BFG RV/7102609/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden R1, die Richterin R2 sowie die fachkundigen Laienrichter R3 und R4 in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Hallas & Partner Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH & Co KG, Praterstraße 38, 1020 Wien, über die Beschwerde vom 28. März 2012 bzw. 10. April 2013 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 2/20/21/22 vom 28. Februar 2012 bzw. 14. März 2013 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2005 sowie Bescheid über die Zurückweisung eines Antrages gem. § 299 BAO auf Aufhebung der Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2005, zur Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 24. Juli 2025, zu Recht erkannt: I. Die Beschwerdevorentscheidung vom 20. März 2019 betreffend Antrag gem. § 299 BAO wird ersatzlos aufgehoben. II. Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2005 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Der Beschwerdeführer (Bf.) ist selbständiger Bilanzbuchhalter. Im streitgegenständlichen Jahr erzielte der Bf. neben Einkünften aus selbständiger Arbeit noch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. I. Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2005 Mit Bescheiden jeweils datiert vom 25. Juni 2007 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2005 erfolgte zunächst eine erklärungsgemäße Veranlagung. Steuerfahndung: Dem Bericht der Steuerfahndung vom 16.06.2010 ist zu entnehmen: Bezug: StA-Zl: ***Zl GZ*** "… Auf Grund einer Anzeige gg. den Steuerberater ***Bf1*** und 8 weiteren Personen wegen des Verdachtes nach § 153d StGB sowie § 33 FinstRG durch die Wirtschaftspolizei erfolgten ursprünglich Zwangsmaßnahmen die von der Staatsanwaltschaft Wien an die (damals) PAST delegiert wurden (Beilage I und II). Der Verdacht gründete sich auf eine Anzeige einer ehemaligen Angestellten des Steuerberaters, und umfasste im Wesentlichen den Vorwurf, dass ***Bf1*** seine Funktion als steuerlicher Vertreter insoweit missbrauchen würde, als er im Rahmen mehrerer von ihm vertretenen Firmen Scheinrechnungen im Baugewerbe veranlasst haben soll. Bei einer dieser Firmen handelt es sich um die A GmbH. Als Geschäftsführer fungiere hier zum Schein X A, der tatsächlich nichts mit der Firma zu tun habe und nur seinen Namen für die Firmengründung bzw. Eröffnung von Bankkonten zur Verfügung gestellt haben soll. Im Zuge der nach den Zwangsmaßnahmen folgenden Ermittlungstätigkeiten wurde hierzu festgestellt, dass die Fa A GmbH im Wege von Subunternehmertätigkeit tatsächlich als "Rechnungslieferant" fungiert hat. Die ggst Firma ist dzt im FA Korneuburg/Tulln/Hollabrunn unter der Str Nr. St.Nr.1 erfasst, war aber ursprünglich neben mehreren Adressen in Wien auch an der Adresse des Steuerberaters ***Bf1*** in 1200 Wien Adr.1 etabliert. Dabei handelt es sich um eine Wohnung im selben Stock des Buchhaltungsbüros ***Bf1*** (1200 Wien Adr.2) An dieser Adresse wurden im Zuge der Durchsuchungshandlungen jedenfalls keine bezughabenden Unterlagen zur Firma gefunden, zumal auch dort schon andere Personen als Mieter logierten. Allerdings konnten Buchhaltungsunterlagen und eine vom Steuerberater fertig erstellte Bilanz in den Kanzleiräumen der Top 35 und 36 sichergestellt werden. Ein weiterer Durchsuchungsort war an der (selben) Adresse 1200 Wien adr.6. Dabei handelte es sich um eine Wohnung die von ***Bf1*** (vom Hauptmieter ***14***, Zahnarzt im selben Haus) zusätzlich angemietet wurde, und (so auch die Anzeige) als "schwarzes Büro" verwendet wurde (tatsächlich leugnete ***Bf1*** sogar noch bei der Hausdurchsuchung dieses Büro). Hier wurden weitere fragmentarische Aufzeichnungen von der Fa A GmbH, sowie Scheckkarten zu mehreren Bankkonten der Fa A bzw. von X A (Easybank, Volksbank) vorgefunden. In der Folge wurden u.a. Kontoöffnungsbeschlüsse beantragt: Erste Bank Kto Nr.: ***4*** (A GmbH) Erste Bank Kto Nr.: ***5*** (A GmbH) Volksbank Wien Kto Nr.: ***6*** (A GmbH) Volksbank Kto Nr.: ***7*** (X A) Easybank Kto Nr.: ***8*** (A GmbH) Easybank Kto Nr.: ***9*** (X A) Bei Betrachtung der Kontenbewegungen ergab sich bei allen Konten der A GmbH das einheitliche Bild, dass einerseits von dritten Firmen (für die Bereitstellung von Personal) Beträge als Gutschrift überwiesen werden, die in Folge entweder mittels Scheckkarte (z.B. à 400 Euro) oder mittels Scheck behoben werden. In den meisten Fällen kann die Behebung nicht mehr exakt zugerechnet werden. Lediglich am Bankkonto der Erste Bank Kto Nr.: ***4*** wurden 2005 € 293.720,- von ***Bf1*** mit Scheck bar behoben (Beilage IV/ Beilagen zur Niederschrift 4.1- 4.9). Dieses Bankkonto ist auch nicht in der Bilanz/Buchhaltung der Fa A GmbH, welche zweifelsfrei vom Steuerberater ***Bf1*** erstellt bzw. geführt wurde, erfasst. ***Bf1*** wurde in der Beschuldigteneinvernahme vom 14.2.2008 (Beilage III) und 20.2.2008 (Beilage IV) mit diesen Fakten konfrontiert. Dabei verwickelte sich ***Bf1*** in den og. Niederschriften in Widersprüche. So gab er zuerst am 14.2.2008 an, für die A GmbH nur für Buchhaltungsarbeiten bevollmächtigt gewesen zu sein, aber jedenfalls niemals weitere Agenden (Baustellenbetreuung bzw. Bankwege) übernommen zu haben. Weiters bestätigte er die materielle Richtigkeit der von ihm erstellten A GmbH- Bilanz, und den Umstand, dass diese Firma nur geringfügige Umsätze erzielt hätte. In Folge wurde ihm am 20.2.2008 vorgehalten, dass bei der Durchsuchung in seinem "schwarzen Büro" u.a. auch fragmentarisch Ausgangsfakturen der A GmbH vorgefunden wurden, die sich mit Banktransaktionen am Erste Bank Kto Nr.: ***4*** spiegeln und dass weder diese Ausgangsfakturen noch das Bankkonto in der von ihm geführten Buchhaltung der Fa A GmbH enthalten sind. ***Bf1*** konnte im Zuge der Niederschrift diese Ungereimtheiten nicht aufklären. Auch die behauptete Weitergabe der von ihm behobenen Gelder an X A konnte und kann er durch entsprechende Belege bzw. Unterlagen nicht beweisen. Da er den Verbleib bzw. die Verwendung dieser Gelder nicht aufzuklären vermag, sind nach