BFG RV/2101128/2018

Aus dieser Tabelle ist ersichtlich, dass im Jahr 2015 für Wohnliegenschaften in guter Lage 3% bis 5% und in mäßiger Lage 3,5% bis 5,5% erzielbar waren. Dabei ist Folgendes zu beachten: Der VwGH stellt auf die Bruttorendite iSd Verhältnisses von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals ab (vgl etwa VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008; 8.9.2022, Ra 2020/15/0026; s auch Lachmayer in FS Zorn, 360, Fn 54). Diese Bruttorendite ist stets höher als der Liegenschaftszinssatz (Real-Nettorendite). Der Grund für die Differenz liegt darin, dass für die Berechnung der Bruttorendite - anders als für die Berechnung des Liegenschaftszinssatzes - die Bewirtschaftungskosten vom Jahresrohertrag nicht abgezogen werden (vgl Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, 2017, 105; s etwa auch ausführlich BFG 4.5.2017, RV/6100603/2016; 23.12.2022, RV/7103706/2010). Da der VwGH überdies davon ausgeht, dass ein sorgfältiger Geschäftsleiter einen möglichst hohen Mietertrag für die Gesellschaft erzielen wollen würde, wird sich die Renditemiete idR im oberen Bereich der möglichen Renditen bewegen (Lachmayer in FS Zorn, 360). Aufbauend auf diesen Grundsätzen geht das BFG von einer Renditemiete - iSd Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors im oben beschriebenen Sinn - von 5,51% für das Jahr 2015 (Gebäudeerrichtung und Beginn der Vermietung) aus. Zu den Herstellungskosten: Die Feststellung, dass die Kosten eines im Jahr 2015 im städtischen Bereich in der Steiermark errichteten durchschnittlichen Einfamilienhauses in der Ausstattungskategorie "gehoben" bei rund 1.690,- Euro netto pro m² lagen, beruht auf Folgendem: Die Zeitschrift "Sachverständige" weist im Heft 2/2020 (Seiten 89 ff) folgende Empfehlung für Herstellungskosten von Wohngebäuden für das Jahr 2020 aus: [Grafik]   Demnach belaufen sich die durchschnittlichen Herstellungskosten pro m² Wohnnutzfläche für Hauptgeschoße in der Ausstattungskategorie "gehoben" in der Steiermark (städtischer Bereich) im Jahr 2020 auf 2.570,- Euro. Darin sind Bauwerkskosten samt Aufschlägen für die bauliche Aufschließung (ca 2% bis 10%), Kosten für Planungs- und Projektnebenleistungen (ca 7% bis 20%) sowie die USt (20%) enthalten. Unter Heranziehung des Baupreisindex (Baupreisindex 2020 mit Basis 2015 = 115,6; https://www.statistik.at/fileadmin/pages/196/bpi_schnellbericht_2.11_hoch-und_tiefbau_4q20_basisjahr_2015.pdf, abgefragt am 21.5.2025) ergibt sich ein indexierter Betrag für das Jahr 2015 iHv 2.223,- Euro. Zur besseren Vergleichbarkeit dieses Betrages mit den tatsächlichen Errichtungskosten der Bf (5.362,79 Euro netto pro m²; 1.876.976,55 Euro/350 m²) sind folgende Adaptierungen vorzunehmen: Nach der obigen Empfehlung können kleinere, individuell gestaltete Bauwerke (zB Ein- und Zweifamilienhäuser) einen Aufschlag von bis zu 30% erfordern. Im vorliegenden Fall handelt es sich bei dem von der Bf in den Jahren 2012 bis 2015 errichteten Gebäude um ein individuell gestaltetes Einfamilienhaus. Diesem Umstand ist durch einen entsprechenden Aufschlag Rechnung zu tragen. Zu beachten ist jedoch, dass dieses Einfamilienhaus eine weitaus überdurchschnittliche Größe aufweist, die im Gegensatz zur Errichtung kleinerer Einfamilienhäuser (zum Nutzflächenvergleich s oben) Kosteneinsparungen mit sich bringt (s zB BFG 23.12.2022, RV/7103706/2010). Vor diesem Hintergrund ist auf den Vergleichswert ein Aufschlag von 15% vorzunehmen. In den Herstellungskosten des ggst Einfamilienhauses (1.876.976,55 Euro netto) sind Kosten für Planungs- und Projektnebenleistungen bereits enthalten. Da das ggst Einfamilienhaus besondere architektonische Elemente enthält, ist von einer entsprechend intensiven Planungskomponente auszugehen. Vor diesem Hintergrund ist vom Vergleichswert ein Aufschlag von 15% vorzunehmen. Der Vergleichswert ist daher wie folgt zu berechnen: | Herstellungskosten pro m² Wohnnutzfläche für Hauptgeschoße in der Ausstattungskategorie "gehoben" Steiermark (städtischer Bereich) im Jahr 2020 | 2.570,00 Euro | Baupreisindex 2020 mit Basis 2015 = 115,6 | 2.223,00 Euro | Aufschlag 15% (individuell gestaltetes Einfamilienhaus) | +333,00 Euro | abzüglich 20% USt | -511,20 Euro | Vergleichswert 2015 netto (Berücksichtigung der genannten Positionen) | 2.044,80 Euro Die Aufstellung Prognose- und Investitionsrechnung bis 2046 der mit der Vermietung der Immobilie zusammenhängenden Erträge und Aufwendungen der Jahre 2014 bis 2046 entstammt der im Akt einliegenden Beilage zur Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 8.6.2016. Den diesbzgl Zahlen ist die Bf bis auf die Amortisationsdauer nicht entgegengetreten. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung bzw Abweisung) A. Zur Wiederaufnahme Im vorliegenden Fall hat die belangte Behörde betreffend USt im AP-Bericht auf die Feststellungen zu Tz 1 und 3 bzw betreffend KöSt auf die Tzn 1 und 2 verwiesen, die eine Wiederaufnahme der Verfahren erforderlich machen würden. Aus diesem Hinweis auf einzelne Tzn darf das BFG iZm der Wiederaufnahme der Verfahren folgern, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme auf den Neuerungstatbestand (§ 303 Abs 1 lit b BAO) gestützt hat und die in den einzelnen Tzn getroffenen Prüfungsfeststellungen jenen Tatsachenkomplex bilden, der nach Ansicht des Finanzamtes im Zuge der Prüfung neu hervorgekommen ist (vgl nur VwGH 9.7.2024, Ra 2023/13/0142 mwN). Im ggst Fall hat die belangte Behörde die Wiederaufnahmen somit auf den Neuerungstatbestand als Wiederaufnahmegrund gestützt. Dieser Tatbestand fordert, dass entscheidungsrelevante Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen. Tatsachen iSd Bestimmung des § 303 Abs 1 lit b BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (zB VwGH 26.1.1999, 98/14/0038; 26.7.2000, 95/14/0094). Entscheidend ist, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie bereits in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (zB VwGH 20.5.2022, Ra 2022/15/0034; 22.2.2024, Ro 2022/13/0009; BFG 