Es habe aber keinen Vertrag gegeben, demzufolge einer der Strategen mehr zu reden gehabt hätte, als der andere (S. 7, 8 NiS 16.10.25). Die Höchsten in der Hierarchie der bf GmbH seien die Generalversammlung und die eingesetzten Geschäftsführer. Die einzelzeichnungsberechtigten Geschäftsführer seien natürlich in der Hierarchie den gemeinsam zeichnungsberechtigten Geschäftsführern übergeordnet (NiS S. 9 , 16.10.2025). Der Zeuge wurde gefragt, ob er durch die Mehrheit in der Generalversammlung von seinen bisherigen Tätigkeiten für die bf GmbH entbunden werden hätte können. Der Zeuge (= zweiter Stratege) und auch der erste Stratege verwiesen insbesondere auf das Einstimmigkeitsprinzip betreffend die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer im Gesellschaftsvertrag der Holding GmbH (NiS. S. 8 und S. 9, 16.10.25). Die StB legte zahlreiche Unterlagen (Schreiben vom 2.10.2025, Gesellschaftsverträge und deren Ergänzungen betreffend die bf GmbH und deren Muttergesellschaft) vor (S. 10 und 11 NiS , 16.10.25). Die StB brachte vor: Die Fremdgeschäftsführerin Frau Mag……. sei in der bf GmbH für das Rechnungswesen zuständig gewesen, der Fremdgeschäftsführer Ing. …….. sei für die technischen Belange auf den Baustellen der bf GmbH zuständig gewesen. Die Strategen hätten die strategische Planung für den Gesamtkonzern durchgeführt, die allen Konzerngesellschaften zugutegekommen sei. Wenn es zB darum gegangen sei, zu überlegen, ob der Konzern eine Zimmerei dazukauft, dann habe der Konzern eben eine GmbH erworben. Diese Tätigkeit sei allen Konzerngesellschaften, auch der bf GmbH zugutegekommen (NiS 16.10.25, S 14). Der erste Stratege sagte auf Befragen, zum Beweisthema der Aufgabenbereiche der geschäftsführenden Organe der bf GmbH und des Konzerns habe es abgesehen von den Managementverträgen und vom OG-Vertrag nichts gegeben (S. 15). Schreiben vom 2.10.2025 (Seiten 1-5), vorgelegt während der Verhandlung vom 16.10.2025:. Die OG-Gesellschafter hätten als Berater die grundsätzlichen Konzepte und die Strategie für alle GmbHs der Unternehmensgruppe entwickelt. Die Umsetzung sei durch die Fremdgeschäftsführer erfolgt (S. 2). Die Fremdgeschäftsführer hätten die Arbeitszeitbestimmungen einhalten müssen (S. 2). Nie sei ein OG - Gesellschafter überwacht worden . Jedem OG-Gesellschafter sei es auch immer freigestanden, auch andere Tätigkeiten auszuüben, z.B. auf kommunaler Ebene oder in der Wirtschaftskammer (S. 3). U.a. habe der zweite Stratege eine aktive Mitgliedschaft in der Wirtschaftskammer gehabt (S.4). Eine Arbeitsplatzgarantie für die OG-Gesellschafter (Strategen) habe es nicht gegeben. Alle OG-Gesellschafter trügen gemeinsam das gesamte unternehmerische Risiko. Die bf GmbH habe 2023 und 2024 Verluste erzielt. Daher sei seit 1.1.2024 bis heute keine Zahlung mehr an die OG erfolgt. Die während der streitgegenständlichen Zeiträume bezahlten Managementvergütungen zeigten, dass das Unternehmen in dieser Zeit sehr erfolgreich gewesen sei und stark gewachsen sei (S. 4). Wenn die Strategieplanung an die bf GmbH über einen längeren Zeitraum bereits zu einer Eingliederung in den betrieblichen Organismus führe, wie erfolge dann die Abgrenzung zu anderen langfristig beratenden Tätigkeiten (S. 4)? Gesellschaftsvertrag vom 4.8.2005 (aktualisiert 26.9.2011) über die Errichtung der bf GmbH (FN ***FN***), vorgelegt