ho dafürhalten diese Bankbehebungen ihm als steuerliche Einnahme zuzurechnen. Der Vollständigkeithalber wird noch mitgeteilt, dass über das Bankkonto Erste Bank Konto Nr.: ***4*** insgesamt rd. € 763.000,- (Scheck- und Barbehebungen) bei der Erste Bank Kto Nr.: ***5*** insgesamt rd. € 672.000,- (Scheck- u. Barbehebungen), sowie bei der Easybank Konto Nr.: ***8*** insgesamt rd € 400.000,- sowie am Konto Nr.: ***9*** insgesamt rd. € 180.000,- (mittels Scheckkarte) behoben wurden. Eine Zurechnung dieser Behebungen generell zu ***Bf1*** erscheint aber, da in diesen Fällen keine eindeutige Indizierung vorliegt, nicht möglich. Im Zuge einer Lohnsteuerprüfung bei der Fa A GmbH wurden jedenfalls diese Behebungen als Bemessung für die Lohnsteuer herangezogen. Daraus resultieren die Abgabenverbindlichkeiten dort, die jedoch ausgesetzt (Stand laut DB2 € -325.088,58 AEB) wurden. Zusammenfassung: Aus ho Sicht sind daher die Scheckbehebungen durch ***Bf1*** vom Bankkonto der Erste Bank Kto Nr.: ***4*** im Jahr 2005 in Höhe von € 293.720,- als Einnahme umsatz- und gewinnmässig hinzuzurechen. Sämtliche Bankunterlagen sowie die nach wie vor beschlagnahmten Unterlagen stehen der do Abgaben- bzw. Finanzstrafbehörde jederzeit zur Einsichtnahme zur Verfügung." Außenprüfung: Im Jahr 2011 (Prüfungsauftrag vom 02.12.2011) fand beim Bf. eine Außenprüfung gem. § 147 BAO in Verbindung mit § 99 Abs. 2 FinStrG für Jahre 2005 bis 2010, aufgrund der Verdachtslage der Abgabenhinterziehung (2005 bis 2011), statt. Im Bericht über die Außenprüfung (ABNr.124115/11) vom 24.02.2012 wurden nachstehende Feststellungen getroffen: "Tz 1 Prüfungsveranlassung Prüfungsveranlassung gem. § 147 BAO in Verbindung mit § 99 Abs.2 FinStrG ist der Zufluss von € 293.720,50 im Zeitraum 6 bis 8/2005. Es handelt sich hiebei um die Behebung von 9 Schecks durch den Bf.. Im Zuge von Erhebungen und Einvernahmen durch die Steuerfahndung und auch in der Folge durch die Betriebsprüfung konnte vom Bf. nicht nachgewiesen werden (mit Hinweis auf § 162 BAO), für wen diese Gelder vereinnahmt, bzw. wie sie weitergegeben (Geldfluss) wurden. Für die Betriebsprüfung ist somit der Zufluss an Herrn ***Bf1*** (bisher nicht als Erlös in der Buchhaltung erfasst) gegeben und umsatz- und gewinnerhöhend im Jahr 2005 zu berücksichtigen. Tz 2 Rechnerische Darstellung | Erklärter Gewinn im Jahr 2005 | € 656,51 | zus. Erlöse lt. BP | € 293.720,50 | Gewinn lt. BP | € 294.377,01 | | | Erklärter Umsatz im Jahr 2005 | € 56.076,49 | Zus. Nettoerlöse lt. BP | € 244.767,10 | Umsatz lt. BP | € 293.720,52 Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 4 BAO Hinsichtlich nachstehend angeführter Abgabenarten und Zeiträume wurden Feststellungen getroffen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gern. § 303 Abs.4 BAO erforderlich machen: Abgabenart Umsatzsteuer, Einkommensteuer 2005 Die Wiederaufnahme erfolgt unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Im vorliegenden Fall können die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen. Die Schlussbesprechung hat am 07.02.2012 stattgefunden." In der Niederschrift vom 07.02.2014 wurde festgehalten: "Dem Bf. wurde in Besprechungen vorgehalten, dass er im Jahr 2005 insgesamt € 293.700,50 vereinnahmt hat, die nicht versteuert wurden. Aufgrund obigen Sachverhaltes, der in Protokollen der Strafbehörde ausführlich dargestellt wurde, wird dieser Betrag dem Umsatz und Gewinn hinzugerechnet." Schreiben des Bf. an den Prüfer betreffend Tätigkeit als Unternehmensberater und Bilanzbuchhalter im Zeitraum 2005 -2011 datiert vom 09.01.2011: ".. Die noch offene Frage aus der o.e.Protokoll ist die Zweite Frage auf der Seite drei und daraus folgende Antwort auf der Seite fünf. Diese spricht über die Barbehebungen und Abgeltung. Die "Abgeltung" wurde von Privatkonto auf das Privatkonto im Jänner oder Februar 2006 überwiesen und deswegen nicht auf dem UVA in meiner Buchhaltung. Ich habe, anders als im Protokoll steht und ich erklärt habe, das Geld geborgt. Bei der Befragung konnte ich, wegen meines gebrechlichen und sehr schwachen körperlichen Zustandes, nicht mehr aushalten und habe gedacht, die werden mich dann loslassen. Kurz danach ist die Befragung beendet worden (siehe dazu der letzte Satz auf Seite 6 des ggst. Protokolls). Falls Sie aber doch auf der Meinung beharren, dass es sich bei diesen Transaktionen doch um Abgeltung gehandelt hat, erkläre ich mich bereit diese zu akzeptieren, falls diese zu Berichtigung des Jahres 2006 führen bzw. einer Verbuchung im Dezember 2011 sollte. Die Antwort auf Andere eventuell offene Fragen werden wahrscheinlich in den Akten des Masseverwalters finden. Über meine Buchhaltung ist nicht viel zu berichten und müsste eigentlich alles ordnungsgemäß verbucht sein…" Verfahren vor der belangten Behörde: Das Finanzamt schloss sich den oa Feststellungen der Außenprüfung an und nahm mit Bescheiden jeweils datiert vom 28. Februar 2012 die Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2005 wieder auf und erließ mit gleichem Datum neue Sachbescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2005. Festzuhalten ist, dass die Bescheide datiert vom 28.02.2012 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2005 keine Begründung enthalten. Die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer wurden jeweils wie folgt begründet: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (4) BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen im Spruch bezeichneten Bescheid zu ersehen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden." Beschwerde vom 28.03.2012 gegen Umsatz- und Einkommensteuer 2005 Mit Eingabe vom 28.03.2012 erhob der Bf. zunächst gegen die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2005 "Berufung" (nunmehr Beschwerde). Begründend führte der Bf. aus: "…da ich während der Bp. noch nicht nachweisen konnte, für wen die Gelder in Verbindung zur Behebung vom Schecks vereinnahmt wurden, lege ich Ihnen jetzt in der Beilage eine übersetzte Erklärung über die Übergabe der oben erwähnten Gelder als auch Belege über die