29.12.2023, RV/3100488/2023; 7.8.2023, RV/7100262/2023). Wiederaufnahmegründe sind nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später neu hervorkommen (nova reperta; zB VwGH 23.9.1997, 93/14/0065; 20.11.1997, 96/15/0221). Das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln bezieht sich auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres und ist aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (zB VwGH 22.2.2024, Ro 2022/13/0009; 15.3.2024, Ra 2023/15/0079; 27.3.2024, Ra 2021/13/0092; 14.8.2024, Ra 2023/13/0159; BFG 15.10.2024, RV/2100488/2024). Wenn etwa ein Prüfer den konkret relevanten Sachverhalt vor Erlassung des Bescheides der abgabenfestsetzenden Stelle (Veranlagungsabteilung) nicht mitgeteilt hatte, so steht diese Kenntnis des Prüfers der Wiederaufnahme nicht entgegen (zB VwGH 13.10.2021, Ra 2021/13/0127; 15.3.2024, Ra 2023/15/0079). Dabei können nur entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente zur Wiederaufnahme führen (vgl zB VwGH 11.9.1997, 97/15/0078; 26.6.2000, 96/14/0176; BFG 22.6.2023, RV/7100040/2022). Allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung von Sachverhaltselementen schließt die amtswegige Wiederaufnahme nicht aus (zB VwGH 23.11.2011, 2008/13/0090; 27.2.2019, Ra 2017/15/0015). Dem AP-Bericht konnten unter Tz 4 folgende neue Tatsachen betreffend die Errichtung, die Ausstattung, den Anteil der betrieblichen Nutzung, die Besitzverhältnisse, die Nutzungsbedingungen oder vertragliche Gestaltung des Einfamilienhauses entnommen werden: Maßgebende Umstände für die Nutzung und die Bewertung der verfahrensggst Liegenschaft (Baupläne, Grundrisse, Bilder, Rechnungen, etc) Dauer und Abschluss der Bauarbeiten Abschluss eines Baurechtsvertrages am 4.2.2016, welcher bis 31.12.2046 gilt. Rückwirkende Geltung des Mietvertrages vom 8.1.2016 per 1.1.2015 Sachverhaltsfeststellungen hinsichtlich der vermieteten Büroräumlichkeiten (Größe, Nutzungsmöglichkeiten sowie Art und Umfang der tatsächlichen Nutzung) fehlende Verzinsung des Verrechnungskontos Der Abgabenbehörde waren diese Sachverhaltselemente in den wiederaufzunehmenden Verfahren nicht so vollständig bekannt und wurden auch nicht so offen gelegt, als dass sich das Finanzamt ein richtiges, vollständiges und klares Bild der maßgeblichen Umstände hätte verschaffen können. Der neu hervorgekommene Tatsachenkomplex ist auch entscheidungswesentlich für die Beurteilung der streitggst Frage, ob und inwieweit der VSt-Abzug zu Recht geltend gemacht/versagt worden ist bzw KöSt vorgeschrieben wurde. Als Zwischenergebnis ist somit festzuhalten, dass der von der belangten Behörde herangezogene Neuerungstatbestand in den beschwerdeggst Wiederaufnahmebescheiden iVm dem AP-Bericht hinreichend begründet worden ist. Zur Ermessensfrage der steuerlichen Auswirkungen der Wiederaufnahmen und ihrer möglichen Geringfügigkeit ist festzuhalten, dass die Abgabennachforderungen an USt und KöSt in den betroffenen Jahren 2012 und 2013 zwischen 1.915,93 Euro (Nachforderung KöSt 2012) und 66.965,37 Euro (Nachforderung USt 2013) betrugen. Im Beschwerdefall ist daher davon auszugehen, dass die Wiederaufnahme der USt- und KöSt-Verfahren aus den von der belangten Behörde herangezogenen Umständen in Erfüllung des gesetzlichen Auftrages zur Gleichbehandlung aller Abgabepflichtigen zweckmäßig war. Unbilligkeitsgründe sind der Aktenlage nicht zu entnehmen und wurden von der Bf auch nicht behauptet. Der formelhafte Verweis der belangten Behörde auf den Vorrang der Rechtsrichtigkeit stellt daher im konkreten Fall, da er auf konkrete Sachverhaltsfeststellungen sowie Wiederaufnahmegründe Bezug nimmt, keinen Begründungsmangel iSe wesentlichen Verfahrensmangels dar (s hiezu Predota/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO - Stoll Kommentar, 303, 2023, Rz 62 mwN). Die Beschwerde war somit hinsichtlich der Wiederaufnahmebescheide betreffend die Jahre 2012 bis 2014 abzuweisen. B. Umsatzsteuer 1. Allgemeines In seiner Entscheidung vom 21.6.2023, Ro 2023/15/0008, fasste der VwGH den USt-lichen Beurteilungsmaßstab für die Vermietung von Wohnraum durch eine GmbH an ihren Gesellschafter wie folgt zusammen: "Die dem persönlichen Wohnbedürfnis eines Steuerpflichtigen dienende eigene Wohnung gehört zum Kernbereich der persönlichen Lebensführung (vgl VwGH 27.1.2011, 2010/15/0197). Die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnimmobilie zur Befriedigung des eigenen Wohnbedarfs erfüllt weder einen Einkunftstatbestand iSd EStG 1988 noch stellt sie eine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG dar. Eine Person kann ihren Wohnbedarf auch dadurch befriedigen, dass sie die Wohnimmobilie durch eine in ihrem Einflussbereich stehende Körperschaft (GmbH, Privatstiftung etc) anschaffen oder herstellen und sich sodann von dieser Körperschaft das Recht auf Nutzung der Wohnimmobilie einräumen lässt. In einem solchen Fall ist zu prüfen, ob die Körperschaft mit der Nutzungsüberlassung als Unternehmerin zur Erzielung von Einnahmen tätig wird oder ob die Nutzungsüberlassung erfolgt, um der nahestehenden Person (Gesellschafter, Stifter etc) causa societatis Vorteile zuzuwenden. Dabei kann das causa societatis veranlasste Verhalten der Körperschaft auch im Kleide einer unternehmerischen Tätigkeit auftreten, weil die Geltendmachung der aus der Anschaffung bzw Herstellung resultierenden VStn angestrebt wird. Nach der Rsp des VwGH kann es iZm der Nutzungsüberlassung an eine der Körperschaft nahestehende Person in drei Fällen zu einer Versagung des VSt-Abzuges kommen. Beim ersten Fall handelt es sich um die bloße Gebrauchsüberlassung, bei der keine unternehmerische Betätigung vorliegt. Der zweite Fall erfasst die (nicht fremdübliche) Nutzungsüberlassung an besonders repräsentativen Wohngebäuden, welche schon ihrer Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind. Der dritte Fall betrifft die Vermietung von im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden um weniger als 50 % der Renditemiete. In den letzten beiden Fällen ordnet § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG den VSt-Ausschluss an (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Liegt das Bild einer wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit (und keine bloße Gebrauchsüberlassung) der Körperschaft vor, ist im Bereich der Überlassung von Wohnimmobilien durch eine Körperschaft an nahestehende Personen gesondert zu prüfen, ob der Vorgang eine vGA darstellt (§ 8 Abs 2 KStG), was gegebenenfalls zum Ausschluss des VSt-Abzuges nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG führen kann. Das entscheidende Merkmal einer vGA iSd § 8 Abs 2 KStG ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist (vgl VwGH 31.1.2018, Ra 2015/15/0006), wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte. Die Annahme einer vGA ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Errichtung des Gebäudes mit anschließender Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich standhält. Bei von der Körperschaft nicht fremdüblich den Gesellschaftern (Stiftern) zur Nutzung überlassenen Wohnimmobilien ist im Rahmen der vGA zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbaren Gebäuden ("klassische" vGA) und solchen Wohngebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Wohngebäude) bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (verdeckte Ausschüttung "an der Wurzel"). In Bezug auf den zweitgenannten Fall ist entscheidend, dass Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung rein causa societatis veranlasst ist, von vornherein nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen der Körperschaft zählen. Solche Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung allein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die ein sorgfältiger, nur auf die wirtschaftlichen Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter gar nicht angeschafft hätte, bilden (hinsichtlich der laufenden Besteuerung) steuerneutrales Vermögen der Körperschaft. Erreicht die tatsächliche Miete bei der Überlassung solcher nicht dem steuerlichen Betriebsvermögen zuzuordnender Gebäude nicht eine (nahezu) fremdübliche Höhe (die Hälfte einer fremdüblichen Miete wäre hier nicht ausreichend), wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter zur Gänze für vGA iSd § 8 Abs 2 KStG 1988 bezogen und tritt damit der VSt-Ausschluss des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 ein (vgl zu alldem VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004)." In seiner Entscheidung vom 7.12.2020, Ra 2020/15/0067, hielt der VwGH überdies Folgendes fest: "Für den Fall der ,klassischen' vGA durch Nutzungsüberlassung gilt: Wird ein (jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbares) Wohngebäude zwar dem Gesellschafter vermietet, aber erfolgt dies zu einem unangemessen niedrigen Mietzins, spricht dies nicht gegen dessen Zugehörigkeit zum steuerlichen Betriebsvermögen, sondern führt - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzung einer vGA - körperschaftsteuerlich zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der Kapitalgesellschaft. Beträgt die tatsächliche Miete weniger als die Hälfte der fremdüblichen Miete, wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter "überwiegend" vGA bezogen und tritt damit der VSt-Ausschluss des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 ein (vgl VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003; 27.6.2018, Ra 2017/15/0019; Ruppe/Achatz, UStG5 § 12 Rz 175). Entscheidend für die Berechtigung zum VSt-Abzug bei einer "klassischen" vGA ist somit, in welchem Ausmaß (überwiegend oder nicht überwiegend) die vereinbarte Miete von der als angemessen erachteten Miete abweicht." Nach der Rsp des VwGH sind demnach im Bereich der USt drei Konstellationen der Wohnraumüberlassung durch eine GmbH an ihren Gesellschafter zu unterscheiden, in denen es zur Versagung des VSt-Abzuges kommt (s etwa auch Lachmayer, SWK 2021, 121): 1. die bloße Gebrauchsüberlassung, bei der keine unternehmerische Betätigung vorliegt; 2. die Überlassung eines besonders repräsentativen (oder eines besonders auf die Vorlieben des Gesellschafters zugeschnittenen) Gebäudes zur Nutzung gegen einen unangemessen niedrigen Mietzins; 3. die Überlassung eines jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäudes zur Nutzung gegen einen Mietzins von weniger als 50% der Renditemiete; Der VwGH hat unter Bezug auf die Judikatur des EuGH (26.9.1996, C-230/94, Enkler) ausgeführt, dass für die Frage der Nutzungsüberlassung einer Wohnimmobilie an den Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gleich wie an den Stifter/Begünstigten hinsichtlich des Vorliegens einer unternehmerischen Tätigkeit auf das Vorliegen einer marktkonformen Vermietung abzustellen ist. Entscheidend ist daher die Fremdüblichkeit des Mietverhältnisses (zB VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008; 10.2.2016, 2013/15/0087). USt-lich ist im vorliegenden Fall entscheidungserheblich, ob die Bf mit der Herstellung der ggst nach den Vorgaben des Alleingesellschafter-Geschäftsführers der Bf errichteten Immobilie und der ggst Nutzungsüberlassung an DAM nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein marktkonformes Streben nach Einnahmen an den Tag gelegt hat. Folgende Faktoren sind von Bedeutung: Art der Immobilie ("Luxusimmobilie" oder herkömmliche Immobilie) Angemessenheit des Mietentgeltes Vertragliche und tatsächliche Gestaltung der Nutzungsüberlassung Verhalten der verantwortlichen Organe bei der Investitionsentscheidung und in der Investitionsphase 2. Art der Immobilie Nach der Rsp des VwGH ist in Hinblick auf die Einsetzbarkeit einer Immobilie zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden und solchen, die für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, zu unterscheiden. Es ist zu prüfen, ob ein besonders repräsentatives Gebäude oder ein solches, das speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten ist, vorliegt. Wie von der Behörde zutreffend dargelegt, ergibt sich diese Tatsache aus der fehlenden (Fremd-)Mietersuche