in der mündlichen Verhandlung vom 16.10.2025: Laut Vertrag (Pkt VIII.) werden die meisten Beschlüsse der Generalversammlung mit einfacher Stimmenmehrheit gefasst, sieht man von wenigen, besonders wichtigen Angelegenheiten ab (z.B. Änderung des Gesellschaftsvertrages). Protokoll über eine außerordentliche Generalversammlung der heutigen Holding GmbH vom 20.4.1994 vorgelegt in der mündlichen Verhandlung vom 16.10.2025: Änderung von Pkt Achtens des Gesellschaftsvertrages: Die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer erfordere eine Mehrheit von 80% der abgegebenen Stimmen. Über die Beschwerde betreffend DB und DZ 2013-2015 wurde erwogen: A.)Feststellungen und Rechtsfolgen für 1. Jänner 2013-31.12.2015 - 1.)Gründung mehrerer Gesellschaften mbH ab 1991 mit einem gesellschaftsrechtlichen Nahverhältnis zu einander: Die Gesellschafter der bf GmbH (in weiterer Folge auch "die drei Strategen" genannt) gründeten und beherrschten ab 1991 die folgenden Gesellschaften mbH: 1991…….Holding GmbH 2004…….XXXU GmbH (FN….) 2005…….bf GmbH 2005…….. XXXI GmbH (….) 2005…….. XXXB GmbH …… 2006…….. XXXG GmbH (……..) a.)An der Holding waren im Zeitraum 2008-2015 beteiligt: 12.920…..1.Stratege (34%) 12.540…..2.Stratege (33%) 12.540…..3.Stratege LR OR (33 %) (dritter Stratege) 38.000 €…Summe Geschäftsführer der Holding waren im gesamten Zeitraum 2008-2015 jedenfalls der 1.Stratege und 2.Stratege. Der 3.Stratege war nur bis 30.12.2011 Geschäftsführer der Holding. b.) An der XXXU waren im Streitzeitraum mehrere Inhaber von Anteilen beteiligt. Das Stammkapital betrug 35.000 €…Summe Geschäftsführer der XXXU waren der erste Stratege und der zweite Stratege. c.) An der XXXI GmbH waren im Streitzeitraum beteiligt: 35.000 €…Holding GmbH (jedenfalls 1.1.2008-25.1.2015) 33.950 €…Holding GmbH (26.1.2015-6.9.2019) 1.050 €…..Fremdgeschäftsführer (seit 26.1.2015 ) 35.000 €…Summe Mit "Fremdgeschäftsführer" sind Personen gemeint, die nicht zum Kreis der drei Strategen gehören, und die entweder überhaupt nicht, oder nur in geringer Weise an einer GmbH beteiligt sind. Geschäftsführer der GmbH war der dritte Stratege (jedenfalls 1.1.2008-25.9.2011). Geschäftsführer der GmbH war der erste Stratege (26.9.2011-15.12.2016). Prokurist der GmbH war …… ( 26.9.2011-31.7.2014). Geschäftsführer der GmbH war auch ……..(Fremdgeschäftsführer)(seit 1.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015). d.) An der XXXB GmbH waren beteiligt: 26.600 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 25.900 €… Holding GmbH (13.4.2010-8.2.2015) 26.600 €…Holding GmbH (9.2.2015-10.9.2019) 8.400 €……Fremdgeschäftsführer (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 9.100 €……Fremdgeschäftsführer (13.4.2010-8.2.2015) 8.400 €……Fremdgeschäftsführer 9.2.2015 bis jedenfalls 31.12.2015 35.000 €….Summe Geschäftsführer der GmbH sind der zweite Stratege und ein Fremdgeschäftsführer (beide jedenfalls seit 1.1.2008-jedenfalls 31.12.2015 und darüberhinaus jedenfalls bis heute). Seit 6.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015 ist auch Herr DI ……..(ein weiterer Fremdgeschäftsführer) Geschäftsführer. e.) An der XXXG GmbH waren beteiligt: 26.600 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 25.900 €….Holding GmbH (13.4.2010-25.1.2015) 26.600 €….Holding GmbH (26.1.2015-25.9.2019) 8.400 €……Ing. …….