Verwendung dieser Gelder (Ausgangsrechnungen), da diese von mir im Zuge der Bp. verlangt wurden. Die Echtheit der Unterschriften sind notariell beglaubigt. Da somit der Geldfluss an mich ausgeschlossen ist, beantrage ich die ersatzlose Aufhebung der oa Bescheide und Erlassung der Neuen." Der Beschwerde beigelegt wurde eine übersetzte und notariell beglaubigte Erklärung von X A datiert vom 14. März 2012. Diese lautet: "Ich X A, geboren am ***1***, Adr.3, bestätige und erkläre hiermit, dass Herr MBA ***Bf1***, geboren am ***2***, Adr.1, 1200 Wien, das Geld, welches er von der Bank mittels Schecks für die Firma A GmbH, abgehoben und mir persönlich überreicht hat. Weiters erkläre ich und bestätige mit meiner Unterschrift, dass ich dieses Geld unter anderem, für Eingangsrechnungen der Firma B, Adr.4, verwendet habe. Als Bestätigung lege ich Eingangsrechnungen samt Kassabestätigungen aus diesem Zeitraum bei. Das Geld habe ich Herrn B D geb. am ***3***, Adr.5, persönlich überreicht." Der Bf. legte der Beschwerde etliche Kopien von Eingangsrechnungen (plus Kassaeingangsbelege) der Firma B an die A GmbH als Beilagen bei. Zudem legte er einen Auszug aus dem Gewerberegister der B vom 14.06.2005 mit einer Gewerbeanmeldung vom 24.05.2005. Ebenso vorgelegt wurde der Bescheid betreffend Erteilung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UID - ***ATU2***) vom 07. Juli 2005 für die Fa. B. Weiters wurden diverse Bestätigungen für den Dienstgeber Fa. B von der Sozialversicherung WGKK für einige Arbeiter vorgelegt, die aber alle das Anmeldedatum im Jahr 2006 aufweisen, sowie Passkopien vom Bf. und von X A. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 11. Juli 2012 wurde die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2005 als unbegründet abgewiesen: Begründend wurde ausgeführt: "Der Berufungswerber legt Rechnungen der B vor, die an die Firma A GmbH gerichtet sind. Zu diesen Rechnungen gibt es Kassaeingangsbelege der B auf denen B D den Zahlungseingang bestätigt. Im Zuge der BP wurde für den Zeitraum 06-08/2005 der Betrag von € 293.720,50 dem Berufungswerber als Einnahme hinzugerechnet. Dieser Betrag resultiert aus der Einlösung von neun Schecks, die A als Bezogenen ausweisen und Herrn ***Bf1*** als Scheckeinlöser ausweisen. Die zwei oben dargelegten Vorgänge stehen in keinem Zusammenhang. Weiters ist festzustellen, dass die vorgelegten Rechnungen und Kassaeingangsbelege eine Summe von € 480.500,-- ergeben, die von Herrn ***Bf1*** eingelösten Schecks jedoch nur € 293.720,50. Auch bestehen zwischen einzelnen Rechnungen bzw. Kassaeingängen und den einzelnen Scheckeinlösungen keine Zusammenhänge. Weiteres zum Sachverhalt: Auch besteht kein zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen den: a) gelegten Rechnungen der B b) Kassaeingangsbestätigungen durch B D c) Scheckeinlösung durch Hr.***Bf1*** (angeblich für Rechnungsbezahlung; keine Bestätigung von Hr. A, das Geld von Hr. ***Bf1*** erhalten!) Es wurden Im Juni von Hr. ***Bf1*** Schecks eingelöst i.d.H.v. € 138.720,50 Kassabestätigungen im Juni von B i.d.H.v € 30.500,00 Im Juli von Hr. ***Bf1*** Schecks eingelöst i.d.H.v. € 110.000 Kassabestätigungen im Juli von B i.d.H v. € 195.500 Gesamte Scheckeinlösung (von BP beanstandet) € 293.720,50! Gesamte Kassabestätigung (in der Berufung vorgelegt) € 333.500,00! Ob der vorgelegten Kassabestätigung ergibt sich ein noch größerer Betrag von ungeklärten Zahlungen! | | Scheckeinlösung durch Hr. ***Bf1*** | Kassaeingangsbestätigung | Geldüberhang für Hr. ***Bf1*** | 2005 06 06 | 26.000,00 | | 26.000,00 | 2005 06 10 | | 7.000,00 | 19.000,00 | 2005 06 15 | 12.720,50 | | 31.720,50 | 2005 06 16 | 20.000,00 | | 51.720,50 | 2005 06 17 | 40.000,00 | | 91.720,50 | 2005 06 24 | | 5.500,00 | 86.220,50 | 2005 06 27 | 40.000,00 | | 126.220,50 | 2005 06 30 | | 2.500,00 | 123.720,50 | 2005 06 30 | | 15.500,00 | 108.220,50 | 2005 07 01 | 40.000,00 | | 148.220,50 | 2005 07 04 | | 20.500,00 | 127.720,50 | 2005 07 06 | | 19.000,00 | 108.720,50 | 2005 07 11 | | 18.000,00 | 90.720,50 | 2005 07 13 | | 22.000,00 | 68.720,50 | 2005 07 13 | 40.000,00 | | 108.720,50 | 2005 07 15 | | 15.500,00 | 93.220,50 | 2005 07 19 | | 20.000,00 | 73.220,50 | 2005 07 22 | | 19.000,00 | 54.220,50 | 2005 07 25 | | 19.500,00 | 34.720,50 | 2005 07 25 | 30.000,00 | | 64.720,50 | 2005 07 27 | | 21.000,00 | 43.720,50 | 2005 07 29 | | 21.000,00 | 22.720,50 | 2005 08 02 | | 21.000,00 | 1.720,50 | 2005 08 05 | | 17.500,00 | -15.779,50 | 2005 08 09 | 45.000,00 | | 29.220,50 | 2005 08 12 | | 15.000,00 | 14.220,50 | 2005 08 19 | | 12.000,00 | 2.220,50 | 2005 08 23 | | 12.000,00 | -9.779,50 | 2005 08 26 | | 13.000,00 | -22.779,50 | 2005 08 31 | | 17.000,00 | -39.779,50 | | 293.720,50 | 333.500,00 | Mit Eingabe vom 17.08.2012 stellte der steuerliche Vertreter des Bf. einen Antrag auf Vorlage der Beschwerde gegen den Umsatz- und Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 und beantragte die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Senat und hielt zudem fest, dass das "Berufungsbegehren" mit einem gesonderten Schriftsatz bis zum 30. Oktober 2012 ergänzt werde. Im ergänzenden Schriftsatz vom 30.10.2012 wurde Nachstehendes vorgebracht: 1. Fehlende Begründung der Sachbescheide: "Gem. § 93 Abs 3 lit a BAO hat ein Bescheid, wenn ihm ein Anbringen zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird, oder wenn er von Amts wegen erlassen wird, eine Begründung zu enthalten. Schließlich macht erst eine gesetzmäßige Begründung den Bescheid für den Abgabenpflichtigen und die Berufungsinstanzen nachvollziehbar und kontrollierbar. Der Abgabenpflichtige soll auch nicht rätseln müssen, warum ihm eine Abgabe vorgeschrieben wird (Ritz, BAO4, § 93 Rz 10 mit Verweis auf Beiser, Steuern8, 390). Ein zentrales Begründungselement ist hierbei die Anführung des Sachverhaltes, den die Behörde (als Ergebnis ihrer Überlegungen zur Beweiswürdigung) als erwiesen annimmt (Ritz, BAO4, § 93 Rz 11 mit beispielhaftem Verweis auf VwGH 28.10.2009, 2008/15/0070; 16.12.2009, 2009/15/0021; 29.7.2010, 2007/15/0229; 27.1.2011, 