BFG RV/4100086/2025

26.600 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 25.900 €….Holding GmbH (13.4.2010-25.1.2015) 26.600 €….Holding GmbH (26.1.2015-25.9.2019) 8.400 €……Ing. …….(Fremdgeschäftsführer) (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 9.100 €……Ing. ……..(Fremdgeschäftsführer) (13.4.2010-25.1.2015) 8.400 €……Ing. ……..(Fremdgeschäftsführer) (ab 26.1.2015 bis jedenfalls Ende 2015) 35.000 € …Summe Geschäftsführer der GmbH waren der erste Stratege (jedenfalls 1.1.2008 -Dezember 2021) und Ing…….(Fremdgeschäftsführer) (jedenfalls seit 1.1.2008-jedenfalls 31.12.2015 und darüberhinaus bis heute). Seit 4.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015 ist auch Herr DI …..(ein weiterer Fremdgeschäftsführer) Geschäftsführer. 2.)Gründung der bf GmbH am 4.8. 2005 Die drei Strategen gründeten die bf GmbH 2005 (Notariatsakt vom 4.8.2005). Nur der erste Stratege Ing. LN OS wurde zunächst als Geschäftsführer ins Firmenbuch eingetragen. Bis 10.6.2012 war er der einzige Geschäftsführer, der im Firmenbuch eingetragen war. Ab 11.6.2012 -23.10.2016 wurde er durch den zweiten Strategen Ing. AY AT als Gesellschafter-Geschäftsführer unterstützt. Seit 11.6.2012 gibt es in der bf GmbH auch zwei organschaftlich bestellte Fremdgeschäftsführer (Geschäftsführer, die nicht Gesellschafter sind). Die Anteile an der bf GmbH verteilten sich (1.1.2011-26. September 2011) wie folgt (Firmenbuchauszug Bf): 34%....... erster Stratege 33%.......zweiter Stratege 33%.......dritter Stratege IR OS 100 %-Gesellschafterin war in dieser Zeit die Holding GmbH, an welcher die Gesellschafter der Bf die erwähnten 34%, 33% und 33% der Anteile hielten (Firmenbuchauszüge Bf und Holding). Ab 27. September 2011 verteilten sich die Anteile an der Bf wie folgt: 74% …………..Holding GmbH (31.080 €) (An dieser beteiligt: 34% erster Stratege; 33% 2. …………………..Stratege , 33 % dritter Stratege ) 25,3333%.....1.Stratege (10.640 €)(+ 25,16% mittelbar- dh 34% von 74%- über die …………………..Holding GmbH) 0,3333%.......2.Stratege (140 €) (+ 24,42% mittelbar, dh 33% von 74%- über die Holding ………………….GmbH) 0,3333%.......3.Stratege (140 € ) ( + 24,42 % mittelbar über die Holding) 100 %...........Summe Einschließlich der mittelbaren Beteiligung über die Holding GmbH waren ab 27. September 2011 bis jedenfalls Ende 2015 an der Bf beteiligt: 50,4933%.....erster Stratege 24,7533 %.....2.Stratege 24,7533 %.....3.Stratege 3.) Gründung der OS & AT OG 2006 (abgekürzt "OG") a.)Gesellschafter der OG (= Gesellschafter der Bf) - Managementvertrag mit OG: aa.) Gründung, Gesellschafter Im Mai 2006 gründeten die Gesellschafter der Bf (= Gesellschafter der Holding= drei Strategen) auch die OG, deren alleinige Gesellschafter sie waren (OEG-Gesellschaftsvertrag vom 16.5.2006). Das Personal der OG, das im Namen der OG zu Gunsten aller Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, handelte, bestand von Anfang an nur aus den Gesellschaftern der OG (Vorlageantrag vom 23.7.2018, S. 5), die auch Gesellschafter der Bf waren. Der OG standen allerdings als Betriebsmittel auch 3 durch die OG geleaste Kraftfahrzeuge mit gesamten Anschaffungskosten von 180.000 €, Mobiltelefone, PCs und Arbeitskleidung zur Verfügung (Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016), die von den Gesellschaftern der OG (=Strategen) genutzt wurden. Die OG zahlte auch die GSVG-Sozialversicherungsbeiträge der OG-Gesellschafter. Der weitaus überwiegende Großteil der von der OG getragenen Kosten bestand in den KFZ-Kosten (Leasingraten, Versicherungskosten) und in den übernommenen Kosten der Sozialversicherungen der OG -Gesellschafter. Für KFZ-Kosten und Sozialversicherungskosten gab die OG im Durchschnitt größenordnungsmäßig 100.000 € pro Jahr aus (NiS 2.6.2021, S. 2). Diese Kosten fielen bei den Tätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten aller Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) an. Am Vermögen der OG waren seit der Gründung der OG 2006 die Gesellschafter (drei Strategen) im Verhältnis von 34% (1.Stratege) 33% (3.Stratege ) und 33% (2.Stratege), am Gewinn und Verlust in gleicher Weise beteiligt. Das blieb so bis zum 31.12.2011 [Firmenbuchauszug OG; Jahresabschluss (JA) 2008-2010, JA OG 2011, S.3 und JA OG 2012, S. 1]. Gesellschafter der OG waren seit deren Gründung (2006) die Gesellschafter der Bf 1.Stratege, 2.Stratege und 3.Stratege (die drei Strategen) bis zum 31.12.2011 (Firmenbuchauszüge OG und Bf). Ab 1.1.2012 waren nur noch der 1.Stratege und der 2.Stratege Gesellschafter der OG. Der 3.Stratege blieb auch ab 1.1.2012 allerdings Gesellschafter der Bf und der Holding (Firmenbuchauszüge OG,Bf und Holding). Die Gewinnbeteiligung in der OG lautete daher ab 1.1.2012 50:50 zwischen dem 1.Strategen und 2.Strategen (Firmenbuchauszug OG; Jahresabschluss OG 2011, S.3 und JA OG 2012, S. 1) bb.) Managementverträge - Geschäftsführung Der Geschäftsgegenstand der OG, vertreten durch die Strategen, die auch Gesellschafter der OG waren, bestand in der Lenkung, Überwachung und Unterstützung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016; Vorlageantrag S. 4 und S. 5) des gesamten Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten 6 Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH. Diese Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten waren den Geschäftsführungstätigkeiten der Fremdgeschäftsführer, die sich jeweils nur auf einzelne Konzerngesellschaften oder nur eine einzelne Konzerngesellschaft bezogen, übergeordnet (NiS Bf 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 UA, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; 1.Stratege NiS Bf 2.3.2023; NiS Bf 16.10.2025, S.9 ). Es wurden sechs im Wesentlichen gleich lautende (NiS 1.Stratege 7.7.2016; Vorlageantrag, S. 3-5) Managementverträge (vgl. Managementvertrag vom 19.5.2006) zwischen der OG und jeder einzelnen der oben genannten Konzerngesellschaften (2. Stratege, NiS 6.7.2021, S. 4), darunter auch die Bf (siehe oben Pkt 1), abgeschlossen: Sogleich nach der Gründung der OG schloss die Bf am 19. Mai 2006 