BFG RV/4100086/2025

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***Ri*** über die Beschwerde vom 31.3.2014 der ***Bf1*** , vertreten durch DI Mag. Gabriele Wiedergut, Steuerberaterin in 9500 Villach, gegen die Bescheide des ***FA*** vom 23.1.2014 (Gesamtrechtsnachfolger Finanzamt für Großbetriebe) betreffend Festsetzung Dienstgeberbeitrag und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag 2011-2012 nach am 12.5.2021, 2.6.2021, 2.3.2023 und 16.10.2025 durchgeführten mündlichen Verhandlungen zu Recht erkannt: Die bekämpften Bescheide werden abgeändert (§ 279 Abs 1 BAO). Die Bemessungsgrundlagen und die festgesetzten Dienstgeberbeiträge und Zuschläge zu den Dienstgeberbeiträgen betragen: | | | 2011 | | Bemessungsgrundlage 2011 | 100.500 € | DB 4,5% | 4.522,5 € | DZ 0,41% | 412,05 € | | | 2012 | | Bemessungsgrundlage 2012 | 90.818,44 € | DB 4,5 % | 4.086,83 € | DZ 0,41% | 372,36 € Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof gemäß Art 133 Abs 4 B-VG gegen dieses Erkenntnis ist in Bezug auf die Entscheidung betreffend den DB und DZ 2011 unzulässig, in Bezug auf die Entscheidung betreffend den DB und DZ 2012 zulässig (§ 25 a Abs 1 VwGG). Entscheidungsgründe Ablauf des Verfahrens : Es ist strittig, ob Zahlungen der beschwerdeführenden GmbH (Bf, bf GmbH) an eine OG direkt den OG -Gesellschaftern , die gleichzeitig auch Gesellschafter der Bf waren, zuzurechnen sind und eine DB und DZ-Pflicht auslösen. Im Außenprüfungsbericht (BP-Bericht) vom 23. 1. 2014, S. 2 , heißt es: Die OG verfüge über keinen eigenständigen , sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb. Die OG könne selbst keine Marktchancen nützen. Der BP-Bericht sieht für die Tätigkeiten der drei Strategen einen DB von 5.481 € pro Jahr (2008-2012) und einen DZ von 499,38 € pro Jahr vor (ebenso die bekämpften Bescheide betreffend DB und DZ 2008-2012 ). Mit Bescheiden vom 23.1.2014 wurden der DB und der DZ i.S. des AP-Berichtes festgesetzt. Mit nach verlängerter Beschwerdefrist eingebrachter Beschwerde vom 31.3.2014 wurde vorgebracht: Die OG sei gegründet worden, um Beratungen im Baugewerbe anbieten zu können (S. 2). Die Bf begehre, die Bemessungsgrundlagen für DB und DZ mit Null festzusetzen. Niederschrift (NiS) vom 7.7.2016 über die Befragung des 1.Strategen, Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf : Der Gesellschafter-Geschäftsführer gab an: Es gebe mit jeder dem Konzern zugehörigen GmbH (Holding GmbH, Bf1 IB GmbH; Bf1 UH (heute: ***Bf1***), Bf1 LU GmbH ; Bf1 HU GmbH, UA GmbH) einen Managementvertrag mit identem Inhalt, welcher ab 1.1.2014 hinsichtlich der Entlohnung abgeändert worden sei. Die Funktion der OG sei die operative Unterstützung aller Gesellschaften gem. Managementvertrag. Die Funktion der Holding sei die Wahrnehmung der Eigentümerfunktion. Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016: 1.)Die außersteuerlichen Gründe für die Gründung der OG seien die folgenden gewesen: 2005/2006 sei überlegt worden, die Bf1-Gruppe zu gründen. Es sei das Ziel gewesen, kleine, operative Einheiten zu schaffen, die unter dem gemeinsamen Dach einer Holding firmieren sollten. Mit der Schaffung kleiner Einheiten habe man die Eigenverantwortlichkeit der Geschäftsführer dieser kleinen Einheiten erreichen wollen. Um in der Anfangsphase entsprechende Kontrollfunktionen von Seiten der drei Eigentümer (Strategen) wahrnehmen zu können, sei jeweils eine Person aus dem Kreis der drei Eigentümer zusätzlich als Geschäftsführer im Firmenbuch einer jeden Tochtergesellschaft eingetragen worden. 2.) Betriebsmittel der OG (insbesondere 3 KFZ): Mit Beschwerdevorentscheidung (BVE) vom 4.7.2018 wurde die Beschwerde betreffend die Jahre 2008-2012 abgewiesen. Die von der Bf mittelbar über die zwischengeschaltete OG an die Geschäftsführer ausbezahlten Entgelte seien Honorare für die Geschäftsführung der Bf und seien dem 1. und 2.Strategen zuzurechnen (S. 3). Daher seien diese Honorare Vergütungen der Geschäftsführer gem. § 22 Z 2 EStG 1988. Vorlageantrag 23.7.2018 betreffend 2008-2012: Die von der OG wahrgenommenen Aufgaben seien (S. 4) -Strategieplanung, Erarbeitung neuer Geschäftsfelder -Coaching, Supervision der operativen Geschäftsführer -Bankenverhandlungen, Cash Management -Personalrecruiting auf Managementebene Für die Erbringung der Aufgaben der OG seien alle Gesellschafter der OG zur Verfügung gestanden (S. 5). Eine vGA sei in der BVE außer Acht gelassen worden. Ein Teil der Vergütungen, die die Bf an die OG bezahlt habe (32.000 € für 2012), sei als zu hoch und daher als vGA qualifiziert worden . Beschwerdevorlage des FA vom 18.12.2019 betreffend Bf1 UH (DB 2008-2012. 1.)Im Prüfungszeitraum seien der 1. und der 2. Stratege als mittelbar wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer (GF) für die Bf tätig geworden. Einen schriftlichen GF-Vertrag gebe es nicht. 2.) Zwischen der Bf und der OG, an der der 1.Stratege und der 2.Stratege wesentlich beteiligt seien, bestehe hingegen eine schriftliche Managementvereinbarung. 3.)die der OG übertragenen Aufgaben seien tatsächlich vom 1.Strategen und 2.Strategen höchstpersönlich erbracht worden und sie seien diesen unmittelbar zuzurechnen seien. Das FA brachte in der mündlichen Verhandlung vom 12.5.2021 vor: Das FA fragte, ob man man die Tätigkeiten in der Unternehmensgruppe wie folgt trennen könne: "Jetzt bin ich als Geschäftsführer der Holding GmbH tätig und während der folgenden zwei Stunden bin ich als Gesellschafter der OG tätig. Werde ich dann das Büro in der Firma (dh, im Geschäftsgebäude der Gruppe) verlassen und mich nach Hause ins Heimbüro begeben?" Das werde wohl nicht so sein (NiS S. 5). Die Bf brachte in der zweiten mündlichen Verhandlung vom 2.6.2021 vor: StB: Managementtätigkeiten seien das überwiegende Gros der Tätigkeiten der drei Herren (GmbH-Gesellschafter) (NiS. 2.6., S. 9). Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf am 2.6.2021: es sei der Sinn und Zweck gewesen, ein Unternehmen auf eigene Füße zu stellen, um den drei beherrschenden Gesellschaftern Gelegenheit zu geben, sich zurückziehen zu können, weil einmal die Zeit kommen werde, in der sie altersbedingt ausscheiden müssten (NiS. 2.6., S. 5) Sie hätten in Stadt2 eine Immobilie erworben. Auch drei Firmen seien erworben worden. Sie hätten die Entscheidung getroffen, zusätzliche Unternehmen zu kaufen, um die Bildung eines Clusters zu erreichen. Sie gestalteten die Struktur für die Zukunft, damit die operativen Gesellschaften Geschäfte machen könnten (NiS. 2.6., S. 11 und 12). Vorbringen des FA in der zweiten mündlichen Verhandlung vom 2.6.2021: FA: Der Gesellschafter-Geschäftsführer der bf GmbH (= OG-Gesellschafter) sei für die bf GmbH nicht nur beratend, sondern auch operativ tätig gewesen, aber er sei dafür nicht entlohnt worden. Nur aus der OG flössen die Einkünfte im Zusammenhang mit beratenden Tätigkeiten (NiS 2.6., S. 7). Im zeitlichen Zusammenhang mit dem Vorbringen des StB, dass "der Geschäftsführer" (damit war der 1.Stratege gemeint) 60.000 - 70.000 km pro mit dem PKW zurücklege, brachte das FA vor, der Mittelpunkt der Tätigkeit für die OG und die GmbH sei draußen bei den Kunden (NiS. 2.6. S. 6). Das alles sei verschränkt, man könne es nicht trennen. Man könne nicht sagen, er fahre jetzt im Namen der OG und er berate jetzt die bf GmbH, aber gleichzeitig sei er für die bf GmbH im Rahmen der operativen Tätigkeit unterwegs (NiS. 2.6., S. 7). Die OG sei nur eine Zahlstelle, um den DB und den DZ zu vermeiden (NiS. 2.6.S. 7). Die Zahlungen an die OG seien laufend übererfüllt worden (NiS 2.6., S. 12). Zum Einwand des Steuerberaters (StB), man habe beim Ansatz der Beitragsgrundlagen für den DB und DZ die Aufwendungen unberücksichtigt gelassen: Die Bruttolohnsumme sei db- und dz-pflichtig (NiS 2.6., S. 10). Mündliche Verhandlung vom 6.7.2021 in der Sache der Beschwerde der UA GmbH, einer mit der Bf vergleichbaren Tochtergesellschaft: Das FA brachte vor: Die Zahlungen aus dem Vertrag seien zwar an die OG überwiesen worden, es seien aber Beträge angewiesen worden, die sich von der vereinbarten Höhe unterschieden hätten. (NiS. S. 1 und 2). Es hätten auch konkrete Aufzeichnungen über die konkret erbrachten Leistungen vorliegen müssen; solche Aufzeichnungen fehlten jedoch. Das FA verwies insoweit auf das Ergänzungsersuchen vom 16.11.2017, Pkt 6 (NiS. S. 3). Der StB brachte vor: In Bezug auf die Managementvereinbarungen sei eine vGA von 32.000 € (2012) bzw 24.000 € (2013) festgestellt worden. Dabei handle es sich um die Differenz zwischen den vertraglich vereinbarten und den tatsächlich ausbezahlten Beträgen (NiS. S. 2). Der 3.Stratege sei aus der OG per 6.1.2012 ausgeschieden und per 1.11.2016 wieder eingetreten, da er die Alterspension in Anspruch genommen habe, und ab dem 65. Lebensjahr seine Tätigkeit wiederaufnehmen habe dürfen (NiS S. 2). Die Bemessungsgrundlagen würden der Höhe nach nicht außer Streit stehen. Man habe die reinen Umsätze der DB- und DZ-Pflicht unterworfen, ohne Betriebsausgaben zu berücksichtigen (NiS. S. 4). Gemäß Managementvereinbarung 2015 sei eine Erfolgsprämie vereinbart worden; diese sei dann ab 1.1.2014 ausbezahlt worden (NiS. S. 4). Den Gesellschaftern würde für die Erfüllung der Managementaufgaben kein gesondertes Entgelt bezahlt (S. 9). Auf Befragen durch die Richterin nach den außersteuerlichen Gründen: Die OG Gründung sei der Entwicklung ab 2006 geschuldet, es sei darum gegangen, eine Struktur zu schaffen, um weiteres Wachstum der einzelnen Töchter zu ermöglichen. Die Bf1 Holding habe die Funktion der Vermögensvermehrung und Vermögensverwaltung gehabt (NiS S. 9). Der zweite Stratege brachte vor: Nein, es habe keine Aufzeichnungen bezüglich der geleisteten Stunden gegeben, dies wäre auch gar nicht möglich gewesen, die drei Strategen hätten Managementleistungen für die gesamte Gruppe erbracht. Es sei jedoch je nach der unterschiedlichen Größe der Tochtergesellschaft eine unterschiedlich hohe Pauschale vereinbart worden (NiS S. 3) Auf Vorhalt der Vertretungsregelung in der Managementvereinbarung: Im Falle der Abwesenheit aller drei Gesellschafter hätte man eine externe Person hinzugezogen, um die Aufgaben zu verrichten; der Fall sei jedoch nie eingetreten (NiS. S. 5). Er selbst (2. Stratege) sei für die strategische Ausrichtung des Konzerns im NR Raum zuständig, der 1.Stratege sei für die strategische Ausrichtung in Stadt2 zuständig. Es sei ihr Plan gewesen, Juniorpartner einzuschulen, und dafür zu sorgen, dass diese das operative Tagesgeschäft übernehmen könnten. Z.B. sei …….(einer der Fremdgeschäftsführer) bereits damals Geschäftsführer der HU GmbH gewesen (NiS S. 5). Er sei der Frechste, er werde bei Streitsituationen tätig, der erste Stratege gehe meist mit ihm gemeinsam zur Bank, Behördengänge mache der dritte Stratege (NiS. S. 7, 2. Stratege). Der erste Stratege habe in Stadt2 den Markt aufgebaut, er habe dort das Geschäftsfeld "Pflegeheime" erschlossen, Er selbst, (2. Stratege) betreue den NR Markt; hier würden größere Häuser an den Seen gebaut, das sei das wichtigste Marktsegment (NiS. 7, 2. Stratege). Sein Tagesablauf sehe so aus: Er fahre zunächst zum Gewerbepark, habe aber auch meist Termine auswärts, für alle fünf bis sechs Firmen, er führe Teambesprechungen durch, leite Sitzungen mit den Geschäftsführern der Gruppe, erörtere mit den Geschäftsführern die Strategie, er fahre zu Kunden, er akquiriere das Geschäft. Er erörtere mit den operativen Geschäftsführern, was z.B. anzubieten ist. Mit der tatsächlichen Baustellenabwicklung, Bauleitung, Kalkulation und mit den konkreten Ausschreibungen habe er nichts zu tun, das mache das Team im Büro: Baumeister ….., Baumeister …… und die Techniker. Finanzmanagement, Banken, Verhandlungen, Controlling etc , das falle in den Aufgabenbereich der Strategen. Gelegentlich, wenn es Probleme oder Notsituationen gebe, werde er von den Geschäftsführern informiert und schreite sodann ein (NiS. S. 5). Die OG-Gesellschafter überlegten, wer was zu tun habe, es könne nicht jeder Geschäftsführer der Tochtergesellschaften alleine diese Entscheidungen treffen, da käme nur ein Blödsinn heraus (NiS. S. 5). Die Fremdgeschäftsführer seien eingesetzt worden, um den Strategen zu helfen, Zeit zu sparen. Er sei herumgeflogen wie ein Depperter. Er habe für nichts mehr Zeit gehabt, schon gar nicht für die operative Geschäftsführung. Man brauche nämlich Zeit, wenn man eine Baustelle besichtige, das müsse ordentlich gemacht werden. Dafür seien die Juniorpartner geholt worden. Die drei Strategen