BFG RV/4100402/2022

Sollte sich - auch bei Einbeziehung konkludent erkennbarer Willensäußerungen der Vertragspartner (vgl. 2003/14/0039) nicht klar feststellen lassen, ob eine Weisungsunterworfenheit vertraglich vereinbart war, oder nicht, käme es auf weitere Abgrenzungskriterien (Unternehmerwagnis, Vertretungsbefugnis) an (VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223). Sämtliche organisatorische Strukturen im Konzern (z.B. zunächst Organisation aller betrieblichen Tätigkeiten in einer einzigen GmbH, sodann Gründung mehrerer Tochtergesellschaften, darunter auch die bf GmbH ab 2005, Übernahme von organschaftlichen Geschäftsführungsaufgaben in den Tochtergesellschaften durch einen Teil der Strategen, Übertragung von Geschäftsführungsaufgaben in den Tochtergesellschaften auch an Fremdgeschäftsführer, um die Strategen zu entlasten; Gründung der OG), bestehend aus den ab 2005 immer mehr werdenden Konzerngesellschaften, darunter ab 2005 die bf GmbH, wurden ab 1991 bis einschließlich 2011 durch die drei Strategen einvernehmlich geschaffen, ab 2012 einvernehmlich durch die verbleibenden zwei Strategen (NiS 16.10.2025, S. 4,5,6,7,8,9,11,12). Die drei Strategen, ab 2012 die zwei verbleibenden Strategen, haben den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, gelenkt und überwacht, aber niemand hat die Strategen überwacht, und niemandem kam das vertraglich vereinbarte Recht zu, auch nur einen der Strategen, darunter der zweite Stratege, zu überwachen (zweiter und erster Stratege NiS 16.10.25, S 4-12; erster Stratege, Steuerberater und FA NiS 2.6.21, S. 5,7,9,11,12; zweiter Stratege, NiS 6.7.21, S. 3,5,7,9; erster Stratege NiS 2.3.23, S. 5). In all diesen Jahren hat nie ein Stratege oder irgendein sonstiges Organ der bf GmbH einem Strategen eine Weisung gegeben. Es war auch nie so, dass jemals zwei Strategen dem dritten Strategen gesagt hätten, was er zu tun habe. In all diesen Jahren hat die Generalversammlung oder irgendein anderes Organ der bf GmbH nie einem der Strategen eine Weisung gegeben (NiS 16.10.25, S. 4-12)(vgl. VwGH 2010/08/0240) . Es ist zumindest seit 2005 (So lange gibt es die bf GmbH schon, und seit damals führt der zweite Stratege auch de facto deren Geschäfte, obwohl er erst seit 11.6.2012 organschaftlich bestellter Geschäftsführer ist) nie vorgekommen , dass sich ein Organ der bf GmbH, z.B. die Generalversammlung, gegenüber dem zweiten Strategen so verhalten hat, wie dies Vorgesetzte üblicherweise tun. Nie seit 2005 hat z.B. ein Organ der bf GmbH, z.B. die Generalversammlung vom zweiten Strategen verlangt, dass der zweite Stratege über seine Tätigkeit Bericht erstatten möge, oder sich für seine Tätigkeit rechtfertigen möge . Nie hat ein Organ der bf GmbH die Tätigkeiten des zweiten Strategen oder die durch den zweiten Strategen verursachten oder mitverursachten Kennzahlen des Betriebes der bf GmbH in irgendeiner Weise kontrolliert oder überwacht. Nie hat irgendein Organ der bf GmbH in Bezug auf die Tätigkeiten des zweiten Strategen für die bf GmbH ein Controlling organisiert, ausgewertet, oder auswerten lassen. Nie hat jemals ein Organ der bf GmbH dem zweiten Strategen Urlaub genehmigt oder versagt (NiS mit den Angaben der beiden Strategen vom 16.10.2025, S. 4-13). Diese seit 2005 - zumindest Ende 2015 gegebene, jahrelange, auffallende Untätigkeit jedweder Organe der bf GmbH gegenüber dem zweiten Strategen in Bezug auf jene Verhaltensweisen, die typisch für Vorgesetzte sind, indiziert, dass ein Weisungsrecht zwischen der bf GmbH und dem zweiten Strategen im Streitzeitraum nicht gewollt gewesen ist. Es gibt nämlich keinen Dienstnehmer, der während seiner beruflichen Tätigkeit jahrelang (hier: seit 2005-2015) nicht mit einer Person zu tun hat, die sich ihm gegenüber wie ein Vorgesetzter verhält ( vgl. ebenso VwGH 20.2.1992, 89/08/0127). Im gegenständlichen Fall ist kein Organ (vgl. VwGH 7.6.2005, 2003/14/0039; 26.6.2006, 2002/13/0175 ; 24.11.2016, Ro 2014/13/0040; 26.1.2017,Ra 2015/15/0064) der bf GmbH erkennbar, das das auch nur konkludent (vgl. VwGH 2003/14/0039) vertraglich vereinbarte Recht (vgl. VwGH 24. Februar 1999, 97/13/0234) oder auch nur die faktische Möglichkeit gehabt hätte, sich gegenüber dem zweiten Strategen wie ein Vorgesetzter zu verhalten (NiS 16.10.2025, S. 4-13). Dies gilt, wie noch zu zeigen sein wird, auch für die Generalversammlung der bf GmbH. Der zweite Stratege war in diesem Zeitraum (11.6.2012-zumindest Ende 2015) nicht nur Geschäftsführer der bf GmbH, sondern auch Geschäftsführer der Muttergesellschaft, die 74% der Anteile an der bf GmbH hielt (siehe oben A 1 und 2): Dass bei dieser Sachlage die Generalversammlung der bf GmbH auf die Idee kommen könnte, dem zweiten Strategen gem. § 20 GmbHG eine Weisung zu geben, entspricht jedenfalls nicht der Lebenserfahrung: Ein Organ der Tochtergesellschaft, insbesondere deren Generalversammlung, kommt üblicherweise nicht auf die Idee, ihrem Geschäftsführer, der gleichzeitig Geschäftsführer der beherrschenden Muttergesellschaft ist, eine Weisung zu geben. Das hat damit zu tun, dass jedes Organ einer GmbH, insbesondere die Generalversammlung, einen Geschäftsführer dieser GmbH, der gleichzeitig Geschäftsführer der beherrschenden Muttergesellschaft ist, als Vorgesetzten ansehen wird. Bekanntlich kommt niemand auf die Idee, seinem Vorgesetzten eine Weisung zu geben. Es gab keinen Vertrag zwischen der bf GmbH und dem zweiten Strategen, demzufolge der zweite Stratege Arbeitszeitvorschriften einzuhalten hatte. Es gab auch keinen Vertrag, der den zweiten Strategen verpflichtete, Vorschriften über den Ort, das Ausmaß, den Ablauf und die Art seiner Tätigkeiten für die bf GmbH einzuhalten (zweiter Stratege NiS 16.10.25, S. 6) (vgl. VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0064 vgl. 22.1.1991, 89/08/0289 ;15. Mai 2013, Zl. 2013/08/0051; vgl. 2012/08/0157 vgl. 2003/08/0185; vgl. VwGH 19. Dezember 2012, 2012/08/0224; vgl 2012/13/0095; vgl. 11.6.2014, 2012/08/0157). 