mit der OG einen Managementvertrag mit dem folgenden Inhalt ab - gleichartige Managementverträge schloss die OG auch mit allen anderen Konzerngesellschaften ab (Gesellschafter-Geschäftsführer in NiS. 7.7.2016; FA NiS 2.6.2021, S. 7): Die OG versprach den Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) im Text jedes Managementvertrages mit jeder Konzerngesellschaft (darunter auch die Bf) sämtliche Aktivitäten der Unterstützung der laufenden Geschäftsführung (auch strategische Beratung beim Aufbau neuer Geschäftsfelder, Unterstützung bei der Akquisition von Aufträgen, Unterstützung des laufenden Controllings, der Abwicklung von Baustellen, der Personalrekrutierung und Personalführung). Die tatsächlichen Tätigkeiten, die die Strategen (Gesellschafter der OG) im Namen der OG für die Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) durchführten, bestanden allerdings im Wesentlichen in Lenkungsaufgaben [Lenkung, Überwachung, Unterstützung, auch Beratung des Konzerns, bestehend aus den o.e. (Pkt 1) Gesellschaften, darunter auch die bf GmbH, lt. Schreiben des StBs vom 22.9.2016, Vorlageantrag S. 3-5; NiS Bf 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 UA, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; 1.Stratege NiS Bf 2.3.2023, S. 5], nicht in nur beratenden Tätigkeiten. Die Tätigkeiten der Strategen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den einzelnen Konzerngesellschaften dienten jedenfalls dem Konzern und den einzelnen Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, können aber nicht klar voneinander abgegrenzt werden. Es ist nicht feststellbar, wann welcher der Strategen für eine bestimmte Konzerngesellschaft welche konkreten einzelnen Tätigkeiten verrichtete. Es kann auch nicht festgestellt werden, in welchem genauen zeitlichen Ausmaß jeder einzelne der Strategen für jede einzelne Konzerngesellschaft tätig war. Die Tätigkeiten der Strategen gingen in Bezug auf die sechs einzelnen Konzerngesellschaften fließend ineinander über (2.Stratege, NiS UA GmbH vom 6.7.2021,S. 3, S. 5,S. 6, S. 7, S. 9). Das FA drückte dies unwiderlegt sinngemäß so aus: Die Tätigkeiten der Strategen, die aus operativen Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften und auch aus beratenden Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften bestanden, waren verschränkt, dh, im Verhältnis zueinander untrennbar (FA NiS. 12.5., S. 5; FA NiS 2.6., S.6, S. 7). Der StB drückte dies unwiderlegt so aus: Es sei überall dort, wo man in unterschiedlichen Funktionen tätig sei, nicht ungewöhnlich, dass eine Person "mehrere Hüte aufhabe" (NiS. 2.6., S. 3). Beide Parteien brachten übereinstimmend vor, nur die beratenden Tätigkeiten der Strategen (= OG-Gesellschafter), die im jeweiligen Managementvertrag genannt worden seien, seien der OG finanziell abgegolten worden (durch Zahlungen der Konzerngesellschaften an die OG auf Grund der Managementverträge), während die Tätigkeiten der Strategen als Geschäftsführer des Konzerns, bestehend aus den einzelnen Konzerngesellschaften, überhaupt nicht abgegolten worden seien, weil sie nicht Gegenstand des Managementvertrages gewesen seien (Gesellschafter-Geschäftsführer lt. NiS vom 2.6., S. 6; FA NiS. 2.6. S. 6, S. 7 - S. 9). Hiezu wird durch das BFG festgestellt: Diese fallweise geäußerte Ansicht der Parteien des Verfahrens, dass ein Teil der Tätigkeiten der drei Strategen (ab 1.1.2012 zwei Strategen), insbesondere die Geschäftsführungstätigkeiten für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die Bf, nicht der OG zugerechnet worden sei, und unentgeltlich gewesen sei, ist nicht überzeugend: Alle Zahlungen, die die Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, an die OG im Zusammenhang mit den Tätigkeiten der OG-Gesellschafter für die Konzerngesellschaften geleistet haben, wurden auf Aufwandskonten mit der Bezeichnung "Geschäftsführungskosten" verbucht (Bericht über die Außenprüfung, S. 2; Konto 7901 der Bf für die Jahre 2008-2015). Die Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, sahen daher diese Zahlungen tatsächlich als Abgeltung von Geschäftsführungstätigkeiten an. In dieses Bild fügt sich das Vorbringen des FA im Vorlagebericht, "entsprechend dieser (gemeint war die Managementvereinbarung) sind von der OG für die Bf. laufende Geschäftsführungs-Aufgaben zu erbringen, welche mittels Honorar verrechnet werden". Auch das FA sieht daher in Wirklichkeit die Zahlungen an die OG als Abgeltung von Geschäftsführungstätigkeiten. Die OG, vertreten durch die Strategen als Gesellschafter der OG hat in den Managementverträgen sämtliche Aktivitäten der Unterstützung der laufenden Geschäftsführung der Konzerngesellschaften, auch strategische Beratung zum Aufbau neuer Geschäftsfelder, Unterstützung bei der Akquisition, beim Controlling, der Baustellenabwicklung , der Personalrekrutierung und der Personalführung versprochen. Es wurde auch eine laufende Abstimmung der Tätigkeiten mit dem jeweiligen organschaftlich bestellten Geschäftsführer der jeweiligen Konzerngesellschaft versprochen (Managementvertrag vom 19.5.2006). Tatsächlich hat jeder der Strategen die einzelnen Konzerngesellschaften keineswegs nur beraten, sondern er hat im Einvernehmen mit den beiden anderen (bis 31.12.2011)/dem anderen Strategen (ab 1.1.2012) den Konzern, bestehend aus den oben erwähnten (Punkt A 1) Gesellschaften, darunter auch die Bf, gelenkt, überwacht und nach Kräften die Abläufe im Konzern unterstützt [NiS 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 UA, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; 1.Stratege NiS 2.3.2023, S. 5; zweiter Stratege, NiS 16.10.2025, S. 9]. Sämtliche organisatorischen Strukturen im Konzern (z.B. Gründung oder Kauf mehrerer Tochtergesellschaften unter dem Dach der Holding ab 2005, Einsetzung der den Strategen verantwortlichen Fremdgeschäftsführer) wurden von den Strategen geschaffen (StB und erster Stratege NiS 2.6.2021, S. 5, 11, 12; zweiter Stratege, NiS 16.10.25, S.4- 6; zweiter Stratege, NiS 6.7.21, S. 5). Jedenfalls noch im Streitzeitraum 2011-2015 