BFG RV/4100086/2025

Das FA drückte dies unwiderlegt sinngemäß so aus: "Die Tätigkeiten der Strategen, die aus operativen Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften und auch aus beratenden Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften bestanden, waren verschränkt, dh, im Verhältnis zueinander untrennbar" (FA NiS. 12.5., S. 5; FA NiS 2.6., S.6, S. 7). Der StB drückte dies unwiderlegt so aus: Es sei überall dort, wo man in unterschiedlichen Funktionen tätig sei, nicht ungewöhnlich, dass eine Person "mehrere Hüte aufhabe" (NiS. 2.6., S. 3). Einer der Strategen drückte diesen Sachverhalt auf Befragen, wie man denn seine Tätigkeit für jede Tochtergesellschaft des Konzerns und für die Holding dieses Konzerns de facto unterscheiden könne, durchaus pointiert so aus: "Das kann man eigentlich gar nicht, die Tätigkeiten gehen ineinander über, ich habe nicht einmal den Holding-Hut auf und dann den LU -Hut, ich habe nur den Hut für den ganzen Konzern auf" (NiS UA 6.7.2021, S. 9). Die Strategen haben somit den gesamten Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, gelenkt, und bei ihren Tätigkeiten für den Konzern nie daran gedacht, für welche konkrete Konzerngesellschaft sie gerade handelten. Nur die auf der niedrigeren Managementebene agierenden Fremdgeschäftsführer waren nur für eine oder zwei Tochtergesellschaften tätig. Es kann daher entgegen dem Vorbringen der Bf vom 14.11.2022 samt Beilagen auch deshalb keine zeitabhängigen Anpassungsvereinbarungen im Zeitraum 2008-2014 gegeben haben, weil die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen nicht klar in Bezug auf die einzelnen Konzerngesellschaften voneinander abgegrenzt werden können. Da es jedenfalls bis einschließlich 2012 und jedenfalls weiter bis 2014 keinerlei arbeitszeitbezogene Anpassungsvereinbarungen in Bezug auf das ursprünglich vereinbarte Honorar (72.000 € pro Jahr lt. Managementvertrag vom 19.5.2006) gegeben haben kann, hat die Bf im Zeitraum 2008-2012 und weiter bis 31.12. 2014 der OG wesentlich mehr bezahlt, als sie lt. Managementvertrag vom 19.5.2006 bezahlen hätte müssen (siehe oben). Die Vereinbarung vom 1.6.2015 (Managementvertrag vom 1.6.2015) galt aus steuerlicher Sicht auf Grund des Verbotes rückwirkender Vereinbarungen erstmalig ab 1.6. 2015, und nicht bereits ab 2014. eee.) Zudem erfolgte das Vorbringen vom 14.11.2022, wonach es zwischen 2008 und 2014 angebliche Anpassungsvereinbarungen gegeben habe, auffallend spät: Die Bf hat von Anfang an, dh spätestens im Jänner 2014 (vgl. Außenprüfungsbericht vom 23.1.2014 betreffend die Jahre 2008-2012) vorgebracht, Zahlungen auf Grund der Managementvereinbarung mit der OG vom 19.5.2006 geleistet zu haben. Dem liegt erkennbar die Einsicht zu Grunde, dass, wenn man verfahrensgegenständliche Zahlungen leistet, man zwangsläufig auch den diesen Zahlungen zu Grunde liegenden Vertrag vorlegen muss. Im Verfahren betreffend die Jahre 2013-2015 legte die Bf erstmalig spätestens 2016 (siehe Beilage zum BP-Bericht vom 13.9.2016) den neuen Managementvertrag vom 1.6.2015 vor, der verglichen mit der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 im Wesentlichen nur eine Änderung der bisherigen Entgeltvereinbarung mit sich brachte. Dh, die Bf erkannte jedenfalls frühzeitig (spätestens 2016), dass es erforderlich war, den Managementvertrag vom 19.5.2006 und dessen Abänderung vom 1.6.2015 vorzulegen. Dass sie gleichzeitig (spätestens 2016) nicht erkannt haben könnte, dass es erforderlich gewesen wäre, auch alle angeblichen Abänderungen des Managementvertrages, die es zwischen 2008 und 2014 gegeben haben soll, vorzulegen, ist nicht anzunehmen. Daher ist es nicht anzunehmen, dass es diese Abänderungen in den Jahren 2008-2014 überhaupt gegeben hat. Es wäre nicht nachvollziehbar, die Abänderung der Entgeltvereinbarung vom 1.6.2015 im Jahr 2016 dem FA vorzulegen, und alle anderen angeblichen Abänderungen, die es schon vorher gegeben haben soll (angeblich zwischen 2008 und 2014) nicht vorzulegen. Dies deutet darauf hin, dass es die angeblichen Abänderungsvereinbarungen betreffend die Höhe des Entgeltes aus dem Managementvertrag, die mit 2008-2014 datiert sind, im Jahr 2016 noch nicht gegeben hat. Andernfalls wären diese Abänderungsvereinbarungen spätestens mit dem Managementvertrag vom 1.6.2015 im Jahr 2016 vorgelegt worden. Es ergibt keinen erkennbaren Sinn, zwar die Abänderung lt. Vertrag vom 1.6.2015 dem FA zur Kenntnis zu bringen, jedoch all die anderen angeblichen Abänderungen, datiert von 2008-2014 geheim zu halten. In dieses Bild fügt sich: Mit Bedenkenvorhalt und Ergänzungsauftrag vom 22.8.2022 wurde der Bf vorgehalten, dass in Bezug auf die Jahre 2008-2014 die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 nicht eingehalten worden sei, weil die Bf der OG in den Jahren 2008-2014 wesentlich mehr bezahlt habe, als dies in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 vereinbart worden sei. Erst mit Eingabe vom 14.11.2022 legte die Bf die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert worden sind, vor. Hätte es diese Anpassungsvereinbarungen bereits im August 2022 gegeben, hätten diese sofort vorgelegt werden können, und nicht erst 2 ½ Monate später. fff.) Aus den o.e. Gründen hat es die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, und die mit dem Schriftsatz vom 14.11.2022 erstmals vorgelegt worden sind, in den Jahren bis 2014 noch nicht gegeben. ee.) Geschäftsführungstätigkeiten - Weisungsunterworfenheit? Zu den Geschäftsführungstätigkeiten durch die Strategen siehe oben bb. ) und cc.) Zur Frage einer allfälligen Weisungsunterworfenheit des zweiten Strategen, der ab 27.9.2011 nicht mehr wesentlich beteiligt an der bf GmbH war: Ad 2011: Ad dritter Stratege: Der dritte Stratege, geb, am 13.9.1950, erreichte bereits im Jahr 2010 das sechzigste Lebensjahr. Seine Tätigkeit im ganzen Jahr 2011 - ab 2012-2015 war er nicht tätig- löst daher jedenfalls keine DB- und DZ-pflicht mehr aus (§ 41 Abs 4 lit f FLAG). Ob er weisungsunterworfen oder nicht weisungsunterworfen war, spielt zu keinem Zeitpunkt des Streitzeitraums eine Rolle mehr. Ad zweiter Stratege: 1.1.-26.9.2011: Der zweite Stratege war ebenso wie der erste Stratege im Jahr 2011 bis zum 26.9.2011 noch wesentlich (33 %) an der bf GmbH beteiligt (§ 22 Z 2 TS 2 EStG 1988). Für diesen Zeitraum stellt sich die Frage einer allfälligen Weisungsunterworfenheit des zweiten Strategen nicht (§ 22 Z 2 TS 2 EStG 1988). 27.9.2011-31.12.2011: In diesem Zeitraum war der zweite Stratege nicht mehr wesentlich an der bf GmbH beteiligt, weil er nur noch zu 24,75% an der bf GmbH beteiligt war (siehe oben Pkt A 2). Der zweite Stratege war in diesem Zeitraum nicht organschaftlicher Geschäftsführer der bf GmbH. Nur der erste Stratege war in diesem Zeitraum organschaftlicher Geschäftsführer der bf GmbH (siehe oben Pkt A.2). Daher war der zweite Stratege in Bezug auf seine Tätigkeiten für die bf GmbH jedenfalls gegenüber dem ersten Strategen weisungsunterworfen (VwGH 19.5.2020, Ra 2018/13/0061). Ad 2012: 1.1.2012 - 10.6.2012 Der dritte Stratege war in diesem Zeitraum nicht mehr für die bf GmbH tätig. Zudem war er bereits älter als 60 Jahre (§ 41 Abs 4 lit f FLAG). Eine DB- und DZ-Pflicht in Bezug auf den dritten Strategen ist daher jedenfalls nicht gegeben. In diesem Zeitraum war der zweite Stratege nicht mehr wesentlich an der bf GmbH beteiligt, weil er nur noch zu 24,75% an der bf GmbH beteiligt war (siehe oben Pkt A 2). Der zweite Stratege war in diesem Zeitraum nicht organschaftlicher Geschäftsführer der bf GmbH. Nur der erste Stratege war in diesem Zeitraum organschaftlicher Geschäftsführer der bf GmbH (siehe oben Pkt A.2). Daher war der zweite Stratege in diesem Zeitraum in Bezug auf seine Tätigkeiten für die bf GmbH jedenfalls gegenüber dem ersten Strategen weisungsunterworfen (VwGH 19.5.2020, Ra 2018/13/0061). 11.6.2012 - 31.12.2012: Der dritte Stratege war in diesem Zeitraum nicht mehr für die bf GmbH tätig. Zudem war er bereits älter als 60 Jahre (§ 41 Abs 4 lit f FLAG). Eine DB- und DZ-Pflicht in Bezug auf den dritten Strategen ist daher jedenfalls nicht gegeben. In diesem Zeitraum war der zweite Stratege nicht mehr wesentlich an der bf GmbH beteiligt, weil er nur noch zu 24,75% an der bf GmbH beteiligt war (siehe oben Pkt A 2). Der zweite Stratege war in diesem Zeitraum ebenso wie der erste Stratege organschaftlicher Geschäftsführer der bf GmbH (siehe oben Pkt A.2). Es ist daher festzustellen, ob der zweite Stratege in diesem Zeitraum gegenüber einem Organ der bf GmbH weisungsunterworfen war. Es wird die Feststellung getroffen, dass der zweite Stratege in diesem Zeitraum bei Ausübung seiner Tätigkeiten als organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmbH auf vertraglicher Grundlage (vgl. VwGH 24. Februar 1999, 97/13/0234) keinen Weisungen unterworfen war. Es wird ferner festgestellt: Der zweite Stratege war als Geschäftsführer der bf GmbH auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung weisungsfrei (§ 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988). Diese Feststellungen werden wie folgt begründet: Sachverhaltselemente, die das Beweisthema Weisungsunterworfenheit oder Weisungsfreiheit des zweiten Strategen betreffen: Nur zur Orientierung - im Interesse der Klarstellung des Begriffes "Stratege"- sei erwähnt: Die drei Strategen waren unter Zugrundelegung der mittelbaren Beteiligungsverhältnisse die einzigen Gesellschafter der bf GmbH und auch der beherrschenden Muttergesellschaft. Zwar gab es die Holding als weitaus überwiegende (mindestens 74%) Mehrheitsgesellschafterin der bf GmbH, an dieser Holding waren aber wiederum die drei Strategen im Verhältnis von ca je einem Drittel beteiligt. Dh, bei den Generalversammlungen der bf GmbH und ihrer Muttergesellschaft waren nur die drei Strategen anwesend. Entscheidend für die Frage der Weisungsunterworfenheit sind jedoch nicht die Beteiligungsverhältnisse, nicht das Gesellschaftsrecht (vgl § 20 GmbHG), sondern die Gesamtheit der u.U. auch konkludent erkennbaren (vgl. 2003/14/0039 ; 21.11.2007, 2005/08/0051 vgl. 89/08/0127 ) vertraglichen Vereinbarungen (vgl. 97/13/0234; 25.6.2008, 2008/15/0090; 3.8.2004, 2000/13/0046; 19.1.2005, 2000/13/0162). Die Bindung des Geschäftsführers an den Gesellschaftsvertrag und die Gesellschafterbeschlüsse ist lediglich eine sachliche, nicht aber eine persönliche Weisungsgebundenheit , und ist daher für sich allein betrachtet, dh ohne die Feststellbarkeit vertraglicher Vereinbarungen, die auf ein Weisungsrecht zumindest konkludent hindeuten, nicht ausreichend für die Annahme einer Weisungsunterworfenheit ( Kuprian in Lenneis/Wanke (Hrsg), FLAG, 2. Aufl. (2020), ko-flag-2019_flag_p43_IV, IV. Dienstnehmer Anm 17; vgl. VwGH vom 19. Dezember 2012, 2010/08/0240, mwN; vgl. auch VwGH vom 15. Juli 1998, 97/13/0169; vgl. VwGH 2005/08/0051; 19.10.2015 , 2013/08/0185; 2013/15/0202; 2012/13/0088). Ob der gegenständliche Sachverhalt in Bezug auf das Beweisthema der Dienstnehmereigenschaft einem Fremdvergleich standhält, oder nicht, spielt für die Frage, ob beim zweiten Strategen ein - durch Weisungsunterworfenheit geprägtes- Dienstverhältnis vorliegt, oder nicht, keine Rolle (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018 Grundsatzerk Pkt 4.3.1.; VwGH 29.1.2003, 2002/13/0186). Sollte sich - auch bei Einbeziehung konkludent erkennbarer Willensäußerungen der Vertragspartner (vgl. 2003/14/0039) nicht klar feststellen lassen, ob eine Weisungsunterworfenheit vertraglich vereinbart war, oder nicht, käme es auf weitere Abgrenzungskriterien (Unternehmerwagnis, Vertretungsbefugnis) an (VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223). Sämtliche organisatorische Strukturen im Bf1-Konzern (z.B. zunächst Organisation aller betrieblichen Tätigkeiten in einer einzigen GmbH, sodann Gründung mehrerer Tochtergesellschaften, darunter auch die bf GmbH ab 2005, Übernahme von organschaftlichen Geschäftsführungsaufgaben in den Tochtergesellschaften durch einen Teil der Strategen, Übertragung von Geschäftsführungsaufgaben in den Tochtergesellschaften auch an Fremdgeschäftsführer, um die Strategen zu entlasten), bestehend aus den ab 2005 immer mehr werdenden Konzerngesellschaften, darunter ab 2005 die bf GmbH, wurden ab 1991 bis einschließlich 2011 durch die drei Strategen einvernehmlich geschaffen, ab 2012 einvernehmlich durch die verbleibenden zwei Strategen (NiS 16.10.2025, S. 4,5,6,7,8,9,11,12). Die drei Strategen, ab 2012 die zwei verbleibenden Strategen, haben den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, gelenkt und überwacht, aber niemand hat die Strategen überwacht, und niemandem kam das vertraglich vereinbarte Recht zu, auch nur einen der Strategen, darunter der zweite Stratege, zu überwachen (zweiter und erster Stratege NiS 16.10.25, S 4-12; erster Stratege, Steuerberater und FA NiS 2.6.21, S. 5,7,9,11,12; zweiter Stratege, NiS 6.7.21, S. 3,5,7,9; erster Stratege NiS 2.3.23, S. 5) In all diesen Jahren hat nie ein Stratege oder irgendein sonstiges Organ der bf GmbH einem Strategen eine Weisung gegeben. Es war auch nie so, dass jemals zwei Strategen dem dritten Strategen gesagt hätten, was er zu tun habe. In all diesen Jahren hat die Generalversammlung oder irgendein anderes Organ der bf GmbH nie einem der Strategen eine Weisung gegeben (vgl.2010/08/0240) . Es ist seit 2005 nie vorgekommen , dass sich ein Organ der bf GmbH, z.B. die Generalversammlung, gegenüber dem zweiten Strategen so verhalten hat, wie dies Vorgesetzte üblicherweise tun. Nie seit 2005 hat z.B. ein Organ der bf GmbH, z.B. die Generalversammlung vom zweiten Strategen verlangt, dass der zweite Stratege über seine Tätigkeit Bericht erstatten möge, oder sich für seine Tätigkeit rechtfertigen möge . Nie hat ein Organ der bf GmbH die Tätigkeiten des zweiten Strategen oder die durch den zweiten Strategen verursachten oder mitverursachten Kennzahlen des Betriebes der bf GmbH in irgendeiner Weise kontrolliert oder überwacht. Nie hat irgendein Organ der bf GmbH in Bezug auf die Tätigkeiten des zweiten Strategen für die bf GmbH ein Controlling organisiert, ausgewertet, oder auswerten lassen. Nie hat jemals ein Organ der bf GmbH dem zweiten Strategen Urlaub genehmigt oder versagt (NiS mit den Angaben der beiden Strategen vom 16.10.2025, S. 4-13). Diese seit 2005 gegebene, jahrelange, auffallende Untätigkeit jedweder Organe der bf GmbH gegenüber dem zweiten Strategen in Bezug auf jene Verhaltensweisen, die typisch für Vorgesetzte sind, indiziert, dass ein Weisungsrecht zwischen der bf GmbH und dem zweiten Strategen im Streitzeitraum nicht gewollt gewesen ist. Es gibt nämlich keinen Dienstnehmer, der während seiner beruflichen Tätigkeit jahrelang (hier: seit 2005-2015) nicht mit einer Person zu tun hat, die sich ihm gegenüber wie ein Vorgesetzter verhält ( vgl. ebenso VwGH 20.2.1992, 89/08/0127). Im gegenständlichen Fall ist kein Organ (vgl. VwGH 7.6.2005, 2003/14/0039; 26.6.2006, 2002/13/0175 ; 24.11.2016, Ro 2014/13/0040; 26.1.2017,Ra 2015/15/0064) der bf GmbH erkennbar, das das auch nur konkludent (vgl. VwGH 2003/14/0039) vertraglich vereinbarte Recht (vgl. VwGH 24. Februar 1999, 97/13/0234) oder auch nur die faktische Möglichkeit gehabt hätte, sich gegenüber dem zweiten Strategen wie ein Vorgesetzter zu verhalten (NiS 16.10.2025, S. 4-13). Dies gilt, wie noch zu zeigen sein wird, auch für die Generalversammlung der bf GmbH. Der zweite Stratege war in diesem Zeitraum nicht nur Geschäftsführer der bf GmbH, sondern auch Geschäftsführer der Muttergesellschaft, die 74% der Anteile an der bf GmbH hielt (siehe oben A 1 und 2): Dass bei dieser Sachlage die Generalversammlung der bf GmbH auf die Idee kommen könnte, dem zweiten Strategen gem. § 20 GmbHG eine Weisung zu geben, entspricht jedenfalls nicht der Lebenserfahrung: Ein Organ der Tochtergesellschaft, insbesondere deren Generalversammlung, kommt üblicherweise nicht auf die Idee, ihrem Geschäftsführer, der gleichzeitig Geschäftsführer der beherrschenden Muttergesellschaft ist, eine Weisung zu geben. Das hat damit zu tun, dass jedes Organ einer GmbH, insbesondere die Generalversammlung, einen Geschäftsführer dieser GmbH, der gleichzeitig Geschäftsführer der beherrschenden Muttergesellschaft ist, als Vorgesetzten ansehen wird. Bekanntlich kommt niemand auf die Idee, seinem Vorgesetzten eine Weisung zu geben. Es gab keinen Vertrag zwischen der bf GmbH und dem zweiten Strategen, demzufolge der zweite Stratege Arbeitszeitvorschriften einzuhalten hatte. Es gab auch keinen Vertrag, der den zweiten Strategen verpflichtete, Vorschriften über den Ort, das Ausmaß, den Ablauf und die Art seiner Tätigkeiten für die bf GmbH einzuhalten (zweiter Stratege NiS 16.10.25, S. 6) (vgl. VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0064 vgl. 22.1.1991, 89/08/0289 ;15. Mai 2013, Zl. 2013/08/0051; vgl. 2012/08/0157 vgl. 2003/08/0185; vgl. VwGH 19. Dezember 2012, 2012/08/0224; vgl 2012/13/0095; vgl. 11.6.2014, 2012/08/0157). 29.1.2020, Ra 2018/08/0028; 10.11.2004, 2003/13/0018, Pkt 3.4; 29.7.2010, 2007/15/0223; 28.9.2004, 2000/14/0094). Der zweite Stratege konnte die Abläufe, die Art, die Zeit, die Zeitdauer, den Ort und den Umfang seiner Tätigkeiten jederzeit frei wählen oder ändern- er war insoweit keinerlei vertraglichen Beschränkungen unterworfen (zweiter Stratege NiS 16.10.25, S. 6; vgl. Ra 2018/08/0028; vgl. 28.9.2004, 2000/14/0094; 24.3.1992, 91/08/0117 ; Vgl. 28.04.2004, 2000/14/0125; vgl. 17.5.1989, 85/13/0110; 16.1.1991, 89/13/0194). Es waren vielmehr die drei Strategen, darunter auch der zweite Stratege, die im Einvernehmen miteinander sämtliche organisatorische Strukturen des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, geschaffen hatten (zweiter Stratege, NiS 16.10.25, S. 4-6; erster Stratege NiS 2.6.21, S. 11 und 12). Es gab jedenfalls niemanden in der bf GmbH, der darüber bestimmen hätte können, was der zweite Stratege im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der bf GmbH zu tun hatte, und was nicht (vgl. 21.2.1984, 83/14/0102; vgl. VwGH 19. Dezember 2012, 2012/08/0224 vgl. 24.2.1999, 98/13/0014 19.2.2002 99/08/0054) , weil keine vertragliche Bestimmung festgestellt werden kann, die einer bestimmten Person im Namen der bf GmbH (dh einem Organ der bf GmbH ) die Position eines Vorgesetzten des zweiten Strategen zugewiesen hat (erster und zweiter Stratege NiS 16.10.2025, S. 4-13, vgl. VwGH 22.1.1991, 89/08/0289 ; vgl VwGH 2002/13/0175; Ra 2016/15/0014 vom 31.1.2018; vgl. 96/14/0070;vgl VwGH 24.1.1962, 1154/60; vgl. 2012/13/0095; 7.6.2005, 2003/14/0039; VwGH 26.1.2017, Ra 2015/15/0064; Ra 2018/08/0028; 2010/08/0240; 28.9.2004; 2000/14/0094). Dass auch die Generalversammlung der bf GmbH de facto keine Möglichkeit hatte, Weisungen gegen den zweiten Strategen durchzusetzen, dazu später. Es gab in Bezug auf die Tätigkeiten des zweiten Strategen kein Controlling oder jedwede sonstige Überwachung. Es gab niemanden, der auf Grund eines Vertrages berechtigt oder verpflichtet gewesen wäre, in Bezug auf den zweiten Strategen ein Controlling oder jedwede sonstige Überwachung auszuüben. Niemandem wurde vertraglich das Recht eingeräumt oder die Pflicht zugewiesen, die Unternehmenskennzahlen, die der zweite Stratege verursacht oder mitverursacht hat, zu überprüfen. Der zweite Stratege wurde nicht vertraglich verpflichtet, in Bezug auf seine Reisetätigkeiten Aufzeichnungen zu führen, oder Dienstreisen jemandem zu melden, und es wurde keine Person vertraglich berechtigt oder verpflichtet, diese Reisetätigkeiten im Namen der bf GmbH zu kontrollieren. Es gab keinen Vertrag, der den zweiten Strategen verpflichtet hat, gegenüber einer anderen Person, die die bf GmbH zu repräsentieren befugt war, in bestimmten Angelegenheiten Bericht zu erstatten (NiS. 16.10.25, S. 6 und 7 vgl. VwGH 24.2.1999, 98/13/0014; vgl. 19.2.2002 99/08/0054 vgl. 29.1.2020, Ra 2018/08/0028; vgl 10.11.2004, 2003/13/0018 Pkt 3.4.; vgl. 96/14/0070). Eine derartige Pflicht zur Berichterstattung des zweiten Strategen gegenüber einem Organ der bf GmbH würde auch nicht der Lebenserfahrung entsprechen, weil der zweite Stratege nicht nur der Geschäftsführer der bf GmbH, sondern auch Geschäftsführer der diese beherrschenden Muttergesellschaft war. Ein durch vertraglich vereinbarte Kontrollrechte abgesichertes Weisungsrecht eines Organs der bf GmbH ist daher zu Lasten des zweiten Strategen nicht feststellbar (vgl. 19.2.2002, 99/08/0054). Es gab keinen Vertrag, der den zweiten Strategen verpflichtet hat, allfällige Nebenbeschäftigungen einem Organ der bf GmbH zu melden. Es gab keinen Vertrag, der den zweiten Strategen verpflichtet hat, an Dienstbesprechungen teilzunehmen, deren Termin ihm eine andere Person im Namen der bf GmbH vorgegeben hat. Jeder Besprechungstermin im Kreis der beiden Strategen kam einvernehmlich zustande (NiS 16.10.2025, S. 9 und 12 vgl. 96/14/0070). Wenn der zweite Stratege auf Urlaub gehen wollte, war er nicht vertraglich verpflichtet, Urlaub zu beantragen; und es gab kein Organ der bf GmbH, das auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung das Recht gehabt hätte, ihm einen Urlaub in einer bestimmten Zeit zu verweigern. Wenn der zweite Stratege auf Urlaub gehen wollte, hat er dies mit dem ersten Strategen einvernehmlich besprochen, weil die beiden Strategen einander immer wechselseitig vertreten haben. Niemals hat der erste Stratege dem zweiten Strategen einen Urlaub untersagt. Mal war der eine länger auf Urlaub, mal der andere. Dies hat sich im Laufe der Jahre ausgeglichen (NiS 16.10.2025, S. 7; vgl. VwGH 96/14/0070). Nie hat jemals irgendein Organ der bf GmbH im Namen der bf GmbH dem zweiten Strategen eine Weisung gegeben. Ein Vertrag, der den zweiten Strategen bei der Ausübung seines Amtes als Geschäftsführer der bf GmbH ausdrücklich weisungsfrei gestellt hätte, ist allerdings nicht feststellbar. Ebenso ist kein Vertrag feststellbar, der den zweiten Strategen ausdrücklich den Weisungen einer anderen Person unterworfen hat. In der Managementvereinbarung heißt es dazu nur, es bestehe eine Pflicht, sich mit den anderen Geschäftsführern zu koordinieren (Managementvereinbarung von 2006; Managementvertrag vom 1.6.2015). Eine solche Pflicht, sein Handeln mit anderen Personen zu koordinieren, begründet jedenfalls keine vertraglich vereinbarte Weisungsunterworfenheit (vgl. VwGH 28.3.2000, 96/14/0070) . gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung: Eine vertraglich vereinbarte oder sonstwie rechtlich durchsetzbare disziplinäre Verantwortlichkeit des zweiten Strategen dergestalt, dass er hätte seines Amtes als Geschäftsführer der bf GmbH gegen seinen Willen enthoben werden können, gab es nicht ( vgl E 24.2.1999, 98/13/0014; 10.11.2004, 2003/13/0018, pkt 3.4.). Dies hat mit einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung zu tun: Der Gesellschaftsvertrag der bf GmbH vom 4.8.2005 sieht keine Sperrminorität zu Gunsten des zweiten Strategen vor. Allerdings hielt im Streitzeitraum die Muttergesellschaft der bf GmbH 74% der Anteile an der bf GmbH (siehe oben A.2). Der zweite Stratege war im Streitzeitraum an der Muttergesellschaft zu 33% beteiligt, und er war damals auch deren Geschäftsführer. Der Gesellschaftsvertrag (Pkt Achtens) der Muttergesellschaft lautete während des Streitzeitraums wie folgt: Die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer bedarf einer Mehrheit von 80% der abgegebenen Stimmen. Daher gilt: Wann auch immer es in der Muttergesellschaft Bestrebungen gibt, einen Geschäftsführer abzuberufen, erfordert dies in der Generalversammlung der Muttergesellschaft einen Konsens von 80% der Stimmen - dies gilt auch dann, wenn diese Bestrebungen den Geschäftsführer einer Tochtergesellschaft betreffen , weil auch in diesem Fall zunächst ein Beschluss in der Generalversammlung der Muttergesellschaft erforderlich ist. Nur wenn in der Generalversammlung der Muttergesellschaft die für die Enthebung eines Geschäftsführers der Tochtergesellschaft erforderliche 80%- Mehrheit zustande kommt, kann und darf die Muttergesellschaft in der Generalversammlung der Tochtergesellschaft für die Abberufung des Geschäftsführers der Tochtergesellschaft stimmen. So haben auch die Strategen, die auch die einzigen Gesellschafter der Muttergesellschaft waren, den Gesellschaftsvertrag der Muttergesellschaft der bf GmbH) verstanden (erster und zweiter Stratege, NiS 16.10.2025, S. 8 und 9). Wenn es Bestrebungen gegeben hätte, in den Jahren 2012 bis 2015 den zweiten Strategen seines Amtes als Geschäftsführer der bf GmbH zu entheben, hätte dies der Zustimmung der Muttergesellschaft in der Generalversammlung der bf GmbH bedurft. Die Zustimmung der Muttergesellschaft hätte allerdings gem. Pkt Achtens des Gesellschaftsvertrages der Muttergesellschaft vorausgesetzt, dass in der Generalversammlung der Muttergesellschaft 80% der abgegebenen Stimmen die Abberufung des zweiten Strategen als Geschäftsführer der bf GmbH befürwortet hätten. Das bedeutet, dass der zu 33% am Geschäftsanteil der Muttergesellschaft