seien auch nicht mehr die Jüngsten, sie hätten die Aufgabe gesehen, eine Zukunftsperspektive für das Unternehmen zu schaffen. Der 3.Stratege sei 71 Jahre alt, der 1.Stratege sei 65 oder 64, er selbst (2. Stratege) sei auch nicht mehr der Jüngste. Es sei das Ziel der Drei gewesen, dass die Unternehmen auch dann in ihrem Sinne weiterlaufen könnten, wenn die drei Strategen sich zur Ruhe gesetzt hätten (NiS.S. 5). Die OG sei dazu da, um neue Geschäftsfelder zu akquirieren (NiS. S. 6, 2. Stratege). Auf Befragen durch die Richterin, wofür es die OG gebraucht habe, wenn es die Holding ohnedies schon gegeben habe: Die Holding sei für das Kapital zuständig, die OG für die Entwicklung (NiS.S. 9). Auf Befragen des Gerichtes, wie man den seine Tätigkeit für die einzelnen Tochtergesellschaften bzw Holding unterscheiden könne: Das könne man nicht, die Tätigkeiten gingen ineinander über. Er habe nicht einmal den Holding- Hut auf und dann den LU Hut . Er habe nur den Hut für den ganzen Konzern auf (NiS S. 9 Ing. AT). Baumeister…..(einer der Fremdgeschäftsführer) führte zur Arbeitsteilung zwischen Ing. AT und ihm aus: Er habe die operative Geschäftsführung der UA durchgeführt. Er habe die Baubesprechungen gemacht, die Abnahmen, das Aufmaß, die Abrechnung, die Mängelbehebung. Der 2. Stratege habe den Kunden an Land gezogen (NiS S. 6) Mit Erkenntnis vom 30.6.2021 RV/4100782/2019 wurde der Beschwerde gegen die DB und DZ-Bescheide 2008-2012 stattgegeben. Die bekämpften Bescheide wurden aufgehoben. Dieses Erkenntnis erging an die Bf und das FA Österreich, obwohl das FA für Großbetriebe zuständig gewesen wäre. Mit Zustellverfügung vom 18.8.2021 wurde das Erkenntnis auch dem FA für Großbetriebe zugestellt. Das FA für Großbetriebe erhob Amtsrevision vom 29.9.2021. Mit Beschluss des BFG vom 24.11.2021 wurde das Erkenntnis des BFG vom 30.6.2021, RV/4100782/2019 (DB DZ 2008-2012) aufgehoben (Klaglosstellung). Diese Aufhebung wurde dem VwGH im Vorlagebericht des BFG vom 25.11.2021, RR/4100019/2021 mitgeteilt. Dieser Vorlagebericht enthielt auch eine Ausfertigung dieser Klaglosstellung. Mit Erkenntnis des VwGH vom 22.9.2022 , Ro 2021/15/0035 wurde das bereits aufgehobene Erkenntnis des BFG vom 30.6.2021, RV/4100782/2019 (DB, DZ 2008-2012), noch einmal aufgehoben. In seiner Begründung verwies der VwGH auf das Erkenntnis Ro 2021/15/0026. Im Erkenntnis Ro 2021/15/0026 heißt es: Die zu beurteilende Vereinbarung zwischen der bf GmbH und der OG hätte nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen müssen, und einen eindeutigen Inhalt haben müssen. Es sei lt. Managementvereinbarung zwischen der bf GmbH und der OG ein Pauschalentgelt in konkreter Höhe vereinbart worden. Die OG habe aber entgegen der Managementvereinbarung von der Vereinbarung deutlich abweichende Beträge erhalten. Daher beruhe die Leistungserbringung nicht auf der Durchführung einer klaren, nach außen in Erscheinung tretenden Vereinbarung über den Leistungsgegenstand. Dies komme dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Die Vergütungen lt. Managementvereinbarung seien daher unmittelbar den die Leistungen an die mitbeteiligte Partei erbringenden Gesellschaftern der MOG gem. § 22 Z 2 EStG 1988 zuzurechnen. Soweit der erste Rechtsgang betreffend DB, DZ 2008-2012. Mit Bedenkenvorhalt vom 22.8.2022 wurde der Bf mitgeteilt, dass die Managementvereinbarung in Bezug auf die Höhe des vereinbarten Entgeltes im Zeitraum 2008 - 2012 nicht eingehalten worden sei. Für das Jahr 2012 werde die bereits durch das FA festgestellte vGA zu berücksichtigen sein. Die Bf wurde aufgefordert (Ergänzungsauftrag vom selben Tage), darzustellen und nachzuweisen, wie hoch die jedem einzelnen Jahr des Streitzeitraums 2008-2012 zuzuordnenden Zahlungen der bf GmbH auf Grund des Managementvertrages an die OG tatsächlich gewesen seien. Bis dato seien nur Durchschnittswerte bekannt (121.800 pro Jahr in den Jahren 2008-2012) bekannt. Die Bf beantwortete diesen Vorhalt und Ergänzungsauftrag vom 22.8.2022 mit Schreiben vom 14.11.2022 mit mehreren Beilagen. Die Managementvereinbarung aus dem Jahr 2006 sei nicht als Vereinbarung eines Fixpreises zu sehen, sondern eine Vereinbarung, deren Grundlage die Annahme eines Arbeitsaufwandes von 60 Stunden pro Monat gewesen sei. Im Laufe der Jahre seien Adaptierungen des Stundensatzes und der Stundenanzahl vorgenommen worden. Die Parameter des nächsten Jahres seien dabei den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Vorjahres angepasst worden. Es sei natürlich auch zu Valorisierungen gekommen. 2015 sei die Managementvereinbarung verändert worden. Es sei auf ein Fixum zuzüglich einer Umsatzkomponente umgestellt worden. Als Beilagen legte die Bf vor: -eine Anpassungsvereinbarung zum Managementvertrag, datiert vom 1.2.2008 , die auf der Annahme geleisteter Arbeitsstunden von 1032 Stunden pro Jahr im Jahr 2007 beruhte; -eine Anpassungsvereinbarung zum Managementvertrag, datiert vom 14.5.2010 , die auf der Annahme geleisteter Arbeitsstunden von 1.180 Stunden pro Jahr im Jahr 2009 beruhte; -eine Anpassungsvereinbarung zum Managementvertrag, datiert vom 29.10.2010 , die auf der Annahme geleisteter Arbeitsstunden von 1.300 pro Jahr im Jahr 2010 beruhte; -eine Anpassungsvereinbarung zum Managementvertrag, datiert vom 1.6.2012 , die auf der Annahme geleisteter Arbeitsstunden von 880 pro Jahr im Jahr 2011 beruhte; -eine Anpassungsvereinbarung zum Managementvertrag, datiert vom 10.2.2014 , die auf der Annahme geleisteter Arbeitsstunden von 980 Stunden pro Jahr im Jahr 2013 beruhte; -eine Anpassungsvereinbarung zum Managementvertrag, datiert vom 29.7.2014 , die auf der Annahme geleisteter Arbeitsstunden von 1000 Stunden pro Jahr im Jahr 2014 beruhte; -eine Aufstellung über Umsätze des Jahres 2014 der Holding und aller Tochtergesellschaften; -Eine Rechnung über die Abrechnung der Managementkosten der OG an die bf GmbH vom 31.3.2016 3. Mündliche Verhandlung im Verfahren der bf GmbH vom 2.3.2023: Das FA brachte vor: Die Zahlungen seien der Höhe nach angemessen. Die Feststellungen der GroßBP betreffend verdeckte Ausschüttungen in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 sprächen für sich (NiS 2.3.2023, S. 2). Der StB brachte vor: Mit der OG sei im Jahr 2006 ein Beratungsvertrag