wurden die Fremdgeschäftsführer von den Strategen eingesetzt, gelenkt und überwacht (zweiter Stratege NiS 6.7.21, S. 5; erster Stratege, NiS 2.6.21, S. 4,5;) . Die Lenkung bestand darin, dass die Strategen den Fremdgeschäftsführern bei dienstlichen Besprechungen Anweisungen gegeben haben (zweiter Stratege NiS 6.7.21, S.5). Die Überwachung bestand darin, dass die Strategen sich von den Fortschritten auf den Baustellen überzeugt haben und dass die Strategen die Zahlen des Rechnungswesens gelesen, und auch dadurch den Erfolg der Bemühungen der Fremdgeschäftsführer überprüft haben (NiS 16.10.25, S. 4 und 5). Die Strategen sorgten durch ihre Akquisitionstätigkeiten dafür, dass die Tochtergesellschaften der Holding, darunter die bf GmbH, ausgelastet waren (FA, NiS 2.6.2021, S. 7; zweiter Stratege NiS 6.7.2021, S. 5,6; zweiter Stratege NiS. 16.10.25, S. 4). Die Tätigkeiten der Strategen für den Konzern waren insbesondere übergeordnete Managementtätigkeiten (StB, NiS 2.6.21, S. 9; zweiter Stratege, zweiter Stratege, NiS 6.7.21, S. 3,9; zweiter Stratege, NiS 16.16.25 , S. 9). Sie haben den ganzen Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, geführt und entwickelt (zweiter Stratege NiS 16.10.25, S. 4,9; erster Stratege NiS 2.3.23, S. 4,5). Sie haben die Holding veranlasst, eine Zimmerei-GmbH und noch zwei andere Betriebe im Stadt2 Raum zu kaufen, um damit den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, zu unterstützen (erster Stratege, NiS 2.6.2021, S. 11; NiS 16.10.25,S. 4). Sie haben entschieden, welche Standorte der Konzern haben sollte, in welchen Gebieten die Leistungen des Konzerns angeboten werden sollten, ob eher Wohnbau, Bau von Pflegeheimen oder Tiefbau angeboten werden sollte (NiS 16.10.25, S. 4, 5; NiS 6.7.2021, S. 7). Sie waren es auch, die die Fremdgeschäftsführer eingesetzt haben (NiS 16.10.25, S. 4). Der erste Stratege führte den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, hauptsächlich in Stadt2, der zweite Stratege führte den Konzern hauptsächlich im NR Raum (zweiter Stratege, NiS 6.7.21, S. 7,9). Die Strategen haben durch Verhandlungen mit den Banken für eine ausreichende Liquidität der Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, gesorgt. Zumindest waren die Strategen in Entscheidungen betreffend Kreditaufnahmen immer eingebunden (zweiter Stratege, NiS 16.10.25, S. 4,7) Die Strategen haben jeweils nach einer Risikoabwägung auch entschieden, ob Aufträge für Großbaustellen angenommen wurden, oder nicht, und sie trafen an der Stelle der Fremdgeschäftsführer Entscheidungen, die diese z.B. wegen vorübergehender Ortsabwesenheit gerade nicht treffen konnten, wenn es nicht vorhergesehene Notsituationen gab (zweiter Stratege, NiS 6.7.21, S. 5, zweiter Stratege NiS 16.10.25, S. 4,7). Die Strategen waren auch immer zumindest in die Entscheidung eingebunden, wenn es um die Einstellung von hochrangigen neuen Mitarbeitern oder um die Anschaffung von teuren Anlagegütern ging (Hauptpoliere, Bauleiter, Oberbauleiter)(NiS 16.10.25, S. 7) In diesem Zusammenhang legte jeder der Strategen pro Jahr etwa mindestens 30.000 km in jenem PKW zurück, der für ihn von der OG geleast worden war (Schreiben des StBs vom 22.9.2016; Vorlageantrag S. 3-5; StB lt. NiS. 2.6. S 3 , S.6 ; FA lt. NiS 2.6. S. 6-9; 2.Stratege, NiS. 6.7.2021 UA, S. 9). In dieses Bild fügen sich die organschaftlichen Bestellungsverhältnisse: Jeder der im Namen der OG tätigen Strategen war nicht nur Gesellschafter der OG (siehe OG-Vertrag, Siehe Firmenbuchauszug OG), sondern auch Gesellschafter - Geschäftsführer der Holding und auch Gesellschafter-Geschäftsführer mindestens einer der Tochtergesellschaften der Holding, darunter auch die bf. GmbH (siehe Pkt 1 und 2). So war der erste Stratege im ganzen Streitzeitraum 2011-2015 Geschäftsführer der Holding und der bf GmbH, der zweite Stratege war im ganzen Streitzeitraum Geschäftsführer der Holding und ab 11.6.2012 auch Geschäftsführer der bf GmbH (siehe oben Pkte 1 und 2). Die OG hat den weitaus überwiegenden Großteil der Kosten jedes Strategen bezahlt, die bei diesen Tätigkeiten (Lenkung, Überwachung, Unterstützung der Konzerngesellschaften) angefallen sind (insbesondere KFZ-Kosten, vgl. NiS 2.6.2021, S. 2). Die OG hat alle diese Kosten endgültig bezahlt, ohne für den Kostenanteil, der auf die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen entfallen ist, einen finanziellen Ausgleich von den einzelnen Konzerngesellschaften zu begehren (FA NiS. 2.6. S. 6- S. 9; Gesellschafter-Geschäftsführer NiS. 2.6. S. 6; RI NIS 2.6. S. 9 ). Die OG hat offensichtlich für die Kosten, die auf die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen entfallen sind, von den anderen Konzerngesellschaften keinen Kostenersatz verlangt, weil sie ohnedies die diese Kosten deutlich übersteigenden Entgelte erhalten hat. Die OG bezahlte im Einvernehmen mit den Konzerngesellschaften, darunter die Bf, den weitaus überwiegenden Anteil der Kosten, die im Zusammenhang mit den Tätigkeiten der Strategen (Überwachungs-, Lenkungsaufgaben, Unterstützungstätigkeiten) für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften angefallen sind. In dieses Bild fügt sich, dass die OG im engen zeitlichen Zusammenhang mit allen diesen Tätigkeiten (Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) beträchtliche Zahlungen von den Konzerngesellschaften erhalten hat. Z.B. erhielt die OG von der Bf im Streitzeitraum 2008-2012 durchschnittlich 121.800 € im Jahr und durchschnittlich 10.150 € pro Monat; Die anderen Konzerngesellschaften zahlten damals Beträge in gleicher Größenordnung. In den Jahren 2013-2015 erhielt die OG von der bf GmbH die folgenden Beträge: | | Im Jahr | Pro Monat | 2013 | 96.000 € | 8.000 € | 2014 | 126.000 € | 10.500 € | 2015 | 132.489,86 € | 11.040,82 € All dies indiziert: Die durch die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, an die OG bezahlten Entgelte dienten daher der Abgeltung aller Lenkungs- Überwachungs- und sonstigen Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften. Die Ansicht der