am Markt sowie aus der zumindest teilweisen Übernahme der Kosten für Einrichtungsgegenstände iHv 177.200,92 Euro durch die Bf. Zur Qualifikation als "besonders repräsentatives" Gebäude ist festzuhalten, dass die Rsp keine Definition für den Begriff "Luxusimmobilie" entwickelt hat. Eine solche wird dann nach dem allgemeinen Sprachgebrauch vorliegen, wenn Flächen, Raumangebot und Ausstattung, Zubehör, Außenanlagen (weit) über jene Anforderungen hinausgehen, die an Wohnbedürfnisse vom Durchschnitt der Bevölkerung gestellt werden (vgl dazu zB BFG 30.4.2021, RV/7100169/2014; 26.4.2016, RV/5100110/2012). Zur Beurteilung des Luxuscharakters einer Immobilie ist neben der Lage va auf die Höhe der Baukosten/m² im Vergleich zu den durchschnittlichen Wohnbaukosten abzustellen (vgl dazu VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Laut Schrifttum (Prodinger, SWK-Spezial Immobilienvermietung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter³, 2023, 74) führt die Errichtung eines Einfamilienhauses zu Baukosten von netto 1.500 bis 2.000,- Euro pro m² für ein ausgebautes Geschoß und 600 bis 800 Euro pro m² für ein Kellergeschoß. Daraus errechnen sich im vorliegenden Fall durchschnittliche Baukosten iHv 606.200,- Euro (= 308 m² Nutzfläche x 1.900,- Euro + 30 m² Keller x 700,- Euro), denen tatsächliche Baukosten (ohne Grund und Boden bzw Einrichtungsgegenstände, exklusive Außenanlagen) iHv 1.876.976,55 Euro gegenüberstanden. Im Beschwerdefall handelt es sich aufgrund der hohen, überdurchschnittlichen Investitionskosten, des Nutzflächenausmaßes von rund 500 m² (Wohnbereich und private Kellernutzräume mit annähernd 350 m², Bürobereich mit ca 150 m²), der modernen architektonischen Gestaltung, der großzügigen Außenanlagen und der individuell anfertigten hochwertigen Innenausstattungen zweifellos um eine Immobilie, die gehobenen Wohnbedürfnissen Rechnung trägt (besonders repräsentatives Objekt im Sinne einer sog "Luxusimmobilie"). 3. Angemessenheit des Mietentgeltes Nach der Rsp des VwGH ist die Höhe der angemessenen Miete daraus abzuleiten, "was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet". Mit der Renditeerwartung eines "marktüblich agierenden Immobilieninvestors" ist jene Rendite gemeint, "die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird". Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrags der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des VwGH im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5% (gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste (vgl Lachmayer, Vermietung von (Luxus-)Immobilien an Gesellschafter/Stifter, SWK 2021/3, 119). IdZ ist darauf hinzuweisen, dass der VwGH mit "fremdüblicher" Miete nicht die Marktmiete meint, also jene Miete, die am Markt von fremden Dritten für ein solches Gebäude erzielbar ist, sondern die Renditemiete. Die von der Bf herangezogenen veröffentlichten Mietpreise iSe ortsüblichen Miete, die im Übrigen unbestritten geblieben sind, sind daher als Maßstab für eine Angemessenheitsprüfung nicht geeignet. Wie die Renditemiete berechnet wird, hat der VwGH bisher nicht vorgegeben. Im Erkenntnis vom 7.7.2011, 2007/15/0255, hat der VwGH die Herleitung aus den Investitionskosten mit dem sog umgekehrten Ertragswertverfahren aber als eine zulässige Methode anerkannt. Im vorliegenden Fall hat die belangte Behörde dem umgekehrten Ertragswertverfahren einen Liegenschaftszinssatz von 2,5%, eine Restnutzungsdauer von 32 Jahren (Ende des Baurechtes) und Nebenkosten iHv 17% (Instandhaltung 13%, Verwaltung und Mietausfall je 2%) zugrunde gelegt. Gegen diese Parameter - abgesehen von der Restnutzungsdauer - wurden von der Bf keine Einwendungen vorgebracht. Diesbzgl bestehen auch keine Bedenken des BFG. Die Abgabenbehörde ermittelte ursprünglich eine fremdübliche Vergleichsmiete durch Umkehrung des Ertragswertverfahrens (Parameter: Liegenschaftszinssatz 2,5%, Restnutzungsdauer 32 Jahre, Nebenkosten 17%) auf Basis der Nettoinvestitionskosten iHv 1.876.976,55 Euro (Gebäude ohne Einrichtung netto) mit 8.625,11 Euro monatlich. Im Allgemeinen legen Immobilienerrichtungsgesellschaften mit den künftigen Nutzern Kostengrenzen fest und schließen regelmäßig vor Beginn der Investitionen bindende Verträge ab, mit denen das Kostenrisiko begrenzt wird. Bei nach den individuellen Ansprüchen und Vorgaben errichteten Objekten werden im Immobilienleasing Anzahlungen und Kautionsleistungen vereinbart. Weiters hätte ein nach angemessenen Renditen strebender Investor das Objekt am Markt angeboten und dem Bestbieter überlassen. Diese Vorgangsweise wurde nicht gewählt, was grundsätzlich gegen eine nachhaltige Einnahmenerzielungsabsicht aus der Vermietungstätigkeit spricht. 4. Vertragliche und tatsächliche Gestaltung der Nutzungsüberlassung Neben der Angemessenheit des Mietzinses sind nach der Rsp des VwGH unter Berücksichtigung der Entscheidung des EuGH vom 26.9.1996, Rs C-230/94, Enkler, folgende (stichwortartig zusammengefasste) Kriterien zur Beurteilung der Frage, ob ein Mietverhältnis (zB zwischen einer GmbH und ihrem Alleingesellschafter) eine unternehmerische Tätigkeit darstellt und, ob ein solches Mietverhältnis einem Fremdvergleich standhält, zu beachten (s dazu zB BFG 30.4.2021, RV/7100169/2014; Prodinger, SWK-Spezial Immobilienvermietung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter³, 2023, 125 mwN): unangemessen niedriges Mietentgelt unangemessen hohes Mietentgelt fremdunübliche Ausgestaltung des Mietvertrags mit unklaren Bestimmungen Wohnungsbezug ohne Entgelt vor Abschluss des Mietvertrags keine oder zu geringe bzw unregelmäßige oder verspätete Verrechnung von Nebenkosten Übernahme der Finanzierung oder des Kreditrisikos Nichtanwendung von vereinbarten Indexklauseln Mitvermietung von Fahrnissen zum ermäßigten Steuersatz rückwirkende Vertragsänderungen zum Nachteil des Mieters nachträgliche Vertragsänderungen zulasten des Vermieters fremdunübliche Ausgestaltung des Mietvertrags mit unklaren Bestimmungen fehlende Ablösevereinbarungen kein Kündigungsverzicht