BFG RV/7105962/2018

Mit Schreiben vom 21.05.2019 erstattete die Beschwerdeführerin eine Stellungnahme und führte aus, dass der Sachverhalt im genannten Urteil nicht mit dem konkreten Fall vergleichbar sei, da im konkreten Fall die Umsatzsteuer aus nicht verbrauchten Guthaben aus pay-per-use (PPU) Wertkartenverträgen strittig sei, die lediglich einen Unterfall der prepaid-Verträge darstellen würden. Die Beschwerdeführerin führte Folgendes aus: "Wir erlauben uns, diese wesentlichen Abweichungen nachfolgend darzustellen, wobei wir unsere Ausführungen und Anträge in der Beschwerde vom 26. März 2015, in der Gegenäußerung vom 25. Februar 2016 und im Vorlageantrag vom 19. April 2017 - ohne diese hier im Einzelnen zu wiederholen - vollinhaltlich aufrechterhalten. 1. Generelle Darstellung des Tarifangebotes von ***2*** und insbesondere der im Vorhin bezahlten Tarife (Wertkarte versus Pakete) Wie aus der beiliegenden - für den beschwerdegegenständlichen Zeitraum maßgeblichen - Entgeltübersicht (Stand ***15***)1 ersichtlich ist, unterteilt sich das Leistungsspektrum von ***2*** im Wesentlichen in die folgenden Bereiche 1.a. ***2*** Wertkarte, 1.b. ***2*** Wertkartenpaket und 2. ***2*** Vertrags-Option, wobei die ersteren beiden in einer branchenüblichen Bezeichnung als "prepaid" und der dritte als "postpaid" bezeichnet werden. Der wesentliche Unterschied zwischen "prepaid"- und "postpaid"-Tarifen besteht darin, dass bei prepaid-Tarifen generell der Kunde Guthaben auf bei ***2*** geführten Konten auflädt. Diese Guthaben sind als "Zahlungsmittel" zu sehen, da von diesen Guthaben je nach Wahl des Kunden entweder der Paketpreis oder im Falle von PPU das Entgelt pro Taktungseinheit abgebucht wird. Im Unterschied dazu wird bei ,,postpaid"-Tarifen die Zahlung erst nach Leistungserbringung (und Abrechnung durch ***2***) geleistet. Die im Bereich prepaid angebotenen Tarife sind demnach zu unterscheiden in einerseits pay-per-use (PPU)-Tarife und andererseits Paket-Tarife. a. Der (zB) im Abschnitt 1.1. der Entgeltübersicht angeführte Tarif "***10***" ist ein PPU- Tarif. Das bedeutet, dass die Entgelte als Entgelte pro Minute (bzw. pro 32 Kilobyte (KB)), dh fixer Preis/Taktungseinheit angegeben sind und dass das erworbene Guthaben sich jeweils um ***11*** Cent pro vom Nutzer in Anspruch genommener Minute bzw. KB reduziert. Die Nutzung wird pro in Anspruch genommener Taktungseinheit vom Guthaben abgezogen. Hier ist es denkbar, dass nicht genutztes Guthaben verbleibt, welches grundsätzlich als Guthaben bestehen bleibt, bis die Frist zur Geltendmachung der Rückerstattung abgelaufen ist. In den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der ***5*** ist dazu in Abschnitt 4 die folgende Regelung enthalten: "Das Vertragsverhältnis wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Es endet jedoch automatisch und ohne Ausspruch einer Kündigung, wenn der Kunde nicht innerhalb von 12 Monaten zumindest einen Aufladevorgang seines Guthabens veranlasst. Macht der Kunde nicht vom abgelaufenen 12. Monat bis zum Ablauf des 18. Monats nach dem letzten, das Vertragsverhältnis verlängernden Ladevorgang seinen Anspruch auf Rückerstattung des verbleibenden Aufladebetrages geltend, wird dies als Verzicht hierauf gewertet und der Betrag verfällt. Der Kunde wird bei Beginn der Frist zur Geltendmachung seines Anspruches auf die Frist sowie auf die Folgen deren ungenützten Verstreichens gesondert und in geeigneter Form, zB mittels SMS, hingewiesen." Der Wertkartenkunde kann jedoch gemäß Abschnitt 2 der AGB auch von einem Wertkartenvertrag auf einen postpaid-Vertrag (***2*** Vertragsoption gemäß Abschnitt 2 der Entgeltbedingungen) umstellen. Für diesen Fall sehen die AGB in Abschnitt 2 vor, dass "Ein vorhandenes Wertkartenguthaben nach der Umstellung auf der nächsten Rechnung gutgeschrieben wird." Der/die Wertkartenkunde(in) bildet bei jeder Verwendung seines/ihres mobilen Endgerätes gesondert den Willen, den im Tarif vorgesehenen Preis für die Nutzung der jeweiligen Einheit zu bezahlen. Hinsichtlich eines allenfalls nicht verbrauchten Guthabens hat der Nutzer/Nutzerin in dem Fall, dass ein Ende des Vertragsverhältnisses droht, die skizzierten mehreren 1 Die nächste Fassung der Entgeltübersicht, die mit Stand ***16*** herausgegeben wurde, entspricht hinsichtlich der hier erläuterten Tarife im Wesentlichen dem Stand vom ***15***. 