beteiligte zweite Stratege seine eigene Abberufung als Geschäftsführer der Tochtergesellschaft durch sein Veto in der Generalversammlung der Muttergesellschaft hätte verhindern können . Auch die Gesellschafter der Muttergesellschaft haben den Gesellschaftsvertrag der Muttergesellschaft so verstanden (erster und zweiter Stratege lt NiS 16.10.2025, S. 8 und 9). Das bedeutet ferner, dass jedwede Weisung eines Organs der bf GmbH (insbesondere: Generalversammlung der bf GmbH) an den zweiten Strategen in dessen Eigenschaft als Geschäftsführer der bf GmbH, die theoretisch gem. § 20 GmbHG im Streitzeitraum 2011-2015 in der Generalversammlung der bf GmbH hätte beschlossen werden können, de facto nicht durchsetzbar gewesen wäre, weil der Generalversammlung der bf GmbH die Abberufung des zweiten Strategen als Geschäftsführer der bf GmbH gegen den Willen des zweiten Strategen de facto nicht möglich gewesen wäre. Ein Weisungsrecht eines Organs der bf GmbH gegen ihren Geschäftsführer, das nicht durch disziplinäre Maßnahmen bis hin zur Enthebung des Geschäftsführers durchgesetzt werden kann, kommt de facto einem nicht existenten Weisungsrecht gleich. Wenn eine Rechtsperson de facto keine durchsetzbaren Weisungen geben kann, dann hat sie in Wirklichkeit -so wie die Generalversammlung der bf GmbH gegenüber dem zweiten Strategen- kein Weisungsrecht (vgl. Ra 2015/15/0064; vgl. 2002/13/0175; vgl. 2001/14/0219; vgl. 2003/14/0039). Die Gesamtheit der o.e. Sachverhaltselemente (vgl. VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162; vgl. 18.12.2013, 2009/13/0230 . vgl. 3.9.2024, Ra 2023/13/0164; vgl. Ra 2019/13/0068; vgl. 2012/13/0059;vgl 89/08/0127) (21.11.2007, 2005/08/0051) zeigt, dass ein Weisungsrecht eines Organs der bf GmbH (insbesondere: Generalversammlung- ein anderes Organ kommt von vornherein mangels vertraglicher Grundlage nicht in Betracht) gegenüber dem zweiten Strategen in dessen Eigenschaft als Geschäftsführer der bf GmbH zwischen der Bf GmbH, ihrer Muttergesellschaft und dem zweiten Strategen selbst im Streitzeitraum 2012 -2015 nicht gewollt war. Man kann seinen Willen auch konkludent zum Ausdruck bringen (§ 863 Abs 1 ABGB; vgl. VwGH 7.6.2005, 2003/14/0039; vgl. VwGH 89/08/0127 ). Das ist hier mit hinreichender Deutlichkeit geschehen. Dafür spricht nicht nur die wegen der weitaus überwiegenden Beteiligung der Muttergesellschaft an der bf GmbH i V mit dem Gesellschaftsvertrag der Muttergesellschaft (Pkt Achtens) de-facto gegebene Unabsetzbarkeit des zweiten Strategen als Geschäftsführer der bf GmbH. Einem Geschäftsführer, der de facto unabsetzbar ist, können (vgl. VwGH 22.10.2002, 2001/14/0219) jedenfalls keine durchsetzbaren Weisungen gegeben werden. Den zweiten Strategen in Bezug auf die Frage der Weisungsunterworfenheit mit einem Primarius einer Krankenanstalt oder mit einem leitenden Angestellten zu vergleichen, wird den besonderen Umständen des gegenständlichen Falls nicht gerecht: Es bedarf keiner näheren Erörterung, dass ein typischer Primarius oder ein typischer leitender Angestellter bei aller Tüchtigkeit dennoch einen Vorgesetzten hat, dem er auch disziplinär verantwortlich ist, und der sich auch gelegentlich so verhält, wie sich Vorgesetzte üblicherweise verhalten (z.B. sich Bericht erstatten lassen, genehmigen, überwachen et c, siehe oben). Dies unterscheidet derartige Führungspersönlichkeiten vom zweiten Strategen, der auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung als Geschäftsführer der bf GmbH nicht gegen seinen Willen abgesetzt werden konnte , und demgegenüber sich kein Organ der bf GmbH jemals so verhalten hat wie ein Vorgesetzter (vgl. VwGH 7.6.2005, 2003/14/0039; vgl. VwGH 22.10.2002, 2001/14/0219; vgl. VwGH 81/15/0118; vgl. VwGH 19.1.1984, 83/15/0114; vgl. VwGH 88/08/0127). Der zweite Stratege war somit ab dem Zeitpunkt, ab dem er im Jahr 2012 als Geschäftsführer der bf GmbH eingesetzt war (11.6.2012), für den Rest des Streitzeitraums in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der bf GmbH unabsetzbar und schon deshalb de facto weisungsfrei. Ursächlich dafür ist u.a. der Gesellschaftsvertrag der Muttergesellschaft (Pkt Achtens), demzufolge der zweite Stratege seine Abberufung als Geschäftsführer der bf GmbH durch sein Veto in der Generalversammlung der Muttergesellschaft hätte verhindern können. Der zweite Stratege war somit im Ergebnis de facto als Geschäftsführer der bf GmbH u.a. auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung weisungsfrei (§ 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG 1988). Dh, die konkludent vereinbarte Weisungsfreiheit ist durch eine gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung abgesichert worden. b.) Zweck der Entwicklung des Konzerns durch die Maßnahmen der Strategen seit 2004 Im Jahr 2004 beschlossen die 3 Strategen ihren Plan, den sie für geeignet hielten, die Umsätze Kozu erhöhen und die von ihnen begonnenen betrieblichen Tätigkeiten generationsübergreifend zu erhalten: Sie kamen überein, mehrere kleinere Tochtergesellschaften der Holding zu gründen, diese zu lenken, und zu überwachen und möglichst rasch durch Fremdgeschäftsführer führen zu lassen, um möglichst rasch deren Selbstständigkeit zu erreichen. Die Fremdgeschäftsführer sollten zu Motivationszwecken mittelfristig auch eine geringe Beteiligung an der jeweiligen Tochtergesellschaft der Holding, für die sie tätig waren, erlangen können. Die drei Strategen planten damals, sich allmählich aus den operativen Geschäftsführungen der Tochtergesellschaften der Holding zurückzuziehen, und den einzelnen Tochtergesellschaften idR nur noch für Beratungstätigkeiten ("Coaching") und für strategische Entscheidungen (z.B. Erwerb von Beteiligungen und Erwerbe von Betrieben) zur Verfügung zu stehen. Die drei Strategen planten im Jahr 2004, sich langfristig nur noch um strategische Aufgaben (z.B. Erwerb neuer Unternehmen/Beteiligungen) zu kümmern, um den Konzern langfristig abzusichern. Diesem Plan lag im Jahr 2004 die Einsicht der drei Strategen zu Grunde, dass die Zeit kommen werde, in der sie alle drei nicht mehr arbeitsfähig sein würden. Spätestens dann sollten die von ihnen eingesetzten ursprünglichen Fremdgeschäftsführer so weit sein, um den Konzern, bestehend aus den oben erwähnten Konzerngesellschaften selbstständig und ohne die drei Strategen, jedoch in deren Sinn führen zu können. Ein weiterer Zweck der Tochtergesellschaften war auch die Haftungsbegrenzung der jeweiligen Tochtergesellschaft auf ihren jeweiligen Aufgabenbereich (NiS Gesellschafter-Geschäftsführer 7.7.2016; Schreiben der StBin vom 22.9.2016; NiS 2.6.2021, S. 5, 6. 11 und 12). Jedenfalls bis zum Ende des Streitzeitraums hat diese im Jahr 2004 durch die drei Strategen einvernehmlich erdachte Planung erfolgreich umgesetzt werden können; der Gesamtumsatz des Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten Konzerngesellschaften, hat sich zwischen 2005 und 2021 vervielfacht (NiS 2.6.2021, S. 11). c.) Zweck der Gründung der OG: aa.)Außersteuerlicher Zweck? Vorbringen der bf GmbH: Um in der Anfangsphase die einzelnen Fremdgeschäftsführer kontrollieren und lenken zu können, sei einerseits idR je eine Person aus der Gruppe der Strategen als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Tochtergesellschaft, auch der Bf, im Firmenbuch eingetragen worden. Man habe während der Lernphasen der Fremdgeschäftsführer eine gewisse Kontrolle ausüben wollen. Zur Wahrnehmung der Kontroll- Lenkungs-, und Beratungsfunktionen sei die OG, bestehend aus den Strategen, als Stabsstelle gegründet worden. Durch diese OG seien sodann die Kontroll-, Lenkungs- und Beratungstätigkeiten an die Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf fakturiert worden. Der Holding sei die Eigentümerfunktion zugekommen (Vorbringen der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016; StB lt NiS 2.6., S. 13; NiS. 7.7.2016 1.Stratege; BVE S. 2). bb.) Hiezu wird durch das BFG festgestellt: Ob es einen außersteuerlichen Zweck der Gründung der OG gegeben hat, kann auf sich beruhen. 4.) Rechtliche Beurteilung für die Zeiträume 1. Jänner 2011- 26. September 2011; 27. September 2011-31.12.2011, 1.1.2012-10.6.2012; 11.6.2016-31.12.2012: 4.1.) Zurechnung der Zahlungen , die durch die bf GmbH an die OG flossen, an die OG? Die bf GmbH schloss ebenso wie alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben Pkt 1) mit der OG einen Managementvertrag vom 19.5.2006. Die OG lenkte, überwachte und unterstützte durch ihre Gesellschafter alle Konzerngesellschaften, insbesondere alle Tochtergesellschaften, darunter auch die bf GmbH. Das einzige Personal der OG bestand aus ihren Gesellschaftern, den Strategen. Die OG bezahlte den weitaus überwiegenden Teil der Kosten der Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, die diese im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, leisteten (KFZ-Kosten und GSVG-Sozialversicherungsbeiträge) in der Größenordnung von 100.000 € im Jahr. Deshalb leisteten alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, Zahlungen an die OG. Die bf GmbH zahlte der OG in diesem Teil des Streitzeitraums 150.000 € (2011) und 104.000 € (2012). Beträge in gleicher Größenordnung zahlten auch alle anderen Konzerngesellschaften an die OG. Das FA begehrt entgegen dem Vorbringen der Bf, diese Zahlungen der bf GmbH an die OG nicht der OG, sondern direkt den Gesellschaftern der OG zuzurechnen, weshalb diese Zahlungen DB- und DZ - pflichtig seien. An der bf GmbH waren damals (bis 26. 9.2011) die drei Strategen beteiligt: 34% …..erster Stratege 33 %.....zweiter Stratege 33%......dritter Stratege Ab 27.9.2011 lauteten die Beteiligungsverhältnisse an der bf GmbH (siehe oben Pkt 2) bis zum Ende des Jahres 2015 wie folgt: 50,4933% …..erster Stratege 24,7533 %.....zweiter Stratege 24,7533%......dritter Stratege Alleiniger Geschäftsführer der bf GmbH war damals (1.1.2011-10.6.2012) der erste Stratege (siehe oben Pkt 2). Ab 11.6.2012 waren die beiden Strategen (1. und 2. Stratege) organschaftliche , jeweils einzelzeichnungsberechtigte Geschäftsführer der bf GmbH. Zusätzlich wurden am 11.6.2012 zwei weitere Fremdgeschäftsführer als nicht einzelzeichnungsberechtigte Geschäftsführer der bf GmbH eingesetzt. An der OG waren damals (1.1.2011-31.12.2011) (gewinn-) beteiligt: 34% …..erster Stratege 33 %.....zweiter Stratege 33%......dritter Stratege Ab 1.1.2012 bis jedenfalls Ende 2015 lauteten die (Gewinn-Beteiligungsverhältnisse in der OG: 50%....erster Stratege 50%....zweiter Stratege Dies waren die Beteiligungen am Vermögen der OG. Die Gewinnbeteiligungen lauteten damals lt. Jahresabschluss der OG 2011: 34%……erster Stratege 33%……zweiter Stratege 33%……dritter Stratege Ab dem Jahresabschluss der OG 2012 lauteten die Gewinnbeteiligungen wie folgt: 50%……erster Stratege 50%……zweiter Stratege Die Geschäfte der OG und die Tätigkeiten, die der OG zuzurechnen waren, wurden damals (2011) durch diese drei Gesellschafter/ Strategen, und ab 2012 durch die ersten beiden Strategen geführt. a.) Auf Grund der Zurechnungsgrundsätze, die die RSp entwickelt hat, sind die Einkünfte wie folgt zuzurechnen: Besondere Grundsätze persönlicher Zurechnung der Einkünfte laut den "Zahlstellen-Erkenntnissen" des VwGH: Das FA sieht die OG im Zusammenhang mit den Zahlungen, die sie von den Konzerngesellschaften , darunter die Bf, erhielt, als reine Zahlstelle (FA NiS 2.6. 2021,S. 7, S. 12, S. 13) (vgl. VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360; ) und vertritt deshalb die Ansicht, man müsse die Zahlungen der Bf an die OG direkt den OG-Gesellschaftern zurechnen. Zwar hat die OG sich gegenüber der Bf vertraglich (durch die Managementvereinbarung vom 19.5.2006) verpflichtet, für die Bf tätig zu werden. An der bf GmbH und der OG waren im ersten Teil des Streitzeitraums (bis 26.9.2011) dieselben Gesellschafter im selben Verhältnis (34%-33%-33%) beteiligt. Im nächsten Teil des Streitzeitraums (27.9.2011-jedenfalls Ende 2011) waren die drei Strategen an der bf GmbH im Verhältnis von 50,49%-24,75% und 24,75 % beteiligt, während dieselben Personen an der OG im Verhältnis 34%-33% und 33% beteiligt waren. Im Jahr 2012 waren die drei Strategen an der bf GmbH ebenso im Verhältnis von 50,49%, 24,75% und 24,75% beteiligt, während an der OG nur noch der erste und zweite Stratege im Verhältnis von 50:50 beteiligt waren. Diese Managementvereinbarung zwischen der bf GmbH und der OG und deren tatsächliche Durchführung ist wegen dieser Beteiligungsverhältnisse an den Kriterien der Angehörigenrechtsprechung zu messen. Die OG hat sich in der Managementvereinbarung gegen Bezahlung eines jährlichen Entgeltes von 72.000 € verpflichtet, die bf GmbH bei der Durchführung von Geschäftsführungstätigkeiten zu unterstützen. Im wesentlichen idente Verträge hat die OG mit jeder anderen Konzerngesellschaft, insbesondere auch mit den anderen Tochtergesellschaften der Holding geschlossen. Die bf GmbH hat der OG in diesem Teil des Streitzeitraums (2011, 2012) pro Jahr allerdings wesentlich mehr, als im Managementvertrag vereinbart (mehr als 72.000 € ), bezahlt, wie die folgenden Zahlungen zeigen: 150.000 € + 20% Ust……2011 (Konto 7901) , davon entfallend auf den Zeitraum bis …………………………………….26.9.2011: 125.000 € + 20% UST…..Zahlungen 2011 bis einschließlich 26.9.2011 (Konto 7901) 25.000 € + 20% USt………Zahlungen 2011 vom 27.9.