BFG RV/4100402/2022

Die Strategen haben jeweils nach einer Risikoabwägung auch entschieden, ob Aufträge für Großbaustellen angenommen wurden, oder nicht, und sie trafen an der Stelle der Fremdgeschäftsführer Entscheidungen, die diese z.B. wegen vorübergehender Ortsabwesenheit gerade nicht treffen konnten, wenn es nicht vorhergesehene Notsituationen gab (zweiter Stratege, NiS 6.7.21, S. 5, zweiter Stratege NiS 16.10.25, S. 4,7). Die Strategen waren auch immer zumindest in die Entscheidung eingebunden, wenn es um die Einstellung von hochrangigen neuen Mitarbeitern (Hauptpoliere, Bauleiter, Oberbauleiter ) oder um die Anschaffung von teuren Anlagegütern ging (NiS 16.10.25, S. 7) Im Zusammenhang mit seinen Konzernlenkungstätigkeiten legte jeder der Strategen pro Jahr etwa mindestens 30.000 km in jenem PKW zurück, der für ihn von der OG geleast worden war (Schreiben des StBs vom 22.9.2016, 2. Seite; Vorlageantrag S. 4; StB lt. NiS. 2.6. S 3 , S.6 ; FA lt. NiS 2.6. S. 6-9; 2.Stratege, NiS. 6.7.2021 XXXU, S. 9). In dieses Bild fügen sich die organschaftlichen Bestellungsverhältnisse: Jeder der im Namen der OG tätigen Strategen war nicht nur Gesellschafter der OG (siehe OG-Vertrag, Siehe Firmenbuchauszug OG), sondern auch Gesellschafter - Geschäftsführer der Holding (Muttergesellschaft) und auch Gesellschafter-Geschäftsführer mindestens einer der Tochtergesellschaften der Holding, darunter auch die bf. GmbH (siehe Pkt 1 und 2). So war der erste Stratege im ganzen Streitzeitraum 2011-2015 Geschäftsführer der Holding und der bf GmbH, der zweite Stratege war im ganzen Streitzeitraum Geschäftsführer der Holding und ab 11.6.2012 auch Geschäftsführer der bf GmbH (siehe oben Pkte 1 und 2). Die OG hat den weitaus überwiegenden Großteil der Kosten jedes Strategen bezahlt, die bei diesen Tätigkeiten (Lenkung, Überwachung, Unterstützung der Konzerngesellschaften) angefallen sind (insbesondere KFZ-Kosten, vgl. NiS 2.6.2021, S. 2). Die OG hat alle diese Kosten endgültig bezahlt, ohne für den Kostenanteil, der auf die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen entfallen ist, einen finanziellen Ausgleich von den einzelnen Konzerngesellschaften zu begehren (FA NiS. 2.6. S. 6- S. 9; Gesellschafter-Geschäftsführer NiS. 2.6. S. 6; RI NIS 2.6. S. 9 ). Die OG hat offensichtlich für die Kosten, die auf die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen entfallen sind, von den anderen Konzerngesellschaften keinen Kostenersatz verlangt, weil sie ohnedies die diese Kosten deutlich übersteigenden Entgelte auf Grund der Managementvereinbarungen erhalten hat, die als Geschäftsführungskosten von den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, verbucht worden waren. In dieses Bild fügt sich, dass die OG im engen zeitlichen Zusammenhang mit allen diesen Tätigkeiten (Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) beträchtliche Zahlungen von den Konzerngesellschaften erhalten hat,die diese als Geschäftsführungskosten verbucht haben. Z.B. erhielt die OG von der Bf im Streitzeitraum 2008-2012 durchschnittlich 121.800 € im Jahr und durchschnittlich 10.150 € pro Monat; Die anderen Konzerngesellschaften zahlten damals Beträge in gleicher Größenordnung. In den Jahren 2013-2015 erhielt die OG von der bf GmbH die folgenden Beträge: | | Im Jahr | Pro Monat | 2013 | 96.000 € | 8.000 € | 2014 | 126.000 € | 10.500 € | 2015 | 132.489,86 € | 11.040,82 € Für 2015 erhielt die OG von der bf GmbH 105.000 € im Jahr 2015 ; die restliche Zahlung für 2015 in Höhe von 27.489,86 € erhielt die OG im darauf folgenden Jahr. All dies indiziert: Die durch die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, an die OG bezahlten Entgelte dienten daher der Abgeltung aller Lenkungs- Überwachungs- und sonstigen Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften. Die Ansicht der beiden Parteien (NiS. 2.6., S. 6 -9), nur beratende Tätigkeiten der Strategen im Namen der OG seien durch die Konzerngesellschaften abgegolten worden, und die lenkenden und überwachenden Tätigkeiten der Strategen seien nicht abgegolten worden, ist nicht überzeugend, weil - der Umstand, dass diese Zahlungen von den Saldenkonten der Konzerngesellschaften mit der jeweiligen Bezeichnung "Geschäftsführungskosten" an die OG überwiesen worden sind (Konto KtoX "Geschäftsführungskosten" für 2008-2015), deutet darauf hin, dass mit diesen Zahlungen in erster Linie Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten , dh Geschäftsführungstätigkeiten abgegolten werden sollten. -der StB selbst die Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten der Strategen im Zusammenhang mit den Managementverträgen erwähnt hat (Schreiben des StBs vom 22.9.2016), - weil man die Tätigkeiten der Strategen, die dem Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, gedient haben (Lenkungs- Überwachungstätigkeiten, sonstige unterstützende Tätigkeiten lt. Vorlageantrag S. 3-5, lt. Schreiben des StBs vom 22.9.2016, lt FA NiS 2.6.2021, S. 7 und lt. Gesellschafter-Geschäftsführer NiS 2.6. S. 11 und 12) nicht trennen kann. Alle diese Tätigkeiten waren untrennbar miteinander verbunden (FA NiS. 2.6.2021, S. 7 "verschränkte Tätigkeiten"; StB NiS 2.6.2021, S. 3 "mehrere Hüte"; 2.Stratege NiS 6.7.2021, XXXU GmbH, S. 5, insbesondere S. 9), erfolgten im Einvernehmen zwischen den drei Strategen und dienten dem Ziel , die Abläufe im Konzern möglichst effizient zu gestalten; - Zudem deutet auch der Umstand, dass die OG den weit überwiegenden Teil der Kosten, die im Zusammenhang mit den Tätigkeiten der Strategen (Lenkung, Überwachung, sonstige Unterstützungen des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) angefallen sind, getragen hat (insbesondere KFZ-Kosten), ohne für irgendeinen Teil dieser Kosten jemals einen Ersatz von den Konzerngesellschaften zu verlangen, darauf hin, dass alle Tätigkeiten, insbesondere auch die Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten, die die Strategen für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften geleistet haben, Tätigkeiten waren, für die die Entgelte durch die Konzerngesellschaften an die OG bezahlt worden sind. -Auch die