2 Die AGB mit Stand ***13*** und mit Stand ***14*** enthalten dazu im Wesentlichen wortgleiche Bestimmungen. 2 Handlungsalternativen, nämlich das Restguthaben durch eine weitere Aufladung zu "verlängern", auf einen postpaid-Vertrag zu übertragen, sich auszahlen oder verfallen zu lassen. In einem Urteil zur zivilrechtlichen Zulässigkeit derartiger Vertragsklauseln hat der OGH3 es als zutreffend eingestuft, dass die von dem beklagten Mobilfunkunternehmen in ihren AGB gewählte Verzichtskonstruktion inhaltlich einer Verjährungsverkürzung gleichkommt, sodass die dazu entwickelten Grundsätze der Judikatur herangezogen werden können und die mittels einer der oa Vertragsklausel sehr Ähnlichen bewirkte Verkürzung der gesetzlichen Verjährungszeit unter Anwendung der für derartige Verkürzungen zivilrechtlich entwickelten Grundsätze für zulässig erachtet. b. Im Gegensatz dazu stehen die Pakete, die in den Abschnitten 1.6. bis 1.9. der Entgeltübersicht angeführt sind. Mit diesen Paketen erwirbt der Nutzer für einen begrenzten Zeitraum (zB ein Kalendermonat) das Recht, vertraglich bestimmte Telekommunikationsleistungen in einem bestimmten Zeitraum zu erhalten, wobei eine bestimmte Anzahl von Einheiten (ds im Wesentlichen Minuten, SMS oder Megabyte (MB)) im Paket inkludiert ist (sog "Freiminuten"). Das Wesen dieser Pakete liegt darin, dass die enthaltenen Freieinheiten nur innerhalb des vereinbarten Zeitraumes (zB ein Monat) verbraucht und nicht auf spätere Zeiträume oder andere Leistungen übertragen werden können. Über die Freieinheiten hinaus konsumierte Einzelleistungen werden entsprechend dem PPU-Tarif (zusätzlich; siehe Abschnitt 1.a.) verrechnet4. Diese Pakete werden mit Bestellung (Aktivierungsvorgang zB per SMS) aktiviert, der Paketpreis wird sofort vom aufgeladenen Guthaben abgezogen und es wird damit auch das Guthaben verbraucht. Der Kunde hat auch die Möglichkeit, die Pakete als Abo zu bestellen, dh die Pakete werden monatlich vom bestehenden Guthaben abgebucht. Nicht verbrauchte Guthaben kann es bei diesen Tarifen - sobald sie aktiviert wurden - nicht geben, weil Pakete keine Guthaben, sondern Einheiten haben. Da auch vertraglich nicht vorgesehen, erfolgt keine Übertragung in nicht verbrauchte Guthaben und somit keine Berichtigung der Umsatzsteuer. Ein nicht verbrauchtes Guthaben kann nur daraus resultieren, dass der Kunde ein Guthaben auflädt, das den Paketpreis übersteigt und dessen weitere Nutzung grundsätzlich den Regelungen von PPU-Tarifen unterliegt. Der/die Wertkartenkunde(in) kann bei diesen Tarifen nicht gesondert den Willen bilden, den vorgesehenen Preis für die Nutzung der jeweiligen Freieinheit zu bezahlen, weil er/sie ein Pauschalentgelt für die Nutzung einer Höchstzahl von Einheiten in einem bestimmten Zeitraum vereinbart hat und eine Nutzung nach Ablauf dieses Zeitraums auch gar nicht mehr möglich ist. Die in den Umsatzsteuervoranmeldungen für März 2013 und Juni 2013 vorgenommenen Berichtigungen resultieren ausschließlich aus dem oben unter 1.a. und im Abschnitt 1.1. der Entgeltübersicht angeführten PPU-Tarif "***10***" und Guthabenaufladungen, die den aktivierten Paketpreis übersteigen. FN 3 Urteil vom 9. Mai 2007, 9 Ob 40/06g; FN 4 Das setzt voraus, dass der Kunde ein zusätzliches Guthaben aufgeladen hat. 2. Aussagen im Urteil des FG Köln vom 16.2.2016 - 1 K 927/13 a) Veröffentlichter Sachverhalt und Unterschiede zum beschwerdegegenständlichen Sachverhalt. Der im Urteil des FG Köln veröffentlichte Sachverhalt wird nachfolgend kursiv wiedergegeben und die Unterschiede zum beschwerdegegenständlichen Sachverhalt gleich nach dem jeweiligen Absatz nicht kursiv dargestellt. A AG (A) schloss unter anderem in den Streitjahren mit Kunden Verträge über die Teilnahme am sog. Mobilfunk-Dienst B, sog. Prepaid-Verträge, ab. Der jeweilige Vertrag kam durch einen Auftrag des Kunden (Angebot) und die Aktivierung des Prepaid-Guthabens durch A (Annahme) zustande. Der Kunde leistete Einzahlungen. Dies geschah beispielsweise mittels Direktaufladung über eine (dauerhaft) erteilte Einzugsermächtigung, Online-Aufladungen ("...") mit variablen Zahlungsmitteln (z.B. einmalige Einzugsermächtigung, Kreditkarte) oder durch Kauf und Aktivierung von im Namen und für Rechnung der A vertriebenen B Cash-Karten. Dadurch entstand unabhängig von der Gutschrift der Gegenleistung auf den Konten der A ein Guthaben auf dem jeweiligen B-Konto des Kunden bei A. Dieses Guthaben konnten die Kunden sowohl für entgeltliche