beiden Parteien (NiS. 2.6., S. 6 -9), nur beratende Tätigkeiten der Strategen im Namen der OG seien durch die Konzerngesellschaften abgegolten worden, und die lenkenden und überwachenden Tätigkeiten der Strategen seien nicht abgegolten worden, ist nicht überzeugend, weil - der Umstand, dass diese Zahlungen von den Saldenkonten der Konzerngesellschaften mit der jeweiligen Bezeichnung "Geschäftsführungskosten" an die OG überwiesen worden sind (Konto 7901 für 2008-2015), deutet darauf hin, dass mit diesen Zahlungen Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten , dh Geschäftsführungstätigkeiten abgegolten werden sollten. -der StB selbst die Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten der Strategen im Zusammenhang mit den Managementverträgen erwähnt hat (Schreiben des StBs vom 22.9.2016), - weil man die Tätigkeiten der Strategen, die dem Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, gedient haben (Lenkungs- Überwachungstätigkeiten, sonstige unterstützende Tätigkeiten wie z.B. Beratungen lt. Vorlageantrag S. 3-5, lt. Schreiben des StBs vom 22.9.2016, lt FA NiS 2.6.2021, S. 7 und lt. Gesellschafter-Geschäftsführer NiS 2.6. S. 11 und 12) nicht trennen kann. Alle diese Tätigkeiten waren untrennbar miteinander verbunden (FA NiS. 2.6.2021, S. 7 "verschränkte Tätigkeiten"; StB NiS 2.6.2021, S. 3 "mehrere Hüte"; 2.Stratege NiS 6.7.2021, UA GmbH, S. 5, insbesondere S. 9), erfolgten im Einvernehmen zwischen den drei Strategen und dienten dem Ziel , die Abläufe im Konzern möglichst effizient zu gestalten; - Zudem deutet auch der Umstand, dass die OG den weit überwiegenden Teil der Kosten, die im Zusammenhang mit den Tätigkeiten der Strategen (Lenkung, Überwachung, sonstige Unterstützungen, wie z.B. Beratungen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) angefallen sind, getragen hat (insbesondere KFZ-Kosten), ohne für irgendeinen Teil dieser Kosten jemals einen Ersatz von den Konzerngesellschaften zu verlangen, darauf hin, dass alle Tätigkeiten, auch die Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten, die die Strategen für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften geleistet haben, Tätigkeiten waren, für die die Entgelte durch die Konzerngesellschaften an die OG bezahlt worden sind. -Auch die hohen Zahlungen, die die OG im engen zeitlichen Zusammenhang mit den untrennbaren Tätigkeiten der Strategen (Lenkungs- Überwachungstätigkeiten, Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) erhalten hat, deuten darauf hin, dass mit diesen Zahlungen ebendiese Lenkungs-, Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen abgegolten werden sollten. - Die inhaltlich übereinstimmenden Managementverträge sahen Tätigkeiten der OG-Gesellschafter zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften vor. Die OG-Gesellschafter waren auch die beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der alle anderen Konzerngesellschaften beherrschenden Muttergesellschaft (Holding GmbH) und sie waren auch Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils mindestens einer Tochtergesellschaft: Dies indiziert, dass mit den Entgelten für die Tätigkeiten der OG- Gesellschafter im Namen der OG auch Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten abgegolten werden sollten. Fazit: Die Strategen haben im Namen der OG tatsächlich die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, gelenkt, überwacht und unterstützt. Im zeitlichen Zusammenhang zu diesen Tätigkeiten hat die OG Entgelte von den Konzerngesellschaften, darunter die Bf, erhalten, die in den Rechnungswesen der Konzerngesellschaften als Geschäftsführungsentgelte bezeichnet worden sind. Daher wurden die Entgelte durch die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, an die OG für diese Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG bezahlt. Dass es sich bei all diesen Tätigkeiten um Geschäftsführungstätigkeiten für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, handelte, ergibt sich aus der Art der Tätigkeiten: Lenkungsaufgaben, Überwachungstätigkeiten betreffend den Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf; Strategieplanung, Erarbeitung neuer Geschäftsfelder, Verhandlungen mit Banken, Cash Management betreffend alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf (siehe oben Vorlageantrag S. 4, 5: Schreiben StB 22.9.2016, 2. Seite). Diese Arten von Tätigkeiten zählen typischerweise zur Führung der Geschäfte eines Unternehmens (vgl. OGH 25.11.2020 6Ob209/20h). Diese Tätigkeiten wurden von 2008 bis 31.12.2011 durch die drei Gesellschafter der OG (drei Strategen) durchgeführt (Vorlageantrag, S. 5). Am 31.12.2011 schied der 3.Stratege für einige Jahre (bis 24.10.2016) aus der OG aus, blieb aber Gesellschafter der Bf. und der übrigen Konzerngesellschaften, auch der Holding (Firmenbuchauszüge betreffend alle Konzerngesellschaften). Ab 1.1.2012 bis jedenfalls Ende 2015 wurden diese Tätigkeiten nur noch durch den 1.Strategen und den 2.Strategen durchgeführt, die sowohl Gesellschafter der OG als auch die beherrschenden Gesellschafter der bf GmbH und der übrigen Konzerngesellschaften waren. Dass all diese Tätigkeiten der OG-Gesellschafter (= beherrschende Gesellschafter der Bf und der übrigen Konzerngesellschaften) im Namen der OG seit 2006 - zumindest Ende 2012 und weiter bis jedenfalls 2015 für die Bf und die anderen Konzerngesellschaften regelmäßig ausgeführt wurden, erkennt man daran, dass die OG seit 2006 bis jedenfalls einschließlich Dezember 2012 und weiter bis jedenfalls Ende Dezember 2015 monatlich von der Bf (S. 3 BVE, unwiderlegt) und von den übrigen Konzerngesellschaften für diese Tätigkeiten regelmäßig bezahlt worden ist: So erhielt die OG von der BF seit 2006 bis einschließlich 2007 jährlich 72.000 € (monatlich 6.000 €), seit 2008 bis jedenfalls einschließlich 31. Dezember 2012 jährlich im Durchschnitt 121.800 € (monatlich 10.150 €), im Jahr 2013 96.000 €, im Jahr 2014 126.000 € und im Jahr 2015 132.489,86 € zur Abgeltung dieser Tätigkeiten. Die Zahlungen erfolgten i d R monatlich (s.o.) ( bekämpfte