geschlossen worden. Dieser sei fremdüblich und angemessen (NiS. S. 2). Auf die Frage des Richters, was im Streitzeitraum die OG an die Bf geleistet habe, das die Gesellschafter der OG nicht hätten leisten können; wodurch unterscheide sich die Leistungserbringung durch die OG von einer Leistungserbringung, die durch die Gesellschafter der OG hätte erbracht werden können (NiS. S. 5)? StB: 2006 habe es eine Neustrukturierung der Gruppe gegeben, es seien kleinere GmbHs gegründet worden, um den einzelnen Tochtergesellschaften allmählich immer mehr Verantwortung zu übertragen. Als Stabsstelle sei die OG eingerichtet worden (NiS. S. 5). Vorhalt des Richters: Es sei nicht verständlich, warum man für die Aufgaben einer Stabsstelle die OG gegründet habe, dh, eine zusätzliche Gesellschaft gegründet habe, obwohl man die Stabstelle ganz einfach in der Holding hätte einrichten können. Die Holding wäre die prädestinierte Stabsstelle gewesen mit dem bereits vorhandenen Personal (Leiter des Rechnungswesens, Buchhalterinnen, Lohnverrechnerinnen, Sekretärinnen, EDV-Experten)(NiS. S. 6). StB: Der Sinn der Holding sei es gewesen, nur das Vermögen zu verwalten, so wie dies üblicherweise die Funktion einer Holding sei (NiS. S. 6). Der StB äußerte sich kritisch dazu, dass einerseits davon die Rede sei, die Vereinbarungen seien angemessen, andererseits sage man, dass es eine Diskrepanz zwischen der vereinbarten Höhe der Zahlungen und den tatsächlichen Zahlungen gegeben habe (NiS. S. 7). Der Richter erwähnte, die Frage, ob die Zahlungen der Höhe nach angemessen sei, sei von der Frage zu trennen, ob die Zahlungen durch eine Vereinbarung gedeckt seien (NiS. S. 7). Der 1.Stratege brachte vor: 2016 sei der Konzern in das neue Gebäude in Stadt1 übersiedelt. Vorher habe es zu wenig Platz gegeben. Wann immer sich einer der drei Strategen in Stadt1, Stadt3 oder Stadt2 befunden hätte, und ein Büro oder auch die Leistungen einer Sekretärin benötigt hätte, hätte er eines der Büros und das Personal der in diesen Städten ansässigen Konzerngesellschaften genutzt (NiS. S. 3, S. 4). Die Holding habe eine Gewerbeberechtigung für das Baumeistergewerbe, die OG jedoch nicht (NiS. S. 5). Auf die Frage des Richters, was habe im Streitzeitraum die OG an die Bf geleistet, das die Gesellschafter der OG nicht hätten leisten können? Wodurch unterscheide sich die Leistungserbringung durch die OG von einer Leistungserbringung, die durch die Gesellschafter der OG hätte erbracht werden können (NiS. S. 5)? Geschäftsführer: Die OG sei zuständig gewesen für die strategische Ausrichtung des ganzen Konzerns, für die Erschließung neuer Geschäftsfelder, und um die Tochtergesellschaften allmählich zur Selbstständigkeit zu führen. Die bf GmbH und die anderen Tochtergesellschaften hätten dann die Entscheidungen, die von der OG getroffen worden seien, umgesetzt (NiS. S. 5). Auf die Frage des Richters, ob man das, was die OG getan habe, auch durch die Holding hätte tun lassen können (NiS. S. 5): Geschäftsführer: Das sei eine schwierige Frage. Die Holding habe die kaufmännischen Agenden des Konzerns betreut, sie habe insbesondere die Buchhaltung und Lohnverrechnung erledigt. Die drei Strategen seien dem ganzen Konzern übergeordnet gewesen. Sie hätten im Namen der OG die Konzerngesellschaften, dh, auch die Holding, gesteuert. Natürlich habe man die der Holding übergeordnete Struktur der OG für die Holding nicht benötigt, weil dieselben Personen, die für die OG gehandelt hätten, auch für die Holding gehandelt hätten. Sie hätten sich damals die Struktur eben so überlegt. Für die Holding seien 2008-2015 10-15 Personen als Arbeitnehmer tätig gewesen. Im Personalstand der Holding habe es einen Leiter des Rechnungswesens gegeben, ebenso Buchhalterinnen, Lohnverrechnerinnen, Sekretärinnen und EDV-Experten. Natürlich habe man auch fallweise EDV-Leistungen extern zukaufen müssen (NiS. S. 5, S. 6). Vorhalt des Richters: Es sei nicht verständlich, warum man für die Aufgaben einer Stabsstelle die OG gegründet habe, dh, eine zusätzliche Gesellschaft gegründet habe, obwohl man die Stabstelle ganz einfach in der Holding hätte einrichten können. Die Holding wäre die prädestinierte Stabsstelle gewesen mit dem bereits vorhandenen Personal (Leiter des Rechnungswesens, Buchhalterinnen, Lohnverrechnerinnen, Sekretärinnen, EDV-Experten)(NiS. S. 6). Geschäftsführer: Sie hätten auch für den Fall vorsorgen wollen, dass z.B. durch Erbfolge ein Erbe nachrücke ; diesfalls wäre trotzdem noch die OG über allen Konzerngesellschaften gestanden. Sie hätten das so gemeint, wenn z.B. einer der Strategen sterbe, dann hätte dennoch die OG mit den beiden überlebenden Strategen weitergemacht, solange es eben gegangen wäre, und wenn einmal alle Strategen gestorben wären, dann wäre auch die OG aufgelöst worden. Es sei nie vorgesehen gewesen, dass jemand in die OG im Wege der Erbfolge nachrücke (NiS. S. 6). Auf Befragen durch den Richter (NiS. S. 2, S. 3): Geschäftsführer: Das Verhältnis zwischen den Strategen und der Bf sei mittelbar oder unmittelbar nur durch den Gesellschaftsvertrag der Bf, durch den Managementvertrag und seine Anpassungsvereinbarungen sowie durch den OG-Vertrag geregelt worden. Eigene Geschäftsführerverträge gebe es nicht. Im Gesellschaftsvertrag sei für keinen der drei Strategen eine Sperrminorität vereinbart worden. Der Gesellschaftsvertrag enthalte keine Aussage über eine allfällige vorhandene oder nicht vorhandene Weisungsbindung eines Strategen, eines Teils der Strategen oder aller Strategen. Es sei auch nie vorgekommen, dass einer der Strategen in Bezug auf seine Konzernlenkungstätigkeit eine Weisung erhalten habe (NiS. S. 2, S. 3). . Soweit im Wesentlichen die Ergebnisse der Verhandlung vom 2.3.2023. Mit Erkenntnis des BFG vom 5.4.2023 RV/4100608/2022 wurden in Bezug auf die Jahre 2008-2010 alle strittigen Entgelte , die die Bf an die OG bezahlt hatte, den drei OG-Gesellschaftern zugerechnet, und es wurden dafür der DB -und DZ festgesetzt. Diese Entscheidung ist in Bezug auf diesen Zeitraum nicht mehr bekämpfbar. Auch in Bezug auf die Jahre 2011 und 2012 wurden alle strittigen Entgelte , die die Bf an die OG bezahlt hatte, den einzelnen OG-Gesellschaftern zugerechnet; Das BFG setzte den DB und DZ allerdings nur in Bezug auf die den wesentlich beteiligten Gesellschaftern der Bf zugerechneten Entgelte fest. Zum Zeitraum 1.1.