Leistungen der A (Telefonie, SMS, MMS, mobiles Internet) als auch für entgeltliche Leistungen sog. Drittanbieter (Herunterladen von Klingeltönen etc.) einsetzen. Im Unterschied zum og Sachverhalt kommt im beschwerdegegenständlichen Fall das Vertragsverhältnis zwischen ***2*** und dem Kunden gemäß Abschnitt 2 der AGB durch Übergabe der ***2***-SIM-Karte an den Kunden zustande. Diese SIM-Karte kann sofort verwendet werden. Durch die Einzahlungen, die der ***2***-Kunde leistet, wobei der rechtliche und technische Weg, auf dem diese Einzahlung erfolgt uE nicht wesentlich ist, entsteht ein Guthaben auf dem Wertkarten-Konto, das die ***2*** für jeden einzelnen Kunden führt. Auch im beschwerdegegenständlichen Fall kann der Kunde das Guthaben sowohl für entgeltliche Leistungen der ***2*** (Telefonie, SMS, MMS, mobiles Internet) als auch für entgeltliche Leistungen sog. Drittanbieter (Herunterladen von Klingeltönen etc.), die insoweit zivilrechtlich Leistende sind, einsetzen. Aus dem og veröffentlichten Sachverhalt des Urteils des FG Köln geht aber insb. nicht hervor, ob es sich bei den "sog Prepaid-Verträgen" um PPU-Verträge oder um Pakete (Packages) handelt (vgl die Ausführungen zu den beiden Vertragstypen oben unter 1.), was für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung aber uE entscheidend ist. Auf Basis der abgeschlossenen Prepaid-Verträge überließ A den Kunden einen B-Mobilfunk-Anschluss (sog. Prepaid-Anschluss) mit entsprechender Mobilfunknummer. Der Kunde erhielt hierfür von A im Rahmen des sog. Starterpaketes unter dem Produktnamen B Card eine mit der Mobilfunknummer kodierte SIM (Subscriber Identification Module) Karte. Dieses Starterpaket, dessen Verkauf der Umsatzsteuer unterworfen wurde, enthielt die Zugangsberechtigung zum Mobilfunk-Dienst B von A. Sofern der Kunde in das Mobilfunknetz von A eingebucht war, konnte er unter anderem im Inland Mobilfunk-Verbindungen entgegennehmen oder zu anderen Anschlüssen herstellen. Einen diesem Sachverhalts-Abschnitt entsprechenden Sachverhalt gibt es auch bei ***2*** und wurde der Verkauf von (wie oben beschrieben) "Starterpaketen", sofern dieser entgeltlich erfolgte, ebenfalls sofort der Umsatzsteuer unterworfen. Wie im Abschnitt 1.b. oben erläutert, erfolgt auch hier keine Übertragung in nicht verbrauchte Guthaben und somit keine Berichtigung der Umsatzsteuer. Die ***2*** hat ihren Kunden die SIM-Karten aber auch unentgeltlich ausgehändigt, wodurch kein umsatzsteuerbarer Tatbestand verwirklicht wurde. Der Umfang der Leistungen, die der Kunde erhalten konnte, war abhängig davon, in welcher Vertragsphase ersieh befand. Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen B von A in den für das Streitjahr maßgeblichen Fassungen (AGB), auf die vollinhaltlich verwiesen wird (BI. 146-157 der Gerichtsakte - GA-) unterteilen das Vertragsverhältnis in zwei Phasen, die sog. C-Phase und die sog. D-Phase. In diesen beiden Vertragsphasen konnte der Kunde den Mobilfunkanschluss unterschiedlich nutzen. Während der sog. C-Phase war es dem Kunden möglich, sein Prepaid-Guthaben uneingeschränkt für ein- und ausgehende Telefonate, ein- und ausgehende Datendienste und über das Mobilfunknetz der A abrufbare Leistungen Dritter zu nutzen. Während der sog. D-Phase konnte der Kunde sein noch vorhandenes Prepaid-Guthaben nur nicht mehr für abgehende Telefonate nutzen. Für eingehende Telefonate, ein- und ausgehende Datendienste und über das Mobilfunknetz der A abrufbare Leistungen Dritter konnte der Kunde das noch vorhandene Prepaid-Guthaben uneingeschränkt einsetzen. Hierzu gehörten beispielsweise SMS und Datendienste, die einen Festpreis haben. Die Dauer der C-Phase richtete sich danach, welchen Betrag der Kunde als Guthaben auf dem B-Konto aufgeladen hatte. So regelt die AGB, dass der Kunde für EUR ... Guthaben eine C-Phase von ... Tagen, für EUR ... oder EUR ... Guthaben eine C-Phase von ... Tagen (maximal) erhält. Die Dauer der D-Phase beträgt nach den AGB einheitlich ... Tage. Die D-Phase beginnt mit dem ersten auf die C-Phase folgenden Tag. Sofern eine Guthabenaufladung während der D-Phase erfolgt, beginnt mit dem Tag der Aufladung eine neue C-Phase. Bestand am Ende der D-Phase noch ein ungenutztes Guthaben, so war dieses Guthaben im Rahmen des Prepaid-Anschlusses mit Ablauf der D-Phase nicht mehr verwendbar. Um dies zu vermeiden, hätte der Kunde weiteres Guthaben innerhalb der D-Phase auf sein B-Konto aufladen müssen. Hat der Kunde ein neues Guthaben aufgeladen, gelangte er von der D-Phase zurück in die C-Phase mit der Folge, dass er auch das bestehende Altguthaben wieder für alle in der C-Phase nutzbaren Leistungen verbrauchen konnte. Wie auch aus den AGB-Bestimmungen, die bei ***2*** beschwerdegegenständlich einschlägig sind, im Abschnitt 1 a. oben dargestellt, ist darin nicht von Phasen die Rede. Im Unterschied zum og Sachverhalt hängt im beschwerdegegenständlichen Fall die Dauer des aufrechten Vertragsverhältnisses auch nicht von der Höhe des verfügbaren Guthabens ab. Ab dem abgelaufenen 12. Monat nach dem letzten, das Vertragsverhältnis verlängernden Aufladevorgang, beginnt der sechsmonatige Zeitraum, in welchem der Kunde die Rückerstattung eines nicht verbrauchten Guthabens beanspruchen kann. In diesem Zeitraum kann der Kunde keine Dienstleistungen mehr in Anspruch nehmen (auch nicht eingeschränkt, zB, nur Ermöglichung der Entgegennahme von Anrufen) und kann nicht durch einen neuerlichen Aufladevorgang in das zuvor bestanden habende Vertragsverhältnis zurückkehren. Auch diese Sachverhaltselemente deuten darauf hin, dass das FG Köln einen Sachverhalt zu beurteilen hatte, der ähnlich dem unter 1. b. oben dargestellten liegt, jedoch nicht beschwerdegegenständlich ist. Der Kunde kann im beschwerdegegenständlichen Sachverhalt während des og sechsmonatigen Zeitraums also nur noch seinen Anspruch auf Rückerstattung des nicht verbrauchten Guthabens geltend machen. Macht er diesen Anspruch bis zum Ablauf des 18. Monats nach dem letzten, das Vertragsverhältnis verlängernden Aufladevorgang, nicht geltend, wird das nach den AGB als Verzicht gewertet und das nicht verbrauchte Guthaben verfällt. Die gesetzliche Verjährungsfrist wird also vertraglich (mittels AGB) auf sechs Monate verkürzt5. Ein Vertragsverhältnis besteht in diesem Zeitraum nicht mehr. Ab ... praktizierte A ein Erstattungsverfahren für nicht genutztes Prepaid-Guthaben. Kunden konnten nicht verwendetes Prepaid-Guthaben zurückerstattet verlangen. Die Erstattung war auch rückwirkend möglich für Prepaid-Guthaben, das in der Vergangenheit - beispielsweise in 2005 - ungenutzt geblieben war. Im beschwerdegegenständlichen Fall ist keine rückwirkendende Erstattung, die über die oben erläuterte Rückerstattung hinausgeht, vorgesehen. b) Zwischenurteil Das FG Köln kommt im Abschnitt II auf Basis des diesem Urteil zugrunde liegenden Sachverhaltes, der der Urteilsbegründung zwar nicht vollständig zu entnehmen ist, nach den Ausführungen im Urteil aber viel näher beim nicht beschwerdegegenständlichen, oben unter 1. b. dargestellten "Paket" ist, zu dem Urteil, dass der Mobilfunkanbieter im Streitjahr bereits mit der entgeltlichen Zurverfügungstellung von Guthaben auf den Prepaid-Konten und nicht erst bei der späteren Verwendung dieser Guthaben für Telefonate etc. gegenüber den Erwerbern sonstige Leistungen erbracht hat. Im Wesentlichen begründet das FG Köln diese Entscheidung damit, dass der Mobilfunkanbieter den Kunden gegenüber bereits mit der Aufladung eine sonstige Leistung erbracht hat, die in der Einrichtung bzw. Aufrechterhaltung einer nicht näher bezeichneten "Plattform" bestehe, ohne jedoch diesen Plattformbegriff näher zu definieren oder auch nur auf das zivilrechtliche Vertragsverhältnis einzugehen. Anmerken wollen wir an dieser Stelle, dass es sich beim Urteil des FG Köln lediglich um ein Zwischenurteil handelte, das jedoch ua wegen Mängeln in der Sachverhaltserhebung durch die zuständige Behörde auch wieder an diese zurückverwiesen wurde. Es erfolgte weder eine Klärung der Rechtsfragen durch den BFH noch durch den EuGH. 3. Von ***2*** angewendete Rechtslage in Österreich ***6*** RNF ***5*** hat im beschwerdegegenständlichen Zeitraum auf die in Abschnitt 1. oben erläuterten beschwerdegegenständlichen prepaid-Tarife freiwillig die Regelungen über die Anzahlungsbesteuerung anwendet, wie es von der österreichischen Finanzverwaltung in den gleich nachstehend kurz zusammengefassten Erledigungen, die wir in den oben genannten Schriftsätzen umfassend erläutert haben, vorgezeichnet wurde. Im Umsatzsteuerprotokoll über den Salzburger Steuerdialog 2008 vertritt die österreichische Finanzverwaltung die Rechtsauffassung, dass der Kauf einer Telefonwertkarte umsatzsteuerrechtlich als nicht steuerbarer Tausch eines Zahlungsmittels (Bargeld) gegen "elektronisches Geld" zu beurteilen ist. Dadurch bringt die österreichische Finanzverwaltung zum Ausdruck, dass auf Telefonwertkarten enthaltene Guthaben im Zeitpunkt des Erwerbs der Telefonwertkarte umsatzsteuerrechtlich noch nicht als Anzahlung (für eine bestimmte Leistung) beurteilt werden, sondern sich in einem davorliegenden Stadium befinden. Die von der österreichischen Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung im Umsatzsteuerprotokoll über den Salzburger Steuerdialog 2008 hatte zu Besprechungen der betroffenen Unternehmen 5 Vgl auch die Ausführungen oben 1. a. mit Verweis auf Urteil des OGH vom 9. Mai 2007, 9 Ob 40/06g betreffend den Sachverhalt und die Praktikabilität der seitens des BMF vertretenen Rechtsansicht mit dem BMF geführt, und wurde in der Folge dieser Besprechungen die Information des BMF vom 28.1.2009, GZ BMF-010219/0044-VI/4/2009 erlassen, nach welcher keine Bedenken bestehen, wenn die durch den Netzbetreiber ausgegebenen Karten weiterhin der Anzahlungsbesteuerung unterworfen werden. Durch diese - auch im Umsatzsteuerprotokoll 2008 enthaltene - Formulierung wird bekräftigt, dass keine Anzahlung iSd § 19 Abs 2 Z 1 lit a UStG vorliegt, dass aber keine Bedenken bestehen, wenn auf den Umtausch von Bargeld gegen "elektronisches Geld" freiwillig die Regelungen über die Anzahlungsbesteuerung angewendet werden. Gemäß den weiteren Ausführungen im Umsatzsteuerprotokoll 2008 unterliegen die auf Telefonwertkarten enthaltenen Guthaben grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Nutzung des Guthabens durch den Endkunden für den Bezug einer (dann bestimmten) Telekommunikationsdienstleistung vom Netzbetreiber bei diesem der Umsatzbesteuerung ("usage-Besteuerung"). Erst im Zeitpunkt der Nutzung des Guthabens durch den Endkunden wird dieses zum Entgelt iSd § 4 UStG, weil erst in diesem Zeitpunkt der - auch vom EuGH geforderte - Zusammenhang zwischen genau bestimmter Dienstleistung und Entgelt besteht. Zwangsweise Folge dieser Rechtsansicht ist jedoch, dass nicht verbrauchtes "elektronisches Geld" auch wiederum ohne umsatzsteuerliche Rechtsfolge in "echtes Geld" getauscht wird, das vom Einzahler innerhalb von sechs Monate "abgeholt" werden kann, und ansonsten verfällt, wie dies zivilrechtlich mit jeder überfälligen Forderung geschieht. im Zeitpunkt des Kaufes der Telefonwertkarte liegt jedoch noch kein Entgelt für eine konkrete sonstige Leistung und damit auch noch keine Anzahlung im umsatzsteuerrechtlichen Sinn vor, da kein Entgeltlichkeitszusammenhang und keine Zweckbindung gegeben ist. Die Aussagen des EuGH im Urteil vom 3. Mai 2012 in der Rs C-520/10 "Lebara" sind auf den beschwerdegegenständlichen Fall nicht anwendbar, weil der EuGH in der Rs "Lebara" Telefonkarten zu beurteilen hatte, deren einzig möglicher Verwendungszweck die Tätigung von Anrufen war (sehen Sie bitte Rz 11 des zitierten Urteils). 4. Ergebnis: Der Sachverhalt des Urteils des FG Köln ist - ua mangels Veröffentlichung der detaillierten vertraglichen Regelungen, insbes. der AGB (sondern nur des Verweises darauf) - nicht in allen Facetten klar erkennbar. Soweit erkennbar ähnelt der Sachverhalt möglicherweise den im Abschnitt 1.b. oben erläuterten Paketen. Für diese Art von Verträgen mag die Beurteilung durch das FG Köln im Abschnitt II.1.b des Urteils zutreffen, dass sich der Kunde über die einzelnen Dienstleistungen des Mobilfunkanbieters oder von Drittanbietern nach dem Vertragsmodell gerade keine Gedanken mehr machen müssen soll, weil er durch die Aktivierung des Guthabens im Rahmen dieses Guthabens und des vereinbarten Zeitraums die vertraglich festgelegten Möglichkeiten unbeschränkt abrufen kann. Jedoch auch hier gibt es - soweit erkennbar - Unterschiede, da zB die Möglichkeiten des/der Paket-Kunden/Kundin vertraglich nicht unbeschränkt sind, sondern eine Obergrenze von abrufbaren Einheiten vorgesehen ist. Dabei handelt es sich jedoch nicht um den beschwerdegegenständlichen Sachverhalt der PPU- Verträge, wie er unter 1. a. oben dargestellt ist: Im Unterschied zu den im Abschnitt 1.b. oben erläuterten prepaid-Paket-Tarifen zahlt der Kunde einen bestimmten Betrag im Vorhinein und verwendet der Kunde bei dem Tarif "***10***" sein Guthaben, um jeweils einzelne Leistungen zu beziehen, die im Tarif auch jede für sich und pro Leistungseinheit bepreist sind und erst in diesem Zeitpunkt wird der entsprechende Guthabensteil zu einer umsatzsteuerlichen Gegenleistung. Der einzige Unterschied zu einem "post-paid"-Tarif (siehe unsere Ausführungen zu Beginn zu den Vertragsmöglichkeiten, dort unter 2. dargestellt) besteht darin, dass der Kunde die Zahlung vor und nicht nach Leistungserbringung leistet. Der/die Kunde/Kundin hat in dem Fall, dass ein Ende des Vertragsverhältnisses droht, die im Abschnitt 1 erläuterten Handlungsalternativen. Ist jedoch der 12monats-Zeitraum abgelaufen, besteht kein Vertragsverhältnis mehr. Die gesetzliche Verjährungsfrist für die Rückforderung des Guthabens wird durch Abschnitt 4 der AGB auf sechs Monate verkürzt. Bei den im Abschnitt 1.b. oben erläuterten Paketen bestehen diese Handlungsalternativen nicht, sondern kann der/die Kunde/Kundin in den verbleibenden Tagen der Vertragslaufzeit (meist ein Kalendermonat) nur versuchen, so viele Leistungseinheiten wie möglich zu konsumieren. Aus diesem Grund ist auch die in der Beschwerde vom 26. März 2015, in der Gegenäußerung vom 25. Februar 2016 und im Vorlageantrag vom 19. April 2017 erläuterte Rechtsauffassung der ***2*** - die im Übrigen der Rechtsauffassung des Bundesministeriums für Finanzen im Erlass GZ BMF-010219/0044-VI/4/2009 entspricht - zutreffend, dass im Zeitpunkt des Erwerbs der "***10***" ein umsatzsteuerlich unbeachtlicher Tausch von Bargeld in "elektronisches Geld" vorliegt. Aus den vertraglichen Grundlagen, vor allem den AGB, sind für uns auch keine Hinweise erkennbar, dass die ***2*** bzw. nunmehr die ***6*** als RNF der ***5*** den jeweiligen Kunden bei Wertkarten mit PPU-Tarifen nach 1. a. oben (zB "***10***") eine "Plattform für einen vertraglich vereinbarten Zeitraum zur Verfügung" stellt. Vielmehr sehen die AGB folgendes vor: "Die Bezahlung bei der ***12***-Wertkarte erfolgt durch Erwerb und Aufladung eines Guthabens durch den Kunden, von dem die entsprechenden Beträge nach Leistungserbringung automatisch abgebucht werden." Dem Kunden wird zwar bei Vertragsabschluss das Diensteangebot unterbreitet, in welchem Ausmaß und ob er dieses Diensteangebot überhaupt nutzt, ist jedoch seine (nachfolgende) Entscheidung und führt dies zur jeweiligen Abbuchung der Entgelte von seinem Guthaben (das er auch abrufen kann). Wenn er dieses Diensteangebot gar nicht nutzt, kommt es zu keiner Entgeltsabbuchung auf seinem Konto und hat er Anspruch auf Rückerstattung (siehe Punkt 4. der AGB und die dort dargestellte Vorgehensweise bzw. unter Abzug des Serviceentgeltes nach 3.2. der Entgeltübersicht). Dieser Sachverhalt unterscheidet sich wesentlich von Wertkartenpaketen, wo jedenfalls ein Entgelt in Höhe des vereinbarten Paketpreises belastet und (folgerichtig) der Umsatzsteuer unterzogen wird: Die im Abschnitt 1.b. oben erläuterten Paket-Tarife sehen zwar jeweils einen vorab festgelegten Gültigkeitszeitraum (zB einen Kalendermonat) vor, bei diesen wird jedoch der Gesamtpreis laut Tarif anlässlich der Aufladung der Umsatzsteuer unterworfen und entstehen daher bei diesen Tarifen keine nicht verbrauchten Guthaben. Bei diesen Tarifen kommt die Vorgangsweise der ***6*** als RNF der ***5*** zu einem vergleichbaren Ergebnis wie das FG Köln - ohne jedoch die Begründung im Detail zu teilen - und ist hier nicht beschwerdegegenständlich. Zusammenfassend halten wir daher fest, dass der Sachverhalt der im Abschnitt 1,a. oben dargestellten Wertkarten (zB der Tarif "***10***" laut beiliegender Entgeltübersicht) mit dem Sachverhalt des Urteils des FG Köln nicht vergleichbar ist. Die Unterschiede wurden im Abschnitt 1.a. und 2. Oben im Detail erläutert. Da die beschwerdegegenständlichen Berichtigungen ausschließlich aus diesen 6 Ein nicht verbrauchtes Guthaben kann nur daraus resultieren, dass der Kunde ein Guthaben auflädt, das den Paketpreis übersteigt und dessen weitere Nutzung grundsätzlich den Regelungen von PPU- Tarifen unterliegt. PPU-Tarifen resultieren, ist es nichtzutreffend, das Urteil des FG Köln auf die bei diesem und vergleichbaren PPU-Tarifen entstehenden nicht verbrauchten Guthaben anzuwenden. Unsere in der Beschwerde vom 26. März 2015, in der Gegenäußerung vom 25. Februar 2016 und im Vorlageantrag vom 19. April 2017 gemachten Ausführungen und gestellten Anträge halten wir daher vollinhaltlich aufrecht und ersuchen wir das BFG im Sinne dieser Anträge zu entscheiden. Sollte das BFG unsere Rechtsansicht nicht teilen, erlauben wir uns weiters anzuregen, diese für eine ganze Branche wesentliche Rechtsfrage durch ein Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH klären zu lassen." Mit Schreiben vom 04.09.2019 gewährte das Bundesfinanzgericht der belangten Behörde Parteiengehör, übermittelte die Stellungnahme der Beschwerdeführerin und forderte die Amtspartei zur Stellungnahme auf. Mit Schreiben vom 29.10.2019 erstattete die belangte Behörde die folgende Stellungnahme: "1) Vergleich zum Urteil FG Köln vom 16.2.2016 - 1 K 927/13: Das FG Köln kommt in seinem Urteil zu dem Schluss, dass der Mobilfunkanbieter bereits mit der entgeltlichen Zurverfügungstellung von Guthaben auf dem Prepaid-Konto und nicht erst bei späterer Verwendung dieser Guthaben gegenüber den Erwerbern durch die Einrichtung bzw. Aufrechterhaltung einer "Plattform" eine sonstige Leistung erbracht hat. Auch das Urteil des FG Köln befasste sich mit Prepaid-Verträgen, welche nach Vertragsende ein allfälliges Guthaben auswiesen. Zwar kommt das Vertragsverhältnis bei ***12*** bereits durch Übergabe der SIM-Karte an den Kunden zustande, jedoch war das FG Köln nicht mit der Frage nach dem Beginn des Vertragsverhältnisses, sondern mit der Behandlung von aufgeladenen Guthaben im Zeitpunkt der Aufladung befasst. Somit kann die Art und Weise des Zustandekommens des Vertrages - mit Übergabe der SIM-Karte oder durch Aktivierung des Prepaid-Guthabens - nicht von ausschlaggebender Relevanz sein. Die Beschwerdeführerin wendet in ihrer Stellungnahme vom 21.5.2019 ein, dass aus dem Urteil nicht hervorginge, ob es sich im Sachverhalt, welcher dem Urteil des FG Köln zugrunde lag, um PPU - oder Paketverträge handeln würde. Dazu ist auszuführen, dass sich das Leistungsspektrum von ***12*** in die Bereiche "prepaid" (Wertkarte und Wertkartenpaket) und "postpaid" (Vertrags-Option) unterteilt, wobei der Kunde lediglich für den prepaid-Bereich ein Guthaben auf sein Konto auflädt. Weiters kann man bei ***12*** im Bereich "prepaid" zwischen PPU (pay per use), bei welchem die Entgelte pro Minute verrechnet werden und dem Paket-Tarif unterscheiden. Lediglich für den Bereich PPU ist es möglich, dass nicht genutzte Guthaben bei Nichtrückforderung binnen einer vertraglichen Frist durch den Kunden verfallen. Alternativ kann der Kunde, um den Verfall seines Guthabens zu verhindern, auf einen postpaid-Vertrag umsteigen, bei welchem er sein vorhandenes Guthaben fortschreiben kann. Die im Paket-Tarif inkludierten Freiminuten/SMS/Megabyte sind hingegen innerhalb des vereinbarten Zeitraums zu verbrauchen und können nicht auf spätere Zeiträume oder andere Leistungen übertragen werden. Nach Angaben der Beschwerdeführerin könne es nicht verbrauchte Guthaben bei diesen (Paket-) Tarifen - sobald sie aktiviert wurden - nicht geben, weil Pakete keine Guthaben, sondern Einheiten hätten, außer der Kunde würde mehr Guthaben aufladen, als der Paketpreis ausmache. Damit es nicht zum Verfall des (Rest-)Guthabens kommt stehen dem ***12***-Kunden im Fall eines PPU-Vertrages 3 Optionen zur Verfügung: (1) Verlängerung des Bestehens des Restguthabens durch erneute Aufladung eines Guthabens binnen eines gewissen Zeitraums, (2) Übertragung des Restguthabens auf einen postpaid-Vertrag, (3) Auszahlung mit entsprechendem Antrag binnen einer vertraglich vereinbarten Frist. Die in den UVA März 2013 und Juni 2013 durch das Unternehmen vorgenommenen Berichtigungen resultieren ausschließlich aus nicht rückgeforderten Guthaben aus dem PPU-Tarif sowie aus Guthabenaufladungen, die den aktivierten Paketpreis überstiegen. Da nach eigenen Ausführungen der Beschwerdeführerin die Entstehung eines Guthabens bei Paket-Tarifen (außer bei Überzahlung) nicht möglich sei, kann es sich daher bei dem Sachverhalt, welcher dem Urteil des FG Köln zugrunde lag, ebenfalls nicht um solche Paket-Tarife handeln die ***12*** anbietet, da es diesfalls im Sacherhalt des FG Köln ebenfalls nicht zu Guthabenständen gekommen wäre. Im Sachverhalt des Urteils des FG Köln erhielt der Kunde ein Starterpaket mit Zugangsberechtigung zum Mobilfunk-Dienst "B". Dieses "Starterparket" ähnelt zwar den Paket-Tarifen bei ***12***, bei denen es grundsätzlich nicht zu einem Guthaben kommen kann, jedoch sind im Sachverhalt des Urteils Köln zwei Vertragsphasen zu unterscheiden. Abhängig von der Höhe des eingezahlten Guthabens war die C-Phase, in welcher der Kunde sein Guthaben uneingeschränkt nutzen konnte, unterschiedlich lang. Nach Ende der C-Phase folgte die D-Phase, in welcher es dem Kunden nicht mehr möglich war, das Guthaben für abgehende Telefonate zu nutzen. In dieser Phase konnte der Kunde sein Guthaben jedoch weiter für SMS- und Datendienste mit einem Festpreis (kein Paketpreis) verwenden. Mit erneuter Guthabenaufladung war es dem Kunden möglich wieder in die C-Phase mit uneingeschränkter Nutzung zu gelangen. Auch im Sachverhalt, der dem Urteil des FG Köln zugrunde lag, ist ein allfälliges Guthaben am Ende (der D-Phase) nicht mehr verwendbar. Die Gemeinsamkeit der beiden Sachverhalte (Köln und ***12***) besteht darin, dass ein Guthaben aus einem prepaid-Vertrag verfällt. Es handelt sich im Sachverhalt, welcher dem Urteil des FG Köln zugrunde lag, nicht um ein Guthaben aus Paket-Diensten wie ***12*** sie anbietet, da diesfalls kein Guthaben nach eigenen Angaben der Beschwerdeführerin entstanden wäre. Die D-Phase, an deren Ende das Guthaben bei Nichtverlängerung nicht mehr verwendbar ist, ist jedoch durchaus vergleichbar mit PPU-Verträgen von ***12***, da in dieser D-Phase SMS und Datendienste einen Festpreis (keinen Paketpreis) haben. Auch wenn es bei ***12*** keine unterschiedlichen Phasen gibt, besteht die Gemeinsamkeit der beiden Sachverhalte eben darin, dass ein Guthaben am Ende des Vertrages nicht mehr verwendbar ist. Im Sachverhalt, welcher durch das FG Köln zu beurteilen war, bestand das gesamte Vertragsverhältnis aus zwei Phasen, die je nach Kunden unterschiedlich lang sein konnten. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass es ***12***-Kunden nicht möglich wäre durch einen neuerlichen Aufladevorgang in ein zuvor bestanden habendes Vertragsverhältnis zurückzukehren. Auch im Sachverhalt des FG Köln kehrt der Kunde nicht zu einem (anderen) zuvor bestandenen Vertragsverhältnis zurück. Durch die erneute Aufladung bleibt das Vertragsverhältnis lediglich in einer anderen Phase aufrecht. Für die Annahme einer Leistung durch ***12*** bereits mit Kauf des Guthabens durch den Kunden sprechen folgende Argumente: Dem ***12***-Kunden wird bereits mit Aufladung des Guthabens die Möglichkeit eingeräumt das Netz für Anrufe oder andere Datendienste zu nutzen. ***12*** hat keinen Einfluss darauf ob und wann der Kunde von dieser Möglichkeit Gebrauch macht. Erst mit Aufladung des Guthabens wird der Kunde in die Lage versetzt aktiv Leistungen in Anspruch zu nehmen. Dieser Vorgang ist vergleichbar mit der Zurverfügungstellung einer virtuellen "Plattform", die der Kunde entsprechend seinem Status nutzen kann. Die Leistungserbringung von ***12*** findet bereits mit der Schaffung der Möglichkeit somit mit der Einrichtung der virtuellen "Plattform" statt. Bei Aufladung des Guthabens besteht daher ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung. Der Verzicht auf die Rückzahlung des noch offenen Guthabens seitens des einzelnen Kunden ist außerdem dadurch begründet, dass es sich hierbei in der Regel um sehr geringe Beträge (für den einzelnen Kunden) handelt. Der Kunde nimmt die "Überzahlung" wissentlich in Kauf, da er auch die Möglichkeit hätte, sich den Guthabenbetrag binnen einer bestimmten Frist auszahlen zu lassen. Im Ergebnis sind daher verfallene Restguthaben bei Prepaid-Verträgen umsatzsteuerpflichtig. 2) Keine Änderung der Bemessungsgrundlage: Gem. § 16 Abs. 1 Z 1 UStG hat, sofern sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz ändert, der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Im anhängigen Beschwerdefall hat sich die Bemessungsgrundlage nicht geändert. § 16 Abs. 1 Z 1 UStG ist daher nicht anwendbar. Nach § 16 Abs. 3 Z 2 UStG gilt § 16 Abs. 1 UStG jedoch sinngemäß, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet wurde, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist. Stellt sich nachträglich heraus, dass die Leistung nicht der vereinbarten Leistung entspricht, kommt es zu einer Änderung der BMG, wenn der Leistungsempfänger dafür einen Preisnachlass erhält oder das bereits entrichtete Entgelt tlw. rückerstattet wird1. Da seitens ***12***, im Fall des Verzichts des Kunden auf die Auszahlung seines Guthabens bzw. auf die Übertragung seines Guthabens auf einen postpaid-Vertrag, keine Rückerstattung des nicht verbrauchten Guthabens erfolgte, ist auch § 16 Abs. 3 Z 2 UStG nicht anwendbar. 1 Gaedke/Huber-Wurzinger in Melhardt/Tumpel, UStG, 2. Aufl.2015, § 16 Rz 65." Mit Schreiben vom 19.02.2020 übermittelte das Bundesfinanzgericht der Beschwerdeführerin die Stellungnahme der belangten Behörde und das Urteil des BFH XI R 4/17 vom 10.4.2019 zur allfälligen Stellungnahme.