(Fremdgeschäftsführer) (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 9.100 €……Ing. ……..(Fremdgeschäftsführer) (13.4.2010-25.1.2015) 8.400 €……Ing. ……..(Fremdgeschäftsführer) (ab 26.1.2015 bis jedenfalls Ende 2015) 35.000 € …Summe Geschäftsführer der GmbH waren der erste Stratege (jedenfalls 1.1.2008 -Dezember 2021) und Ing…….(Fremdgeschäftsführer) (jedenfalls seit 1.1.2008-jedenfalls 31.12.2015 und darüberhinaus bis heute). Seit 4.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015 ist auch Herr DI …..(ein weiterer Fremdgeschäftsführer) Geschäftsführer. 2.)Gründung der bf GmbH am 4.8. 2005 Die drei Strategen gründeten die bf GmbH 2005 (Notariatsakt vom 4.8.2005). Nur der erste Stratege wurde zunächst als Geschäftsführer ins Firmenbuch eingetragen. Bis 10.6.2012 war er der einzige Geschäftsführer, der im Firmenbuch eingetragen war. Ab 11.6.2012 -23.10.2016 wurde er durch den zweiten Strategen als Gesellschafter-Geschäftsführer unterstützt. Seit 11.6.2012 gibt es in der bf GmbH auch zwei organschaftlich bestellte Fremdgeschäftsführer . Die Anteile an der bf GmbH verteilten sich (1.1.2011-26. September 2011) wie folgt (Firmenbuchauszug Bf): 34%....... erster Stratege, mittelbar über die Holding GmbH beteiligt 33%.......zweiter Stratege, mittelbar über die Holding GmbH beteiligt 33%.......dritter Stratege,mittelbar über die Holding GmbH beteiligt. 100 %-Gesellschafterin war in dieser Zeit die Holding GmbH, an welcher die Gesellschafter der Bf die erwähnten 34%, 33% und 33% der Anteile hielten (Firmenbuchauszüge Bf und Holding). Ab 27. September 2011 jedenfalls Ende 2015 verteilten sich die Anteile an der Bf wie folgt: 74% …………..Holding GmbH (31.080 €) (An dieser beteiligt: 34% erster Stratege; 33% 2. …………………..Stratege , 33 % dritter Stratege ) 25,3333%.....1.Stratege (10.640 €)(+ 25,16% mittelbar- dh 34% von 74%- über die …………………..Holding GmbH) 0,3333%.......2.Stratege (140 €) (+ 24,42% mittelbar, dh 33% von 74%- über die Holding ………………….GmbH) 0,3333%.......3.Stratege (140 € ) ( + 24,42 % mittelbar über die Holding) 100 %...........Summe Einschließlich der mittelbaren Beteiligung über die Holding GmbH waren daher ab 27. September 2011 bis jedenfalls Ende 2015 an der Bf beteiligt: 50,4933%.....erster Stratege 24,7533 %.....2.Stratege 24,7533 %.....3.Stratege 3.) Gründung der OR & RR OG 2006 (abgekürzt "OG") a.)Gesellschafter der OG (= Gesellschafter der Bf) - Managementvertrag mit OG: aa.) Gründung, Gesellschafter Im Mai 2006 gründeten die Gesellschafter der Bf (= Gesellschafter der Holding= drei Strategen) auch die OG, deren alleinige Gesellschafter sie waren (OEG-Gesellschaftsvertrag vom 16.5.2006). Das Personal der OG, das im Namen der OG zu Gunsten aller Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, handelte, bestand von Anfang an nur aus den Gesellschaftern der OG (Vorlageantrag vom 23.7.2018, S. 5), die auch Gesellschafter der Bf waren. Der OG standen allerdings als Betriebsmittel auch drei durch die OG geleaste Kraftfahrzeuge mit gesamten Anschaffungskosten von 180.000 €, Mobiltelefone, PCs und Arbeitskleidung zur Verfügung (Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016), die von den Gesellschaftern der OG (=Strategen) genutzt wurden. Die OG zahlte auch die GSVG-Sozialversicherungsbeiträge der OG-Gesellschafter. Der weitaus überwiegende Großteil der von der OG