Bescheide für 2008-2012, welchen die Zahlungen entnommen werden können; Konto 7901 Bf 2008-2012 Geschäftsführungskosten). Auch die anderen Konzerngesellschaften leisteten der OG Zahlungen in gleicher Größenordnung. Die Lenkungstätigkeiten der OG in Bezug auf alle Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) sind immer durch alle OG-Gesellschafter (Vorlageantrag, S. 5) durchgeführt worden. Das Ausmaß der Arbeitsbelastung der Strategen in Bezug auf alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, war im Großen und Ganzen im Durchschnitt der Jahre des Streitzeitraums gleich, dh alle Strategen trugen mit gleichartigem Arbeitsaufwand zur Erhaltung der Funktionsfähigkeit des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, bei. Dies folgt daraus, dass jeder der Strategen bei der Verteilung der Gewinne der OG einen gleichen Anteil erhielt (OG-Vertrag von 2006). Ab 11.6.2012 bis jedenfalls Ende 2012 bis jedenfalls Ende 2015 wurde der Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, durch die beiden organschaftlich bestellten Gesellschafter - Geschäftsführer der bf GmbH, dh, durch den ersten und zweiten Strategen überwacht und gelenkt. Es gab in diesem Teil des Streitzeitraums (11.6.2012 - jedenfalls Ende 2012 bis jedenfalls Ende 2015 in der bf GmbH noch zwei Fremdgeschäftsführer, die durch beide Gesellschafter-Geschäftsführer überwacht und gelenkt wurden. cc.) die handelnden Personen Die OG sagte bereits im Managementvertrag vom 19.5.2006 zu, die zugesagten Aktivitäten durch ihre Gesellschafter, die auch Gesellschafter der Bf und Gesellschafter der Holding waren, oder durch andere geeignete Personen auszuführen (Managementvertrag 19.5.2006, 1. Seite). Es kam aber bis heute (2023) nie dazu, dass andere Personen dazu eingesetzt worden wären. Die OG handelte immer nur durch ihre Gesellschafter (Vorlageantrag S. 5; 2. Stratege, NiS 6.7.21, S. 5; 2. Stratege, NiS 16.10.25, S. 5 -7). Daraus folgt, dass diese vertragliche Norm in den Managementvereinbarungen und-verträgen betreffend das Recht der OG, die Tätigkeiten durch externe Vertreter auszuüben, die durch die OG hätten beauftragt werden können, von den Parteien des Managementvertrages von Anfang an bis heute nicht ernst genommen worden ist. dd.) Zahlungen Die Bf versprach der OG im Jahr 2006 für die Tätigkeiten der OG ein Entgelt von 6.000 € + 20% UST pro Monat (72.000 € + USt pro Jahr) (Managementvereinbarung vom 19.5.2006). Tatsächlich zahlte die Bf der OG im Streitzeitraum 2008- bis Ende 2012 durchschnittlich 121.800 € im Jahr (durchschnittlich 10.150 € pro Monat) (Konto 7901 für 2008-2012; bekämpfte Bescheide vom 23.1.2014 betreffend 2008-2012; BVE vom 4.7.2017, S. 3). Zahlungen in ähnlicher Höhe leisteten auch alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben die 6 Gesellschaften mbH lt Pkt 1) an die OG. Durch diese Zahlungen der Konzerngesellschaften, u.a. auch der Bf, finanzierte die OG die Tragung der oben erwähnten Kosten (insbesondere KFZ-Kosten und Sozialversicherungsbeiträge im Gesamtausmaß von größenordnungsmäßig 100.000 € im Jahr). Die Bf bezahlte an die OG Jahr für Jahr ( jedenfalls 2008-2014) wesentlich mehr, als dies der im Managementvertrag vom 19.5.2006 vereinbarten Entgelthöhe (72.000 € + USt im Jahr) entsprach: Die tatsächliche Höhe der Zahlungen der Jahre 2008-2015 betrug jeweils lt. Konto 7901 Geschäftsführungskosten : 108.000 € + 20% USt……2008 (Konto 7901) 117.000 € + 20% Ust……2009 (Konto 7901) 130.000 € + 20% Ust……2010 (Konto 7901) 150.000 € + 20% Ust……2011 (Konto 7901) 104.000 € + 20% UST……2012 (Konto 7901) 609.000 € + 20% Ust…….Summe 2008-2012/5 = Durchschnittswert 121.800 € (Konto 7901 für 2008-2012) 96.000 € + 20% USt…………2013 (BP-Bericht vom 13.9.2016 an die bf GmbH; Konto 7901) 126.000 €+ 20% USt………..2014 (BP-Bericht vom 13.9.2016 an die bf GmbH; Konto 7901 ………………………………………..Managementkosten) 132.489,86 € + 20% USt…..2015 (Konto 7901; BP-Bericht 13.9.2016, Beilage …………………………………………"Prüfungsfeststellungen",S. 2 und 3) In Bezug auf das Jahr 2015 gab es allerdings eine die Entgeltvereinbarung vom 19.5.2006 abändernde Vereinbarung (Managementvertrag vom 1. Juni 2015): im Jahr 2015 zu leistende Zahlungen, die für die Zeit vom 1.1.-31.12.2015 vereinbart waren, verglichen mit den Zahlungen , die 2015 tatsächlich geleistet wurden | 30.000 € | 6.000 x 5: vereinbarte Zahlungen für Jänner bis Mai 2015 lt. Managementvereinbarung 19.5.2006, die noch bis 31.5.2015 galt | 77.000 € | 11.000 x 7 vereinbarte Akonto-Zahlungen für den Zeitraum Juni-Dezember 2015 lt. Managementvertrag vom 1.6.2015 | | | 107.000 € | Höhe der lt.Managementvertrag vom 1.6.2015 und lt. Managementvereinbarung vom 19.5.2006 im Jahr 2015 und für 2015 zu leistenden Zahlungen der Bf GmbH an die OG | | | 132.489,86 | Zahlungen der bf GmbH lt. Konto 7901/2015 | -27.489,86 € | Minus jene Zahlungen der bf GmbH lt. Konto 7901/2015 per 31.12.2015, die tatsächlich noch nicht 2015, sondern erst frühestens im März oder April 2016 (vgl. Rechnung der OG vom 31.3.2016 Nr. 005-16) geleistet worden sind. | 105.000 € | Im Jahr 2015 tatsächlich durch die bf GmbH an die OG geleistete Zahlungen, das waren 98,13% der vereinbarten Zahlungen von 107.000 €, die im Jahr 2015 hätten bezahlt werden müssen. Dh , die OG hat von der bf GmbH im Jahr 2015 105.000 € bekommen, obwohl für diese Zeit 107.000 € vereinbart worden waren, und nicht 132.489,86 €. Somit hat die OG im Streitzeitraum 2015 annähernd den Betrag von der bf GmbH erhalten, der mit der bf GmbH vereinbart war. | | Endgültige Berechnung des Anspruchs der OG gegen die bf GmbH in Bezug auf das Jahr 2015, die laut Vertrag vom 1.6.2015 erst nach Ablauf des Jahres 2015 durchzuführen war, und die eine restliche Forderung der OG im Jahr 2016 für 2015 nach sich zog: | 30.000 € | 6.000 x 5: endgültige Zahlungen für Jänner bis Mai 2015 lt. Managementvereinbarung 19.5.2006, die noch bis 31.5.2015 galt | 52.594,20 € | Endgültige Zahlungen für den Zeitraum Juni-Dezember 2015 lt. Managementvertrag vom 1.6.2015: (36.000 x 7/12) + [(21,664.591,17) x 0,25% x 