29.1.2020, Ra 2018/08/0028; 10.11.2004, 2003/13/0018, Pkt 3.4; 29.7.2010, 2007/15/0223; 28.9.2004, 2000/14/0094). Der zweite Stratege konnte die Abläufe, die Art, die Zeit, die Zeitdauer, den Ort und den Umfang seiner Tätigkeiten jederzeit frei wählen oder ändern- er war insoweit keinerlei vertraglichen Beschränkungen unterworfen (zweiter Stratege NiS 16.10.25, S. 6; vgl. VwGH Ra 2018/08/0028; vgl. VwGH 28.9.2004, 2000/14/0094; 24.3.1992, 91/08/0117 ; Vgl. VwGH 28.04.2004, 2000/14/0125; vgl. VwGH 17.5.1989, 85/13/0110; 16.1.1991, 89/13/0194). Es waren vielmehr die drei Strategen, darunter auch der zweite Stratege, die im Einvernehmen miteinander sämtliche organisatorische Strukturen des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, geschaffen hatten (zweiter Stratege, NiS 16.10.25, S. 4-6; erster Stratege NiS 2.6.21, S. 11 und 12). Es gab jedenfalls niemanden in der bf GmbH, der darüber bestimmen hätte können, was der zweite Stratege im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der bf GmbH zu tun hatte, und was nicht (vgl. VwGH 21.2.1984, 83/14/0102; vgl. VwGH 19. Dezember 2012, 2012/08/0224 vgl. VwGH 24.2.1999, 98/13/0014; 19.2.2002 99/08/0054) , weil keine vertragliche Bestimmung festgestellt werden kann, die einer bestimmten Person im Namen der bf GmbH (dh einem Organ der bf GmbH ) die Position eines Vorgesetzten des zweiten Strategen zugewiesen hat (erster und zweiter Stratege NiS 16.10.2025, S. 4-13, vgl. VwGH 22.1.1991, 89/08/0289 ; vgl VwGH 2002/13/0175; Ra 2016/15/0014 vom 31.1.2018; vgl. VwGH 96/14/0070;vgl VwGH 24.1.1962, 1154/60; vgl. VwGH 2012/13/0095; 7.6.2005, 2003/14/0039; VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0064; Ra 2018/08/0028; 2010/08/0240; 28.9.2004; 2000/14/0094). Dass auch die Generalversammlung der bf GmbH de facto keine Möglichkeit hatte, Weisungen gegen den zweiten Strategen durchzusetzen, dazu später. Es gab in Bezug auf die Tätigkeiten des zweiten Strategen kein Controlling oder jedwede sonstige Überwachung. Es gab niemanden, der auf Grund eines Vertrages berechtigt oder verpflichtet gewesen wäre, in Bezug auf den zweiten Strategen ein Controlling oder jedwede sonstige Überwachung auszuüben. Niemandem wurde vertraglich das Recht eingeräumt oder die Pflicht zugewiesen, die Unternehmenskennzahlen, die der zweite Stratege verursacht oder mitverursacht hat, zu überprüfen. Der zweite Stratege wurde auch nicht vertraglich verpflichtet, in Bezug auf seine Reisetätigkeiten Aufzeichnungen zu führen, oder Dienstreisen jemandem zu melden, und es wurde keine Person vertraglich berechtigt oder verpflichtet, diese Reisetätigkeiten im Namen der bf GmbH zu kontrollieren. Es gab keinen Vertrag, der den zweiten Strategen verpflichtet hat, gegenüber einer anderen Person, die die bf GmbH zu repräsentieren befugt war, in bestimmten Angelegenheiten Bericht zu erstatten (NiS. 16.10.25, S. 6 und 7; vgl. VwGH 24.2.1999, 98/13/0014; vgl. VwGH 19.2.2002 99/08/0054; vgl. 29.1.2020, Ra 2018/08/0028; vgl 10.11.2004, 2003/13/0018 Pkt 3.4.; vgl. 96/14/0070). Eine derartige Pflicht zur Berichterstattung des zweiten Strategen gegenüber einem Organ der bf GmbH würde auch nicht der Lebenserfahrung entsprechen, weil der zweite Stratege nicht nur der Geschäftsführer der bf GmbH, sondern auch Geschäftsführer der diese beherrschenden Muttergesellschaft war. Ein durch vertraglich vereinbarte Kontrollrechte abgesichertes Weisungsrecht eines Organs der bf GmbH ist daher zu Lasten des zweiten Strategen nicht feststellbar (vgl. VwGH 19.2.2002, 99/08/0054). Es gab keinen Vertrag, der den zweiten Strategen verpflichtet hat, allfällige Nebenbeschäftigungen einem Organ der bf GmbH zu melden. Es gab keinen Vertrag, der den zweiten Strategen verpflichtet hat, an Dienstbesprechungen teilzunehmen, deren Termin ihm eine andere Person im Namen der bf GmbH vorgegeben hat. Jeder Besprechungstermin zwischen beiden Strategen kam einvernehmlich zustande (NiS 16.10.2025, S. 9 und 12; vgl. VwGH 96/14/0070). Wenn der zweite Stratege auf Urlaub gehen wollte, war er nicht vertraglich verpflichtet, Urlaub zu beantragen; und es gab kein Organ der bf GmbH, das auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung das Recht gehabt hätte, ihm einen Urlaub in einer bestimmten Zeit zu verweigern. Wenn der zweite Stratege auf Urlaub gehen wollte, hat er dies mit dem ersten Strategen einvernehmlich besprochen, weil die beiden Strategen einander immer wechselseitig vertreten haben. Niemals hat der erste Stratege dem zweiten Strategen einen Urlaub untersagt. Mal war der eine länger auf Urlaub, mal der andere. Dies hat sich im Laufe der Jahre ausgeglichen (NiS 16.10.2025, S. 7; vgl. VwGH 96/14/0070). Nie hat jemals irgendein Organ der bf GmbH im Namen der bf GmbH dem zweiten Strategen eine Weisung gegeben (NiS 16.10.25, S. 4-13). Ein Vertrag, der den zweiten Strategen bei der Ausübung seines Amtes als Geschäftsführer der bf GmbH ausdrücklich weisungsfrei gestellt hätte, ist allerdings nicht feststellbar. Ebenso ist kein Vertrag feststellbar, der den zweiten Strategen ausdrücklich den Weisungen einer anderen Person unterworfen hat. In der Managementvereinbarung heißt es dazu nur, es bestehe eine Pflicht, sich mit den anderen Geschäftsführern zu koordinieren (Managementvereinbarung von 2006; Managementvertrag vom 1.6.2015). Eine solche Pflicht, sein Handeln mit anderen Personen zu koordinieren, begründet jedenfalls keine vertraglich vereinbarte Weisungsunterworfenheit (vgl. VwGH 28.3.2000, 96/14/0070) . gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung: Eine vertraglich vereinbarte oder sonstwie rechtlich durchsetzbare disziplinäre Verantwortlichkeit des zweiten Strategen dergestalt, dass er hätte seines Amtes als Geschäftsführer der bf GmbH gegen seinen Willen enthoben werden können, gab es nicht ( vgl VwGH 24.2.1999, 98/13/0014; VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018, pkt 3.4.). Dies hat mit einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung zu tun: Der Gesellschaftsvertrag der bf GmbH vom 4.8.2005 sieht keine Sperrminorität zu Gunsten des zweiten Strategen vor. Allerdings hielt im Streitzeitraum die Muttergesellschaft der bf GmbH 74% der Anteile an der bf GmbH (siehe oben A.2). Der zweite Stratege war im Streitzeitraum an der Muttergesellschaft zu 33% beteiligt, und er war damals auch deren Geschäftsführer. Der Gesellschaftsvertrag (Pkt Achtens) der Muttergesellschaft lautete während des Streitzeitraums wie folgt: "Die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer bedarf einer Mehrheit von 80% der abgegebenen Stimmen." Daher gilt in Bezug