getragenen Kosten bestand in den KFZ-Kosten (Leasingraten, Versicherungskosten) und in den übernommenen Kosten der Sozialversicherungen der OG -Gesellschafter. Für KFZ-Kosten und Sozialversicherungskosten gab die OG im Durchschnitt größenordnungsmäßig 100.000 € pro Jahr aus (NiS 2.6.2021, S. 2). Diese Kosten fielen bei den Tätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten aller Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) an. Am Vermögen der OG waren seit der Gründung der OG 2006 die Gesellschafter (drei Strategen) im Verhältnis von 34% (1.Stratege) 33% (3.Stratege ) und 33% (2.Stratege), am Gewinn und Verlust in gleicher Weise beteiligt. Das blieb so bis zum 31.12.2011 [Firmenbuchauszug OG; Jahresabschluss (JA) 2008-2010, JA OG 2011, S.3 und JA OG 2012, S. 1]. Ab 1.1.2012 waren nur noch der 1.Stratege und der 2.Stratege Gesellschafter der OG. Der 3.Stratege blieb auch ab 1.1.2012 allerdings Gesellschafter der Bf und der Holding (Firmenbuchauszüge OG,Bf und Holding). Die Gewinnbeteiligung in der OG lautete daher ab 1.1.2012 50:50 zwischen dem 1.Strategen und 2.Strategen (Firmenbuchauszug OG; Jahresabschluss OG 2011, S.3 und JA OG 2012, S. 1; JA 2013-2015, jeweils S. 1) bb.) Managementverträge - Geschäftsführung Der Geschäftsgegenstand der OG, vertreten durch die Strategen, die auch Gesellschafter der OG waren, bestand in der Lenkung, Überwachung und Unterstützung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016, 1. und 2. Seite; Schreiben des StB vom 4.12.2017, erste, zweite Seite;) des gesamten Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten 6 Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH. Diese Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten waren den Geschäftsführungstätigkeiten der Fremdgeschäftsführer, die sich jeweils nur auf einzelne Konzerngesellschaften oder nur eine einzelne Konzerngesellschaft bezogen, übergeordnet (NiS Bf 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 XXXU, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; 1.Stratege NiS Bf 2.3.2023; NiS Bf 16.10.2025, S.9 ). Es wurden ab 2006 sechs im Wesentlichen gleich lautende (NiS 1.Stratege 7.7.2016, S. 2) Managementverträge (vgl. Managementvertrag vom 19.5.2006) zwischen der OG und jeder einzelnen der oben genannten Konzerngesellschaften (2. Stratege, NiS 6.7.2021, S. 4), darunter auch die Bf (siehe oben Pkt 1), abgeschlossen: Sogleich nach der Gründung der OG schloss die Bf am 19. Mai 2006 mit der OG einen Managementvertrag mit dem folgenden Inhalt ab - gleichartige Managementverträge schloss die OG auch mit allen anderen Konzerngesellschaften ab (Gesellschafter-Geschäftsführer in NiS. 7.7.2016, S. 2; FA NiS 2.6.2021, S. 7; Managementvereinbarung 19.5.2006): Die OG versprach den Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) im Text jedes Managementvertrages vom 19.5.2006 mit jeder Konzerngesellschaft (darunter auch die Bf): " Die Tätigkeit der ….OG umfasst sämtliche Aktivitäten…. der Unterstützung der laufenden Geschäftsführung , insbesondere auch die strategische Beratung beim Aufbau neuer Geschäftsfelder, die Unterstützung in der Auftragsakquisition, dem laufenden Controlling, der laufenden Baustellenabwicklung, der Personalrekrutierung und Personalführung…. Die Abwicklung dieser Tätigkeiten erfolgt durch die OG-Gesellschafter selbst, bzw. in deren