-31.12. 104.000 € + 20% USt……2012 (Konto 7901) Die Managementvereinbarung ist daher wegen der deutlichen Abweichung der tatsächlichen Zahlungen von der vereinbarten Höhe der Zahlungen in diesem Teil des Streitzeitraums (2011, 2012) nicht eingehalten worden. Eine klare, nach außen hin in Erscheinung tretende Vereinbarung über den Leistungsgegenstand (Vergütungen gegen Managementleistungen) liegt daher nicht vor. Dies kommt dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Diese Angelegenheit ist daher gleich zu beurteilen, als ob es nur die Zahlungen der bf GmbH an die OG ohne jedwede vertragliche Vereinbarung, dh ohne die Managementvereinbarung gegeben hätte. Die OG ist daher ohne vertragliche Vereinbarung zwischengeschaltet (dh zwischen die bf GmbH und die die Lenkungstätigkeiten ausführenden Gesellschafter der OG) worden. Die Vergütungen sind daher unmittelbar den die Leistungen an die bf GmbH erbringenden Gesellschaftern der OG, den drei Strategen zuzurechnen (VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026; VwGH 24.9.2014/2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360). Die zwischengeschaltete Gesellschaft (OG) hat daher gegenüber der die Tätigkeiten in Auftrag gebenden bf GmbH keine aus steuerlicher Sicht anzuerkennende vertragliche Verpflichtung übernommen, und nur das Geld in Empfang genommen. Die OG ist daher als bloße Zahlstelle i S der Zahlstellen-Erkenntnisse des VwGH anzusehen. Die Zahlungen gehen jedoch, auch wenn sie deutlich von der lt dem Text der Managementvereinbarung vereinbarten Höhe abweichen, der Höhe nach dennoch nicht über das angemessene Ausmaß hinaus (FA, NiS bf GmbH 2.3.2023, S. 2). Daher kann ein Willensentschluss der bf Körperschaft (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I , 12. Auflage, 489, TZ 978 m w N), den an ihr beteiligten drei Strategen einen Vorteil zu gewähren, nicht festgestellt werden. Die Zahlungen sind daher nicht als verdeckte Ausschüttung anzusehen (vgl. VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026). Die Frage, ob eine Zahlung angemessen ist, ist von der Frage zu trennen, ob ein Vertrag klar und deutlich ist. Ein Vertrag ist - unabhängig von der Angemessenheit geleisteter Zahlungen- nicht ausreichend klar, wenn er entweder unklar formuliert ist, oder wenn wesentliche Vertragsbestimmungen tatsächlich nicht eingehalten worden sind (VwGH Ro 2021/15/0026). b.) Rechtsfolgen: Die Einkünfte, die geflossen sind, sind daher in Bezug auf den genannten Zeitraum 2011 bis 2012 jedenfalls den OG-Gesellschaftern, den drei Strategen (bis Ende 2011) und den zwei Strategen (ab 2012) zuzurechnen. aa. )Zeitraum 1.1.2011-26.9.2011: Da die drei Strategen jedenfalls seit 2005 und auch in diesem Zeitraum des Jahres 2011 regelmäßig den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, gelenkt haben, waren die Strategen in den geschäftlichen Organismus des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, eingegliedert. Alle drei Strategen waren in diesem Zeitraum bis 26.9.2011 an der bf. GmbH wesentlich (34%, 33% und 33%) beteiligt (siehe oben A.2). Die Zahlungen unterliegen daher in diesem Zeitraum (1.1.2011-26.9.2011) grundsätzlich der DB- und DZ-Pflicht. Damit sind in diesem Teil des Streitzeitraums die folgenden Zahlungen gemeint: Ad 2011 : die Zahlungen sind daher auf Grund der Feststellungen in Bezug auf diesen Zeitabschnitt 1.1.2011 bis 26.9.2011 grundsätzlich der DB- und DZ-Pflicht zu unterwerfen. Von den Zahlungen von 150.000 € im Jahr 2011 entfallen 125.000 € auf den Zeitraum 1.1.2011-26.9.2011 (Konto 7901). | | Bemessungsgrundlagen (BMG) | 125.000 € | BMG DB, DZ 1.1.-26.9.2011 | -41.250 € | Abzüglich (§ 41 Abs 4 lit f FLAG) Anteil der BMG, der auf den zu 33% an der OG beteiligten dritten Strategen entfällt, der bereits im September 2010 60 Jahre alt war | 83.750 € | BMG 1.1.-26.9.2011 nach Ausscheidung der auf den dritten Strategen entfallenden Zahlungen bb.) Zeitraum 27.9.2011-31.12.2011: Da die drei Strategen jedenfalls seit 2005 und auch in diesem Zeitraum des Jahres 2011 regelmäßig den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, gelenkt haben, waren die Strategen in den geschäftlichen Organismus des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, eingegliedert. An der bf GmbH waren damals beteiligt (siehe oben Pkt 2): | 50,49% | Erster Stratege | 24,75% | Zweiter Stratege | 24,75% | Dritter Stratege An der OG waren damals beteiligt (siehe oben Pkt 3): | 34% | Erster Stratege | 33% | Zweiter Stratege | 33% | Dritter Stratege Alleiniger organschaftlicher Geschäftsführer der bf GmbH war damals der erste Stratege. Auf diesen Zeitraum (27.9.-31.12.2011) entfallen Zahlungen der bf GmbH an die OG von insgesamt 25.000 €. Auf die vorhergehende Zeit vom 1.1.