7/12]= 21.000 € + [21,664.591,17 € x 0,0025 x 7/12]= 21.000 € + 31.594,20 € Die Bestandsveränderungen in Höhe von 29,984.034,89 € sind nicht Teil des Umsatzes lt. Bilanz und dürfen lt Managementvertrag vom 1.6.2015 keinen Einfluss auf die Höhe des Entgeltes haben. | | | 82.594,20 € | Höhe der lt. Managementvertrag vom 1.6.2015 und lt. Managementvereinbarung vom 19.5.2006 in Bezug auf die Leistungen des Jahres 2015 endgültig zu leistenden Zahlungen der bf GmbH an die OG | -105.000 € | Im Jahr 2015 tatsächlich geleistete Zahlungen | 22.405,80 € | Restzahlung der OG an die bf GmbH für 2015, die 2016 lt. Verträgen vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 hätte geleistet werden müssen | | | 132.489,86 € | Tatsächliche Zahlungen der bf GmbH lt. Konto 7901/2015 für 2015, die zum Teil im Jahr 2015 (105.000 €), zum Teil im Jahr 2016 (27.489,86 €) geleistet wurden. | -82.594,20€ | Höhe der lt. Verträgen vom 1.6.15 und vom 19.5.06 in Bezug auf 2015 endgültig (dh, einschließlich der endgültigen Berechnung, die im Jahr 2016 für 2015 hätte erfolgen müssen, zu leistenden Zahlungen der bf GmbH an die OG | 49.895,66 € | Zu viel (einschließlich der Nachzahlung von 2016) geleistete Zahlungen der bf GmbH an die OG in Bezug auf das Jahr 2015 (60,41% der insgesamt für 2015 zu leistenden Zahlungen von lediglich 82.594,20 €); Die Bf GmbH hätte unter Zugrundelegung der endgültigen Zahlungsverpflichtung für 2015 nur 82.594,20 € leisten müssen. Tatsächlich hat sie 132.489,86 € einschließlich der Restzahlung von 27.489,86 €, die 2016 an die OGgeleistet wurde, bezahlt. | | Die Zahlen 21,664.591,17 € (Umsatz) +29,984.034,89 € (Bestandsveränderungen) sind der G+V-Rechnung 2015 zu entnehmen. Die Bf teilte erstmalig im November 2022 mit, dass es im Zeitraum 2008 - 2014 mehrere von der ursprünglichen Entgeltvereinbarung (72.000 € + USt pro Jahr lt. Managementvertrag vom 19.5.2006) abweichende Entgeltvereinbarungen gegeben habe (Schreiben vom 14.11.2022 mit Anpassungsvereinbarungen, datiert vom 1.2.2008, 14.5.2010, 29.10.2010, 1.6.2012 - letztere Anpassungsvereinbarung habe lt. Anpassungsvereinbarung, datiert vom 10.2.2014 bis einschließlich 2013 gegolten, Anpassungsvereinbarungen, datiert vom 10.2.2014 und vom 29.7.2014) . Hierzu wird durch das BFG festgestellt, dass alle diese angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die zwischen 2008 und 2014 datiert wurden, und die mit Schreiben vom 14.11.2022 dem BFG vorgelegt worden sind, in den Jahren 2008-2015 noch nicht existiert haben. Diese Feststellung wird wie folgt begründet: aaa.)BP 2015 betreffend 2012 und 2013 Im Jahr 2015 fanden bei der bf GmbH und den anderen Konzerngesellschaften Betriebsprüfungen statt. Dabei wurde festgestellt, dass die bf GmbH und auch andere Konzerngesellschaften der OG in den Jahren 2012 und 2013 ein Managemententgelt pro Jahr in Höhe von 72.000 € auf Grund der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 zu leisten gehabt hätten. Tatsächlich leistete die Bf ebenso wie auch die meisten anderen Konzerngesellschaften höhere jährliche Zahlungen an die OG. Die bf GmbH bezahlte tatsächlich im Jahr 2012 104.000 € und im Jahr 2013 96.000 € an die OG als Managemententgelt. In Höhe der Differenz zum vereinbarten Entgelt von 72.000 € sah das FA damals eine verdeckte Ausschüttung, ohne dass die bf GmbH und die anderen Konzerngesellschaften gegen diese Feststellung (bei den meisten anderen Konzerngesellschaften gab es vergleichbare Feststellungen) Einwände erhoben (TZ 1 BP-Bericht betreffend bf GmbH Bf1 UH vom 25.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend die Holding GmbH vom 25.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend IB GmbH vom 23.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend LU GmbH vom 25.6.2015, TZ 1 BP-Bericht betreffend HU GmbH vom 25.5.2015). Im Gegenteil: Der StB brachte in der mündlichen Verhandlung vom 6.7.2021 betreffend die UA GmbH, eine mit der Bf vergleichbare Tochtergesellschaft vor (NiS. S. 2), es sei eine vGA von 32.000 € bzw von 24.000 € festgestellt worden. Dabei handle es sich um die Differenz zwischen den vertraglich vereinbarten und den tatsächlich ausbezahlten Beträgen. Auch dieses Vorbringen spricht gegen die Existenz der später (Vorbringen vom 14.11.2022) behaupteten Anpassungsvereinbarungen, datiert von 2008-2013 (die festgestellten verdeckten Ausschüttungen betreffen die Jahre 2012 und 2013). Hätte es tatsächlich im Zeitraum 2008-2015 die von der bf GmbH in ihrem Schreiben vom 14.11.2022 erwähnten Anpassungsvereinbarungen, die zwischen 2008 und 2012 datiert waren, gegeben (die angeblichen Anpassungsvereinbarung von 2012 habe angeblich bis einschließlich 2013 gewirkt), so wäre zu erwarten gewesen, dass die bf. GmbH den Feststellungen des FA im Jahr 2015 betreffend die vGA in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 widersprochen hätte. Diesfalls hätte es nämlich wegen der Anpassungsvereinbarungen entgegen den Feststellungen des FA in den Jahren 2012 und 2013 keine Zahlungen gegeben, die über die vereinbarten Honorare hinausgegangen wären, sodass den Feststellungen über verdeckte Ausschüttungen der Boden entzogen gewesen wäre. Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Feststellungen verdeckter Ausschüttungen durch das FA im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 bei der bf GmbH nur zu geringfügigen Ergebnisänderungen geführt haben (so der StB der Bf am 2.3.2023, NiS S. 2): In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn der bf GmbH von 334.644,84 um 32.000 € (9,56 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn der bf GmbH von 147.885,67 um 24.000 € (16,23 %). Das sind insgesamt betrachtet keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Feststellungen verdeckter Ausschüttungen durch das FA im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 bei den anderen Konzerngesellschaften nur zu geringfügigen Ergebnisänderungen geführt haben: Holding GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 45.195,44 € um 32.000 € (70,80 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 49.504,61 € um 24.000 € (48,48 %). Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. IB GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 19.798,03 € um 54.000 €. In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 1.254,34 € um 12.000 € . Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. LU GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhten sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA die Einkünfte von -11.668,42 € um 19.000 € . In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 30.454,01 € um 12.000 € (39,40 %). Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. HU GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 120.661,88 € um 19.000 € (15,75 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 131.237,07 € um 12.000 € (9,14 %). Das waren keine geringfügigen Gewinnänderungen. Das Vorbringen der Bf, die Feststellungen des FA betreffend die verdeckten Ausschüttungen in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 seien im Jahr 2015 akzeptiert worden, weil die Feststellungen nur geringfügig gewesen seien (Vorbringen NiS Bf 2.3.2023, S. 2), ist daher nicht nachvollziehbar. Zudem stehen die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die die Bf mit ihrem Schreiben vom 14.11.2022 vorlegte, im Widerspruch mit den weiteren Verfahrensergebnissen: bbb.) Erwähnung einer Abänderungsvereinbarung hinsichtlich der Entlohnung durch einen Strategen: Am 7.7.2016 äußerte sich der Geschäftsführer der bf GmbH zu den Managementvereinbarungen der Konzerngesellschaften mit der OG. Er sagte, mit jeder GmbH des Bf1 - Konzerns (Holding, IB, UH, LU , HU, UA) gebe es einen Managementvertrag, welcher ab 1.1.2014 hinsichtlich der Entlohnung abgeändert worden sei. Der Geschäftsführer hat dazu später angegeben (NiS 2.3.2023 Bf, S. 7), damit sei nur der Systemwechsel hinsichtlich der Honorarhöhe gemeint gewesen, der im neuen Managementvertrag vom Juni 2015 vereinbart worden sei. Damals sei die Höhe des vereinbarten Honorars erstmalig zu einem wesentlichen Teil von einem Prozentsatz vom Umsatz abhängig gemacht worden. Damit sei also diese Vereinbarung vom Juni 2015 gemeint gewesen, die völlig anders als die bisherigen Vereinbarungen gewesen sei. Hierzu wird durch das BFG bemerkt: Dieser Bedeutungsinhalt, den der Geschäftsführer in seiner späteren Aussage erwähnt, ist nachvollziehbar. Der Managementvertrag vom 1. Juni 2015 sollte tatsächlich nach dem Text dieser Vereinbarung bereits ab 1.1.2014 gelten. Da der Geschäftsführer dieselbe Datierung in seiner Aussage vom 7.7.2016 erwähnte, ist seine spätere Aussage, dass er damit den Managementvertrag vom 1.6.2015 gemeint hat, glaubhaft. Da sich die bf GmbH durch ihren Geschäftsführer im Juli 2016 erstmals zu einer Abänderung der Honorarvereinbarung vom 19.5.2006 (Managementvertrag vom 19.5.2006) geäußert hat, und nur eine Abänderung für die Zeit ab 1.1.2014 erwähnte, ist davon auszugehen, dass es für die Zeit davor (dh bis einschließlich 2013) jedenfalls noch keine Abänderungen der Honorarvereinbarung gegeben hat. In dieses Bild fügt sich das Verhalten der Bf und aller anderen Konzerngesellschaften, welchen in Bezug auf den Zeitraum 2012 und 2013 im Jahr 2015 Abweichungen von der ursprünglichen Honorarvereinbarung vom 19.5.2006 vorgeworfen worden ist, weshalb das FA für die Jahre 2012 und 2013 verdeckte Ausschüttungen zu Lasten der Bf und der meisten anderen Konzerngesellschaften feststellte, die weder von der Bf noch von den anderen Konzerngesellschaften bestritten worden sind (BP-Berichte, jeweils TZ 1 betreffend die Holding, die Bf1 UH, die Bf1 IB, die HU und die LU vom Juni 2015). In dieses Bild fügt sich: Auch der Steuerberater äußerte sich in der mündlichen Verhandlung betreffend die mit der Bf vergleichbare UA GmbH zum Thema der Abänderung der Entgeltvereinbarung aus der Managementvereinbarung, und erwähnte dabei nur die abändernde Vereinbarung vom 1.6.2015 (NiS UA GmbH vom 6.7.2021, S. 4): Gemäß Managementvereinbarung 2015 sei eine Erfolgsprämie vereinbart worden, diese sei dann ab 1.1.2014 ausbezahlt worden. Auch dieser Umstand indiziert das Fehlen früherer Abänderungen (dh Abänderungen in den Jahren zwischen 2008 und 2014 vor dem 1.6.2015) der ursprünglichen Entgeltvereinbarung. Auch die Aussage des Geschäftsführers vom 7.7.2016 spricht i V m den Ergebnissen der Betriebsprüfungen des Jahres 2015 in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 (siehe oben Aaa) somit dafür, dass es die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die die Bf erstmalig mit ihrem Schreiben vom 14.11.2022 vorlegte, und die zwischen 2008 und 2014 datiert waren, im Zeitraum 2008-2016 noch nicht gegeben haben kann. ccc.) Vorhalt der Übererfüllung der Verpflichtungen aus der Managementvereinbarung durch das FA In dieses Bild fügt sich: Bereits am 2.6.2021 hat das FA in der mündlichen Verhandlung betreffend die Bf vorgebracht, (NiS 2.6.2021 Bf, S. 12) die Zahlungen an die OG seien laufend übererfüllt worden, weshalb die Feststellung von verdeckten Ausschüttungen (damit meinte das FA erkennbar die Feststellung verdeckter Ausschüttungen in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013) erforderlich gewesen sei. Diesem Vorbringen des FA ist die Bf in dieser mündlichen Verhandlung nicht entgegengetreten. Hätte es am 2.6.2021 die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, und die erstmals im November 2022 vorgelegt worden sind, bereits gegeben, dann wäre zu erwarten gewesen, dass die Bf dem Argument des FA in der Verhandlung vom 2.6.2021 betreffend Übererfüllung der Managementvereinbarung mit dem Hinweis auf diese Anpassungsvereinbarungen begegnet hätte. Hätte es diese Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, bereits im Zeitraum 2008-2014 gegeben, so wäre eine nennenswerte Übererfüllung von Vereinbarungen nicht vorgelegen. Auch das in der Verhandlung vom 2.6.2021 nicht bestrittene Argument des FA von der Übererfüllung der Managementvereinbarung spricht gegen die Existenz von Anpassungsvereinbarungen