hohen Zahlungen, die die OG im engen zeitlichen Zusammenhang mit den untrennbaren Tätigkeiten der Strategen (Lenkungs- Überwachungstätigkeiten, Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) erhalten hat, deuten darauf hin, dass mit diesen Zahlungen eben diese untrennbaren Lenkungs-, Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen abgegolten werden sollten. - Die inhaltlich übereinstimmenden Managementverträge sahen Tätigkeiten der OG-Gesellschafter zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften vor. Die OG-Gesellschafter waren auch die beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der alle anderen Konzerngesellschaften beherrschenden Muttergesellschaft (Holding GmbH) und sie waren auch Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils mindestens einer Tochtergesellschaft: All dies indiziert, dass mit den Entgelten für die Tätigkeiten der OG- Gesellschafter im Namen der OG insbesondere Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten abgegolten werden sollten. Fazit: Die Strategen haben im Namen der OG tatsächlich die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, gelenkt, überwacht und unterstützt. Im zeitlichen Zusammenhang zu diesen Tätigkeiten hat die OG Entgelte von den Konzerngesellschaften, darunter die Bf, erhalten, die in den Buchhaltungen der Konzerngesellschaften als Geschäftsführungsentgelte bezeichnet worden sind. Daher wurden die Entgelte durch die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, an die OG für diese Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG bezahlt. Dass es sich bei all diesen Tätigkeiten um Geschäftsführungstätigkeiten für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, handelte, ergibt sich aus der Art der Tätigkeiten: Lenkungsaufgaben, Überwachungstätigkeiten betreffend den Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf; Strategieplanung, Akquisition von Aufträgen, Verhandlungen mit Banken, Cash Management betreffend alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf (siehe oben Vorlageantrag S. 4, 5: Schreiben StB 22.9.2016, 2. Seite). Diese Arten von Tätigkeiten zählen typischerweise zur Führung der Geschäfte eines Unternehmens (vgl. OGH 25.11.2020 6Ob209/20h). Diese Tätigkeiten wurden von 2008 bis 31.12.2011 durch die drei Gesellschafter der OG (drei Strategen) durchgeführt (Vorlageantrag, S. 5). Am 31.12.2011 schied der 3.Stratege für einige Jahre (bis 24.10.2016) aus der OG aus, blieb aber Gesellschafter der Bf. und der übrigen Konzerngesellschaften, auch der Holding (Firmenbuchauszüge betreffend alle Konzerngesellschaften). Ab 1.1.2012 bis jedenfalls Ende 2015 wurden diese Tätigkeiten nur noch durch den 1.Strategen und den 2.Strategen durchgeführt, die sowohl Gesellschafter der OG als auch die beherrschenden Gesellschafter der bf GmbH und der übrigen Konzerngesellschaften, insbesondere auch der Muttergesellschaft (Holding) waren. Dass all diese Tätigkeiten der OG-Gesellschafter (= beherrschende Gesellschafter der Bf und der übrigen Konzerngesellschaften) im Namen der OG jedenfalls seit 2006 - zumindest Ende 2012 und weiter bis jedenfalls 2015 für die Bf und die anderen Konzerngesellschaften regelmäßig ausgeführt wurden, erkennt man daran, dass die OG seit 2006 bis jedenfalls einschließlich Dezember 2012 und weiter bis jedenfalls Ende Dezember 2015 monatlich von der Bf (S. 3 BVE, unwiderlegt) und von den übrigen Konzerngesellschaften für diese Tätigkeiten regelmäßig bezahlt worden ist: So erhielt die OG von der BF seit 2006 bis einschließlich 2007 jährlich 72.000 € (monatlich 6.000 €), seit 2008 bis jedenfalls einschließlich 31. Dezember 2012 jährlich im Durchschnitt 121.800 € (monatlich 10.150 €), im Jahr 2013 96.000 €, im Jahr 2014 126.000 € und im Jahr 2015 105.000 € ,mit einer Restzahlung für 2015 im Jahr 2016 von 27.489,86 € (insgesamt 132.489,86 €) zur Abgeltung dieser Tätigkeiten. Die Zahlungen erfolgten i d R monatlich (s.o.) [Konto Bf 2008-2015 "Geschäftsführungskosten"]. Auch die anderen Konzerngesellschaften leisteten der OG Zahlungen in gleicher Größenordnung. Die Lenkungstätigkeiten der OG in Bezug auf alle Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) sind immer durch alle OG-Gesellschafter (Vorlageantrag, S. 5) durchgeführt worden. Das Ausmaß der Arbeitsbelastung der Strategen in Bezug auf alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, war im Großen und Ganzen im Durchschnitt der Jahre des Streitzeitraums gleich, dh alle Strategen trugen mit gleichartigem Arbeitsaufwand zur Erhaltung der Funktionsfähigkeit des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, bei (2. Stratege NiS 16.10.2025, S. 7). Dies folgt auch daraus, dass jeder der Strategen bei der Verteilung der Gewinne der OG einen gleichen Anteil erhielt (OG-Vertrag von 2006; Jahresabschlüsse OG 2008-2015). Ab 11.6.2012 bis jedenfalls Ende 2012 bis jedenfalls Ende 2015 wurde der Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, durch die beiden organschaftlich bestellten Gesellschafter - Geschäftsführer der bf GmbH, dh, durch den ersten und zweiten Strategen überwacht und gelenkt (NiS Bf 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 XXXU, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; 1.Stratege NiS Bf 2.3.2023; NiS Bf 16.10.2025, S.9 ). Es gab in diesem Teil des Streitzeitraums (11.6.2012 - jedenfalls Ende 2012 bis jedenfalls Ende 2015) in der bf GmbH noch zwei Fremdgeschäftsführer, die durch beide Gesellschafter-Geschäftsführer überwacht und gelenkt wurden (2. Stratege NiS 6.7.2021, S. 5; NiS 16.16.2025, S. 9). cc.) die handelnden Personen Die OG sagte bereits im Managementvertrag vom 19.5.2006 zu, die zugesagten Aktivitäten durch ihre Gesellschafter, die auch Gesellschafter der Bf und Gesellschafter der Holding waren, oder durch andere geeignete Personen auszuführen (Managementvertrag 19.5.2006, 1. Seite). Es kam aber bis heute (2023) nie dazu, dass andere Personen dazu eingesetzt worden wären. Die OG handelte immer nur durch ihre Gesellschafter (Vorlageantrag S. 5; 2. Stratege, NiS 6.7.21, S. 5; 2. Stratege, NiS 16.10.25, S. 5 -7). Daraus folgt, dass diese