auf den Streitzeitraum: Wann auch immer es in der Muttergesellschaft Bestrebungen gibt, einen Geschäftsführer abzuberufen, erfordert dies in der Generalversammlung der Muttergesellschaft einen Konsens von 80% der Stimmen - dies gilt auch dann, wenn diese Bestrebungen den Geschäftsführer einer Tochtergesellschaft betreffen , weil auch in diesem Fall zunächst ein Beschluss in der Generalversammlung der Muttergesellschaft erforderlich ist. Nur wenn in der Generalversammlung der Muttergesellschaft die für die Enthebung eines Geschäftsführers der Tochtergesellschaft erforderliche 80%- Mehrheit zustande kommt, kann und darf die beherrschende Muttergesellschaft in der Generalversammlung der Tochtergesellschaft für die Abberufung des Geschäftsführers der Tochtergesellschaft stimmen. So haben auch die Strategen, die auch die einzigen Gesellschafter der Muttergesellschaft und der Tochtergesellschaft waren, den Gesellschaftsvertrag der Muttergesellschaft der bf GmbH) verstanden (erster und zweiter Stratege, NiS 16.10.2025, S. 8 und 9). Wenn es Bestrebungen gegeben hätte, in den Jahren 2013 bis 2015 den zweiten Strategen seines Amtes als Geschäftsführer der bf GmbH zu entheben, hätte dies der Zustimmung der beherrschenden Muttergesellschaft in der Generalversammlung der bf GmbH bedurft. Die Zustimmung der Muttergesellschaft hätte allerdings gem. Pkt Achtens des Gesellschaftsvertrages der Muttergesellschaft vorausgesetzt, dass in der Generalversammlung der Muttergesellschaft 80% der abgegebenen Stimmen die Abberufung des zweiten Strategen als Geschäftsführer der bf GmbH befürwortet hätten. Das bedeutet, dass der zu 33% am Geschäftsanteil der Muttergesellschaft beteiligte zweite Stratege seine eigene Abberufung als Geschäftsführer der Tochtergesellschaft durch sein Veto in der Generalversammlung der Muttergesellschaft hätte verhindern können . Auch die Gesellschafter der Muttergesellschaft haben den Gesellschaftsvertrag der Muttergesellschaft so verstanden (erster und zweiter Stratege lt NiS 16.10.2025, S. 8 und 9). Das bedeutet ferner, dass jedwede Weisung eines Organs der bf GmbH (insbesondere: Generalversammlung der bf GmbH) an den zweiten Strategen in dessen Eigenschaft als Geschäftsführer der bf GmbH de facto nicht durchsetzbar gewesen wäre, weil der Generalversammlung der bf GmbH die Abberufung des zweiten Strategen als Geschäftsführer der bf GmbH gegen den Willen des zweiten Strategen de facto nicht möglich gewesen wäre (siehe oben: Pkt Achtens des Gesellschaftsvertrages der Muttergesellschaft und die sich daraus ergebenden Folgen). Ein Weisungsrecht eines Organs der bf GmbH gegen ihren Geschäftsführer, das nicht durch disziplinäre Maßnahmen bis hin zur Enthebung des Geschäftsführers durchgesetzt werden kann, kommt de facto einem nicht existenten Weisungsrecht gleich. Wenn eine Rechtsperson de facto keine durchsetzbaren Weisungen geben kann, dann hat sie in Wirklichkeit -so wie die Generalversammlung der bf GmbH gegenüber dem zweiten Strategen- kein Weisungsrecht (vgl. Ra 2015/15/0064; vgl. 2002/13/0175; vgl. 2001/14/0219; vgl. 2003/14/0039). Die Gesamtheit der o.e. Sachverhaltselemente (vgl. VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162; vgl. 18.12.2013, 2009/13/0230 . vgl. 3.9.2024, Ra 2023/13/0164; vgl. Ra 2019/13/0068; vgl. 2012/13/0059;vgl 89/08/0127) (21.11.2007, 2005/08/0051) zeigt, dass ein Weisungsrecht eines Organs der bf GmbH (insbesondere: Generalversammlung- ein anderes Organ kommt von vornherein mangels vertraglicher Grundlage nicht in Betracht) gegenüber dem zweiten Strategen in dessen Eigenschaft als Geschäftsführer der bf GmbH zwischen der Bf GmbH, ihrer Muttergesellschaft und dem zweiten Strategen selbst im Streitzeitraum 2013 -2015 nicht gewollt war. Man kann seinen Willen auch konkludent zum Ausdruck bringen (§ 863 Abs 1 ABGB; vgl. VwGH 7.6.2005, 2003/14/0039; vgl. VwGH 89/08/0127 ). Das ist hier mit hinreichender Deutlichkeit geschehen. Dafür spricht nicht nur die wegen der weitaus überwiegenden Beteiligung der Muttergesellschaft an der bf GmbH i V mit dem Gesellschaftsvertrag der Muttergesellschaft (Pkt Achtens) de-facto gegebene Unabsetzbarkeit des zweiten Strategen als Geschäftsführer der bf GmbH. Einem Geschäftsführer, der de facto unabsetzbar ist, können (vgl. VwGH 22.10.2002, 2001/14/0219) jedenfalls keine durchsetzbaren Weisungen gegeben werden. Dies ist ein Indiz dafür, dass ein Weisungsrecht eines Organs der bf GmbH gegenüber dem zweiten Strategen nicht gewollt war. Dafür spricht auch, dass der zweite Stratege nicht nur Geschäftsführer der bf GmbH, sondern auch Geschäftsführer der Muttergesellschaft war, und dass kein Organ einer Tochtergesellschaft einem Geschäftsführer der Muttergesellschaft Weisungen gibt. Auch dies ist ein Indiz dafür, dass ein Weisungsrecht eines Organs der bf GmbH gegenüber dem zweiten Strategen nicht gewollt war. Dafür spricht auch die Nicht-Feststellbarkeit eines Organs der bf GmbH, das sich in vielen Jahren (2005-2015) jemals gegenüber dem zweiten Strategen so verhalten hat, wie sich Vorgesetzte üblicherweise verhalten: Den zweiten Strategen in Bezug auf die Frage der Weisungsunterworfenheit mit einem Primarius einer Krankenanstalt oder mit einem leitenden Angestellten zu vergleichen, wird den besonderen Umständen des gegenständlichen Falls nicht gerecht: Es bedarf keiner näheren Erörterung, dass ein typischer Primarius oder ein typischer leitender Angestellter bei aller Tüchtigkeit und fachlichen Kompetenz dennoch einen Vorgesetzten hat, dem er auch disziplinär verantwortlich ist, und der sich auch gelegentlich so verhält, wie sich Vorgesetzte üblicherweise verhalten (z.B. sich Bericht erstatten lassen, genehmigen, überwachen et c, siehe oben). Dies unterscheidet derartige Führungspersönlichkeiten vom zweiten Strategen, demgegenüber sich kein Organ der bf GmbH jemals so verhalten hat wie ein Vorgesetzter (vgl. VwGH 7.6.2005, 2003/14/0039; vgl. VwGH 22.10.2002, 2001/14/0219; vgl. VwGH 81/15/0118; vgl. VwGH 19.1.1984, 83/15/0114; vgl. VwGH 88/08/0127). Auch dies ist ein Indiz dafür, dass ein Weisungsrecht eines Organs der bf GmbH gegenüber dem zweiten Strategen nicht gewollt war. Der zweite Stratege war somit ab dem Zeitpunkt, ab dem er im Jahr 2012 als Geschäftsführer der bf GmbH eingesetzt war (11.6.2012), für