in Bezug auf den Zeitraum 2008-2014 im Zeitraum bis 2.6.2021. ddd.) Fehlen detaillierter Honorarabrechnungen, Fehlen arbeitszeitbezogener Entgeltvereinbarungen Zudem sind die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert worden sind, und die angeblich zum Teil (dies betrifft die mit 2014 datierten Urkunden) bis einschließlich 2014 gegolten haben sollen, auch inhaltlich nicht überzeugend: Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 1.2.2008 zwischen der Rechtsvorgängerin der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2007 für die Bf 1.032 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 14.5.2010 zwischen der Rechtsvorgängerin der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2009 für die Bf 1.180 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 29.10.2010 zwischen der Rechtsvorgängerin der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2010 für die Bf 1.300 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 1.6.2012, die angeblich auch noch im Jahr 2013 gegolten haben soll (lt. Anpassungsvereinbarung, datiert vom 10.2.2014) zwischen der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2011 für die Bf 880 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 10.2.2014 beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2013 für die Bf 980 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 29.7.2014 beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2014 für die Bf 1000 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Das Finanzamt (FA) hat die Bf mit Ergänzungsauftrag vom 16.11.2017, Pkt 6, nach detaillierten Honorarabrechnungen gefragt, und um deren Vorlage ersucht. Die Bf ist diesem Ersuchen nicht nachgekommen. Es gibt daher keine Zeitaufzeichnungen im Unternehmen der Bf über den tatsächlichen Zeitaufwand der Strategen für die bf. GmbH (ebenso die Aussage des 2. Strategen vom 6.7.2021 in einer vergleichbaren Angelegenheit, NiS UA 6.7.2021 S. 3; ebenso FA in einer vergleichbaren Angelegenheit lt. NiS IB vom 1.2.2023, S. 2). Daher ist auch nicht glaubhaft, dass die Strategen wissen könnten, wie viel Zeit sie tatsächlich für die bf GmbH im Jahr 2008 oder im Jahr davor und bis 2014 aufgewendet haben. Daher ist auch nicht glaubhaft, dass die Strategen im Namen der OG mit der bf GmbH tatsächlich im Zeitraum 2008-2014 abändernde Vereinbarungen auf Stundenbasis geschlossen haben könnten. Daher kann keine der angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert waren, und die angeblich zum Teil bis 2014 gegolten haben, bereits im Zeitraum 2008-2017 existiert haben. Hätten nämlich diese Vereinbarungen existiert, wäre zu erwarten gewesen, dass diese spätestens bei der Beantwortung des Ergänzungsauftrags vom 16.11.2017, Pkt 6, dem FA vorgelegt worden wären. In dieses Bild fügen sich die Angaben des 2. Strategen vom 6.7.2021 in der Angelegenheit der mit der bf GmbH vergleichbaren UA GmbH: Nein, es habe keine Aufzeichnungen bezüglich die geleisteten Stunden gegeben; dies wäre auch gar nicht möglich gewesen, die Strategen hätten Managementleistungen für die gesamte Gruppe erbracht, da könne man nicht mit der Stoppuhr dastehen und mitstoppen, für welche GmbH er konkret wie viel geleistet habe. Es sei jedoch je nach der unterschiedlichen Größe der jeweiligen Tochtergesellschaft eine unterschiedlich hohe Pauschale vereinbart worden (NiS 6.7.2021 UA, S. 3). Diese Aussage deutet darauf hin, dass dieser Stratege mit der größenabhängigen Pauschale die Entgeltvereinbarung laut neuem Managementvertrag vom 1.6.2015 gemeint haben muss. Mit dieser Vereinbarung vom 1.6.2015 verknüpften die Vertragsparteien erstmalig die Höhe des Honorars zu einem wesentlichen Teil mit der Höhe des Umsatzes. Andere größenabhängige Entgeltvereinbarungen können im Zeitraum 2008-2015 nicht festgestellt werden, weil die Vereinbarung vom 1.6.2015 die einzige größenabhängige Entgeltvereinbarung ist, die durch die Bf jemals vorgelegt worden ist. Diese Aussage des Strategen vom 6.7.2021 deutet ferner darauf hin, dass es die angeblichen arbeitszeitbezogenen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, bis 2021 nicht gegeben haben kann; andernfalls wären sie durch diesen Strategen am 6.7.2021 erwähnt worden. Die Aussage dieses Strategen vom 6.7.2021 in einer vergleichbaren Angelegenheit entspricht auch den feststellbaren Verhältnissen in Bezug auf die Lenkung dieses Konzerns (siehe oben bb): Der Geschäftsgegenstand der OG, vertreten durch die Strategen, die auch Gesellschafter der OG waren, bestand in der Lenkung, Überwachung und Unterstützung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016; Vorlageantrag S. 4 und S. 5) des gesamten Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten 6 Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH. Diese Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen waren den Geschäftsführungstätigkeiten der Fremdgeschäftsführer, die sich jeweils nur auf einzelne Konzerngesellschaften oder nur eine einzelne Konzerngesellschaft bezogen, übergeordnet (NiS Bf 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; Aussagen 2.Stratege, NiS 6.7.2021 UA, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; Aussagen 1.Stratege NiS Bf 2.3.2023,S. 5; Aussage zweiter Stratege, NiS bf GmbH16.10.25, S. 4 und 9 ); Die Tätigkeiten der Strategen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den einzelnen Konzerngesellschaften dienten jedenfalls dem Konzern und den einzelnen Konzerngesellschaften, können aber nicht klar in Bezug auf die einzelnen Konzerngesellschaften voneinander abgegrenzt werden. Es ist nicht feststellbar, wann welcher der Strategen für eine bestimmte Konzerngesellschaft welche konkreten einzelnen Tätigkeiten verrichtete. Es kann auch nicht festgestellt werden, in welchem genauen zeitlichen Ausmaß jeder einzelne der Strategen für jede einzelne Konzerngesellschaft tätig war. Die Tätigkeiten der Strategen gingen in Bezug auf die sechs einzelnen Konzerngesellschaften fließend ineinander über (2.Stratege, NiS UA GmbH vom 6.7.2021,S. 3, S. 5,S. 6, S. 7, S. 9).