Abwesenheit durch Personen, die entsprechende Kenntnisse aufweisen, die die vertraglich zugesicherte Unterstützung der Geschäftsführer umsetzen können. Die Koordination mit dem operativen GF betreffend die Tätigkeitsaufteilung ist laufend vorzunehmen, Überschneidungen in den Tätigkeiten sind tunlichst zu vermeiden. Der für diese Aktivitäten anberaumte Zeitrahmen wird pauschal mit monatlich 60 Stunden festgesetzt und gilt als Durchschnittswert, der monatlich Schwankungen unterworfen ist. Laufende Betriebsmittel für die Auftragsabwicklung, insb KFZ Aufwendungen werden durch die Auftragnehmerin beigestellt und nicht an die Auftragsnehmerin (Anm. des BFG: damit ist die Auftraggeberin gemeint) weiterverrechnet, sondern sind in dem monatlich verrechneten Managementpauschale enthalten. Der für die oben beschriebenen Leistungen zu verrechnende Managementbetrag wird inklusive aller Nebenkosten mit pauschal 6000 € + 20% USt vereinbart und ist monatlich im Nachhinein nach erfolgter Rechnungsstellung innerhalb von 14 Tagen zur Zahlung auf das Konto der Auftragnehmerin fällig (Managementvereinbarung vom 19.5.2006). …. ….jede Änderung des Vertrages ist nur in schriftlicher Form möglich." Der Managementvertrag vom 1.6.2015 lautet im Wesentlichen: "Der Managementvertrag gilt ab 1.1.2014 und wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen." Die Vereinbarung betreffend die zugesagten Tätigkeiten ist ident mit der alten Vereinbarung vom 19.5.2006. Nur die Entgeltvereinbarung wurde neu formuliert: …"Grundlage für die Verrechnung ist ein Basisbetrag in Höhe von 36.000 € pro Jahr, zuzüglich 0,25% vom erzielten Umsatz laut Bilanz. Der für die oben beschriebenen Leistungen zu verrechnende Managementbetrag wird mit monatlich aconto in Höhe von 11.000 € zuzüglich 20% USt vereinbart und ist im Nachhinein bis 15. des darauffolgenden Monats zur Zahlung auf das Konto der Auftragnehmerin fällig, wobei die Jahresrechnung erst am 31.8. des Folgejahres der Leistungserbringung gestellt wird und die Verbuchung der Jahresrechnung erst im Jahr der Rechnungslegung erfolgt. …Jede Änderung des Vertrags ist nur in schriftlicher Form möglich". Die tatsächlichen Tätigkeiten, die die Strategen (Gesellschafter der OG) im Namen der OG seit 2006 für die Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) durchführten, bestanden allerdings im Wesentlichen in Lenkungsaufgaben [Lenkung, Überwachung, Unterstützung des Konzerns, bestehend aus den o.e. (Pkt 1) Gesellschaften, darunter auch die bf GmbH, lt. Schreiben des StBs vom 22.9.2016, Scheiben StB 4.12.2017, 1. und 2. Seite; NiS Bf 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 XXXU, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; 1.Stratege NiS Bf 2.3.2023, S. 5], nicht in nur beratenden Tätigkeiten. Die Tätigkeiten der Strategen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den einzelnen Konzerngesellschaften dienten jedenfalls dem Konzern und den einzelnen Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, können aber nicht klar voneinander abgegrenzt werden. Es ist nicht feststellbar, wann welcher der Strategen für eine bestimmte Konzerngesellschaft welche konkreten einzelnen Tätigkeiten verrichtete. Es kann auch nicht festgestellt werden, in welchem genauen zeitlichen Ausmaß jeder einzelne der Strategen für jede einzelne Konzerngesellschaft