den Rest des Streitzeitraums (dh jedenfalls auch 2013 bis 2015) in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der bf GmbH unabsetzbar und schon deshalb, aber nicht nur deshalb de facto weisungsfrei. Der zweite Stratege war somit im Ergebnis de facto als Geschäftsführer der bf GmbH u.a. auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung weisungsfrei (§ 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988). Dh, die durch mehrere Indizien erkennbare konkludent vereinbarte Weisungsfreiheit ist durch eine gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung abgesichert worden. b.) Zweck der Entwicklung des Konzerns durch die Maßnahmen der Strategen seit 2004 Im Jahr 2004 beschlossen die drei Strategen ihren Plan, den sie für geeignet hielten, die Umsätze im Konzern zu erhöhen und die von ihnen begonnenen betrieblichen Tätigkeiten generationsübergreifend zu erhalten: Sie kamen überein, mehrere kleinere Tochtergesellschaften der Holding zu gründen, diese zu lenken, und zu überwachen und möglichst rasch durch Fremdgeschäftsführer führen zu lassen, um möglichst rasch deren Selbstständigkeit zu erreichen. Die Fremdgeschäftsführer sollten zu Motivationszwecken mittelfristig auch eine geringe Beteiligung an der jeweiligen Tochtergesellschaft der Holding, für die sie tätig waren, erlangen können. Die drei Strategen planten damals, sich allmählich aus den operativen Geschäftsführungen der Tochtergesellschaften der Holding zurückzuziehen, und den einzelnen Tochtergesellschaften idR nur noch für strategische Entscheidungen (z.B. Erwerb von Beteiligungen und Erwerbe von Betrieben) zur Verfügung zu stehen. Die drei Strategen planten im Jahr 2004, sich langfristig nur noch um strategische Aufgaben (z.B. Erwerb neuer Unternehmen/Beteiligungen) zu kümmern, um den Konzern langfristig abzusichern. Diesem Plan lag im Jahr 2004 die Einsicht der drei Strategen zu Grunde, dass die Zeit kommen werde, in der sie alle drei nicht mehr arbeitsfähig sein würden. Spätestens dann sollten die von ihnen eingesetzten ursprünglichen Fremdgeschäftsführer so weit sein, um den Konzern, bestehend aus den oben erwähnten Konzerngesellschaften selbstständig und ohne die drei Strategen, jedoch in deren Sinn führen zu können. Ein weiterer Zweck der Tochtergesellschaften war auch die Haftungsbegrenzung der jeweiligen Tochtergesellschaft auf ihren jeweiligen Aufgabenbereich (NiS Gesellschafter-Geschäftsführer 7.7.2016; Schreiben der StBin vom 22.9.2016; NiS 2.6.2021, S. 5, 6. 11 und 12). Jedenfalls bis zum Ende des Streitzeitraums 2013-2015 hat diese im Jahr 2004 durch die drei Strategen einvernehmlich erdachte Planung erfolgreich umgesetzt werden können; der Gesamtumsatz des Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten Konzerngesellschaften, hat sich zwischen 2005 und 2021 vervielfacht (NiS 2.6.2021, S. 11). c.) Zweck der Gründung der OG: aa.)Außersteuerlicher Zweck? Vorbringen der bf GmbH: Um in der Anfangsphase die einzelnen Fremdgeschäftsführer kontrollieren und lenken zu können, sei einerseits idR je eine Person aus der Gruppe der Strategen als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Tochtergesellschaft, auch der Bf, im Firmenbuch eingetragen worden. Man habe während der Lernphasen der Fremdgeschäftsführer eine gewisse Kontrolle ausüben wollen. Zur Wahrnehmung der Kontroll- Lenkungs-, und Beratungsfunktionen sei die OG, bestehend aus den Strategen, als Stabsstelle gegründet worden. Durch diese OG seien sodann die Kontroll-, Lenkungs- und Beratungstätigkeiten an die Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf fakturiert worden. Der Holding sei die Eigentümerfunktion zugekommen (Vorbringen der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016; StB lt NiS 2.6., S. 13; NiS. 7.7.2016 1.Stratege; BVE S. 2). bb.) Hiezu wird durch das BFG festgestellt: Ob es einen außersteuerlichen Zweck der Gründung der OG gegeben hat, kann auf sich beruhen. 4.) Rechtliche Beurteilung für die Zeiträume 2013-2015: 4.1.) Zurechnung der Zahlungen , die durch die bf GmbH an die OG flossen, an die OG? Die bf GmbH schloss ebenso wie alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben Pkt 1) mit der OG einen Managementvertrag vom 19.5.2006. Die OG lenkte, überwachte und unterstützte durch ihre Gesellschafter alle Konzerngesellschaften, insbesondere alle Tochtergesellschaften der Holding GmbH, darunter auch die bf GmbH. Das einzige Personal der OG bestand aus ihren Gesellschaftern, den Strategen. Die OG bezahlte den weitaus überwiegenden Teil der Kosten der Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, die diese im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, leisteten (KFZ-Kosten und GSVG-Sozialversicherungsbeiträge) in der Größenordnung von 100.000 € im Jahr. Deshalb leisteten alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, Zahlungen an die OG. Die bf GmbH zahlte der OG in diesem Teil des Streitzeitraums (lt. Konto Geschäftsführungskosten 2013-2015): | 96.000 € | Zahlungen im Jahr 2013 | 126.000 € | Zahlungen im Jahr 2014 | 105.000 € | Zahlungen im Jahr 2015 (Ergänzungsauftrag vom 4.9.2025, S. 11-13) Im Jahr 2016 leistete die bf GmbH der OG eine ergänzende Zahlung für 2015 von 27.489,86 € (Ergänzungsauftrag vom 4.9.2025, S. 11-13). Das FA begehrt entgegen dem Vorbringen der Bf, diese Zahlungen der bf GmbH an die OG nicht der OG, sondern direkt den Gesellschaftern der OG zuzurechnen, weshalb diese Zahlungen DB- und DZ - pflichtig seien. An der bf GmbH waren damals (1.1.2008 bis 26. 