2007/15/0226) und der auch nicht durch den bloßen Hinweis auf irgendwelches dem Abgabenpflichtigen bekanntes Aktenmaterial ersetzt werden kann (zB VwGH 28.5.1997, 94/13/0200; 26.11.1997, 95/13/0061; 24.4.2002,95/13/0277). Im konkreten Fall weisen jedoch weder der Einkommensteuerbescheid noch der Umsatzsteuerbescheid 2005 irgendeine Begründung aus. Selbst der Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 2. Februar 2012 enthält keinerlei gesetzeskonforme zusammenhängende Sachverhaltsdarstellung, Der Punkt "Steuerliche Feststellungen" besteht vielmehr nur aus 2 Textziffern, von denen eine (Tz 2) nur eine ziffernmäßige "Rechnerische Darstellung" enthält. Die verbleibende Tz 1 lautet nur auf "Prüfungsveranlassungen" und beschränkt sich (ohne näherer Erläuterungen) auf die Angabe, dass unser Mandant "9 Schecks" im Zeitraum von Juni bis August 2005 mit einem Gesamtbetrag von € 293.720,50 behoben haben soll. Es sei von unserem Mandanten "im Zuge von Erhebungen und Einvernahmen ...(mit Hinweis auf § 162 BAO)" nicht nachgewiesen worden, "für wen diese Gelder vereinnahmt bzw wie sie weitergegeben (Geldfluss) wurden". Daher sollen diese Beträge "umsatz- und gewinnerhöhend im Jahr 2005" bei unserem Mandaten "zu berücksichtigen" sein. Derartige eingeschränkte Darlegungen sind ganz unzweifelhaft nicht ausreichend, um Hinzurechnungen in der gegebenen Größenordnung zu den Einkünften und den Umsätzen eines Einzelunternehmers zu begründen. 2. Zu Unrecht erfolgte Ermessensanwendung des § 162 BAO Im Hinblick auf den im Prüfbericht enthaltenen Verweis auf § 162 BAO ist festzuhalten, dass es sich bei dieser Bestimmung um eine Ermessensnorm handelt (Stoll, BAO, 1725, VwGH 3.6.1987, 86/13/0001). Folglich hätten die bekämpften Bescheide auch eine Begründung der Ermessensentscheidung enthalten müssen, die die maßgebenden Umstände und Erwägungen aufzeigen (vgl VwGH 23.10.1987, 84/17/0220). Ermessensentscheidungen sind nämlich insoweit zu begründen, als dies die Nachprüfbarkeit des Ermessensakt in Richtung auf seine Übereinstimmung mit dem Sinn des Gesetzes erfordert (Ritz, BAO4, § 93 Rz 13 mit Judikaturnachweisen). Nun kann eine Ermessensanwendung zweifelsfrei dann nicht im Gesetz ihre Deckung finden, wenn der betroffene Sachverhalt gar nicht in den hierfür vorgesehenen gesetzlichen Anwendungsbereich fällt. Im konkreten Fall ist der im Prüfbericht enthaltene Verweis auf § 162 BAO aber verfehlt, da sich diese Bestimmung ausschließlich auf den Betriebsausgabenabzug von Aufwendungen und Schulden (bzw anderen Lasten) bezieht. Diese Bestimmung kann daher nicht auf Beträge Anwendung finden, die nach Ansicht der Behörde dem Normalsteuersatz unterliegende Umsätze und somit gar keine Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs 4 EStG darstellen. 3. Zur unterlassenen Empfängernennung iSd § 162 BAO Im Hinblick auf die im Prüfbericht unterstellte nicht erfolgte Empfängernennung ist festzuhalten, dass § 162 BAO schon nach dem Gesetzeswortlaut nur eine "genaue Bezeichnung" der Empfänger erfordert. Hingegen erfordert diese Bestimmung entgegen der Annahme der Betriebsprüfung nicht, auch Nachweise für die Zahlungsflüsse vorzulegen. Nun hat unser Mandant aber vor Abschluss des Prüfungsverfahrens dargelegt, an wem er die behobenen Gelder übergab. Diese Darlegung erfolgte bereits in der Beschuldigtenvenehmung vom 20. Februar 2008. Als Empfänger wurde X A als Geschäftsführer der A GmbH genannt (Seite 3 der Beschuldigten Vernehmung vom 20. Februar 2008). Da dem Auftrag zur Empfängernennung somit insoweit entsprochen wurde, erweisen sich die soweit erkennbar nur auf § 162 BAO gestützten bekämpften Bescheide auch aus diesem Grund als rechtswidrig. Dies gilt umso mehr, als die Richtigkeit dieser Angabe zwischenzeitlich von A mit einer notariell beurkundeten Erklärung bestätigt wurde. Dies wurde bereits mit der Berufung vorgelegt und ist daher aktenkundig. 4. Zur Qualifizierung der Scheckbehebungen als Umsätze und Einkünfte Im Hinblick auf die gesetzeswidrigerweise nicht erfolgte Darstellung des angenommenen Sachverhaltes in den nach Abschluss der Betriebsprüfung erlassenen Bescheiden bzw im Prüfbericht ist derzeit unklar, aus welchem Grund die Scheckbehebungen nach Ansicht des Finanzamts überhaupt als Umsätze und Einkünfte unseres Mandanten zu qualifizieren sein sollen. Folgt man den gegenüber unserem Mandanten geäußerten Vorwürfen in der Beschuldigtenvernehmung vom 31. Jänner 2008, Seite 5, so besteht (zumindest für das Jahr- 2006) die Annahme, dass die A GmbH 301 Arbeitnehmer bei zwei Gebietskrankenkassen anmeldete und diese dann an verschiedene andere Gesellschaften vermittelte, wobei unser Mandant Gesellschafter und faktischer Geschäftsführer dieser GmbH sein soll. Bei einem derartigen Sachverhalt sind die aus dieser Tätigkeit resultierenden Umsätze jedoch zweifelsfrei selbst dann nur auf Ebene der Gesellschaft zu erfassen, wenn - was aber ausdrücklich bestritten wird - unser Mandant tatsächlich deren Gesellschafter-Geschäftsführer gewesen wäre. Schließlich kann für Fragen der Einkünftezurechnung die Existenz einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht beiseitegeschoben werden. Es gilt vielmehr das Trennungsprinzip zwischen der Sphäre der Gesellschaft und der des Gesellschafters (vgl hierzu ausführlich Fuchs in Hofstätter/Reichel, § 2 EStG 1988 Rz 106 ff). Ebenso wären - sofern die Sachverhaltsannahme der Gesellschafterstellung unseres Mandanten zutreffend wäre - die gegenständlichen Scheckbehebungen allenfalls als verdeckte Gewinnausschüttungen (und keinesfalls als Umsatz) zu qualifizieren. Verdeckte Gewinnausschüttungen unterliegen aber grundsätzlich der Endbesteuerung und sind daher nicht im Rahmen einer Veranlagung der Einkommensteuer zu erfassen (§ 97 Abs 3 EStG). 