tätig war. Die Tätigkeiten der Strategen gingen in Bezug auf die sechs einzelnen Konzerngesellschaften fließend ineinander über (2.Stratege, NiS XXXU GmbH vom 6.7.2021,S. 3, S. 5,S. 6, S. 7, S. 9). Das FA drückte dies unwiderlegt sinngemäß so aus: Die Tätigkeiten der Strategen, die aus operativen Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften und auch aus beratenden Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften bestanden, waren verschränkt, dh, im Verhältnis zueinander untrennbar (FA NiS. 12.5., S. 5; FA NiS 2.6., S.6, S. 7). Der StB drückte dies unwiderlegt so aus: Es sei überall dort, wo man in unterschiedlichen Funktionen tätig sei, nicht ungewöhnlich, dass eine Person "mehrere Hüte aufhabe" (NiS. 2.6., S. 3). Beide Parteien brachten übereinstimmend vor, nur die beratenden Tätigkeiten der Strategen (= OG-Gesellschafter), die im jeweiligen Managementvertrag genannt worden seien, seien der OG finanziell abgegolten worden (durch Zahlungen der Konzerngesellschaften an die OG auf Grund der Managementverträge), während die Tätigkeiten der Strategen als Geschäftsführer des Konzerns, bestehend aus den einzelnen Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, überhaupt nicht abgegolten worden seien, weil sie nicht Gegenstand des Managementvertrages gewesen seien (Gesellschafter-Geschäftsführer lt. NiS vom 2.6., S. 6; FA NiS. 2.6. S. 6, S. 7 - S. 9). Hiezu wird durch das BFG festgestellt: Diese geäußerte Ansicht der Parteien des Verfahrens, dass ein Teil der Tätigkeiten der drei Strategen (ab 1.1.2012 zwei Strategen), insbesondere die Geschäftsführungstätigkeiten für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die Bf, nicht der OG zugerechnet worden sei, und unentgeltlich gewesen sei, ist aus den folgenden Gründen nicht überzeugend: Alle Zahlungen, die die Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, seit 2006 an die OG im Zusammenhang mit den Tätigkeiten der OG-Gesellschafter für die Konzerngesellschaften geleistet haben, wurden auf Aufwandskonten mit der Bezeichnung "Geschäftsführungskosten" verbucht (Bericht über die Außenprüfung, S. 2; Konto KtoX "Geschäftsführungskosten" der Bf für die Jahre 2008-2015). Die Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, sahen daher diese Zahlungen tatsächlich als Abgeltung von Geschäftsführungstätigkeiten an. In dieses Bild fügt sich das Vorbringen des FA im Vorlagebericht, "entsprechend dieser (gemeint war die Managementvereinbarung) sind von der OG für die Bf. laufende Geschäftsführungs-Aufgaben zu erbringen, welche mittels Honorar verrechnet werden". Auch das FA sieht daher in Wirklichkeit die Zahlungen an die OG als Abgeltung von Geschäftsführungstätigkeiten. Die OG, vertreten durch die Strategen als Gesellschafter der OG hat in den Managementverträgen sämtliche Aktivitäten der Unterstützung der laufenden Geschäftsführung der Konzerngesellschaften, auch strategische Beratung versprochen. Es wurde auch eine laufende Abstimmung der Tätigkeiten mit dem jeweiligen organschaftlich bestellten Geschäftsführer der jeweiligen Konzerngesellschaft versprochen (Managementvertrag vom 19.5.2006). Tatsächlich hat jeder der Strategen die einzelnen Konzerngesellschaften keineswegs nur beraten, jeder der Strategen hat keineswegs nur als Assistent der Geschäftsführung agiert, sondern er hat im Einvernehmen mit den beiden