-26.9.2011: An der bf GmbH und an der OG seien damals beteiligt gewesen: 34%....erster Stratege 33%....zweiter Stratege 33% ….dritter Stratege Alleiniger Geschäftsführer der bf GmbH sei damals der erste Stratege. Auf diesen Zeitraum (1.1.-26.9.2011) entfalle eine Zahlung der Bf an die OG von 125.000 €. Vertraglich vereinbart sei eine Zahlung in Höhe von 72.000 € pro Jahr gewesen. Wegen der wesentlichen Abweichung der vertraglich vereinbarten Zahlung von der tatsächlichen Zahlung liege eine klare Vereinbarung über den Leistungsgegenstand nicht vor. Die Angelegenheit sei daher gleich zu behandeln, als ob es nur die Zahlungen der bf GmbH an die OG ohne vertragliche Vereinbarung gegeben hätte. Daher seien für diesen Zeitraum die Zahlungen von insgesamt 125.000 € unmittelbar den drei Strategen zuzurechnen. Alle drei Strategen seien in diesem Zeitraum wesentlich an der Bf beteiligt. Diese Zahlung von 125.000 € sei in voller Höhe der DB- und DZ-Pflicht 2011 unterworfen (Erkenntnis vom 5.4.2023, RV/4100608/2022, S. 52-56). Dabei wurde allerdings übersehen, dass der dritte Stratege, geb. TT.9.1950, bereits am TT.9.2010 das 60. Lebensjahr erreicht hatte (§ 41 Abs 4 lit f FLAG). Zum Zeitraum 27.9.2011-31.12.2011 (S. 57-62 des Erkenntnisses RV/4100608/2022): An der bf GmbH seien damals beteiligt gewesen: 50,49%....erster Stratege 24,75%....zweiter Stratege 24,75% ….dritter Stratege An der OG seien damals beteiligt gewesen: 34%....erster Stratege 33%....zweiter Stratege 33% ….dritter Stratege Alleiniger Geschäftsführer der bf GmbH sei damals der erste Stratege. Auf diesen Zeitraum (27.9.2011-31.12.2011) entfalle eine Zahlung der Bf an die OG von 25.000 €. Auf die Zeit vom 1.1.-26.9.2011 sei eine Zahlung von 125.000 € entfallen. Vertraglich vereinbart sei eine Zahlung in Höhe von 72.000 € pro Jahr gewesen. Wegen der wesentlichen Abweichung der vertraglich vereinbarten Zahlung von der tatsächlichen Zahlung liege eine klare Vereinbarung über den Leistungsgegenstand auch im Zeitraum 27.9.2011-31.12.2011 nicht vor. Die Angelegenheit sei daher gleich zu behandeln, als ob es nur die Zahlungen der bf GmbH an die OG ohne vertragliche Vereinbarung gegeben hätte. Daher seien für diesen Zeitraum die Zahlungen von insgesamt 25.000 € unmittelbar den drei Strategen zuzurechnen. Nur der erste Stratege sei in diesem Zeitraum wesentlich an der Bf beteiligt gewesen. Nur der Teil der Zahlungen, die auf den ersten Strategen entfielen (34% von 25.000 €, somit 8.500 €), unterlägen daher gem. § 22 Z 2 EStG 1988 der DB- und DZ-Pflicht. Die restliche Zahlungen von insgesamt 16.500 € entfielen auf den zweiten (8.250 €) und dritten Strategen (8.250 €), die allerdings nicht wesentlich beteiligt und auch nicht Dienstnehmer der bf GmbH gewesen seien. Diese gesamte restliche Zahlung von 16.500 € sei daher nicht DB-und nicht DZ-pflichtig. Wiederum wurde insoweit dem Lebensalter des dritten Strategen, geb. 13.9.1950, keine Bedeutung beigemessen (vgl. § 41 Abs 4 lit f FLAG). Keine Bedeutung wurde auch dem Umstand beigemessen, dass der zweite Stratege in diesem Zeitraum (27.9.2011-31.12.2011) nicht organschaftlich als Geschäftsführer der bf GmbH bestellt war. Die DB-und DZ-Pflicht 2011 betrage daher: | 125.000 € | Bemessungsgrundlage 1.1.-26.9.2011 | 8.500 € | Bemessungsgrundlage 27.9.-31.12.2011 | 133.500 € | Bemessungsgrundlage 2011 | 6.007,50 € | DB 4,5% | 547,35 € | DZ 0,41% Zum Zeitraum 2012 (S. 62-69 des Erk RV/4100608/2022): An der bf GmbH seien damals beteiligt gewesen: 50,49%....erster Stratege 24,75%....zweiter Stratege 24,75% ….dritter Stratege An der OG seien damals beteiligt gewesen: 50%....erster Stratege 50%....zweiter Stratege Alleiniger Geschäftsführer der bf GmbH sei damals bis einschließlich 10.6.2012 der erste Stratege gewesen. Ab 11.6.2012 sei auch der zweite Stratege organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmbH gewesen. Zusätzlich habe es ab 11.6.2012 noch zwei organschaftlich bestellte Fremdgeschäftsführer gegeben. In Bezug auf den Zeitraum 1.8.-31.12.2012 habe die bf GmbH wegen der Beschäftigung von Fremdgeschäftsführern einen DB und DZ erklärt (AIS - Daten mit Buchungstagen 30.8.12bis 15.1.2013). Auf diesen Zeitraum 2012 entfalle eine Zahlung der Bf an die OG von 104.000 €. Vertraglich vereinbart sei eine Zahlung in Höhe von 72.000 € pro Jahr gewesen. Wegen der wesentlichen Abweichung der vertraglich vereinbarten Zahlung von der tatsächlichen Zahlung liege eine klare Vereinbarung über den Leistungsgegenstand auch im Zeitraum 2012 nicht vor. Die Angelegenheit sei daher gleich zu behandeln, als ob es nur die Zahlungen der bf GmbH an die OG ohne vertragliche Vereinbarung gegeben hätte. Daher seien für diesen Zeitraum die Zahlungen von insgesamt 104.000 € unmittelbar den zwei Strategen, die an der OG beteiligt gewesen seien, zuzurechnen. Die Zahlungen der Bf an die OG seien zwar nicht vertragskonform erfolgt, gingen aber dennoch nicht über das angemessene Ausmaß h inaus. Sie seien daher keine vGA. Da das FA in Bezug auf 2012 in Höhe von 32.000 € eine vGA festgestellt und besteuert habe, werde im Rahmen des Ermessens die Bemessungsgrundlage in Höhe der vGA gekürzt, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. | 104.000 € | Zahlungen 2012 | -32.000 € | vGA | 72.000 € | Zahlungen an die OG-Gesellschafter 2012 | 36.000 € | Anteil des ersten Strategen | 36.000 € | Anteil des zweiten Strategen Der Anteil des ersten Strategen wurde im Erkenntnis RV/4100608/2022 als Bemessungsgrundlage für den DB und DZ gem. § 22 Z 2 EStG 1988 angesehen (S. 68). Nur der erste Stratege seien in diesem Zeitraum wesentlich an der Bf beteiligt gewesen. Nur der Teil der Zahlungen, die auf den ersten Strategen entfielen (50% von 72.000 €, somit 36.000 €), unterlägen daher gem. § 22 Z 2 EStG 1988 der DB- und DZ-Pflicht. Die restliche Zahlungen von insgesamt 36.000 € entfielen auf den zweiten Strategen , der allerdings an der bf GmbH nicht wesentlich beteiligt und auch nicht Dienstnehmer der bf GmbH gewesen sei. Diese gesamte restliche Zahlung von 36.000 € sei daher nicht DB-und nicht DZ-pflichtig (S. 68, 69). Keine Bedeutung wurde auch dem Umstand