9.2011) die drei Strategen beteiligt: 34% …..erster Stratege 33 %.....zweiter Stratege 33%......dritter Stratege Ab 27.9.2011 lauteten die Beteiligungsverhältnisse an der bf GmbH (siehe oben Pkt 2) bis zum Ende des Jahres 2015 wie folgt: 50,4933% …..erster Stratege 24,7533 %.....zweiter Stratege 24,7533%......dritter Stratege Alleiniger Geschäftsführer der bf GmbH war zunächst (1.1.2011-10.6.2012) der erste Stratege (siehe oben Pkt 2). Ab 11.6.2012 bis jedenfalls zum Ende des Jahres 2015 waren die beiden Strategen (1. und 2. Stratege) organschaftliche , jeweils einzelzeichnungsberechtigte Geschäftsführer der bf GmbH. Zusätzlich wurden am 11.6.2012 zwei weitere Fremdgeschäftsführer als nicht einzelzeichnungsberechtigte Geschäftsführer der bf GmbH eingesetzt. Dies blieb so bis 31.12.2015. An der OG waren zunächst (1.1.2008-31.12.2011) (gewinn-) beteiligt: 34% …..erster Stratege 33 %.....zweiter Stratege 33%......dritter Stratege Ab 1.1.2012 bis jedenfalls Ende 2015 lauteten die (Gewinn-)Beteiligungsverhältnisse in der OG: 50%....erster Stratege 50%....zweiter Stratege Die Geschäfte der OG und die Tätigkeiten, die der OG zuzurechnen waren, wurden zunächst (2008-2011) durch diese drei Gesellschafter/ Strategen, und ab 2012 durch die ersten beiden Strategen geführt. a.) Auf Grund der Zurechnungsgrundsätze, die die RSp entwickelt hat, sind die Einkünfte wie folgt zuzurechnen: Besondere Grundsätze persönlicher Zurechnung der Einkünfte laut den "Zahlstellen-Erkenntnissen" des VwGH: Das FA sieht die OG im Zusammenhang mit den Zahlungen, die sie von den Konzerngesellschaften , darunter die Bf, erhielt, als reine Zahlstelle (FA NiS 2.6. 2021,S. 7, S. 12, S. 13) (vgl. VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360; ) und vertritt deshalb die Ansicht, man müsse die Zahlungen der Bf an die OG direkt den OG-Gesellschaftern zurechnen. Zwar hat die OG sich gegenüber der Bf vertraglich (durch die Managementvereinbarung vom 19.5.2006, später Managementvertrag 1.6.2015) verpflichtet, für die Bf tätig zu werden. Seit 2013 bis jedenfalls 2015 waren die drei Strategen an der bf GmbH im Verhältnis von 50,49%, 24,75% und 24,75% beteiligt, während an der OG nur noch der erste und zweite Stratege im Verhältnis von 50:50 beteiligt waren. Diese Managementvereinbarung zwischen der bf GmbH und der OG und deren tatsächliche Durchführung ist wegen dieser Beteiligungsverhältnisse an den Kriterien der Angehörigenrechtsprechung zu messen. Die OG hat sich in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 mit Wirksamkeit für die Jahre 2013 und 2014 gegen Bezahlung eines jährlichen Entgeltes von 72.000 € verpflichtet, die bf GmbH bei der Durchführung von Geschäftsführungstätigkeiten zu unterstützen. Im wesentlichen idente Verträge hat die OG mit jeder anderen Konzerngesellschaft, insbesondere auch mit den anderen Tochtergesellschaften der Holding geschlossen. Die bf GmbH hat der OG in einem Teil des Streitzeitraums (2011- 2014) pro Jahr allerdings wesentlich mehr, als im Managementvertrag vereinbart (mehr als 72.000 € pro Jahr), bezahlt, wie die folgenden Zahlungen zeigen: 150.000 € + 20% Ust……2011 (Konto Geschäftsführungskosten) , 104.000 € + 20% USt……2012 (Konto Geschäftsführungskosten) | 96.000 € | 2013 | 126.000 € | 2014 | | In Bezug auf das Jahr 2015 waren folgende Zahlungen vereinbart, die im Jahr 2015 bezahlt werden mussten: | 30.000 € für 1.1.-31.5.2015 | Lt. Managementvereinbarung vom 19.5.06 | 77.000 € | Akontozahlung gem. Managementvertrag vom 1.6.15 für Juni-Dezember 2015 | 107.000 € | Gesamtheit der Zahlungen, die im Jahr 2015 für 2015 lt. Managementvereinbarung vom 19.5.06 i V m Managementvertrag vom 1.6.15 bezahlt werden mussten Diese Zahlungen, die für 2015 vereinbart waren, und die im Jahr 2015 zu leisten waren, waren lt. Managementvertrag vom 1.6.2015 zu einem wesentlichen Teil (dies betrifft die Zeit Juni-Dezember 2015) nur vorläufige Zahlungen; Im Jahr 2016 musste lt. Managementvertrag vom 1.6.2015 für 2015 eine abschließende Berechnung des Anspruchs der OG wie folgt durchgeführt werden: | 30.000 € | Für 1-5/2015 lt. Managementvereinbarung vom 19.5.06 | 52.594,20 € | Für 7-12/2015 lt. Managementvertrag vom 1.6.15 : (36.000 € x 7/12) + (21,664.591,17 € x 0,25/100x 7/12) = 21.000 € + 31.594,20 € | 82.594 € | Gesamtheit der endgültigen Verpflichtungen der bf GmbH gegenüber der OG für 2015 | -105.000 € | Im Jahr 2015 tatsächlich geleistete Zahlungen | -22.406 € | Anspruch auf Gutschrift der Bf gegenüber der OG im Jahr 2016 wegen der endgültigen Berechnung für 2015 lt. Managementvertrag vom 1.6.2015 Tatsächlich zahlte die bf GmbH der OG im Jahr 2015 für 2015 105.000 € (Ergänzungsauftrag 4.9.2025, S. 12). Im Jahr 2016 leistete die bf GmbH der OG eine endgültige Restzahlung von 27.489,86 € für 2015 , obwohl sie auf Grund der im Jahr 2015 tatsächlich geleisteten Zahlungen und aufgrund der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 und des Managementvertrags vom 1.6.2015 von der OG 22.406 € hätte erhalten müssen. Die Managementvereinbarung ist daher wegen der deutlichen Abweichung der tatsächlichen Zahlungen von der vereinbarten Höhe der Zahlungen im ersten Teil des Streitzeitraums (2013, 2014) nicht eingehalten worden. Eine klare, nach außen hin in Erscheinung tretende Vereinbarung über den Leistungsgegenstand (Vergütungen gegen Managementleistungen) liegt daher in Bezug auf die Jahre 2013, 2014 nicht vor. Im Jahr 2015 hatte die bf GmbH laut der Managementvereinbarung 107.000 € für 2015 zu leisten, und die bf GmbH hat tatsächlich im Jahr 2015 für 2015 105.000 € bezahlt. Dass die im Jahr 2015 geleisteten Zahlungen zu einem wesentlichen Teil nur vorläufig waren, und dass im Jahr 2016 der Anspruch der OG für 2015 endgültig berechnet werden musste (so der neue Managementvertrag vom 1.6.2015), spielt erst mit Wirksamkeit für das Jahr 2016 eine Rolle. Für das Streitjahr 2015 ist auf Grund des Zufluss- und Abflussprinzips (§ 19 ESTG ; VwGH 28.6.2006, 2002/13/0175), das bei DB- DZ-Fällen anzuwenden ist, nur maßgebend, wie viel die bf GmbH lt. den Verträgen im Jahr 2015 für 2015 bezahlen musste, und wie viel sie tatsächlich für 2015 im Jahr 2015 bezahlt hat. Die geringe Abweichung der tatsächlichen Zahlungen (105.000 €) von den vertraglich (Managementvereinbarung vom 19.5.2006, Managementvertrag vom 1.6.2015) vereinbarten Zahlungen (107.000 €), die im Jahr 2015 lt den Vereinbarungen bezahlt werden mussten, ist kein Grund für das BFG, in Bezug auf das Jahr 2015 von einer nicht eingehaltenen und daher unklaren Vereinbarung auszugehen. Allerdings waren die Vereinbarungen, die 2015 gegolten haben, aus einem anderen Grund unklar: Es liegen eine Unklarheit der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 und eine wesentliche Diskrepanz zwischen dem Text der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 und 1.6.2015 und dem tatsächlichen Verhalten der Gesellschafter der OG vor: Die OG versprach den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH in den Managementverträgen vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 