vertragliche Norm in den Managementvereinbarungen und-verträgen betreffend das Recht der OG, die Tätigkeiten durch externe Vertreter auszuüben, die durch die OG hätten beauftragt werden können, von den Parteien des Managementvertrages von Anfang an bis heute nicht ernst genommen worden ist. dd.) Zahlungen Die Bf versprach der OG im Jahr 2006 für die Tätigkeiten der OG ein Entgelt von 6.000 € + 20% UST pro Monat (72.000 € + USt pro Jahr) (Managementvereinbarung vom 19.5.2006). Durch diese Zahlungen der Konzerngesellschaften, u.a. auch der Bf, finanzierte die OG die Tragung der oben erwähnten Kosten (insbesondere KFZ-Kosten und Sozialversicherungsbeiträge im Gesamtausmaß von größenordnungsmäßig 100.000 € im Jahr). Die Bf bezahlte an die OG Jahr für Jahr im Zeitraum 2008-2014 wesentlich mehr, als dies der im Managementvertrag vom 19.5.2006 vereinbarten Entgelthöhe (72.000 € + USt im Jahr) entsprach: Die tatsächliche Höhe der Zahlungen der Jahre 2008-2015 betrug jeweils lt. Konto Geschäftsführungskosten : 108.000 € + 20% USt……2008 (Konto Geschäftsführungskosten) 117.000 € + 20% Ust……2009 (Konto Geschäftsführungskosten) 130.000 € + 20% Ust……2010 (Konto Geschäftsführungskosten) 150.000 € + 20% Ust……2011 (Konto Geschäftsführungskosten) 104.000 € + 20% UST……2012 (Konto Geschäftsführungskosten) 609.000 € + 20% Ust…….Summe 2008-2012/5 = Durchschnittswert 121.800 € (Konto Geschäftsführungskosten für 2008-2012) 96.000 € + 20% USt…………2013 (BP-Bericht vom 13.9.2016 an die bf GmbH; Konto Geschäftsführungskosten) 126.000 €+ 20% USt………..2014 (BP-Bericht vom 13.9.2016 an die bf GmbH; Konto Geschäftsführungskosten ………………………………………..Managementkosten) 132.489,86 € + 20% USt…..2015 (einschließlich einer Nachzahlung im Jahr 2016 für 2015; …………………………………………Konto Geschäftsführungskosten; BP-Bericht 13.9.2016, Beilage …………………………………………"Prüfungsfeststellungen",S. 2 und 3) In Bezug auf das Jahr 2015 gab es allerdings eine die Entgeltvereinbarung vom 19.5.2006 abändernde Vereinbarung (Managementvertrag vom 1. Juni 2015): im Jahr 2015 zu leistende Zahlungen, die für die Zeit vom 1.1.-31.12.2015 vereinbart waren, verglichen mit den Zahlungen , die im Jahr 2015 für 2015 tatsächlich geleistet wurden | 30.000 € | 6.000 x 5: vereinbarte Zahlungen für Jänner bis Mai 2015 lt. Managementvereinbarung 19.5.2006, die noch bis 31.5.2015 galt | 77.000 € | 11.000 x 7 vereinbarte Akonto-Zahlungen für den Zeitraum Juni-Dezember 2015 lt. Managementvertrag vom 1.6.2015 | 107.000 € | Höhe der lt. Managementvertrag vom 1.6.2015 und lt. Managementvereinbarung vom 19.5.2006 im Jahr 2015 für 2015 zu leistenden Zahlungen der Bf GmbH an die OG | | | 132.489,86 | Zahlungen der bf GmbH lt. Konto Geschäftsführungskosten/2015 | -27.489,86 € | Minus jene Zahlungen der bf GmbH lt. Konto Geschäftsführungskosten/2015 per 31.12.2015, die tatsächlich noch nicht 2015, sondern erst frühestens im März oder April 2016 (vgl. Rechnung der OG vom 31.3.2016 Nr. 005-16) für 2015 geleistet worden sind. | 105.000 € | Im Jahr 2015 tatsächlich durch die bf GmbH an die OG geleistete Zahlungen, das waren 98,13% der vereinbarten Zahlungen von 107.000 €, die im Jahr 2015 hätten bezahlt werden müssen. Dh , die OG hat von der bf GmbH im Jahr 2015 für 2015 105.000 € bekommen, obwohl für diese Zeit 107.000 € vereinbart worden waren, und nicht 132.489,86 €. Somit hat die OG im Streitzeitraum 2015 für 2015 annähernd den Betrag von der bf GmbH erhalten, der mit der bf GmbH vereinbart war. | | Allerdings waren dies (107.000 €) nicht die endgültig vereinbarten Zahlungen für 2015: Die im Jahr 2015 für 2015 an die OG zu leistenden Zahlungen hatten im Zusammenhang mit dem Managementvertrag vom 1.6.2015 nur vorläufigen Charakter , da der Managementvertrag vom 1.6.2015 nach Akontozahlungen im Jahr 2015 für 2015 im Folgejahr 2016 eine endgültige Berechnung des Entgeltes für 2015 unter Zugrundelegung des Umsatzes laut Bilanz vorsah (Managementvertrag 1.6.2015, erste Seite). Endgültige Berechnung des Anspruchs der OG gegen die bf GmbH in Bezug auf das Jahr 2015, die laut Vertrag vom 1.6.2015 erst nach Ablauf des Jahres 2015 durchzuführen war: | 30.000 € | 6.000 x 5: endgültige Zahlungen für Jänner bis Mai 2015 lt. Managementvereinbarung 19.5.2006, die noch bis 31.5.2015 galt | 52.594,20 € | Endgültige Zahlungen für den Zeitraum Juni-Dezember 2015 lt. Managementvertrag vom 1.6.2015 und lt. Bilanz der bf GmbH 2015: (36.000 x 7/12) + [(21,664.591,17) x 0,25% x 7/12]= 21.000 € + [21,664.591,17 € x 0,0025 x 7/12]= 21.000 € + 31.594,20 € Die Bestandsveränderungen in Höhe von 29,984.034,89 € (siehe G+V-Rechnung 2015) sind nicht Teil des Umsatzes lt. Bilanz 2015 und dürfen daher lt Managementvertrag vom 1.6.2015, erste Seite keinen Einfluss auf die Höhe des Entgeltes haben. | | | 82.594,20 € | Höhe der lt. Managementvertrag vom 1.6.2015 und lt. Managementvereinbarung vom 19.5.2006 in Bezug auf die Leistungen des Jahres 2015 endgültig zu leistenden Zahlungen der bf GmbH an die OG | -105.000 € | Im Jahr 2015 tatsächlich geleistete Zahlungen | 22.405,80 € | Rückzahlung der OG an die bf GmbH für 2015, die 2016 lt. Verträgen vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 hätte geleistet werden müssen | | | 132.489,86 € | Tatsächliche Zahlungen der bf GmbH lt. Konto Geschäftsführungskosten/2015 für 2015, die zum Teil im Jahr 2015 (105.000 €), zum Teil im Jahr 2016 (27.489,86 €) geleistet wurden. | -82.594,20€ | Höhe der lt. Verträgen vom 1.6.15 und vom 19.5.06 in Bezug auf 2015 endgültig (dh, einschließlich der endgültigen Berechnung, die im Jahr 2016 für 2015 hätte erfolgen müssen), zu leistenden Zahlungen der bf GmbH an die OG | 49.895,66 € | Zu viel (einschließlich der Nachzahlung von 2016) geleistete Zahlungen der bf GmbH an die OG in Bezug auf das Jahr 2015 (60,41% der insgesamt für 2015 zu leistenden Zahlungen von lediglich 82.594,20 €); Die bf GmbH hätte unter Zugrundelegung der endgültigen Zahlungsverpflichtung lt. Managementvertrag vom 1.6.2015 für 2015 nur 82.594,20 € leisten müssen. Tatsächlich hat sie 132.489,86 € einschließlich der Restzahlung von 27.489,86 €, die 2016 an die OG geleistet wurde, bezahlt. | | Umsatz