beigemessen, dass der zweite Stratege in einem Teil dieses Zeitraums (1.1.2012-10.6.2012) nicht organschaftlich als Geschäftsführer der bf GmbH bestellt war. Die DB-und DZ-Pflicht 2012 betrage daher: | 140.618,44 € | Bemessungsgrundlage (BMG) lt. bek. Bescheid vom 23.1.2014 | -121.800 € | Abzüglich Erhöhung durch FA | 18.818,44 € | BMG lt. Selbstberechnung der Bf 2012 | 36.000 € | Erhöhung der BMG lt BFG im Verfahren RV/4100608/2022 | 54.818,44 € | Bemessungsgrundlage 2012 lt. BFG | 2.466,83 € | DB 2012 4,5% | 224,76 € | DZ 2012 0,41% Auf Grund einer Revision des FA für Großbetriebe hob der VwGH (Ra 2023/15/0074) mit Erkenntnis vom 5.3.2025 das Erkenntnis des BFG vom 5.4.2023, RV/4100608/2022 auf. Ob eine Weisungsunterworfenheit gegeben sei, sei anhand der Kritierien der RSp des VwGH zu beurteilen, die im aufgehobenen Erkenntnis nicht beachtet worden sei. Das fortgesetzte Verfahren betreffend 2011 und 2012 hat die GZ RV/4100086/2025. Ergänzungsauftrag 4.9.2025: Die Bf wurde aufgefordert, den Gesellschaftsvertrag der bf GmbH und der Holding jeweils samt allen Änderungen bis 31.12.2015 vorzulegen. Die Bf wurde aufgefordert, insbesondere zum Beweisthema der Weisungsbindung betreffend den zweiten Strategen Fragen zu beantworten. Mit Vorhalt vom 15.9.2025 wurde darauf hingewiesen, dass die bf GmbH der OG für das Jahr 2015 größenordnungsmäßig so viel bezahlt habe, wie tatsächlich vereinbart worden sei. 4. mündliche Verhandlung am 16.10.2025: Der Richter hielt den Parteien vor, dass aus seiner Sicht im Vorhalt vom 15.9.2025 die Bestandsveränderungen zu Unrecht wie ein Teil des Umsatzes behandelt worden seien (NiS 16.10.25, S. 3). Die Steuerberaterin (StB) brachte vor, für den Fall der Abrechnung der Leistungen würde daraus auf Grund der abgerechneten Leistungen ein Umsatz werden. Im engeren Sinn wäre eine Bestandsveränderung kein Umsatz. Dies ergebe sich auch aus dem UGB. Der zweite Stratege brachte vor, aus betriebswirtschaftlicher Sicht sei das jedenfalls ein Umsatz gewesen. Die Leistung sei ja schon erbracht worden, es habe schon Teilrechnungen gegeben. Nur weil jetzt noch nicht endgültig abgerechnet worden sei, könne man aus wirtschaftlicher Sicht nicht sagen, dass noch kein Umsatz erbracht worden sei. Wegen der Teilrechnungen hätte es schon weitgehend Bezahlungen durch die Kunden gegeben, auch wenn die Bauvorhaben noch nicht abgerechnet worden seien (NiS. S. 4). Der zweite Stratege brachte, als Zeuge befragt, ferner vor: Damals 2012 hätten die drei Strategen einvernehmlich entschieden, wer damals Fremdgeschäftsführer werden sollte (NiS. S. 4). Solche Entscheidungen seien immer einvernehmlich getroffen worden. Er (Zeuge= zweiter Stratege) denke schon, dass die Fremdgeschäftsführer den Strategen gegenüber weisungsunterworfen gewesen seien. Aber er könne sich an einen solchen Fall nicht erinnern. Er habe die Akquisition der Kunden für die Konzerngesellschaften durchgeführt. Auch für die bf GmbH. Er habe sich um den Finanzierungsbedarf der Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, gekümmert. Die Strategen hätten neue Unternehmen gegründet, sie hätten die Aufgabe gehabt, den ganzen Konzern zu führen und zu entwickeln. Wenn es in der GmbH irgendein Problem gegeben habe, mit dem der Fremdgeschäftsführer nicht fertig geworden sei, dann habe er ihn um Hilfe gebeten (NiS. S. 4). Die Strategen hätten überlegt, welche Standorte es geben sollte (NiS. S. 5), in welchen Gebieten Leistungen angeboten werden sollten, ob mehr Wohnbau oder eher mehr Tiefbau angeboten werden sollte. Die Strategen hätten auch versucht, herauszufinden, welche Chancen der Markt in Zukunft eröffnen könnte. Auch der erste Stratege habe seine Rolle so gehandhabt. Die Fremdgeschäftsführer hätten das Tagesgeschäft operativ selbstständig erledigt. Die Tätigkeit der Fremdgeschäftsführer sei anhand der betrieblichen Kennzahlen lt. Buchhaltung überprüft worden. Die Steuerberaterin ergänzte, ob die Fremdgeschäftsführer erfolgreich gewesen seien, sehe man auch am jeweiligen Baufortschritt, nicht nur an den Zahlen (NiS S. 5). Der zweite und der erste Stratege hätten einander wechselseitig vertreten (NiS.S. 5 und 6) . Er sei 2011-2015 nicht verpflichtet gewesen, irgendwelche Arbeitzeitvorschriften einzuhalten. Er sei auch nicht verpflichtet gewesen, Vorschriften über Ort, Ausmaß und Ablauf seiner Tätigkeiten einzuhalten. Es habe niemanden im Konzern gegeben, dar darüber hätte bestimmen können, was er zu tun gehabt hätte und was nicht. Die Strategen hätten von Anfang an die Bf1-Firmen einvernehmlich geführt (S. 6). Die Strategen hätten die ganze Struktur des Bf1-Konzerns geschaffen (NiS. S. 6). 2011-2015 habe es noch kein Controlling gegeben. Man habe aber auch aus der Buchhaltung und den Bilanzen einiges erkennen können. Es habe auch keine Controllingaufzeichnungen betreffend den zweiten Strategen gegeben. Es habe auch keine Aufzeichnungen betreffend Reisetätigkeiten des zweiten Strategen gegeben (S. 6). Er sei auch nicht im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als einer der Strategen auf Grund eines Vertrages berichtspflichtig gewesen; er habe auch keine Aufzeichnungen führen müssen (NiS S. 7). Es habe auch keinen Vertrag gegeben, der den zweiten Strategen verpflichtet hätte, allfällige Nebenbeschäftigungen zu melden. Er sei auch nicht verpflichtet gewesen, an Dienstbesprechungen teilzunehmen, deren Termin ihm von einer anderen Person vorgegeben worden wäre . Besprechungstermine seien immer einvernehmlich zustande gekommen. ( S 9,12). Wenn der zweite Stratege krank oder urlaubsbedingt abwesend gewesen ist, so habe er deshalb nicht weniger Geld aus der OG erhalten (NiS. S. 7, 16.10.25). Wenn der zweite Stratege auf Urlaub gehen gewollt habe, habe er dies mit dem ersten Strategen einvernehmlich besprochen, weil die beiden Strategen einander wechselseitig vertreten hätten. Es sei aber nicht so gewesen, dass der eine dem anderen gesagt habe, der jeweils andere dürfe jetzt nicht auf Urlaub gehen. Mal war der eine mehr auf Urlaub, mal der andere. Das habe sich im Lauf der Jahre ausgeglichen (NiS. S. 7, 16.10.25). In der bf GmbH habe der jeweilige Geschäftsführer die Bauleiter und anderen leitenden Angestellten überwacht. Die Strategen hätten die Fremdgeschäftsführer nur auf