anderen (bis 31.12.2011)/dem anderen Strategen (ab 1.1.2012) seit 2005 (seit 2006 im Namen der 2006 gegründeten OG) den Konzern, bestehend aus den oben erwähnten (Punkt A 1) Gesellschaften, darunter auch die Bf, gelenkt, überwacht und nach Kräften die Abläufe im Konzern unterstützt [NiS 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 XXXU, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; 1.Stratege NiS 2.3.2023, S. 5; zweiter Stratege, NiS 16.10.2025, S. 9]. Sämtliche organisatorischen Strukturen im Konzern (z.B. Gründung oder Kauf mehrerer Tochtergesellschaften, darunter die bf GmbH, unter dem Dach der Holding ab 2005, Einsetzung der den Strategen verantwortlichen Fremdgeschäftsführer) wurden von den Strategen geschaffen (StB und erster Stratege NiS 2.6.2021, S. 5, 11, 12; zweiter Stratege, NiS 16.10.25, S.4- 6; zweiter Stratege, NiS 6.7.21, S. 5). Jedenfalls noch im Streitzeitraum 2011-2015 wurden die Fremdgeschäftsführer von den Strategen eingesetzt, gelenkt und überwacht (zweiter Stratege NiS 6.7.21, S. 5; erster Stratege, NiS 2.6.21, S. 4,5;) . Die Lenkung bestand darin, dass die Strategen den Fremdgeschäftsführern im Zeitraum 2011-2015 bei dienstlichen Besprechungen Anweisungen gegeben haben (zweiter Stratege NiS 6.7.21, S.5). Die Überwachung bestand darin, dass die Strategen sich von den Fortschritten auf den Baustellen überzeugt haben und dass die Strategen die Zahlen des Rechnungswesens gelesen, und auch dadurch den Erfolg der Bemühungen der Fremdgeschäftsführer überprüft haben (NiS 16.10.25, S. 4 und 5). Die Strategen sorgten durch ihre Akquisitionstätigkeiten dafür, dass die Tochtergesellschaften der Holding, darunter die bf GmbH, ausgelastet waren (FA, NiS 2.6.2021, S. 7; zweiter Stratege NiS 6.7.2021, S. 5,6; zweiter Stratege NiS. 16.10.25, S. 4). Die Tätigkeiten der Strategen für den Konzern waren insbesondere übergeordnete Managementtätigkeiten (StB, NiS 2.6.21, S. 9; zweiter Stratege, zweiter Stratege, NiS 6.7.21, S. 3,9; zweiter Stratege, NiS 16.16.25 , S. 9). Sie haben den ganzen Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, geführt und entwickelt (zweiter Stratege NiS 16.10.25, S. 4,9; erster Stratege NiS 2.3.23, S. 4,5). Sie haben die Holding veranlasst, eine Zimmerei-GmbH und noch zwei andere Betriebe im IR Raum zu kaufen, um damit den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, zu unterstützen (erster Stratege, NiS 2.6.2021, S. 11; NiS 16.10.25,S. 4). Sie haben entschieden, welche Standorte der Konzern haben sollte, in welchen Gebieten welche Leistungen des Konzerns angeboten werden sollten, ob eher Wohnbau, Bau von Pflegeheimen oder Tiefbau angeboten werden sollte (NiS 16.10.25, S. 4, 5; NiS 6.7.2021, S. 7). Sie waren es auch, die die Fremdgeschäftsführer zur Entlastung der Strategen eingesetzt haben (NiS 16.10.25, S. 4; NiS 6.7.2021, S. 5). Der erste Stratege führte den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, hauptsächlich in IR, der zweite Stratege führte den Konzern hauptsächlich im NR Raum (zweiter Stratege, NiS 6.7.21, S. 7,9). Die Strategen haben durch Verhandlungen mit den Banken für eine ausreichende Liquidität der Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, gesorgt. Zumindest waren die Strategen in Entscheidungen betreffend Kreditaufnahmen immer eingebunden (zweiter Stratege, NiS 16.10.25, S. 4,7).