5. Zu den Darlegungen in der Berufungsvorentscheidung Auch in der Berufungsvorentscheidung vom 11. Juli 2012 ist keine Darstellung des vom Finanzamt angenommenen Sachverhaltes enthalten. In dieser wird vielmehr nur zu den von unserem Mandanten vorgelegten Rechnungen und Kassabelegen Stellung genommen. Im Hinblick auf die nun in der Berufungsvorentscheidung enthaltene Darlegung ("Beilage zur Berufungsvorentscheidung vom 11.07.2012") ist festzuhalten, dass diese Betrachtung nur einen begrenzten Zeitraum von drei Monaten und nicht sämtliche involvierte Gesellschaften umfasst und daher zu einer abschließenden Beurteilung nicht ausreichend ist. Unser Mandant hat in der Zwischenzeit - ausgehend von der Aufstellung in der Berufungsvorentscheidung - die Zahlungsflüsse soweit es ihm möglich war recherchiert und deren Entwicklung anhand der Originalbelege in einem notariell beurkundeten Schriftstück dokumentiert. Anhand dieser Unterlage lässt sich - wie die folgenden Beispiele nachweisen - die Mittelverwendung im Detail nachvollziehen: Scheckbehebung vom 30. Mai 2005 über € 26.000,00 am 6. Juni 2005 ("Zusammenhang 1 laut notariell beurkundeter Aufstellung") Die Behebung vom 30. Mai 2005 über € 26.000,00 erfolgte nach einer am gleichen Tage gutgeschriebenen Überweisung von der FL an die A GmbH über € 30.888,00. Mit dieser Überweisung wurden die folgenden an die FL gerichteten Ausgangsrechnungen der A beglichen: | AR A | € | 01/FL/05 | 11.646,00 | 02/FL/05 | 13.938,00 | 03/FL/05 | 5.304,00 | | 30.888,00 Die A hat die verrechneten Leistungen ihrerseits von der C bezogen und mit den erhaltenen Beträgen die bezughabenden Eingangsrechnungen beglichen: | AR C | € | Kassabeleg über Zahlung | 01/GM/2005 | 4.912,00 | 4.912,00 am 14.03.05 | 02/GM/2005 | 10.810,00 | 10.810,00 am 21.03.05 | 03/GM/2005 | 12.947,00 | 12.947,00 am 28.03.05 | | 28.669,00 | Scheckbehebung vom 17.Juni 2005 über € 40.000,00 ("Zusammenhang 2 laut notariell beurkundeter Aufstellung") Der Scheckbehebung vom 17. Juni 2005 ging eine am 16. Juni 2005 erfolgte Überweisung der FL an die A über € 44.173,20 voraus. Diese Überweisung diente der Begleichung der folgenden Rechnungen: | AR A | € | 04/FL/05 | 9.892,20 | 05/FL/05 | 15.900,00 | 06/FL/05 | 18.381,00 | | 44.173,20 Die A hat die verrechneten Leistungen ihrerseits von der C als Subunternehmer bezogen und mit den erhaltenen Beträgen deren nachstehend aufgelistete Eingangsrechnungen bar beglichen: | AR C | € | Kassabeleg über Zahlung | 04/GM/2005 | 9.198,30 | 9.198,30 am 04.04.2005 | 05/GM/2005 | 14.815,00 | 7.000,00 am 11.04.05, Rest 7.815,00 am 15.05.05 | 06/GM/2005 | 17.129,50 | 9.000,00 am 18.04.05 sowie 8.129,50 am 21.04.05 | | 41.142,80 | Scheckbehebung vom 27. Juni 2005 über €40.000.00 ("Zusammenhang 3 laut notariell beurkundeter Aufstellung ") Der Scheckbehebung vom 27. Juni 2005 ging eine am 16. Juni 2005 erfolgte Überweisung der FL an die A über € 41.817,90 voraus. Diese Überweisung diente der Begleichung der folgenden Rechnungen: | AR A | € | 07/FL/05 | 18.840,00 | 08/FL/05 | 18.048,00 | 09/FL/05 | 2.790,90 | 10/FL/05 | 2.139,00 | | 41.817,90 Die behobenen Beträge wurden von der A zur Bezahlung der nachstehenden Eingangsrechnungen der C sowie der B verwendet: | AR C bzw. B | € | Kassabeleg über Zahlung | 08/GM/2005 | 17.556,00 | 8.500,00 am 25.04.05 sowie 9.056,00 am 28.04.05 | 09/GM/2005 | 16.819,00 | 9.000,00 am 02.05.05 sowie 7.819,00 am 05.05.05 | 09/05/2005 | 2.500,00 | 2.500,00 am 13.05.05 | 10/05/2005 | 2.000,00 | 2.000,00 am 20.05.05 | | 38.875,00 | Scheckbehebung über € 40.000.00 am 13.07.2005 (,,Zusammenhang 4 laut notariell beurkundeter Aufstellung") Der Scheckbehebung vom 13. Juli 2005 ging eine an diesem Tage erfolgte Überweisung der FL an die A über € 54.966,75 voraus. Diese Überweisung diente der Begleichung der folgenden Rechnungen: | AR A | € | 11/FL/05 | 15.780,45 | 12/FL/05 | 21.474,75 | 13/FL/05 | 17.711,55 | | 54.966,75 Die erbrachten Leistungen wurden ihrerseits von der B bezogen und von der A wie folgt beglichen: | AR B | € | Kassabeleg über Zahlung | 11/05/2005 | 15.000,00 | 20.05.2005 | 12/05/2005 | 20.500,00 | 20.05.2005 | 13/05/2005 | 17.000,00 | 24.05.2005 | | 52.500,00 | Scheckbehebung über € 30.000,00 am 25. Juli 2005 ("Zusammenhang 5 lauf notariell beurkundeter Aufstellung") Der Scheckbehebung über € 30.000,00 am 25. Juli 2005 ging eine am 22. Juli 2005 erfolgte Überweisung der FL an die A über € 40.564,65 voraus. Diese Überweisung diente der Begleichung der folgenden Ausgangsrechnungen der A: | AR A | € | 14/FL/05 | 19.421,25 | 18/FL/05 | 21.143,40 | | 40.564,65 Die erbrachten Leistungen wurden ihrerseits von der B bezogen und von der A wie folgt bar beglichen: | AR B | € | Kassabeleg über Zahlung | 14/05/2005 | 18.500,00 | 18.500,00 am 31.05.2005 | 19/06/2005 | 19.000,00 | 19.000,00 am 06.07.2005 | | 37.500,00 | Die der vorstehenden Auflistung zugrunde liegende notariell beurkundete Dokumentation umfasst in Summe 121 Seiten. Sie beinhaltet zu jedem Geschäftsfall eine zusammenfassende Darstellung, die jeweiligen Eingangs- und Ausgangsrechnungen, die Überweisungsbelege sowie eine Kopie der vom Empfänger der Gelder unterfertigten Kassabelege. Anhand der Daten von Ein- und Ausgangsrechnungen ist auch der Zusammenhang zu den jeweiligen Bauvorhaben nachvollziehbar. Diese Unterlage liegt im Original in den Räumlichkeiten unserer Kanzlei zur Einsichtnahme auf." Abschließend wurde neuerlich die ersatzlose Aufhebung der bekämpften Bescheide beantragt." Vorhalt vom 13. März 2013 betreffend Vorlageantrag vom 16.08.2012 "Sie werden ersucht, die Gründe für die im Rahmen der Bp beanstandete Vorgehensweise (Übernahme von Geldern) näher zu erläutern und zu begründen." Mit Schreiben vom 08.04.2013 wurde um Fristverlängerung bis 16.04.2013 ersucht. Mit Schreiben vom 16.04.2013 gab der steuerliche Vertreter des Bf. bekannt, dass es eine notorische Tatsache sei, dass die Löhne im Baugewerbe an die Arbeiter in bar ausbezahlt werden. Die Notwendigkeit der Lohnauszahlungen habe zu der von der Außenprüfung beanstandeten Vorgangsweise der "Übernahme von Geldern" geführt. Derartige notorische Tatsachen seien jedem Finanzamt aus seiner amtlichen Tätigkeit bekannt und müssten daher wegen ihrer Offenkundigkeit gem. § 167 Abs. 1 BAO nicht bewiesen werden (vgl. hierzu ausführlich Kotschnigg, Beweisrecht BAO, § 167 Rz 6 ff mit