die "Unterstützung der laufenden Geschäftsführung, die Unterstützung bei der Akquisition von Aufträgen, die Unterstützung bei der Abwicklung von Baustellen, Unterstützung bei der Personalrekrutierung und bei der Personalführung, auch Unterstützung des Controllings. Ebenso versprach die OG strategische Beratung beim Aufbau neuer Geschäftsfelder. Zudem versprach die OG, ihre eigenen Tätigkeiten mit den operativen Geschäftsführern zu koordinieren". Diese Vereinbarung ist unklar. Wer konkret was zu tun hatte, wer wen zu führen hatte und wer wem gegenüber weisungsunterworfen war, sagten die Managementvereinbarungen nicht. Die im Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, tatsächlich verwirklichte Hierarchie und die tatsächliche Organisation der Führung der Geschäfte des Konzerns kommt in den Managementvereinbarungen vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015- diese waren die einzigen Vereinbarungen, die mit Geschäftsführung innerhalb des Konzerns zu tun hatten - nicht zum Ausdruck. In der Managementvereinbarung kommt nur vage zum Ausdruck, dass die OG durch die OG-Gesellschafter die Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, bei der laufenden Geschäftsführung "unterstützen" sollte. Die undeutliche Formulierung der Managementvereinbarungen vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 deutet eher auf die Vereinbarung bloßer Assistenzleistungen der OG zu Gunsten der bf GmbH hin. In diesem Zusammenhang erscheint es zudem bemerkenswert, dass die OG nie über eine Baumeisterkonzession verfügt hat [der gegenständliche Konzern war im Streitzeitraum ein Baukonzern, bestehend aus mehreren Baufirmen (GmbHs), darunter die bf GmbH]. Auch die fehlende Baumeisterkonzession der OG führt dazu, den undeutlichen Managementvertrag vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 nur als Vereinbarung von Assistenzleistungen zur Geschäftsführung zu deuten. Dieser Text der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 wird durch die tatsächliche Organisation der Geschäftsführung im Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, geradezu konterkariert: Tatsächlich wurden die Geschäfte des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, wie folgt geführt: Die OG oder deren Gesellschafter unterstützten die Führung der Geschäfte des Konzerns nicht nur , wie dies in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 vereinbart worden war, sondern die OG-Gesellschafter, dh im Streitzeitraum der erste und der zweite Stratege lenkten und überwachten über die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 weit hinausgehend den ganzen Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, dh die OG-Gesellschafter lenkten und überwachten alle Mitarbeiter des Konzerns, auch die Fremdgeschäftsführer der einzelnen Tochtergesellschaften, darunter auch die bf GmbH, soweit solche eingesetzt worden sind. Dafür erhielt die OG , nicht deren Gesellschafter, die Geschäftsführungsentgelte von der bf GmbH und von allen anderen Konzerngesellschaften (Siehe A.3.a.bb, dd). Zum Teil gegen Ende des Streitzeitraumes, der bei der bf GmbH insgesamt von 2008-2015 währte, zum Teil bereits seit 2008 wurden zur Unterstützung der OG-Gesellschafter zu den bisher organschaftlich bestellten Gesellschafter-Geschäftsführern der Konzerngesellschaften, darunter die Bf , auch Fremdgeschäftsführer eingesetzt, die entweder überhaupt nicht oder in geringerem Ausmaß an den einzelnen Konzerngesellschaften beteiligt waren, als die OG-Gesellschafter. Dies war in der bf GmbH am 11.6.2012 der Fall. Dies war in der XXXI GmbH am 1.8.2014 der Fall (siehe oben A.1.). In der XXXG GmbH war dies bereits seit 1.1.2008 der Fall (Siehe oben Pkt A 1). In der XXXB war dies ebenso bereits seit 1.1.2008 der Fall (Siehe oben Pkt A 1). Nur in der XXXU GmbH gab es jedenfalls bis zum Ende des Jahres 2015 keinen Fremdgeschäftsführer (siehe oben Pkt A 1). Diese Fremdgeschäftsführer waren de facto [dh auf Grund der Anteilsmehrheit der OG-Gesellschafter und der Gesellschafter der Holding in jeder Konzerngesellschaft und auf Grund der Bestellung der OG-Gesellschafter auch als Geschäftsführer der Holding (= Muttergesellschaft)] den Weisungen der OG-Gesellschafter unterworfen und führten jeweils die Geschäfte nur einer oder zweier Konzerngesellschaften. Somit gab es spätestens gegen Ende des Streitzeitraums in fast jeder Tochtergesellschaft (mit Ausnahme der XXXU GmbH) der Holding, darunter die bf GmbH, eine doppelte Führungsebene: Die OG-Gesellschafter, die den ganzen Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften weit über die undeutliche Managementvereinbarung vom 19.5.2006 hinausgehend lenkten und überwachten, und darunter die Fremdgeschäftsführer, die den OG-Gesellschaftern gegenüber weisungsunterworfen waren und die jeweils nur eine oder zwei Konzerngesellschaften zu führen hatten. Die tatsächlich im Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften (siehe A.1.) durch die OG-Gesellschafter verwirklichten Geschäftsführungstätigkeiten unterschieden sich seit Gründung der OG 2006 somit substanziell von den bloß unterstützenden Tätigkeiten, die in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 zwischen der OG und jeder Konzerngesellschaft, darunter die bf GmbH, vereinbart waren. Während laut Managementvereinbarung die OG nur die Geschäftsführung jeder Konzerngesellschaft, darunter die bf GmbH, zu "unterstützen" hatte, lenkten und überwachten die OG-Gesellschafter in Wirklichkeit den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH (siehe A.3.a.bb). Die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 wurde somit in Bezug auf die darin vereinbarte "Unterstützung der Geschäftsführung" durch die OG-Gesellschafter nie umgesetzt, und nie ernst genommen, weil die OG-Gesellschafter von Anfang an unvergleichlich mehr taten, als in den Managementvereinbarungen zum Ausdruck kam; sie war daher auch deshalb im Streitzeitraum wegen ihrer mangelnden Deutlichkeit und wegen der Abweichung des tatsächlich verwirklichten Geschehens (Lenkung des Konzerns) von der Vereinbarung ("Unterstützung" der Geschäftsführung) keine klare, nach außen in Erscheinung tretende Vereinbarung (vgl. VwGH 29. 6.2022, Ro 2021/15/0026). Zwar gab es im Konzern tatsächlich eine Unterstützung der Geschäftsführung. Diese erfolgte aber weder durch die OG noch durch die OG-Gesellschafter, die Strategen, sondern durch die nach und nach in einzelnen Konzerngesellschaften durch die Strategen eingesetzten Fremdgeschäftsführer, die die OG-Gesellschafter bei der Führung der Geschäfte im Konzern wirksam entlasteten (NiS XXXU GmbH vom 6.7.2021 S. 5). Diese im Bereich der bf GmbH ab 11.6.2012 tatsächlich geschehene Unterstützung der Geschäftsführung hatte jedoch nichts mit den Managementverträgen vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 zu tun. Die OG bekam in den Jahren des Streitzeitraums von der bf GmbH und von allen anderen Konzerngesellschaften die Entgelte für Geschäftsführung des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, die Jahr für Jahr (jedenfalls 2013-2015) in jeder Konzerngesellschaft auf dem Konto Geschäftsführungskosten gebucht wurden , obwohl es keinen Vertrag gegeben hat, der die OG verpflichtet hätte, die Geschäfte des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, zu führen. Eine klare, nach außen hin in Erscheinung tretende Vereinbarung über den Leistungsgegenstand (z.B. Vergütungen gegen "Lenkung des Konzerns, bestehend aus allen Konzerngesellschaften") liegt daher wegen der oben festgestellten Überbezahlung (betreffend insbesondere die Jahre 2013-2014) und wegen der undeutlichen Formulierung der Managementverträge vom 19.5.2006 und vom 1.6.2005 (betreffend 2015) nicht vor. Dies kommt in Bezug auf die Geschäftsführungstätigkeiten der Strategen für die Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, in Bezug auf die Jahre 2013-2015 dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Die OG ist daher als bloße Zahlstelle i S der Zahlstellen-Erkenntnisse des VwGH anzusehen. (VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026; VwGH 24.9.2014/2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360). Diese Angelegenheit ist daher gleich zu beurteilen, als ob es nur die Zahlungen der bf GmbH an die OG ohne jedwede vertragliche Vereinbarung, dh ohne die Managementvereinbarung gegeben hätte. Die OG ist daher ohne vertragliche Vereinbarung zwischengeschaltet (dh zwischen die bf GmbH und die die Lenkungstätigkeiten ausführenden Gesellschafter der OG) worden. Die Vergütungen sind daher unmittelbar den die Leistungen an die bf GmbH erbringenden Gesellschaftern der OG, den zwei Strategen zuzurechnen (VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026; VwGH 24.9.2014/2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360). Die zwischengeschaltete Gesellschaft (OG) hat daher im Zeitraum 2013-2015 gegenüber der die Tätigkeiten bezahlenden bf GmbH keine aus steuerlicher Sicht anzuerkennende vertragliche Verpflichtung übernommen, und nur das Geld in Empfang genommen. Die Zahlungen gehen jedoch 2013-2015, auch wenn sie 2013 und 2014 deutlich von der lt dem Text der Managementvereinbarung vereinbarten Höhe abweichen, der Höhe nach dennoch nicht über das angemessene, dh fremdübliche Ausmaß hinaus (FA, NiS bf GmbH 2.3.2023, S. 2). Daher kann ein Willensentschluss der bf Körperschaft (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I , 12. Auflage, 489, TZ 978 m w N), den an ihr beteiligten drei Strategen einen Vorteil zu gewähren, nicht festgestellt werden. Die Zahlungen sind daher nicht als verdeckte Ausschüttung anzusehen (vgl. VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026). Die Frage, ob eine Zahlung der Höhe nach angemessen, dh fremdüblich ist, ist von der Frage zu trennen, ob ein Vertrag klar und deutlich ist. Ein Vertrag ist - unabhängig von der Angemessenheit geleisteter Zahlungen- nicht ausreichend klar, wenn er entweder unklar formuliert ist, und/oder wenn wesentliche Vertragsbestimmungen tatsächlich nicht eingehalten worden sind (vgl. VwGH Ro 2021/15/0026). b.) Rechtsfolgen: Die Einkünfte, die im Streitzeitraum geflossen sind (§ 19 Abs 1 EStG, VwGH 28.6.2006, 2002/13/0175), sind daher in Bezug auf den genannten Zeitraum 2013 bis 2015 jedenfalls den OG-Gesellschaftern, den zwei Strategen zuzurechnen. Zeitraum 2013-2015 Da die zwei verbliebenen Strategen jedenfalls seit 2005 (seit 2006 im Namen der OG) und auch in diesem Teil des Streitzeitraums (2013-2015) regelmäßig den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, gelenkt haben, waren diese Strategen in den geschäftlichen Organismus des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, eingegliedert. An der bf GmbH waren damals beteiligt (siehe oben Pkt 2): 50,49%...erster Stratege 24,75%...zweiter Stratege 24,75 % ..dritter Stratege An der OG waren damals beteiligt (siehe oben Pkt 3 a. aa.): 50%...... erster Stratege 50%......zweiter Stratege Organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmbH waren damals der erste und der zweite Stratege. Zudem hat es in diesem Zeitraum noch zwei organschaftlich bestellte Fremdgeschäftsführer gegeben. In Bezug auf den Zeitraum 2013-2015 hat die bf GmbH wegen der Beschäftigung von Fremdgeschäftsführern einen DB und DZ in Bezug auf deren Entlohnung erklärt (AIS-Daten mit Buchungstagen zwischen 2013 bis 15.3.2016). Auf diesen Zeitraum entfallen insgesamt Zahlungen der bf GmbH an die OG : Vertraglich vereinbart war in Bezug auf den Zeitraum 2013 und 2014 eine Zahlung in Höhe von 72.000 € pro Jahr (Managementvereinbarung vom 19.5.2006). Der Managementvertrag vom 1.6.2015 enthält die Vereinbarung, dass er ab 1.1.2014 gelte. Diese Rückwirkung ist steuerrechtlich unwirksam. Daher gilt die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 mit der vereinbarten Zahlung von 72.000 € pro Jahr noch zur Gänze für das Jahr 2014 und in Bezug auf das Jahr 2015 bis zum 31.5.2015. Wegen der wesentlichen Abweichung der vertraglich vereinbarten Zahlung von der tatsächlichen Zahlung liegt eine klare Vereinbarung über den Leistungsgegenstand auch im Zeitraum 2013 und 2014 nicht vor. Die Angelegenheit ist daher gleich zu behandeln, als ob es nur die Zahlung der bf GmbH an die OG ohne vertragliche Vereinbarung gegeben hätte. Daher sind für diesen Zeitraum die Zahlungen von 96.000 (2013) und 126.000 € (2014) unmittelbar den zwei Strategen, die an der OG beteiligt gewesen sind, zuzurechnen. Wegen der unklaren vertraglichen Regelung (Managementvereinbarungen vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 betreffend "Unterstützung" der Geschäftsführung) und wegen der wesentlichen Abweichung zwischen den Managementvereinbarungen vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 vom tatsächlich verwirklichten Sachverhalt (vereinbarte "Unterstützung" der Geschäftsführung - tatsächliche Lenkung des ganzen Konzerns) liegt auch in Bezug auf den Zeitraum 2015 eine klare Vereinbarung über den Leistungsgegenstand nicht vor. Die Angelegenheit ist daher auch in Bezug auf das Jahr 2015 gleich zu behandeln, als ob es nur die Zahlungen der bf GmbH an die OG ohne vertragliche Vereinbarung gegeben hätte. Daher sind für diesen Zeitraum (2015) nach dem Zufluss-Abflussprinzip (§ 19 Abs 1 EStG, VwGH 28.6.2006, 2002/13/0175) die Zahlungen von insgesamt 105.000 € unmittelbar den zwei Strategen, die an der OG beteiligt gewesen sind zuzurechnen. Die Zahlungen der bf GmbH an die OG waren zwar nicht vertragskonform, sie gingen aber der Höhe nach dennoch nicht über das angemessene Ausmaß hinaus. Sie waren daher keine vGA. Da das FA in Bezug auf das Jahr 2013 in Höhe von 24.000 € eine vGA festgestellt und bereits besteuert hat (BP-Bericht vom 25.6.2015 insbesondere betreffend USt, KSt 2012, 2013), wird im Rahmen des Ermessens die Bemessungsgrundlage 2013 in Höhe der bereits festgestellten vGA von 24.000 € gekürzt, um insoweit eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Zahlungen der bf GmbH an die OG 2013 wegen der Geschäftsführungstätigkeiten: | 96.000 € | Zahlungen 2013 | -24.000 € | Durch das FA festgestellte vGA 2012 | 72.000 € | Zahlungen an die OG, den OG-Gesellschaftern (erster und zweiter Stratege) zuzurechnen, nach Abzug der bereits festgestellten vGA | 36.000 € | Anteil des ersten Strategen 2013 | 36.000 € | Anteil des zweiten Strategen 2013 Zahlungen der bf GmbH an die OG 2014 wegen der Geschäftsführungstätigkeiten: | 126.000 € | Zahlungen 2014: Zahlungen an die OG, den OG-Gesellschaftern (erster und zweiter Stratege ) zuzurechnen | 63.000 € | Anteil des ersten Strategen 2014 | 63.000 € | Anteil des zweiten Strategen 2014 Zahlungen der bf GmbH an die OG 2015 wegen der Geschäftsführungstätigkeiten: | 105.000 € | Zahlungen 2015: Zahlungen an die OG, den OG-Gesellschaftern (erster und zweiter Stratege ) zuzurechnen | 52.500 € | Anteil des ersten Strategen 2015 | 52.500 € | Anteil des zweiten Strategen 2015 Die Zahlungen der bf GmbH an die OG sind wegen der o.e. Abweichung der tatsächlichen Zahlungen von den vereinbarten Zahlungen (2013, 2014) und wegen der o.e. unklaren vertraglichen Vereinbarung (Managementvereinbarungen vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015) den OG-Gesellschaftern , dh dem ersten und zweiten Strategen direkt zuzurechnen. Der Anteil des ersten Strategen ist jedenfalls als zusätzliche, durch die bf GmbH noch nicht erklärte Bemessungsgrundlage des DB und DZ anzusehen: Der erste Stratege war in diesem Zeitraum (2013-2015) wesentlich an der Bf beteiligt. Er war jedenfalls auch in diesem Teil des Streitzeitraums durch seine jahrelange , zumindest seit 2005 währende Geschäftsführungstätigkeit in den geschäftlichen Organismus des ganzen Konzerns, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter die Bf eingegliedert. Daher unterliegt der Anteil des ersten Strategen (2013-2015) an diesen Zahlungen jedenfalls dem DB und dem DZ (§ 22 Z 2 EStG 1988). Die restlichen Zahlungen der Jahre 2013-2015 entfielen auf den zweiten Strategen, der aber in diesem Teil des Streitzeitraums nicht wesentlich (dh nur in Höhe von 24,75%) an der bf GmbH beteiligt war. Es ist daher die Frage zu beantworten, ob der zweite Stratege im Zeitraum 2013-2015 als Dienstnehmer i S des § 25 EStG anzusehen ist. Im Zeitraum ab 11.6.2012 bis 2015 war der zweite Stratege nicht wesentlich beteiligter (Beteiligung von 24,75%), organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmbH. Er war in diesem Zeitraum auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung (Pkt 3.a. ee) jedenfalls keinem Organ der bf GmbH gegenüber , insbesondere nicht der Generalversammlung der bf GmbH gegenüber, weisungsunterworfen (siehe oben Pkt 3 a ee). Da er auch in dieser Zeit (2013-2015) wie auch in den Jahren zuvor zumindest seit 2005 die Geschäfte der Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH geführt hat, war er auch in dieser Zeit (2013-2015) in den geschäftlichen Organismus der bf GmbH eingegliedert. Indem die bf GmbH der OG auch für diesen Zeitraum (2013-2015) Zahlungen geleistet hat, und indem diese Zahlungen auch anteilig dem zweiten Strategen zuzurechnen sind, sind diese Zahlungen , soweit sie 2013-2015 dem zweiten Strategen zuzurechnen sind, Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988). Alle Zahlungen der bf GmbH an die OG, die dem zweiten Strategen in den Jahren 2013-2015 zuzurechnen sind , sind daher als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 25 Abs 1 Z 1 lit b ESTG) zu behandeln. Daher unterliegen alle Zahlungen der bf GmbH an die OG, die zur Gänze (nach Abzug der bereits mit Wirksamkeit für 2013 besteuerten vGA) den beiden Strategen zuzurechnen sind, dem DB und dem DZ. 2013 | 142.134,66 € | Bemessungsgrundlage (BMG) lt. Bescheid vom 13.9.2016 für 2013 | -96.000 € | Abzüglich Erhöhung lt. FA | +72.000 € | Erhöhung lt. BFG: DB- und DZ-pflichtige Zahlungen an die OG, den OG-Gesellschaftern (erster und zweiter Stratege) zuzurechnen, nach Abzug der bereits festgestellten vGA | 118.134,66 € | Bemessungsgrundlage 2013 lt. BFG | 5.316,06 € | DB 2013 4,5% lt.BFG | 484,35 € | DZ 2013 0,41% lt. BFG 2014 | 197.312,66 € | Bemessungsgrundlage (BMG) lt. Bescheid vom 13.9.2016 für 2014- In diesem Betrag ist die zutreffende Hinzurechnung des FA in Höhe von 126.000 € bereits enthalten. | 197.312,66 € | Bemessungsgrundlage 2014 lt. BFG Der DB und der DZ 2014 wurden bereits durch das FA richtig festgesetzt. 2015 | 208.070,44 € | Bemessungsgrundlage (BMG) lt. Bescheid vom 13.9.2016 für 2015 | -132.489,86 € | Abzüglich Erhöhung lt. FA | +105.000 € | Erhöhung lt. BFG: DB- und DZ-pflichtige Zahlungen an die OG, den OG-Gesellschaftern (erster und zweiter Stratege) zuzurechnen | 180.580,58 € | Bemessungsgrundlage 2015 lt. BFG | 8.126,13 € | DB 2015 4,5% lt.BFG | 740,38 € | DZ 2015 0,41% lt. BFG 4.2. - Anwendung des § 201 BAO betreffend die Jahre 2013-2015