trotz erheblicher Mieterinvestitionen Vermieterinvestitionen entgegen den Bestimmungen des Mietvertrags volle Mietzahlung trotz Nichtvornahme von Reparaturen und Unbenutzbarkeit nachträgliche Änderung von Verträgen tatsächliche Dauer der Vermietung Zahl der Kunden Höhe der Einnahmen Wie dem festgestellten Sachverhalt zu entnehmen ist, kann die Gestaltung des Bestandvertrages hinsichtlich der Schriftlichkeit und des wesentlichen Inhaltes - wie Kündigungsmöglichkeiten, Pönalzahlung/Verzugszinsen bei Zahlungsverzug (tatsächlich ein halbes Jahr keine Pönalzahlung) etc - als nicht marktüblich angesehen werden. Als fremdunüblich könnte im konkreten Fall ebenfalls gewertet werden, dass ein Kündigungsverzicht des Mieters für 10 Jahre vereinbart worden ist (Indiz, dass das Gebäude nach den Vorstellungen des Mieters errichtet wurde). Nach den getroffenen Feststellungen erfolgte die Nutzung von 70% der Wohnimmobilie ab Ende 2014 durch den Alleingesellschafter-Geschäftsführer DAM und seine Familie. Ein Hausübergabeprotokoll liegt nicht vor. Der schriftliche Mietvertrag wurde erst am 8.1.2016 rückwirkend per 1.1.2015 abgeschlossen. Obwohl das Mietverhältnis (2.800,- Euro monatlich) am 1.1.2015 begann, erfolgte die erste Zahlung erst im Juni 2015. Trotz vertraglicher Regelung verzichtete die Bf auf eine daraus resultierende Vertragsauflösung sowie auf eine Vorschreibung von Verzugszinsen oder Mahngebühren. Da die Beurteilung des marktkonformen Verhaltens aus einer ex-ante-Betrachtung vorzunehmen ist, hält diese Vorgangsweise einem Fremdvergleich nicht stand. Zum Vorbringen der Bf, dass bereits zuvor ein mündlicher Mietvertrag abgeschlossen worden sei, ist festzuhalten, dass ein solcher Vertragsabschluss dem im Verhältnis Gesellschaft - Gesellschafter vorzunehmenden Fremdvergleich iZm Angehörigenjudikatur weder in Ansehung der erforderlichen Publizität noch der Klarheit und Eindeutigkeit des Vertragsinhaltes standhält (vgl nur VwGH 23.10.1997, 94/15/0160), wurzelt dieser doch ausschließlich in der Einflussnahme des Alleingesellschafter-Geschäftsführers DAM auf die Gebarung der Bf und seiner Nahebeziehung als Mieter. 5. Gesamtbeurteilung Im vorliegenden Fall gelangt das Gericht im Rahmen der freien Beweiswürdigung zur Ansicht, dass die vertraglich zwischen der Bf und dem ihr nahestehenden Alleingesellschafter-Geschäftsführer DAM vereinbarte Nutzungsüberlassung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse aufgrund mehrerer fremdunüblicher Tatbestandselemente nicht als eine auf Einnahmenerzielungsabsicht ausgerichtete Betätigung anzusehen ist. Zur Begründung ist im konkreten Fall va auf die Marktunüblichkeit des vertraglichen Mietengeltes hinzuweisen. Auch wenn das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Angemessenheit des Mietentgeltes gestützt werden darf, ist diesem Aspekt bei der Gewichtung der Gesamtumstände die ausschlaggebende Bedeutung beizumessen. Weiters ist von keiner nachvollziehbaren Investitionsentscheidung der Bf sowie eines Mietvertrages mit fremdunüblichen Konditionen auszugehen. Die tatsächlichen Verhältnisse entsprechen auch nicht den abgeschlossenen schriftlichen Verträgen. Darüber hinaus wurde der Mietvertrag rückwirkend abgeschlossen. Im vorliegenden Fall ist insb mangels der Erzielung einer marktkonformen Rendite von einer nicht marktkonformen Investition und damit einer ebensolchen Vermietung auszugehen. 6. Keine unternehmerische Betätigung der Bf hinsichtlich der Nutzungsüberlassung des Gebäudes Die Einräumung der laufenden Nutzung an einer Wohnimmobilie durch eine Körperschaft an eine ihr nahestehende Person kann nach der Rsp des VwGH eine bloße Gebrauchsüberlassung darstellen, die keine unternehmerische Betätigung iSd UStG begründet. Erfolgt die Überlassung der Nutzung einer Wohnimmobilie an die nahestehende Person nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihr einen Vorteil zuzuwenden (Zuwendung an den Gesellschafter), so fehlt es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit (vgl dazu VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004, mwN). Anhaltspunkte für die erforderliche Abgrenzung zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten finden sich im Urteil des EuGH vom 26.9.1996, Enkler, C-230/94, Rn 24 ff. Demnach kommt es unter Bedachtnahme auf alle Besonderheiten des Einzelfalles entscheidend darauf an, ob die Nutzungsüberlassung unter Umständen erfolgt, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt wird (vgl dazu VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004, mwN). Es hat daher ein Vergleich der konkret gegebenen Vermietungsumstände mit jenen, unter denen üblicherweise Wohnimmobilien vermietet werden, zu erfolgen (vgl Zorn, Wohnhausvermietung an Gesellschafter, ÖStZ 2021, 69, mwN). An einer wirtschaftlichen Tätigkeit fehlt es, wenn sich aus dem Gesamtbild der Umstände ergibt, dass die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an die Gesellschafter nicht deshalb erfolgt, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihnen einen Vorteil zuzuwenden. Dabei hat eine Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind, zu erfolgen (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067, mwN). Die Bf errichtete die Immobilie zwischen 2012 und 2015 um insgesamt 2.681.395,07 Euro auf einem Grundstück von DAM ohne vertragliche Grundlage. Ein Baurechtsvertrag für die Jahre 2012-2046 wurde erst am 4.2.2016 errichtet. Das steuerliche Rückwirkungsverbot (VwGH 08.11.1983, 83/14/0101) wurde mehrfach missachtet. Gem Punkt 2.1. des Baurechtsvertrages gilt das Baurecht ab dem Einlangen des Ansuchens um die Eintragung des Baurechtes beim zuständigen Grundbuchsgericht. Die Grundbuchseintragung erfolgte erst am 15.7.2016, also nach Beginn der AP. Was das zugrundeliegende Grundnutzungsverhältnis anbelangt, so räumte DAM betreffend das in seinem Eigentum stehende Grundstück, auf welchem die Bf das Gebäude errichtete, der Bf mit Baurechtsvertrag vom 4.2.2016 ein Baurecht bis 31.12.2046 ein. Hinsichtlich des auf dem Grundstück von DAM von der Bf errichteten Hauses gab die Bf das Gebäude ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer zeitlich unbefristet - mit einem Kündigungsverzicht für die Dauer von 10 Jahren - in Bestand (vgl Punkt 2. des Bestandvertrages vom 8.1.2016). Zum Ablauf des Baurechtsvertrages mit Ende 2046 würde DAM nicht nur der private Anteil des Gebäudes (70%), sondern auch der von der Bf betrieblich genutzte Teil der Immobilie zufallen. Letzteres deshalb, weil ein Fall der Personenidentität des Grundstückseigentümers mit dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer der erbauenden Kapitalgesellschaft (nämlich die Bf, eine "Ein-Mann-GmbH") vorliegt, was zur Folge hat, dass iSd zitierten Entscheidung des OGH vom 17.9.2014, 6 Ob 38/14b, das Schicksal des Gebäudes letztlich alleine von DAM - als Grundstückseigentümer und alleinigem Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf - abhängt. Da DAM nicht nur Grundstückseigentümer ist, sondern als alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer auch die Bf beherrscht, hat es die Bf letztlich selbst in der Hand, ob das Grundnutzungsverhältnis nach Ablauf des 10-jährigen Kündigungsverzichtes weiterhin Bestand hat oder nicht. Im vorliegenden Fall erfolgte die Nutzungsüberlassung des Gebäudes nicht im Wege einer marktkonformen Vermietung. Der Bf ging es nicht um die Erzielung von Einnahmen, sondern ausschließlich darum, ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer DAM einen Vorteil zuzuwenden. Dafür spricht insb Folgendes: Nach Punkt 3.3. des Baurechtsvertrages vom 4.2.2016 ist die Bf verpflichtet, nach Ablauf der Baurechtsdauer das Gebäude in das Eigentum von DAM als Baurechtsbesteller zu übertragen. Die Ablöse gem § 9 BauRG beträgt ein Viertel des vorhandenen Bauwertes, wobei unklar ist, wie viel dieser 32 Jahre später wert ist. Eine solche Regelung findet ihre Erklärung nur im gesellschaftsrechtlichen Naheverhältnis und wäre im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nicht Teil des Bestandvertrages geworden, vielmehr wäre eine angemessene Ablöse, die sich etwa am Restwert des Gebäudes im Zeitpunkt der Beendigung des Bestandverhältnisses orientiert, vereinbart worden. Der von DAM an die Bf aufgrund des Bestandvertrages vom 8.1.2016 für die Überlassung des Einfamilienwohnhauses monatlich zu leistende Bestandzins (vgl Punkt 3. des Bestandvertrages) wurde von ihm ohne ersichtlichen sachlichen Grund tatsächlich erst ab Juni 2015 nachträglich - beginnend ab 1.1.2015 - geleistet. Darin kommt zum Ausdruck, dass es an einer ernsthaften Umsetzung der vertraglichen Vereinbarungen mangelte (vorzeitiges Kündigungsrecht, Pönale, Verzugszinsen, etc). In den aktenkundigen Unterlagen finden sich keinerlei Hinweise darauf, dass DAM in seiner Funktion als (alleiniger) Geschäftsführer der Bf vor der Errichtung des Gebäudes den entsprechenden Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkundet hätte und sich auf dieser Basis als ökonomisch agierender Investor für die Errichtung der Immobilie entschieden hätte. Gegen die Annahme einer marktkonformen Vermietung spricht auch die Höhe des vereinbarten Mietzinses. Nach Punkt 3.2. des Mietvertrages vom 8.1.2016 beträgt der Mietzins 2.800,- Euro pro Monat ("Kaltmiete" netto), auf das Jahr hochgerechnet somit 33.600,- Euro netto. Wie den Ausführungen unter Punkt II.1. (Festgestellter Sachverhalt) und Punkt II.2. (Beweiswürdigung) zu entnehmen ist, lag der für die Renditemiete maßgebliche Renditesatz - verstanden als Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors - im Jahr 2015 bei 5,51%. Ausgehend von den Herstellungskosten des Gebäudes folgt daraus eine jährliche Renditemiete von 103.501,26 Euro (1.876.976,55 Euro x 5,51%). Die tatsächliche Jahresmiete (33.600,- Euro/1.876.976,55 Euro = 1,79% Nettorendite) liegt mehr als 50% unter dieser Renditemiete. Bei der Berechnung der Renditemiete ist im vorliegenden Fall überdies Folgendes zu berücksichtigen: Ungeachtet der aufgezählten Detailpunkte entspricht das gewählte Konstrukt in seiner Gesamtheit nicht den Maßstäben einer marktkonformen Vermietung. Es ist kein wirtschaftlicher Grund ersichtlich, der dafür sprechen würde, auf dem Grundstück des Alleingesellschafter-Geschäftsführers ein auf dessen Bedürfnisse zugeschnittenes Gebäude zu errichten und dieses in der Folge gegen einen unangemessen niedrigen Mietzins an den Grundstückseigentümer zu vermieten. Das gewählte Konstrukt findet seine Erklärung ausschließlich im gesellschaftsrechtlichen Naheverhältnis. Es ist daher festzuhalten, dass die Nutzungsüberlassung nicht unter Umständen erfolgte, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt wird. Es handelt sich dabei um eine bloße Gebrauchsüberlassung. Rechtsfolge der bloßen Gebrauchsüberlassung ist, dass keine unternehmerische Tätigkeit der Bf iSd UStG vorliegt und damit der VSt-Abzug iZm der Immobilie nicht zusteht. Die tatsächlich bezahlten Mieten unterliegen nicht der USt (vgl zB Lachmayer, SWK 2021, 121). Da es somit im vorliegenden Fall bereits an einer unternehmerischen Tätigkeit der Bf iSd UStG mangelt (mit der genannten Rechtsfolge), erübrigen sich Ausführungen zum VSt-Ausschluss gem § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG iVm § 8 Abs 2 KStG. Der Vollständigkeit halber wird jedoch im Folgenden auch darauf eingegangen. 