ausführlichen Nachweisen). • Vorhalt vom 18. Juni 2013 betreffend Vorlageantrag vom 16. August 2013: Warum war es für die Zahlungen der "Löhne" notwendig, den Bf. zwischenzuschalten? In der Beantwortung des Vorhaltes vom 16.04.2013 wurde diese Frage nicht beantwortet. Im Prüfverfahren wurden keine Bestätigungen über den Empfang der "Löhne" der Arbeitnehmer vorgelegt-umso mehr es sich um Barauszahlungen handelt. Bitte um Stellungnahme! Beantwortung vom 20. August 2013: "Unser Mandant war im Jahr 2005 für die A GmbH als Bilanzbuchhalter tätig und hat im Zuge dieser Tätigkeit im Jahr 2005 aus Gefälligkeit in einigen Fällen, in denen Herr A ortsabwesend war, die Gelder übernommen. Zum damaligen Zeitpunkt war diese Gesellschaft für unseren Mandanten durch seine Tätigkeit erkennbar aktiv und nach außen hin tätig. Zur Frage nach den Lohnempfangsbestätigungen der Dienstnehmer der A GmbH stellen wir zum Nachweis für den Umstand, dass diese tatsächlich Löhne für von ihnen geleisteten Arbeiten vereinnahmt haben, die nachstehenden Beweisanträge: • Beischaffung der Forderungsanmeldungen der Dienstnehmer aus dem Konkursakt der A GmbH, GZ ***GZ LG*** des LG St Pölten. • Beischaffung der Forderungsanmeldungen der Dienstnehmer der A GmbH bei der Insolvenz-Entgelt-Fonds Service GmbH, FN 21344H des Handelsgerichts Wien (www. insolvenzentgelt, at). • Befragung der bei der Gebietskrankenkasse angemeldeten Dienstnehmer der A GmbH über die erhaltenen Lohnzahlungen und den Umfang der von ihnen ausgeführten Arbeiten. II. Antrag auf Aufhebung der Wiederaufnahmebescheide 2005 Mit Eingabe vom 27.02.2013 stellte der steuerliche Vertreter des Bf. einen Antrag, die Bescheide jeweils datiert vom 28.02.2012 mit dem das Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer gem. § 303 Abs. 4 BAO wiederaufgenommen wurde, gem. § 299 BAO aufzuheben, da sich ihre Sprüche als nicht richtig erweisen würden. Begründend wurde ausgeführt: "Im Falle eines Wiederaufnahmebescheids ist der maßgebliche Wiederaufnahmetatbestand in den Spruch aufzunehmen (Ritz, BAO4, § 307 Tz 2 mit Verweis auf VwGH 20.6.1990, 90/16/0003; 12.6.1991, 90/13/0027; 21.6.1994, 91/14/0162; 28.9.1998, 96/13/0135; Ellinger ua, BAO3, § 307 Anm 2). Die Gründe für die Heranziehung des betreffenden Tatbestands sind in der Bescheidbegründung darzulegen (Stoll, BAO 2957 f mit Verweis auf VwGH 25.2.1993, 91/16/31). Im konkreten Fall bestehen die Sprüche der Bescheide jedoch nur aus der Aussage, dass das Verfahren gem. § 303 Abs 4 BAO wiederaufgenommen wird. Welcher der drei in Betracht kommenden Tatbestände des § 303 Abs 4 BAO jeweils zur Anwendung gekommen ist, kann den bekämpften Bescheiden hingegen nicht entnommen werden. Die Sprüche dieser Bescheide erweisen sich daher jedenfalls als nicht richtig iSd § 299 BAO. Schließlich hat die Partei, in deren Rechte bei einem bereits rechtskräftig beendeten Verfahren nicht unwesentlich eingegriffen wird, einen Anspruch darauf, den Wiederaufnahmsgrund zu erfahren; denn nur dann kann sie ihre Rechte sachgemäß verteidigen und der Verwaltungsgerichtshof seine ihm vom Verfassungsgesetzgeber auferlegte nachprüfende Kontrolle der Verwaltung erfüllen (VwGH 20.06.1990, 90/16/0003). Die Beurteilung bezüglich der Unrichtigkeit der Sprüche gilt selbst unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Begründung eines Bescheids als Auslegungsbehelf mitheranzuziehen ist, wenn und soweit der Spruch Zweifel an seinem Inhalt aufkommen lässt (so zB VwGH 12.6.1991, 90/13/0027; ebenso VwGH 25.02.1993, 91/16/0031: Spruch und Begründung bilden insofern eine Einheit, dass wenn Zweifel entstünden, aus dem Zusammenhalt beider der nähere Sinn und Inhalt der Entscheidung entschlossen werden müsste). Auch aus den Bescheidbegründungen der Wiederaufnahmsbescheide kann nämlich nicht nachvollzogen werden, worauf sich die Verfügung der Wiederaufnahme der Verfahren tatsächlich stützt. So wird in den Begründungen jeweils nur auf den Betriebsprüfungsbericht bzw die Niederschrift über die Schlussbesprechung verwiesen. Diese Schriftstücke enthalten aber ihrerseits keine ausreichenden Darlegungen zur Wiederaufnahme: So lauten die Feststellungen in der Niederschrift nur dahingehend, dass ,,Herr[n] ***Bf1*** .... in Besprechungen vorgehalten ... wurde ..., dass er in den Jahren 2005 insgesamt € 293.720,50 vereinnahmt hat, die nicht versteuert wurden. Aufgrund obigen Sachverhaltes, der in Protokollen der Strafbehörde ausführlich dargestellt wurde, wird dieser Betrag dem Umsatz und Gewinn hinzugerechnet". Ebenso enthalten auch die Darlegungen im Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 24. Februar 2012 keine gesetzeskonforme zusammenhängende Sachverhaltsdarstellung. Der Punkt "Steuerliche Feststellungen" besteht vielmehr nur aus zwei Textziffern, von denen eine (Tz 2) nur eine ziffernmäßige "Rechnerische Darstellung" enthält. Die verbleibende Tz 1 lautet nur auf "Prüfungsveranlassungen" und beschränkt sich (ohne nähere Erläuterungen) auf die Angabe, dass unser Mandant "9 Schecks" im Zeitraum von Juni bis August 2005 mit einem Gesamtbetrag von € 293.720,50 behoben haben soll. Es sei von unserem Mandanten "im Zuge von Erhebungen und Einvernahmen ... (mit Hinweis auf § 162 BAO)" nicht nachgewiesen worden, "für wen diese Gelder vereinnahmt bzw wie sie weitergegeben (Geldfluss) wurden". Daher sollen diese Beträge "Umsatz- und gewinnerhöhend im Jahr 2005" bei unseren Mandaten "zu berücksichtigen" sein. Aus dem zitierten Verweis im Prüfbericht auf § 162 BAO kann ebenfalls nichts für Zwecke der Wiederaufnahme gewonnen werden. Schließlich bezieht sich diese Bestimmung ausschließlich auf den Betriebsausgabenabzug von Aufwendungen und Schulden (bzw anderen Lasten) und kann somit nicht auf Beträge Anwendung finden, die nach Ansicht der Behörde dem Normalsteuersatz unterliegende Umsätze und somit gar keine Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs 4 EStG darstellen. Zudem führt eine unterlassene bzw verweigerte Empfängernennung iSd § 162 BAO erst zum Zeitpunkt der Nichtbenennung zur Aberkennung der Betriebsausgaben. Wiederaufnahmsgründe