Grund der Kennzahlen der konzernzugehörigen GmbHs überwacht. Diese Zahlen hätten im Streitzeitraum gepasst. Wenn die Zahlen nicht gepasst hätten, hätten die Strategen reagiert (NiS S. 9; 16.10.2025). Es habe aber Angelegenheiten, vor allem strategische Entscheidungen oder sonstige wichtige Angelegenheiten gegeben, die die Strategen ausschließlich einvernehmlich entschieden hätten. Es habe aber keinen Vertrag gegeben, demzufolge einer der Strategen mehr zu reden gehabt hätte, als der andere (S. 7, 8 NiS 16.10.25). Die Höchsten in der Hierarchie der bf GmbH seien die Generalversammlung und die eingesetzten Geschäftsführer. Die einzelzeichnungsberechtigten Geschäftsführer seien natürlich in der Hierarchie den gemeinsam zeichnungsberechtigten Geschäftsführern übergeordnet (NiS S. 9 , 16.10.2025). Der Zeuge wurde gefragt, ob er durch die Mehrheit in der Generalversammlung von seinen bisherigen Tätigkeiten für die bf GmbH entbunden werden hätte können. Der Zeuge und auch der erste Stratege verwiesen insbesondere auf das Einstimmigkeitsprinzip betreffend die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer im Gesellschaftsvertrag der Holding GmbH (NiS. S. 8 und S. 9, 16.10.25). Der Zeuge sagte, er denke schon, dass er im Streitzeitraum Mitglied der Wirtschaftskammer gewesen sei. Auch die Bf GmbH sei im Streitzeitraum Mitglied der Wirtschaftskammer gewesen. Die Steuerberaterin brachte vor, sie halte die Annahme für abwegig, dass einer der Strategen in Bezug auf seine Tätigkeit für den Konzern weisungsunterworfen gewesen sei. Das FA habe die Einkünfte der Strategen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb veranlagt. Dass man auf die Idee komme, dass in diesem Zusammenhang DB und DZ anfalle, werde für abwegig gehalten. Es sei wahrscheinlich mehr ESt bezahlt worden, als herausgekommen wäre, wenn man eine Alternative gewählt hätte. Man hätte die Lohnnebenkosten auch anders vermeiden können, als durch Schaffung einer OG. Die OG sei von Anfang an als perfekte Rechtsform gesehen worden, in der jeder OG-Gesellschafter verpflichtet gewesen sei, mitzuarbeiten (NiS. S. 9, 10, 16.10.25) Die StB legte zahlreiche Unterlagen (Schreiben vom 2.10.2025, Gesellschaftsverträge und deren Ergänzungen betreffend die bf GmbH und deren Muttergesellschaft) vor (S. 10 und 11 NiS , 16.10.25). Das FA brachte vor, es gebe weder einen Anstellungsvertrag noch irgendeine Vereinbarung zum Beweisthema einer Weisungsbindung. Die Frage des FA, ob es jemals eine Weisung an ihn gegeben habe, verneinte der Zeuge. Es gebe im Gesellschaftsvertrag der Holding eine Pflicht zur Einstimmigkeit in wichtigen Fragen. Sobald es mit dem Einvernehmen in wichtigen Fragen im Konzern vorbei sei, breche der ganze Konzern zusammen. Zudem sei der Zeuge nicht nur Geschäftsführer der bf GmbH gewesen, sondern auch Gesellschafter -Geschäftsführer der Muttergesellschaft. Der erste Stratege sagte sinngemäß gleichartig aus (NiS 16.10.2025, S. 11,12). Das FA wies auf die seiner Ansicht nach gegebene theoretische Möglichkeit einer Weisung hin: Das FA sehe es als möglich an, dass in einer Angelegenheit, die nicht von einem besonderen gesellschaftsvertraglichen Zustimmungserfordernis behaftet sei, die Generalversammlung mit einfacher Mehrheit dem Geschäftsführer jede erdenkliche Weisung hätte geben dürfen. Es sei gang und gäbe, dass ein leitender Angestellter sehr oft nie eine Weisung erhalte, dennoch sei eine solche Weisung auf Grund eines Vertrages möglich (S.12). Die StB brachte zum Ausdruck, dass der Vergleich mit einem leitenden Angestellten nicht sachgerecht sei. Es komme selbstverständlich immer wieder vor, dass leitende Angestellte irgendwelche Weisungen bekämen. Im gegenständlichen Fall jedoch hätte es niemals funktioniert, dass die Generalversammlung der bf GmbH dem zweiten geschäftsführenden Strategen eine Weisung gegeben hätte. Dies hätte der Konzern nicht vertragen. Der gegenständliche Konzern beruhe darauf, dass die Strategen in wesentlichen Fragen immer nach einer gemeinsamen Lösung suchen mussten (S. 12,13). Auf die Frage des FA, ob der zweite Stratege auf Grund eines Werkvertrages, Dienstvertrages oder freien Dienstvertrages tätig geworden sei, brachte die StB vor: Es gebe keinen anderen Vertrag als den OG-Vertrag und die beiden Managementverträge. Der Zeuge sagte hiezu, der OG-Vertrag habe völlig gereicht (S. 13). Das FA brachte vor: aus seiner Sicht könne nicht beantwortet werden, welcher Art Vertrag in Bezug auf die Tätigkeit des Zeugen für die bf GmbH vorliege. Es werde daher nur ein Dienstvertrag vorliegen können. Eine Weisung der Generalversammlung gem. § 20 GmbHG sei jederzeit möglich gewesen. Es fehle eine klare Vereinbarung in Bezug auf die Tätigkeit als Stratege. Auch gebe es keine klare Aufgabenverteilung in Bezug auf die Tätigkeiten der Fremdgeschäftsführer und die Tätigkeiten als Stratege (NiS 16.10.25, S. 13). Die StB brachte hiezu vor: Die Fremdgeschäftsführerin Frau Mag……. sei für das Rechnungswesen zuständig gewesen, der Fremdgeschäftsführer Ing. …….. sei für die technischen Belange auf den Baustellen zuständig gewesen. Die Strategen hätten die strategische Planung für den Gesamtkonzern durchgeführt, die allen Konzerngesellschaften zugutegekommen sei. Wenn es zB darum gegangen sei, zu überlegen, ob der Konzern eine Zimmerei dazukauft, dann habe der Konzern eben eine GmbH erworben. Diese Tätigkeit sei allen Konzerngesellschaften, auch der bf GmbH zugutegekommen (NiS 16.10.25, S 14). Die StB und der Zeuge sagten auf Befragen aus, die Bestellung der beiden Strategen als Geschäftsführer der bf GmbH habe den Sinn gehabt, um für den Fall, dass der Fremdgeschäftsführer Ing. ……. gerade nicht verfügbar sein sollte, und eine Entscheidung getroffen werden musste, die nur ein Geschäftsführer treffen hätte können, eine Entscheidung durch einen Geschäftsführer zu ermöglichen. Es hätte sein können, dass der Fremdgeschäftsführer Ing… gerade in Stadt2 gewesen wäre, dass es aber in NR ein Problem auf einer Baustelle gegeben hätte, das eine Entscheidung eines Geschäftsführers erfordert hätte. Für solche außergewöhnlichen Situationen hätten sich die Strategen als Geschäftsführer eintragen lassen (S. 14). Der Zeuge sagte auf Befragen, eine Aufteilung der Aufgabenbereiche