und Bestandsveränderungen: Für den Zeitraum Juni 2015-Dezember 2015 ist der endgültige Anspruch der OG wie folgt zu berechnen: [36.000 € x 7/12] + [0,25% vom erzielten "Umsatz lt. Bilanz" x 7/12] (Managementvertrag vom 1.6.2015, 1. Seite). Der im Vertrag gewählte Begriff "Umsatz laut Bilanz" ist unmissverständlich und umfasst jedenfalls nicht die Bestandsveränderungen. Die Höhe eines Umsatzes ergibt sich aus dem vertraglich vereinbarten Entgelt für die vereinbarten Leistungen . Die Kosten, die der bf GmbH bei der Herstellung eines Bauwerks erwuchsen, sind jedenfalls nicht ident mit der Höhe des Umsatzes. Die Bestandsveränderung ist ein rein buchhalterischer Korrekturmechanismus, durch welchen Aufwendungen korrigiert werden. Sie stellt sicher, dass in der Gewinnermittlung nur der Aufwand berücksichtigt wird, der auch wirklich zum Verkauf geführt hat, und nicht der Aufwand für die gesamte Produktion .Die gebuchte Bestandsveränderung stellt sicher, dass der Aufwand für produzierte Güter derjenigen Periode zugeordnet wird, in der die Güter tatsächlich verbraucht oder verkauft wurden (https://www.bwl-lexikon.de/wiki/bestandsveraenderung-buchen/). Dass Bestandsveränderungen und Umsatz nicht dasselbe sind, erkennt man auch an der verschiedenen Bewertung: Der Umsatz wird in Höhe des für das übergebene Werk zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer vereinbarten Entgeltes bemessen. Die Bestandsveränderung wird in Höhe der bei der Produktion angefallenen Kosten (Personalkosten, Energiekosten, Materialkosten, u s w ) bemessen (Grohman-Steiger / Schneider, Einführung in die Buchhaltung, 13. Auflage, S. 291, 292). Auch das UGB setzt die Begriffe Umsatz und Bestandsveränderung nicht gleich (§ 231 Abs 2 Z 1 und 2 UGB). Dh, eine Bestandsveränderung ist auch laut UGB kein Umsatz. Zum Vorbringen des zweiten Strategen (NiS 16.10.25, S. 3,4): "Aus unserer wirtschaftlichen Sicht sind die Bestandsveränderungen Umsatz, weil es wegen der Teilrechnungen schon weitgehend Bezahlungen durch die Kunden gegeben hat, auch wenn die Bauvorhaben noch nicht abgerechnet waren. Die Leistung war ja schon erbracht, es hat ja schon Teilrechnungen gegeben": Hiezu wird durch das BFG bemerkt: Die gebuchten Bestandsveränderungen haben mit allfälligen Zahlungen der Kunden der bf GmbH nichts zu tun, sondern nur mit den bei der Produktion entstandenen Aufwendungen von Wirtschaftsgütern, die noch nicht den Kunden übergeben worden sind. Wäre ein Wirtschaftsgut im Einklang mit dem mit dem Kunden abgeschlossenen Vertrag schon zur Gänze oder zum Teil dem Kunden übergeben worden, wären wegen erbrachter Leistung die in diesem Zusammenhang vereinbarten Entgelte bei den Umsatzerlösen gebucht worden. Zum Vorbringen der steuerlichen Vertreterin: "Wenn Leistungen abgerechnet werden, würde daraus ….ein Umsatz werden" (NiS 16.10.25, S. 3). Hiezu wird durch das BFG bemerkt: Diesem Vorbringen ist jedenfalls nicht zu entnehmen, dass man eine Bestandsveränderung wie einen Umsatz ansehen kann. Dieses Vorbringen lässt allerdings erkennen, dass sich - dieselbe Art der unrichtigen Berechnungsmethode vorausgesetzt- der Fehler in einem späteren Jahr ausgleichen wird. Der Managementvertrag vom 1.6.2015 zwischen der bf GmbH und der OG unterliegt der Angehörigenrechtsprechung, da die beiden Gesellschafter der OG auch ca zu je einem Drittel Gesellschafter der bf GmbH sind. Daher war die bf GmbH verpflichtet, das Entgelt für die OG für 2015 genauso zu berechnen, wie dies im Managementvertrag vereinbart war, und nicht etwa falsch zu berechnen, und den Fehler - durch dieselbe falsche Berechnungsmethode- in einem späteren Jahr auszugleichen. Im Vorhalt vom 15.9.2025 wurde das Entgelt 2015 rechnerisch durch Einbeziehung der Bestandsveränderung ermittelt. In der mündlichen Verhandlung vom 16.10.2025 wurden die Parteien durch den Richter darauf hingewiesen, dass diese ursprüngliche Ansicht des Richters nicht aufrechterhalten werde, da eine Bestandsveränderung kein Umsatz sei (NiS 16.10.2025, S. 3). Aus den o.e. Erwägungen bleibt das BFG bei seiner Ansicht, dass eine Bestandsveränderung kein Umsatz ist. Die Zahlen 21,664.591,17 € (Umsatz) +29,984.034,89 € (Bestandsveränderungen) sind der G+V-Rechnung der bf GmbH 2015 zu entnehmen. Die Bestandsveränderungen 2015 sind kein Umsatz und dürfen daher in die Entgeltsberechnung 2015 zu Gunsten der OG nicht einfließen (vgl. Managementvertrag vom 1.6.2015). Daraus ergibt sich der endgültige Anspruch der OG in Höhe von 82.594,20 € (zur Berechnung der Höhe nach siehe oben). Die Bf teilte erstmalig im November 2022 mit, dass es im Zeitraum 2008 - 2014 mehrere von der ursprünglichen Entgeltvereinbarung (72.000 € + USt pro Jahr lt. Managementvertrag vom 19.5.2006) abweichende Entgeltvereinbarungen gegeben habe (Schreiben vom 14.11.2022 mit Anpassungsvereinbarungen, datiert vom 1.2.2008, 14.5.2010, 29.10.2010, 1.6.2012 - letztere Anpassungsvereinbarung habe lt. Anpassungsvereinbarung, datiert vom 10.2.2014 bis einschließlich 2013 gegolten, Anpassungsvereinbarungen, datiert vom 10.2.2014 und vom 29.7.2014) . Hierzu wird durch das BFG festgestellt, dass alle diese angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die zwischen 2008 und 2014 datiert wurden, und die mit Schreiben vom 14.11.2022 dem BFG vorgelegt worden sind, in den Jahren 2008-2015 noch nicht existiert haben. Diese Feststellung wird wie folgt begründet: aaa.)BP 2015 betreffend 2012 und 2013 Im Jahr 2015 fanden bei der bf GmbH und den anderen Konzerngesellschaften Betriebsprüfungen statt. Dabei wurde festgestellt, dass die bf GmbH und auch andere Konzerngesellschaften der OG in den Jahren 2012 und 2013 ein Managemententgelt pro Jahr in Höhe von 72.000 € auf Grund der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 zu leisten gehabt hätten. Tatsächlich leistete die Bf ebenso wie auch die meisten anderen Konzerngesellschaften höhere jährliche Zahlungen an die OG. Die bf GmbH bezahlte tatsächlich im Jahr 2012 104.000 € und im Jahr 2013 96.000 € an die OG als Managemententgelt. In Höhe der Differenz zum vereinbarten Entgelt von 72.000 € sah das FA damals eine verdeckte Ausschüttung, ohne dass die bf GmbH und die anderen Konzerngesellschaften gegen diese Feststellung (bei den meisten anderen Konzerngesellschaften gab es vergleichbare Feststellungen) Einwände erhoben (TZ 1 BP-Bericht betreffend bf GmbH vom 25.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend die Holding GmbH vom 25.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend XXXI GmbH vom 23.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend XXXG GmbH vom 25.6.2015, TZ 1 BP-Bericht betreffend XXXB GmbH vom 25.5.2015). Im Gegenteil: Der StB brachte in der mündlichen Verhandlung vom 6.7.2021 betreffend die XXXU GmbH, eine mit der Bf vergleichbare Tochtergesellschaft vor (NiS. S. 2), es sei eine vGA von 32.000 € bzw von 24.000 € festgestellt worden. Dabei handle es sich um die Differenz zwischen den vertraglich vereinbarten und den tatsächlich ausbezahlten Beträgen. Auch dieses Vorbringen spricht gegen die Existenz der später (Vorbringen vom 14.11.2022) behaupteten Anpassungsvereinbarungen, datiert von 2008-2013 (die festgestellten verdeckten Ausschüttungen betreffen die Jahre 2012 und 2013). Hätte es tatsächlich im Zeitraum 2008-2015 die von der bf GmbH in ihrem Schreiben vom 14.11.2022 erwähnten Anpassungsvereinbarungen, die zwischen 2008 und 2012 datiert waren, gegeben (die angeblichen Anpassungsvereinbarung von 2012 habe angeblich bis einschließlich 2013 gewirkt), so wäre zu erwarten gewesen, dass die bf. GmbH den Feststellungen des FA im Jahr 2015 betreffend die vGA in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 widersprochen hätte. Diesfalls hätte es nämlich wegen der Anpassungsvereinbarungen entgegen den Feststellungen des FA in den Jahren 2012 und 2013 keine Zahlungen gegeben, die über die vereinbarten Honorare hinausgegangen wären, sodass den Feststellungen über verdeckte Ausschüttungen der Boden entzogen gewesen wäre. Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Feststellungen verdeckter Ausschüttungen durch das FA im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 bei der bf GmbH nur zu geringfügigen Ergebnisänderungen geführt haben (so der StB der Bf am 2.3.2023, NiS S. 2): In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn der bf GmbH von 334.644,84 um 32.000 € (9,56 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn der bf GmbH von 147.885,67 um 24.000 € (16,23 %). Das sind insgesamt betrachtet keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Feststellungen verdeckter Ausschüttungen durch das FA im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 bei den anderen Konzerngesellschaften nur zu geringfügigen Ergebnisänderungen geführt haben: Holding GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 45.195,44 € um 32.000 € (70,80 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 49.504,61 € um 24.000 € (48,48 %). Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. XXXI GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 19.798,03 € um 54.000 €. In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 1.254,34 € um 12.000 € . Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. XXXG GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhten sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA die Einkünfte von -11.668,42 € um 19.000 € . In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 30.454,01 € um 12.000 € (39,40 %). Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. XXXB GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 120.661,88 € um 19.000 € (15,75 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 131.237,07 € um 12.000 € (9,14 %). Das waren keine geringfügigen Gewinnänderungen. Das Vorbringen der Bf, die Feststellungen des FA betreffend die verdeckten Ausschüttungen in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 seien im Jahr 2015 akzeptiert worden, weil die Feststellungen nur geringfügig gewesen seien (Vorbringen NiS Bf 2.3.2023, S. 2), ist daher nicht nachvollziehbar. Zudem stehen die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die die Bf mit ihrem Schreiben vom 14.11.2022 vorlegte, im Widerspruch mit den weiteren Verfahrensergebnissen: bbb.) Erwähnung einer Abänderungsvereinbarung hinsichtlich der Entlohnung durch einen Strategen: Am 7.7.2016 äußerte sich der Geschäftsführer der bf GmbH zu den Managementvereinbarungen der Konzerngesellschaften mit der OG. Er sagte, mit jeder GmbH des Konzerns (Holding, XXXI, GU, XXXG , XXXB, XXXU) gebe es einen Managementvertrag, welcher ab 1.1.2014 hinsichtlich der Entlohnung abgeändert worden sei. Der Geschäftsführer hat dazu später angegeben (NiS 2.3.2023 Bf, S. 7), damit sei nur der Systemwechsel hinsichtlich der Honorarhöhe gemeint gewesen, der im neuen Managementvertrag vom Juni 2015 vereinbart worden sei. Damals sei die Höhe des vereinbarten Honorars erstmalig zu einem wesentlichen Teil von einem Prozentsatz vom Umsatz abhängig gemacht worden. Damit sei also diese Vereinbarung vom Juni 2015 gemeint gewesen, die völlig anders als die bisherigen Vereinbarungen gewesen sei. Hierzu wird durch das BFG bemerkt: Dieser Bedeutungsinhalt, den der Geschäftsführer in seiner späteren Aussage erwähnt, ist nachvollziehbar. Der Managementvertrag vom 1. Juni 2015 sollte tatsächlich nach dem Text dieser Vereinbarung bereits ab 1.1.2014 gelten. Da der Geschäftsführer dieselbe Datierung in seiner Aussage vom 7.7.2016 erwähnte, ist seine spätere Aussage, dass er damit den Managementvertrag vom 1.6.2015 gemeint hat, glaubhaft. Da sich die bf GmbH durch ihren Geschäftsführer im Juli 2016 (7.7.2016) erstmals zu einer Abänderung der Honorarvereinbarung vom 19.5.2006 (Managementvertrag vom 19.5.2006) geäußert hat, und nur eine Abänderung für die Zeit ab 1.1.2014 erwähnte, mit der laut Aussage vom 7.7.2016 der Managementvertrag vom 1.6.2015 gemeint war, ist davon auszugehen, dass es für die Zeit davor (dh bis einschließlich 31.5.2015 ) jedenfalls noch keine Abänderungen der Honorarvereinbarung gegeben hat. In dieses Bild fügt sich das Verhalten der Bf und aller anderen Konzerngesellschaften, welchen in Bezug auf den Zeitraum 2012 und 2013 im Jahr 2015 Abweichungen von der ursprünglichen Honorarvereinbarung vom 19.5.2006 vorgeworfen worden ist, weshalb das FA für die Jahre 2012 und 2013 verdeckte Ausschüttungen zu Lasten der Bf und der meisten anderen Konzerngesellschaften feststellte, die weder von der Bf noch von den anderen Konzerngesellschaften bestritten worden sind (BP-Berichte, jeweils TZ 1 betreffend die Holding, die bf GmbH, die XXXI GmbH, die XXXB GmbH und die XXXG GmbH vom Juni 2015). In dieses Bild fügt sich: Auch der Steuerberater äußerte sich in der mündlichen Verhandlung betreffend die mit der Bf vergleichbare XXXU GmbH zum Thema der Abänderung der Entgeltvereinbarung aus der Managementvereinbarung, und erwähnte dabei nur die abändernde Vereinbarung vom 1.6.2015 (NiS XXXU GmbH vom 6.7.2021, S. 4): Gemäß Managementvereinbarung 2015 sei eine Erfolgsprämie vereinbart worden, diese sei dann ab 1.1.2014 ausbezahlt worden. Auch dieser Umstand indiziert das Fehlen früherer Abänderungen (dh Abänderungen in den Jahren zwischen 2008 und 2014 bis zur Zeit vor dem 1.6.2015) der ursprünglichen Entgeltvereinbarung. Auch die Aussage des Geschäftsführers vom 7.7.2016 spricht i V m den Ergebnissen der Betriebsprüfungen des Jahres 2015 in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 (siehe oben Aaa) somit dafür, dass es die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die die Bf erstmalig mit ihrem Schreiben vom 14.11.2022 vorlegte, und die zwischen 2008 und 2014 datiert waren, im Zeitraum 2008-7.7.2016 noch nicht gegeben haben kann. ccc.) Vorhalt der Übererfüllung der Verpflichtungen aus der Managementvereinbarung durch das FA In dieses Bild fügt sich: Bereits am 2.6.2021 hat das FA in der mündlichen Verhandlung betreffend die Bf vorgebracht, (NiS 2.6.2021 Bf, S. 12) die Zahlungen an die OG seien laufend übererfüllt worden, weshalb die Feststellung von verdeckten Ausschüttungen (damit meinte das FA erkennbar die Feststellung verdeckter Ausschüttungen in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013) erforderlich gewesen sei. Diesem Vorbringen des FA ist die Bf in dieser mündlichen Verhandlung vom 2.6.2021 nicht entgegengetreten. Hätte es am 2.6.2021 die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, und die erstmals im November 2022 vorgelegt worden sind, bereits gegeben, dann wäre zu erwarten gewesen, dass die Bf dem Argument des FA in der Verhandlung vom 2.6.2021 betreffend Übererfüllung der Managementvereinbarung mit dem Hinweis auf diese Anpassungsvereinbarungen begegnet hätte. Hätte es diese Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, bereits im Zeitraum 2008-2014 und weiter bis 2.6.2021 gegeben, so wäre eine nennenswerte Übererfüllung von Vereinbarungen nicht vorgelegen. Auch das in der Verhandlung vom 2.6.2021 nicht bestrittene Argument des FA von der Übererfüllung der Managementvereinbarung spricht gegen die Existenz von Anpassungsvereinbarungen in Bezug auf den Zeitraum 2008-2014 im Zeitraum bis 2.6.2021. ddd.) Fehlen detaillierter Honorarabrechnungen, Fehlen arbeitszeitbezogener Entgeltvereinbarungen Zudem sind die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert worden sind, und die angeblich zum Teil (dies betrifft die mit 2014 datierten Urkunden) bis einschließlich 2014 gegolten haben sollen, auch inhaltlich nicht überzeugend: Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 1.2.2008 zwischen der Rechtsvorgängerin der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2007 für die Bf 1.032 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 14.5.2010 zwischen der Rechtsvorgängerin der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2009 für die Bf 1.180 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 29.10.2010 zwischen der Rechtsvorgängerin der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2010 für die Bf 1.300 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 1.6.2012, die angeblich auch noch im Jahr 2013 gegolten haben soll (lt. Anpassungsvereinbarung, datiert vom 10.2.2014) zwischen der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2011 für die Bf 880 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 10.2.2014 beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2013 für die Bf 980 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 29.7.2014 beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2014 für die Bf 1000 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Das Finanzamt (FA) hat die Bf mit Ergänzungsauftrag vom 16.11.2017, Pkt 6, nach detaillierten Honorarabrechnungen gefragt, und um deren Vorlage ersucht. Die Bf ist diesem Ersuchen nicht nachgekommen. Es gibt daher keine Zeitaufzeichnungen im Unternehmen der Bf über den tatsächlichen Zeitaufwand der Strategen für die bf. GmbH (ebenso die Aussage des 2. Strategen vom 6.7.2021 in einer vergleichbaren Angelegenheit, NiS XXXU 6.7.2021 S. 3; ebenso FA in einer vergleichbaren Angelegenheit lt. NiS XXXI vom 1.2.2023, S. 2). Daher ist auch nicht glaubhaft, dass die Strategen wissen könnten, wie viel Zeit sie tatsächlich für die bf GmbH im Jahr 2008 oder im Jahr davor und bis 2014 aufgewendet haben. Daher ist auch nicht glaubhaft, dass die Strategen im Namen der OG mit der bf GmbH tatsächlich im Zeitraum 2008-2014 abändernde Vereinbarungen auf Stundenbasis geschlossen haben könnten. Daher kann keine der angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert waren, und die angeblich zum Teil bis 2014 gegolten haben, bereits im Zeitraum 2008-November 2017 existiert haben. Hätten nämlich diese Vereinbarungen existiert, wäre zu erwarten gewesen, dass diese spätestens bei der Beantwortung des Ergänzungsauftrags vom 16.11.2017, Pkt 6, dem FA vorgelegt worden wären. In dieses Bild fügen sich die Angaben des 2. Strategen vom 6.7.2021 in der Angelegenheit der mit der bf GmbH vergleichbaren XXXU GmbH: Nein, es habe keine Aufzeichnungen bezüglich die geleisteten Stunden gegeben; dies wäre auch gar nicht möglich gewesen, die Strategen hätten Managementleistungen für die gesamte Gruppe erbracht, da könne man nicht mit der Stoppuhr dastehen und mitstoppen, für welche GmbH er konkret wie viel geleistet habe. Es sei jedoch je nach der unterschiedlichen Größe der jeweiligen Tochtergesellschaft eine unterschiedlich hohe Pauschale vereinbart worden (NiS 6.7.2021 XXXU, S. 3). Diese Aussage deutet darauf hin, dass auch dieser Stratege mit der größenabhängigen Pauschale die Entgeltvereinbarung laut neuem Managementvertrag vom 1.6.2015 gemeint haben muss. Mit dieser Vereinbarung vom 1.6.2015 verknüpften die Vertragsparteien erstmalig die Höhe des Honorars zu einem wesentlichen Teil mit der Höhe des Umsatzes. Andere größenabhängige Entgeltvereinbarungen können im Zeitraum 2008-2015 nicht festgestellt werden, weil die Vereinbarung vom 1.6.2015 die einzige größenabhängige Entgeltvereinbarung ist, die durch die Bf jemals vorgelegt worden ist. Diese Aussage des Strategen vom 6.7.2021 deutet ferner darauf hin, dass es die angeblichen arbeitszeitbezogenen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, bis 6.7.2021 nicht gegeben haben kann; andernfalls wären sie durch diesen Strategen am 6.7.2021 erwähnt worden. Die Aussage dieses Strategen vom 6.7.2021 in einer vergleichbaren Angelegenheit entspricht auch den feststellbaren Verhältnissen in Bezug auf die Lenkung dieses Konzerns (siehe oben bb): Der Geschäftsgegenstand der OG, vertreten durch die Strategen, die auch Gesellschafter der OG waren, bestand jedenfalls seit 2006 in der Lenkung, Überwachung und Unterstützung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016; Vorlageantrag S. 4 und S. 5) des gesamten Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten 6 Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH. Diese Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen waren den Geschäftsführungstätigkeiten der Fremdgeschäftsführer, die sich jeweils nur auf einzelne Konzerngesellschaften oder nur eine einzelne Konzerngesellschaft bezogen, übergeordnet (NiS Bf 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; Aussagen 2.Stratege, NiS 6.7.2021 XXXU, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; Aussagen 1.Stratege NiS Bf 2.3.2023,S. 5; Aussage zweiter Stratege, NiS bf GmbH 16.10.25, S. 4 und 9 ); Die Tätigkeiten der Strategen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den einzelnen Konzerngesellschaften dienten jedenfalls dem Konzern und den einzelnen Konzerngesellschaften, können aber nicht klar in Bezug auf die einzelnen Konzerngesellschaften voneinander abgegrenzt werden. Es ist nicht feststellbar, wann welcher der Strategen für eine bestimmte Konzerngesellschaft welche konkreten einzelnen Tätigkeiten verrichtete. Es kann auch nicht festgestellt werden, in welchem genauen zeitlichen Ausmaß jeder einzelne der Strategen für jede einzelne Konzerngesellschaft tätig war. Die Tätigkeiten der Strategen gingen in Bezug auf die sechs einzelnen Konzerngesellschaften fließend ineinander über (2.Stratege, NiS XXXU GmbH vom 6.7.2021,S. 3, S. 5,S. 6, S. 7, S. 9). Das FA drückte dies unwiderlegt sinngemäß so aus: "Die Tätigkeiten der Strategen, die aus operativen Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften und auch aus beratenden Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften bestanden, waren verschränkt, dh, im Verhältnis zueinander untrennbar" (FA NiS. 12.5., S. 5; FA NiS 2.6., S.6, S. 7). Der StB drückte dies unwiderlegt so aus: Es sei überall dort, wo man in unterschiedlichen Funktionen tätig sei, nicht ungewöhnlich, dass eine Person "mehrere Hüte aufhabe" (NiS. 2.6., S. 3). Einer der Strategen drückte diesen Sachverhalt auf Befragen, wie man denn seine Tätigkeit für jede Tochtergesellschaft des Konzerns und für die Holding dieses Konzerns de facto unterscheiden könne, durchaus pointiert so aus: "Das kann man eigentlich gar nicht, die Tätigkeiten gehen ineinander über, ich habe nicht einmal den Holding-Hut auf und dann den Hut für diese Tochtergesellschaft, ich habe nur den Hut für den ganzen Konzern auf" (NiS XXXU 6.7.2021, S. 9). Die Strategen haben somit den gesamten Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, gelenkt, und bei ihren Tätigkeiten für den Konzern nie daran gedacht, für welche konkrete Konzerngesellschaft sie gerade handelten. Nur die auf der niedrigeren Managementebene agierenden Fremdgeschäftsführer waren während des Streitzeitraums 2013-2015 nur für eine oder zwei Tochtergesellschaften tätig. Es kann daher entgegen dem Vorbringen der Bf vom 14.11.2022 samt Beilagen auch deshalb keine zeitabhängigen Anpassungsvereinbarungen im Zeitraum 2008-2014 und weiter bis 31.5.2015 gegeben haben, weil die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen nicht klar in Bezug auf die einzelnen Konzerngesellschaften voneinander abgegrenzt werden können. Da es jedenfalls bis einschließlich 2012 und jedenfalls weiter bis 2014 und weiter bis 31.5.2015 keinerlei arbeitszeitbezogene Anpassungsvereinbarungen in Bezug auf das ursprünglich vereinbarte Honorar (72.000 € pro Jahr lt. Managementvertrag vom 19.5.2006) gegeben haben kann, hat die Bf im Zeitraum 2008-2012 und weiter bis 31.12. 2014 der OG wesentlich mehr bezahlt, als sie lt. Managementvertrag vom 19.5.2006 bezahlen hätte müssen (siehe oben). Die Vereinbarung vom 1.6.2015 (Managementvertrag vom 1.6.2015) galt aus steuerlicher Sicht auf Grund des Verbotes rückwirkender Vereinbarungen erstmalig ab 1.6. 