sind aber nur jene im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits existente Tatsachen oder Beweismittel, die erst nach diesem Zeitpunkt bekannt wurden. Später entstandene Umstände stellen hingegen keine Wiederaufnahmsgründe dar (Ellinger ua, § 303 Anm 11; Ritz, BAO4 § 303 Rz 13 mit exemplarischem Verweis auf VwGH 23.9.1997, 93/14/0065; 20.11.1997, 96/15/0221; Stoll, 2937 mit Verweis auf VwGH 23.11.1977, 1395/77). Die Anwendung der formellen Beweislastregel des § 162 BAO (Ritz, BAO4, § 162 Rz 12) im Rahmen einer Ermessensausübung nach Bescheiderlassung kann daher schon aufgrund dieser zeitlichen Dimension für sich keinen zulässigen Wiederaufnahmsgrund bilden. Im Hinblick auf die in Niederschrift und Prüfbericht erfolgten Darlegungen ist grundsätzlich daraufhinzuweisen, dass diesen Schriftstücken mit keiner Silbe entnommen werden kann, aus welchem Grund "Scheckbehebungen" von einem nicht bezeichneten Bankkonto überhaupt Hinzurechnungen zu den Einkünften und den Umsätzen eines Einzelunternehmers begründen könnten? Folgt man diesbezüglich den gegenüber unserem Mandanten geäußerten Vorwürfen in der Beschuldigtenvernehmung vom 31. Jänner 2008, Seite 5, so besteht (zumindest für das Jahr 2006) die Annahme, dass die A GmbH 301 Arbeitnehmer bei zwei Gebietskrankenkassen anmeldete und diese dann an verschiedene andere Gesellschaften vermittelte, wobei unser Mandant Gesellschafter und faktischer Geschäftsführer dieser GmbH sein soll. Bei einem derartigen Sachverhalt sind die aus dieser Tätigkeit resultierenden Umsätze jedoch zweifelsfrei selbst dann nur auf Ebene der Gesellschaft zu erfassen, wenn - was aber aus drücklich bestritten wird - unser Mandant tatsächlich deren Gesellschafter-Geschäftsführer gewesen wäre. Schließlich kann für Fragen der Einkünftezurechnung die Existenz einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht beiseitegeschoben werden. Es gilt vielmehr das Trennungsprinzip zwischen der Sphäre der Gesellschaft und der des Gesellschafters (vgl hierzu ausführlich Fuchs in Hofstätter/Reichel, § 2 EStG 1988 Rz 106 ff). Ebenso könnten - sofern die Sachverhaltsannahme des Finanzamts bezüglich der Gesellschafterstellung unseres Mandanten zutreffend wäre - die gegenständlichen Scheckbehebungen allenfalls als verdeckte Gewinnausschüttungen (und nicht als Umsatz) qualifiziert werden. Verdeckte Ausschüttungen unterliegen aber der Endbesteuerung und sind daher nicht im Rahmen einer Veranlagung der Einkommensteuer zu erfassen (§ 97 Abs 3 EStG). Ebenso wenig können die Entnahmen von liquiden Mitteln umsatzsteuerliche Konsequenzen auf Ebene des Empfängers zeitigen. Zudem ist darauf zu verweisen, dass weder die Bescheide noch die Niederschrift oder der Prüfbericht explizite Ausführungen zu der Frage enthalten, wann welche Beweismittel neu hervorgekommen sein sollen. Es ist aber nicht Sache des Abgabenpflichtigen, das Nichtvorliegen eines Wiederaufnahmegrundes nachzuweisen, sondern Aufgabe der Behörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (VwGH 30.9.1987, 87/13/0006). Dementsprechend hat die Begründung von Wiederaufnahmen nicht nur (je Bescheid) die entsprechenden Wiederaufnahmsgründe anzugeben, sondern auch die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel darzustellen (Ritz, BAO3, § 307 Tz 3 mit Verweis auf VwGH 17.10.1984, 84/13/0054). Schließlich muss, sofern eine amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens iSd § 303 Abs 4 BAO aufgrund einer abgabenbehördlichen Prüfung zulässig sein soll, aktenmäßig erkennbar sein, dass dem Finanzamt nachträglich Tatumstände zugänglich gemacht wurden, von denen es nicht schon zuvor Kenntnis gehabt hat (VwGH 16.11.2006, 2006/14/0014 mwN). Diesen Grundsätzen kommt im konkreten Fall aufgrund der folgenden Umstände ganz besondere Bedeutung zu: Das gegen unseren Mandanten gerichtete Strafverfahren war bereits seit dem Jahr 2005 anhängig. Bereits am 22. Februar 2006 fanden Hausdurchsuchungen statt, in deren Zuge "alle relevanten Informationen dem Beschuldigten im Beiseins eines Kammervertreters mündlich zur Kenntnis gebracht" wurden (so ausdrücklich das Protokoll über die Beschuldigtenvemehmung der Steuerfahndung vom 14. Februar 2008). Auch im Beschluss der Ratskammer des Landesgerichts für Strafsachen Wien vom 29. März 2006 über die Durchsuchung der "beschlagnahmten Firmenunterlagen" wurde der sich gegen unseren Mandanten richtende Tatverdacht (Ausstellung von Scheinrechnungen, Abgabenhinterziehungen und Scheinanmeldungen von Dienstnehmern zum Zwecke des Sozialbetrugs) bereits ausführlich umschrieben. Trotz der Kenntnis dieser Umstände hat das Finanzamt aber am 25. Juni 2007 - somit mehr als ein Jahr (!) nach der Sichtung der beschlagnahmten Unterlagen - die Erstveranlagungen der Einkommensteuer und Umsatzsteuer für das Jahr 2005 vorgenommen. Im Nachhinein erfolgende neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen, gleichgültig ob die späteren rechtlichen Erkenntnisse durch die Änderung der Verwaltungspraxis oder Rsp oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung oder Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen werden konnten, stellen jedoch jedenfalls keine Wiederaufnahmsgründe (keine Tatsachen) dar (Ritz, BAO4, § 303 Rz 9 mit Judikaturnachweisen). Diesbezüglich ist abschließend noch darauf zu verweisen, dass für eine derartige Beurteilung die Kenntnisse der Betriebsprüfer und ähnlicher Organträger, die als Hilfsorgane der Veranlagungsstellen tätig sind, für Fragen der Wiederaufnahme den Stellen zugerechnet werden, für die sie tätig sind. Bringen die Hilfsorgane diesen Stellen die Tatsachenfeststellungen nicht zur Kenntnis, so trifft diese Versäumnis die Dienststelle, die sodann nicht berechtigt ist, die sich daraus ergebenden Folgen, nämlich das spätere Hervorkommen von Tatsachen oder Beweis mitteln, nachträglich als Wiederaufnahmsgrund geltend zu machen (Stoll, BAO 2936 f mit Verweis auf Schimetschek, FJ 1988, 153, 155, unter Hinweis auf VwGH 23.12.1964, 9/64 und 29.3.1965, 1335/64)." Mit Bescheid vom 14.03.2013 wurde der Antrag vom 27.02.2013 betreffend Aufhebung gem. § 299 BAO der Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 2005 (jeweils vom 28.02.2012) zurückgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, dass der Antrag zurückzuweisen sei, da die aufzuhebenden Bescheide noch nicht rechtskräftig seien. Mit Eingabe von 09.04.2013 erhob der steuerliche Vertreter des Bf. gegen den Bescheid über Zurückweisung des Antrages gem. § 299 BAO betreffend Wiederaufnahmebescheide Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2005 "Berufung" (nunmehr Beschwerde). Begründend wurde ausgeführt, dass entgegen der Annahme im Abweisungsbescheid die aufzuhebenden Bescheide bereits rechtskräftig seien, da gegen sie seinerzeit keine Berufung erhoben worden sei. Abschließend wurde der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den gesamten Senat gestellt. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 23.05.2013 wurde der Berufung stattgegeben und der Bescheid vom 14.03.2013 wurde aufgehoben. Diese wurde dem BFG von der belangten Behörde erst im Zuge eines Säumnisbeschwerdeverfahrens im Jahr 2025 nachgereicht. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 20.03.2019 wurde die Beschwerde gegen den Bescheid über die Zurückweisung des Antrages gem. § 299 BAO betreffend Aufhebung der Wiederaufnamebescheide hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 2005 abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, dass der Antrag aus folgenden Gründen abzuweisen und nicht zurückzuweisen ist. "Es ist richtig, dass die Bescheide, gegen die sich der Antrag auf Aufhebung richtet, wie in der Beschwerde ausgeführt, bereits rechtskräftig sind und somit die Zurückweisung aus diesem Grund zu Unrecht erfolgt war. Voraussetzung für eine Aufhebung gem. § 299 BAO ist jedoch, dass die Rechtswidrigkeit des Spruchs mit Gewissheit feststeht, die bloße Möglichkeit genügt nicht (siehe Ritz, BAO 6, § 299 Tz. 13). Aus den Ausführungen ergibt sich nicht, dass die Sprüche der Wiederaufnahmebescheide mit Gewissheit rechtswidrig sind. Zum Vorbringen, der Wiederaufnahmetatbestand sei in den Spruch aufzunehmen: Dem VwGH erschien es ausreichend, dass der Wiederaufnahmstatbestand dem Betriebsprüfungsbericht entnehmbar war (Ritz, § 307 Tz. 2 mit Judikaturnachweis). Der Wiederaufnahmegrund ergibt sich eindeutig aus den steuerlichen Feststellungen zur Prüfungsveranlassung (s. S 2 des Prüfberichts vom 24.02.2012). Ein Verweis auf eine konkrete Textziffer des BP-Berichts erübrigte sich, da außer der rechnerischen Darstellung der BP-Bericht nur eine Textziffer (Tz. 1) enthält. Festgehalten wird an dieser Stelle auch, dass das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen ist (siehe Ritz, BAO, § 303 Tz. 31 mit Nachweisen aus der Judikatur) und der VwGH regelmäßig auf den Wissensstand der abgabenfestsetzenden Stelle abstellt (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 303 Tz. 16 (Stand 1.1.2017, rdb.at)). Es entspricht jedenfalls nicht den Tatsachen, dass die abgabenfestsetzende Stelle bereits bei Erlassung der Erstbescheide am 25.06.2006 Kenntnis über die Behebung der Schecks durch Herrn ***Bf1*** hatte." Mit Eingabe vom 25. April 2019 stellte der steuerliche Vertreter des Bf. einen Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde vom 09. April 2013 durch das Verwaltungsgericht. Begründend wurde ausgeführt, dass grundsätzlich auf die Ausführungen in der Beschwerde verwiesen werde. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung eingesteht, dass die Zurückweisung des Antrages aus dem im Zurückweisungsbescheid genannten Grund "zu Unrecht erfolgt war." Dieser Grund sei aber die Sache des Verfahrens über die gegenständliche Beschwerde. Im Rechtsmittelverfahren darf kein anderer Grund herangezogen werden (Ritz, BAO 6, § 299 Rz 43a mit Verweis auf VwGH 28.10.2014, 2012/13/0116). Weitere Unterlagen: Beschuldigtenvernehmung 31.01.2008: Befragung des Bf. zur Fa. A GmbH (auszugsweise) "Frage: Wann und unter welchen Umständen kamen Sie mit der Fa. A GmbH in Kontakt? Antwort: In der zweiten Hälfte des Jahres 2005 kam X A in Begleitung von EF, welchen ich bereits aus meiner Tätigkeit her kannte, zu mir in die Kanzlei. A sprach weder Deutsch noch Serbokroatisch. Ich konnte mich mit A nur schwer verständigen. Auch EF sprach nicht die slowakische Sprache und hatte A noch eine Person bei sich, welche als Dolmetscher fungierte. Den Namen der Person kenne ich nicht mehr. Hr. A suchte eine Kanzlei, welche für seine Baufirma die Buchhaltung erledigt. Wenn ich befragt werde, ob ich auch die Lohnbuchhaltung führen sollte so gebe ich an, dass ich mir sicher bin, dass die Fa. A, in der Zeit wo ich die Buchhaltung für die Firma machte, keine Angestellten hatte. Zu Hr. A möchte ich weiters ausführen, dass dieser auch einen Wohnsitz benötigte und habe ich in an der Anschrift 1200 Wien, Adr.1 angemeldet. Diese Wohnung hatte ich damals angemietet und wollte ich ursprünglich mein Büro vergrößern. Der Mietvertrag für diese Wohnung wurde in der Zwischenzeit von mir wieder gekündigt. Hr. A hat mir in der Zeit wo er an dieser Anschrift gemeldet war pünktlich die Miete von 150,- Euro auf mein Konto überwiesen. Ob es sich dabei um mein privates Konto oder um mein Geschäftskonto handelte, kann ich nicht sagen. Frage: War X A tatsächlich in Wien wohnhaft bzw. wie oft und zu welchem Zweck hielt er sich hier auf? Antwort: A hat nur ab und zu hier gewohnt. Zumeist war er in der Slowakei. Meiner Meinung nach versuchte sich Hr. A in der Baubranche zu etablieren und Aufträge zu erlangen. Frage: Hatte die Firma Aufträge zu verzeichnen? Antwort: Ich habe die Bilanz für das Jahr 2005 erstellt und auch beim Finanzamt eingereicht. Der Umsatz eher gering. Ob die Fa. A die Aufträge an Subfirmen weiter gegeben hatte, kann ich nicht mehr sagen. Wie ich bereits sagte, waren die Aufträge eher gering. Wie diese durch die Firma ausgeführt wurden kann ich nicht sagen. Frage: Ist Ihnen bekannt mit welchen Unternehmen die Fa. A geschäftlichen Kontakt hatte? Antwort: Ich kann mich daran nicht erinnern.