7. Alternativbegründung: superficies solo cedit, DAM ist zivilrechtlicher Eigentümer am Gebäude Was das Eigentum am Gebäude anbelangt, ist Folgendes zu bemerken: Grundsätzlich gilt, dass der Grundeigentümer hinsichtlich eines Gebäudes, welches auf dem Grundstück nicht nur zu vorübergehenden Zwecken errichtet wird (dh wie in casu, das Gebäude soll auf der Liegenschaft verbleiben) nach dem Grundsatz "superficies solo cedit" (das Gebäude fällt dem Grundeigentümer zu), auch am Gebäude (zivilrechtliches) Eigentum erlangt, dass somit das Gebäude (unselbstständiger) Bestandteil des Grund und Bodens wird (zB VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139 mwN; BFG 11.12.2024, RV/6100416/2013). Demnach ist ein auf einer Liegenschaft errichtetes Gebäude grundsätzlich unselbstständiger und daher sonderrechtsunfähiger Bestandteil der Liegenschaft. Dieser Grundsatz kommt in den §§ 294 und 297 ABGB klar zum Ausdruck. Gebäude sind danach schon unselbständige Bestandteile, wenn sie mit dem Grundstück fest verbunden sind und sie der Erbauer dort belassen will. Die Vorschrift des § 418 ABGB ist Ausfluss dieser Konzeption des Bestandteilsrechtes im Bereich der Bauführung auf fremdem Grund. Der Eigentümerkonflikt wird so gelöst, dass das Eigentum am Grund grundsätzlich mit dem am Gebäude zusammenfällt. Wenn daher jemand mit eigenen Materialien ohne Wissen und Willen des Eigentümers auf fremdem Grunde gebaut hat, gilt die allgemeine Regel des § 418 erster Satz ABGB superficies solo cedit. Hingegen gilt nach der Ausnahmebestimmung des § 418 dritter Satz ABGB und als eine der Ausnahmen vom Eintragungsgrundsatz des § 431 ABGB das umgekehrte Prinzip, wonach kraft Gesetzes im Zeitpunkt der Bauführung ein außerbücherlicher originärer Eigentumserwerb des Bauführers an der Grundfläche eintritt, wenn der Grundeigentümer von der Bauführung weiß und sie dem redlichen Bauführer nicht sogleich untersagt (sich also verschweigt) und der Bauführer redlich ist (so auch VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139). Ein Baurecht als das dingliche, veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Bodenfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben, entsteht gem § 5 Abs 1 BauRG durch Eintragung im Lastenblatt der Liegenschaft. Das Vorbringen der Bf bietet keinen Anhaltspunkt dafür, dass zwischen ihr und DAM eine Willensdiskrepanz in Bezug auf die Bauführung durch die Bf bestanden hätte. Es ist vielmehr, zumal DAM in die Ausführung der Bauarbeiten involviert gewesen ist - was im Akt einliegende Rechnungen an DAM auch dokumentieren - und Projektwünsche eingebracht hat, davon auszugehen, dass DAM als Grundeigentümer sich in Ansehung der Bauführung durch die Bf nicht bloß verschwiegen, sondern dass er der Bauführung zugestimmt, zwischen DAM und der Bf sohin Einvernehmen über die Bauführung bestanden hat. Die Ausnahmebestimmung des § 418 dritter Satz ABGB ist folglich im vorliegenden Fall nicht anwendbar. Daraus folgt für den Streitfall, dass die Frage, ob die Bf ein Wohnobjekt unter Umständen, unter denen eine solche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, zum Gebrauch überlassen hat, zu verneinen ist. Die AP verweist zu Recht darauf, dass ein dem Grundeigentümer fremd Gegenüberstehender seine rechtliche Position abgesichert hätte, bevor er, noch dazu mit erheblichem finanziellen Aufwand, in ein auf diesem Grund errichtetes Gebäude investiert. Da DAM Eigentümer des Gebäudes geworden ist, konnte es zu einer Überlassung des (bloßen) Gebrauchs an dem Gebäude durch die Bf nicht (mehr) kommen. Es ist auch sonst nicht ersichtlich, inwiefern die Bf ein nicht in ihrem Eigentum stehendes Gebäude nachhaltig in Form der Vermietung nutzen und auf diese Weise wirtschaftlich tätig werden könnte. Die Umsetzung des in der Beschwerde geäußerten Ansinnens, das Haus bze Teile davon an GmbH-fremde Personen zu vermieten, muss daran scheitern, dass die Bf mangels eines entsprechenden Rechtstitels an dem sonderrechtsunfähigen Gebäude keine Dispositionen hinsichtlich dessen Vermietung treffen kann. Kraft welchen rechtlichen Vorgangs sie zu einer Vermietung des Gebäudes legitimiert gewesen wäre, hat die Bf nicht einsichtig gemacht. Zweck der Gebäudeerrichtung war sichtlich, dem DAM und seiner Familie ein Wohnhaus zu schaffen, was auch in der gestalterischen Mitwirkung von DAM in der Bauphase und den Investitionen der persönlichen Neigung zum Ausdruck kommt. Die Bf hat dadurch, dass sie die Baukosten für eine im Eigentum von DAM stehende, für Wohnzwecke von DAM und seiner Familie bestimmte Villa übernommen hat, diesem einen Vorteil zugewendet. Dass die Bf und der DAM diese Zuwendung in die Form eines Mietvertrages gekleidet haben, ändert daran nichts. Einer wirtschaftlichen Tätigkeit, die zum Abzug der auf die Errichtungskosten entfallenden Vorsteuern berechtigen würde, entspricht ein solche Betätigung jedenfalls nicht (s dazu auch BFG 19.3.2019, RV/7101472/2009). Die rechtliche Prüfung des Beschwerdefalles könnte ebenso bereits hier enden, da die Bf weder wirtschaftlich noch zivilrechtlich Eigentümerin am Gebäude geworden ist und deshalb keinen VSt-Abzug iZm mit der Immobilie geltend machen kann. 8. Alternativbegründung: Ausschüttung von 70% der Herstellungskosten des Gebäudes an DAM Selbst wenn man der Anwendbarkeit des Prinzips "superficies solo cedit" nicht folgte, wäre für das Beschwerdevorbringen ebenso nichts gewonnen, wenn man in wirtschaftlicher Betrachtungsweise prüft, ob jemand nach dem Gesamtbild der Verhältnisse über das Gebäude eine Herrschaft ausübt, die wirtschaftlich der Stellung nahekommt, die dem zivilrechtlichen Eigentümer durch das uneingeschränkte Eigentumsrecht zusteht (vgl. VwGH 17.2.1992, 90/15/0117). Wirtschaftlicher Eigentümer (§ 24 BAO) ist idR der zivilrechtliche Eigentümer (VwGH 18.12.1997, 96/15/0151). Nach der Judikatur des VwGH (vgl VwGH 17.4.1989, 88/15/0097) ist unbestritten, dass steuerlich und damit auch bewertungsrechtlich ein Gebäude auch einem anderen als dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zugerechnet werden kann. Ein solcher Fall liegt ua vor, wenn die im § 24 Abs 1 lit d BAO angeführten Voraussetzungen gegeben sind. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insb Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer, geltend machen kann (vgl VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039, mwN), wobei die Frage der Zurechnung jeweils nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalles zu beurteilen ist. Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums ist insb von Bedeutung, wer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt (vgl etwa VwGH 27.11.2020, Ra 2019/15/0162; s weiters 13.9.2018, Ra 2018/15/0055). Im Beschwerdefall ist die Anschaffung bzw Herstellung des Gebäudes rein gesellschaftsrechtlich veranlasst. Nunmehr ist es einheitliche Judikatur (zB BFG 11.12.2024, RV/6100416/2013), dass das Prinzip der Nichtabzugsfähigkeit nicht durch Maßnahmen umgangen werden kann, die letztlich die private Wohnraumnutzung nur in ein erwerbswirtschaftliches Kleid gießen. Der Bf war es nicht möglich, frei darüber zu entscheiden, wer Mieter des Gebäudes sein soll, ergibt sich doch aus der Präambel bzw aus Punkt 1. des Bestandvertrages vom 8.1.2016, dass schon von vornherein nur DAM als Mieter in Frage kam. Zufolge Punkt 3.2. des Baurechtsvertrages vom 4.2.2016 verzichtet DAM als Baurechtsbesteller gegenüber der Bf als Bauberechtigte ausdrücklich auf die Einhebung eines Baurechtszinses für die gesamte Dauer des Baurechtes. Es ist daher festzuhalten, dass die Bf im Hinblick auf das Gebäude nicht in der Lage war, die Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, auszuüben. Als wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist vielmehr dessen zivilrechtlicher Eigentümer DAM anzusehen. Wie bereits unter Punkt II. 2. sowie unter Punkt II. 3.1. B.6. dargelegt, findet das ggst Konstrukt seine Erklärung einzig und allein im gesellschaftsrechtlichen Naheverhältnis und geht es dabei ausschließlich um eine Vorteilsgewährung an DAM als alleinigem Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf. Im Umstand, dass das von der Bf errichtete Gebäude im Eigentum des Grundstückseigentümers DAM entstand, ist eine Vorteilsgewährung gem § 8 Abs 2 KStG - iS einer Ausschüttung von 70% der Herstellungskosten des Gebäudes - durch die Bf an ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer DAM zu erblicken (vgl dazu auch Lachmayer, SWK 2021, 119 [Fn 3], unter Hinweis auf VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139). Aufgrund der Ausschüttung von 70% der Herstellungskosten des Gebäudes iSd § 8 Abs 2 KStG steht der Geltendmachung damit in Zusammenhang stehender VStn die Bestimmung des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG entgegen (vgl etwa VwGH 26.4.2012, 2008/15/0315). 9. Alternativbegründung: "Wurzelausschüttung" iZm einem besonders repräsentativen Einfamilienhaus Selbst wenn man in der Nutzungsüberlassung der Wohnimmobilie durch die Bf an DAM keine bloße Gebrauchsüberlassung, sondern eine unternehmerische Betätigung iSd UStG erblicken würde, und überdies eine Ausschüttung der Herstellungskosten an DAM zu verneinen wäre, wäre für die Bf aus folgenden Gründen nichts gewonnen: Bei einer von der Körperschaft dem Gesellschafter nicht fremdüblich zur Nutzung überlassenen Wohnimmobilie ist im Rahmen der vGA zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbaren Gebäuden ("klassische" vGA) und solchen Wohngebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Wohngebäude) bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (vGA "an der Wurzel"; vgl zB VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008). Ob ein schon seiner Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmtes Wohngebäude vorliegt, ist insb anhand der Größe der Nutzfläche des Objektes im Verhältnis zur üblichen Nutzfläche eines durchschnittlichen Einfamilienhauses (s etwa Lachmayer in FS Zorn, 359, mit Hinweisen auf die Rsp des VwGH), des Betrages der Errichtungskosten des Objektes im Verhältnis zu den üblichen Errichtungskosten eines durchschnittlichen Einfamilienhauses und der geographischen Lage des zu beurteilen Objektes (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Auch die architektonische Qualität bzw besondere repräsentative Elemente des Objektes sind in die Beurteilung miteinzubeziehen. Die Nutzfläche des Gebäudes (505 m² bzw 70% davon: 350 m²) übersteigt die Nutzfläche eines durchschnittlichen Einfamilienhauses - diese lag in der Steiermark im Jahr 2014 bei 140,- m² und im Jahr 2015 bei 138,20 m² - bei Weitem. Vom Standard eines durchschnittlichen Einfamilienhauses hebt sich das Gebäude ferner durch seine besondere architektonische Qualität sowie durch eine Reihe repräsentativer Elemente ab. Dazu zählen etwa variable Raumhöhen (in casu 2,40 m bis 3,30 m). Die geographische Lage des Objektes (ruhige Hanglage am Stadtrand von Graz) erweist sich nur aus dem Privatnutzungsgesichtspunkt als sehr gut bis gut, wohingegen sie aus Ertragsgesichtspunkten als mäßig zu beurteilen ist. Grundsätzlich stellen Einfamilienhäuser insb in guter Lage und mit hochwertiger Ausstattung laut Liegenschaftsliteratur (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, 2017, 17) keine Ertragswertobjekte dar, sondern werden idR als Eigentumsobjekte zur Befriedigung von langfristigen privaten Wohnbedürfnissen angeschafft (zB BFG 26.4.2016, RV/5100110/2012). Insb bei Luxusimmobilien treten Renditeerwartungen gegenüber Sachargumenten (Werthaltigkeitspotential) regelmäßig in den Hintergrund (Zeitschrift für Liegenschaftsbewertung, Bewertung von Luxusimmobilien in besonderen Lagen, 2013/49). Besonders hohe Herstellungskosten für Baulichkeiten wegen luxuriöser und extrem moderner Bauausführungen werden idR nicht voll honoriert, weil das Objekt den geschmacklichen und bautechnischen Vorstellungen eines Nachfolgenutzers meist nicht vollständig entspricht (sog verlorener Bauaufwand; Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, 2017, 82). Wenn die stV der Bf im Vorlageantrag vom 7.12.2016 bzw im Rahmen des Erörterungstermins am 16.1.2025 vorbringt, dass eine Änderung der Nutzung der Immobilie ohne große Eingriffe möglich sei, so ist auf die Rsp des VwGH zu verweisen, wonach es auf das Erscheinungsbild der Baulichkeit bei deren Errichtung ankommt und nicht darauf, ob es bautechnisch möglich ist, das Gebäude durch spätere Baumaßnahmen umzubauen und dadurch die Wohnfläche zu verkleinern (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Vor diesem Hintergrund gelangt das BFG zum Ergebnis, dass es sich beim ggst Gebäude um ein besonders repräsentatives Einfamilienhaus handelt, das schon seiner Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt ist.