2015, und nicht bereits ab 2014. eee.) Zudem erfolgte das Vorbringen vom 14.11.2022, wonach es zwischen 2008 und 2014 angebliche Anpassungsvereinbarungen gegeben habe, auffallend spät: Die Bf hat von Anfang an, dh spätestens im Jänner 2014 (vgl. Außenprüfungsbericht vom 23.1.2014 betreffend die Jahre 2008-2012) vorgebracht, Zahlungen auf Grund der Managementvereinbarung mit der OG vom 19.5.2006 geleistet zu haben. Dem liegt erkennbar die Einsicht zu Grunde, dass, wenn man verfahrensgegenständliche Zahlungen leistet, man zwangsläufig auch den diesen Zahlungen zu Grunde liegenden Vertrag vorlegen muss. Im Verfahren betreffend die Jahre 2013-2015 legte die Bf erstmalig spätestens 2016 (siehe Beilage zum BP-Bericht vom 13.9.2016) den neuen Managementvertrag vom 1.6.2015 vor, der verglichen mit der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 im Wesentlichen nur eine Änderung der bisherigen Entgeltvereinbarung mit sich brachte. Dh, die Bf erkannte jedenfalls frühzeitig (spätestens 2016), dass es erforderlich war, den Managementvertrag vom 19.5.2006 und dessen Abänderung vom 1.6.2015 vorzulegen. Dass sie gleichzeitig (spätestens 2016) nicht erkannt haben könnte, dass es erforderlich gewesen wäre, auch alle angeblichen Abänderungen des Managementvertrages, die es zwischen 2008 und 2014 gegeben haben soll, vorzulegen, ist nicht anzunehmen. Daher ist es nicht anzunehmen, dass es diese Abänderungen in den Jahren 2008-2014 überhaupt gegeben hat. Es wäre nicht nachvollziehbar, die Abänderung der Entgeltvereinbarung vom 1.6.2015 im Jahr 2016 dem FA vorzulegen, und alle anderen angeblichen Abänderungen, die es schon vorher gegeben haben soll (angeblich zwischen 2008 und 2014) nicht vorzulegen. Dies deutet darauf hin, dass es die angeblichen Abänderungsvereinbarungen betreffend die Höhe des Entgeltes aus dem Managementvertrag, die mit 2008-2014 datiert sind, im Jahr 2016 bis 13.9.2016 noch nicht gegeben hat. Andernfalls wären diese Abänderungsvereinbarungen spätestens mit dem Managementvertrag vom 1.6.2015 im Jahr 2016 (13.9.2016) vorgelegt worden. Es ergibt keinen erkennbaren Sinn, zwar die Abänderung lt. Vertrag vom 1.6.2015 am 13.9.2016 dem FA zur Kenntnis zu bringen, jedoch all die anderen angeblichen Abänderungen, datiert von 2008-2014 geheim zu halten. In dieses Bild fügt sich: Mit Bedenkenvorhalt und Ergänzungsauftrag vom 22.8.2022 wurde der Bf vorgehalten, dass in Bezug auf die Jahre 2008-2014 die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 nicht eingehalten worden sei, weil die Bf der OG in den Jahren 2008-2014 wesentlich mehr bezahlt habe, als dies in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 vereinbart worden sei. Erst mit Eingabe vom 14.11.2022 legte die Bf die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert worden sind, vor. Hätte es diese Anpassungsvereinbarungen bereits im August 2022 gegeben, hätten diese sofort vorgelegt werden können, und nicht erst 2 ½ Monate später. fff.) Aus den o.e. Gründen hat es die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, und die mit dem Schriftsatz vom 14.11.2022 erstmals vorgelegt worden sind, in den Jahren bis 2014 und weiter bis 31.5.2015 noch nicht gegeben. ee.) Geschäftsführungstätigkeiten - Weisungsunterworfenheit? Zu den Geschäftsführungstätigkeiten (bb) durch die Strategen (cc) siehe oben bb. ) und cc.) Zur Frage einer allfälligen Weisungsunterworfenheit des zweiten Strategen, der ab 27.9.2011 bis jedenfalls Ende 2015 nicht mehr wesentlich beteiligt an der bf GmbH war: 1.1.2013- 31.12.2015: Der dritte Stratege, geb. TT.9.1950 war in diesem Zeitraum nicht mehr im Namen der OG für die bf GmbH als Geschäftsführer tätig. Zudem war er bereits älter als 60 Jahre (§ 41 Abs 4 lit f FLAG). Eine DB- und DZ-Pflicht in Bezug auf den dritten Strategen ist daher jedenfalls nicht gegeben. In diesem Zeitraum war der zweite Stratege nicht mehr wesentlich an der bf GmbH beteiligt, weil er nur noch zu 24,75% an der bf GmbH beteiligt war (siehe oben Pkt A 2). Der zweite Stratege war in diesem Zeitraum ebenso wie der erste Stratege organschaftlicher Geschäftsführer der bf GmbH (siehe oben Pkt A.2). Es ist daher festzustellen, ob der zweite Stratege in diesem Zeitraum gegenüber einem Organ der bf GmbH weisungsunterworfen war. Es wird die Feststellung getroffen, dass der zweite Stratege in diesem Zeitraum bei Ausübung seiner Tätigkeiten als organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmbH auf vertraglicher Grundlage (vgl. VwGH 24. Februar 1999, 97/13/0234) keinen Weisungen unterworfen war. Es wird ferner festgestellt: Der zweite Stratege war als Geschäftsführer der bf GmbH auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung weisungsfrei (§ 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988). Diese Feststellungen werden wie folgt begründet: Sachverhaltselemente, die das Beweisthema Weisungsunterworfenheit oder Weisungsfreiheit des zweiten Strategen betreffen: Nur zur Orientierung - im Interesse der Klarstellung des Begriffes "Stratege"- sei erwähnt: Die drei Strategen waren unter Zugrundelegung der mittelbaren Beteiligungsverhältnisse die einzigen Gesellschafter der bf GmbH und auch der beherrschenden Muttergesellschaft. Zwar gab es die Holding als weitaus überwiegende (mindestens 74%) Mehrheitsgesellschafterin der bf GmbH, an dieser Holding waren aber wiederum die drei Strategen im Verhältnis von ca je einem Drittel beteiligt. Dh, bei den Generalversammlungen der bf GmbH und ihrer Muttergesellschaft waren nur die drei Strategen anwesend. Entscheidend für die Frage der Weisungsunterworfenheit sind jedoch nicht die Beteiligungsverhältnisse, nicht das Gesellschaftsrecht (vgl § 20 GmbHG), sondern die Gesamtheit der u.U. auch konkludent erkennbaren (vgl. 2003/14/0039 ; 21.11.2007, 2005/08/0051 vgl. 89/08/0127 ) vertraglichen Vereinbarungen (vgl. 97/13/0234; 25.6.2008, 2008/15/0090; 3.8.2004, 2000/13/0046; 19.1.2005, 2000/13/0162). Die Bindung des Geschäftsführers an den Gesellschaftsvertrag und die Gesellschafterbeschlüsse ist lediglich eine sachliche, nicht aber eine persönliche Weisungsgebundenheit , und ist daher für sich allein betrachtet, dh ohne die Feststellbarkeit vertraglicher Vereinbarungen, die auf ein Weisungsrecht zumindest konkludent hindeuten, nicht ausreichend für die Annahme einer Weisungsunterworfenheit ( Kuprian in Lenneis/Wanke (Hrsg), FLAG, 2. Aufl. (2020), ko-flag-2019_flag_p43_IV, IV. Dienstnehmer Anm 17; vgl. VwGH vom 19. Dezember 2012, 2010/08/0240, mwN; vgl. auch VwGH vom 15. Juli 1998, 97/13/0169; vgl. VwGH 2005/08/0051; 19.10.2015 , 2013/08/0185; 2013/15/0202; 2012/13/0088). Ob der gegenständliche Sachverhalt in Bezug auf das Beweisthema der Dienstnehmereigenschaft einem Fremdvergleich standhält, oder nicht, spielt für die Frage, ob beim zweiten Strategen ein - durch Weisungsunterworfenheit geprägtes- Dienstverhältnis vorliegt, oder nicht, keine Rolle (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018 Grundsatzerk Pkt 4.3.1.; VwGH 29.1.2003, 2002/13/0186).