-26.9.2011 entfielen Zahlungen der bf GmbH an die OG von 125.000 €. Vertraglich vereinbart war gemäß der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 Zahlungen von insgesamt 72.000 € im ganzen Jahr 2011. Wegen der wesentlichen Abweichung der vertraglich vereinbarten (insgesamt 72.000 €) von den tatsächlichen Zahlungen des Jahres 2011 (insgesamt 150.000 €) liegt eine klare Vereinbarung über den Leistungsgegenstand auch im Zeitraum 27.9.2011 -31.12.2011 nicht vor. Auch die Zahlung von 25.000 € ist daher den drei Strategen zuzurechnen. Nur der erste Stratege war in diesem Zeitraum wesentlich an der bf GmbH beteiligt. Der Teil der Zahlungen, der auf den ersten Strategen entfiel (34% von 25.000 €, somit 8.500 €) unterliegt daher gem. § 22 Z 2 ESTG 1988 der DB- und DZ-Pflicht, zumal der erste Stratege damals wegen seiner jedenfalls seit 2005 regelmäßigen Geschäftsführungstätigkeiten für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, auch in den geschäftlichen Organismus des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH eingegliedert war (VwGH 2003/13/0018) . Die Restzahlung in diesem Teil des Streitzeitraum von 16.500 € entfiel auf den zweiten (8.250 €) und den dritten Strategen (8.250 €). , die nicht wesentlich beteiligt an der bf GmbH waren. Der dritte Stratege hat bereits im September 2010 das 60 Lebensjahr überschritten. Die Zahlung an ihn (8.250 €) löst daher keine DB - und DZ-Pflicht der bf GmbH aus (§ 41 Ab s 4 lit f FLAG) Der zweite Stratege war jedenfalls in diesem Zeitraum nicht organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmbH. Daher war er jedenfalls dem ersten Strategen als dem einzigen organschaftlich bestellten Geschäftsführer weisungsunterworfen (VwGH 19.5.2020 , Ra 2018/13/0061). Auf Grund seiner seit 2005 regelmäßigen de-facto die Geschäfte der Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, führenden Tätigkeit war der zweite Stratege jedenfalls in die betriebliche Organisation der bf GmbH eingebunden. Aus diesen Gründen (Eingliederung in die betriebliche Organisation auf Grund regelmäßiger Geschäftsführungstätigkeit , Weisungsunterworfenheit) war der zweite Stratege in diesem Zeitraum Dienstnehmer der bf GmbH (VwGH 2003/13/0018, Pkt 5.2.; VwGH 2005/14/0104). Daher ist auch der Anteil des zweiten Strategen (8.250 €) Teil der BMG des DB und des DZ. | | Bemessungsgrundlagen (BMG) | 125.000 € | BMG DB, DZ 1.1.-26.9.2011 | | | -41.250 € | Abzüglich (§ 41 Abs 4 lit f FLAG) Anteil der BMG, der auf den zu 33% an der OG beteiligten dritten Strategen entfällt, der bereits im September 2010 60 Jahre alt war | 83.750 € | BMG 1.1.-26.9.2011 nach Ausscheidung der auf den dritten Strategen entfallenden Zahlungen | 8.500 € | BMG 27.9.-31.12.2011 Anteil erster Stratege | 8.250 € | BMG 27.9.-31.12.2011 Anteil zweiter Stratege | 100.500 € | Bemessungsgrundlage 2011 | 4.522,50 € | DB 4,5% | 412,05€ | DB 0,41% cc.) Zeitraum 1.1.-10.6.2012 , 11.6.2012-31.12.2012 Da die zwei verbleibenden Strategen jedenfalls seit 2005 und auch in diesem Teil des Streitzeitraums regelmäßig den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, gelenkt haben, waren die Strategen in den geschäftlichen Organismus des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, eingegliedert. An der bf GmbH waren damals beteiligt (siehe oben Pkt 2): 50,49%...erster Stratege 24,75%...zweiter Stratege 24,75 % ..dritter Stratege An der OG waren damals beteiligt (siehe oben Pkt 3 a. aa.): 50%...... erster Stratege 50%......zweiter Stratege Alleiniger organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmbH war damals bis einschließlich 10.6.2012 der erste Stratege. Ab 11.6.2012 bis jedenfalls zum Ende des Jahres 2012 war auch der zweite Stratege organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmbH. Zudem hat es ab 11.6.2021 noch zwei organschaftlich bestellte Fremdgeschäftsführer gegeben. In Bezug auf den Zeitraum 1.8.-31.12.2012 hat die bf GmbH wegen der Beschäftigung von Fremdgeschäftsführern einen DB und DZ in Bezug auf deren Entlohnung erklärt (AIS-Daten mit Buchungstagen 30.8.2012 bis 15.1.2013). Auf diesen Zeitraum entfallen insgesamt Zahlungen der bf GmbH an die OG von 104.000 €. Vertraglich vereinbart war eine Zahlung in Höhe von 72.000 € pro Jahr, die auch noch im Jahr 2012 gegolten hat (Managementvereinbarung vom 19.5.2006). Wegen der wesentlichen Abweichung der vertraglich vereinbarten Zahlung von der tatsächlichen Zahlung liegt eine klare Vereinbarung über den Leistungsgegenstand auch im Zeitraum 2012 nicht vor. Die Angelegenheit ist daher gleich zu behandeln, als ob es nur die Zahlung der bf GmbH an die OG ohne vertragliche Vereinbarung gegeben hätte. Daher sind für diesen Zeitraum die Zahlungen von 104.000 € unmittelbar den zwei Strategen, die an der OG beteiligt gewesen sind zuzurechnen. Die Zahlungen der bf GmbH an die OG waren zwar nicht vertragskonform, sie gingen aber dennoch nicht über das angemessene Ausmaß hinaus. Sie waren daher keine vGA. Da das FA in Bezug auf das Jahr 2012 in Höhe von 32.000 € eine vGA festgestellt und bereits besteuert hat, wird im Rahmen des Ermessens die Bemessungsgrundlage in Höhe der bereits festgestellten vGA von 32.000 € gekürzt, um insoweit eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Zahlungen der bf GmbH an die OG 2012 wegen der Geschäftsführungstätigkeiten: | 50.000 € | Zahlungen bis einschließlich 10.6.2012 (48%) | 54.000 € | Zahlungen ab 11.6. - 31.12.2012 (52%) | 104.000 € | Zahlungen 2012 | -32.000 € | Durch das FA festgestellte vGA 2012 | 72.000 € | Zahlungen an die OG, den OG-Gesellschaftern (erster und zweiter Stratege) zuzurechnen, nach Abzug der bereits festgestellten vGA | 36.000 € | Anteil des ersten Strategen | 36.000 € | Anteil des zweiten Strategen Die Zahlungen der bf GmbH an die OG sind wegen der o.e. Abweichung der tatsächlichen Zahlungen von den vereinbarten Zahlungen den OG-Gesellschaftern , dh dem ersten und zweiten Strategen direkt zuzurechnen. Der Anteil des ersten Strategen ist jedenfalls als zusätzliche, durch die bf GmbH noch nicht erklärte Bemessungsgrundlage des DB und DZ anzusehen: Der erste Stratege war in diesem Zeitraum wesentlich an der Bf beteiligt. Er war jedenfalls auch in diesem Teil des Streitzeitraums durch seine jahrelange , zumindest seit 2005 währende Geschäftsführungstätigkeit in den geschäftlichen Organismus des ganzen Konzerns, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter die Bf eingegliedert. Daher unterliegt der Anteil des ersten Strategen (36.000 für 2012 ) an diesen Zahlungen jedenfalls dem DB und dem DZ (§ 22 Z 2 EStG 1988). Die restlichen Zahlungen des Jahres 2012 von 36.000 € entfielen auf den zweiten Strategen, der aber in diesem Teil des Streitzeitraums nicht wesentlich (dh nur in Höhe von 24,75%) an der bf GmbH beteiligt war. Es ist daher die Frage zu beantworten, ob der zweite Stratege im Zeitraum 2012 als Dienstnehmer i S des § 25 EStG 1988 anzusehen ist.