zwischen den Fremdgeschäftsführern habe es zwar gegeben, aber ohne einen schriftlichen Vertrag. Ebenso habe es auch keinen schriftlichen Vertrag über die konkreten Aufgabenbereiche der Strategen gegeben (NiS 16.10.2025, S. 14, 15). Der erste Stratege sagte auf Befragen, zum Beweisthema der Aufgabenbereiche der geschäftsführenden Organe der bf GmbH und des Konzerns habe es abgesehen von den Managementverträgen und vom OG-Vertrag nichts gegeben (S. 15). Schreiben vom 2.10.2025 (Seiten 1-5), vorgelegt während der Verhandlung vom 16.10.2025: Die Entscheidung, wer als Fremdgeschäftsführer zu bestellen gewesen sei, sei einstimmig durch die OG-Gesellschafter getroffen worden. Die OG-Gesellschafter hätten als Berater die grundsätzlichen Konzepte und die Strategie für alle GmbHs der Unternehmensgruppe entwickelt. Die Umsetzung sei durch die Fremdgeschäftsführer erfolgt (S. 2). Die OG-Gesellschafter hätten sich immer wechselseitig vertreten. Die Fremdgeschäftsführer hätten die Arbeitszeitbestimmungen einhalten müssen (S. 2). Nie sei ein OG - Gesellschafter überwacht worden . Jedem OG-Gesellschafter sei es auch immer freigestanden, auch andere Tätigkeiten auszuüben, z.B. auf kommunaler Ebene oder in der Wirtschaftskammer (S. 3). U.a. habe der zweite Stratege eine aktive Mitgliedschaft in der Wirtschaftskammer gehabt (S.4). Eine Arbeitsplatzgarantie für die OG-Gesellschafter habe es nicht gegeben. Alle OG-Gesellschafter trügen gemeinsam das gesamte unternehmerische Risiko. Die bf GmbH habe 2023 und 2024 Verluste erzielt. Daher sei seit 1.1.2024 bis heute keine Zahlung mehr an die OG erfolgt. Die während der streitgegenständlichen Zeiträume bezahlten Managementvergütungen zeigten, dass das Unternehmen in dieser Zeit sehr erfolgreich gewesen sei und stark gewachsen sei (S. 4). Wenn die Strategieplanung an die bf GmbH über einen längeren Zeitraum bereits zu einer Eingliederung in den betrieblichen Organismus führe, wie erfolge dann die Abgrenzung zu anderen langfristig beratenden Tätigkeiten (S. 4)? Die Rechtsform der OG sei nicht aus steuerlichen Gründen gewählt worden (S. 4 und 5). Mit der gewählten Rechtsform hätten die OG-Gesellschafter sehr selbstständig, wie dies selbstständig Erwerbstätige zu tun pflegten, agieren können. Gesellschaftsvertrag vom 4.8.2005 (aktualisiert 26.9.2011) über die Errichtung der bf GmbH (FN ***FN***), vorgelegt in der mündlichen Verhandlung vom 16.10.2025: Laut Vertrag (Pkt VIII.) werden die meisten Beschlüsse der Generalversammlung mit einfacher Stimmenmehrheit gefasst, sieht man von wenigen, besonders wichtigen Angelegenheiten ab (z.B. Änderung des Gesellschaftsvertrages). Protokoll über eine außerordentliche Generalversammlung der heutigen Holding GmbH vom 20.4.1994 vorgelegt in der mündlichen Verhandlung vom 16.10.2025: Änderung von Pkt Achtens des Gesellschaftsvertrages: Die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer erfordere eine Mehrheit von 80% der abgegebenen Stimmen, ebenso die Anschaffung (mit einem Kaufpreis von 50.000 S, später ab Dezember 2001 erhöht auf 3.700 €), Herstellung und der Verkauf von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, Abschluss und Beendigung von Dienstverhältnissen, Aufnahme von Bankkrediten. Über die Beschwerde betreffend DB und DZ 2011-2012 wurde erwogen: A.)Feststellungen und Rechtsfolgen für 1. Jänner 2011-26. September 2011 und vom 27. September 2011 bis 31.12.2011; Feststellungen für die Zeit vom 1.1.2012 bis 10.6.2012 und ab 11.6.2012 bis 31.12.2012 1.)Gründung mehrerer Gesellschaften mbH ab 1991 mit einem gesellschaftsrechtlichen Nahverhältnis zu einander: Die Gesellschafter der Bf (in weiterer Folge auch "die 3 Strategen" genannt) gründeten und beherrschten ab 1991 die folgenden Gesellschaften mbH: 1991…….Holding GmbH 2004…….UA GmbH (FN….) 2005…….bf GmbH 2005……..Bf1 IB GmbH (….) 2005……..Bf1 HU GmbH …… 2006……..Bf1 LU GmbH (……..) a.)An der Holding waren im Zeitraum 2008-2015 beteiligt: 12.920…..1.Stratege (34%) 12.540…..2.Stratege (33%) (zweiter Stratege) 12.540…..3.Stratege (33 %) (dritter Stratege) 38.000 €…Summe Geschäftsführer der Holding waren im gesamten Zeitraum 2008-2015 jedenfalls der 1.Stratege und 2.Stratege. Der 3.Stratege war im Streitzeitraum nur bis 30.12.2011 Geschäftsführer der Holding. b.) An der UA waren im Streitzeitraum beteiligt: 28.000….. 25.900….. 3.500……..Dr……… (1.1.2008-31.7.2011) 3.500……..Dr………..(1.1.2008-31.7.2011) 7.000..……2.Stratege ( jedenfalls ab 1.8.2011-27.9.2011) 9.100……..2.Stratege ab 28.9.2011 - jedenfalls Ende 2015 35.000 €…Summe Geschäftsführer der UA waren der erste Stratege und der zweite Stratege. An der OR GmbH & Co KG waren beteiligt: Als Kommanditisten: 170.000 ATS…….erster Stratege (34%) 165.000 ATS…….zweiter Stratege (33%) 165.000 ATS…….dritter Stratege (33 %) 500.000 ATS…….Summe Als Arbeitsgesellschafterin: Die bf GmbH, vertreten durch ihren einzigen Gesellschafter-Geschäftsführer (jedenfalls 1.1.2008 - 10.6.2012) 1.Stratege c.) An der Bf1 IB GmbH waren im Streitzeitraum beteiligt: 35.000 €…Holding GmbH (jedenfalls 1.1.2008-25.1.2015) 33.950 €…Holding GmbH (26.1.2015-6.9.2019) 1.050 €…..Fremdgeschäftsführer (seit 26.1.2015 ) 35.000 €…Summe Geschäftsführer der GmbH war der dritte Stratege (jedenfalls 1.1.2008-25.9.2011). Geschäftsführer der GmbH war der erste Stratege (26.9.2011-15.12.2016). Prokurist der GmbH war …… ( 26.9.2011-31.7.2014). Geschäftsführer der GmbH war auch ……..(Fremdgeschäftsführer)(seit 1.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015). d.) An der Bf1 HU GmbH waren beteiligt: 26.600 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 25.900 €… Holding GmbH (13.4.2010-8.2.2015) 26.600 €…Holding GmbH (9.2.2015-10.9.2019) 8.400 €……Fremdgeschäftsführer (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 9.100 €……Fremdgeschäftsführer (13.4.2010-8.2.2015) 8.400 €……Fremdgeschäftsführer 9.2.2015 bis jedenfalls 31.12.2015 35.000 €….Summe Geschäftsführer der GmbH sind der zweite Stratege und ein Fremdgeschäftsführer (beide jedenfalls seit 1.1.2008-jedenfalls 31.12.2015 und darüberhinaus jedenfalls bis heute). Seit 6.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015 ist auch Herr DI ……..(ein weiterer Fremdgeschäftsführer) Geschäftsführer. e.) An der Bf1 LU GmbH waren beteiligt: