BFG RV/2101128/2018

Betreffend des nicht verzinsten Verrechnungskontos sei dem Finanzamt der gesamte Sachverhalt seit Jahren - und auch jeweils vor Erlassung des KöSt-Bescheides - durch Offenlegung sämtlicher Konten im Jahresabschluss (= Beilage zur Abgabenerklärung bzw Teil der Abgabenerklärung) hinreichend bekannt gewesen. Offengelegtes Faktum sei, dass das Verrechnungskonto zu keinem Zeitpunkt einer Verzinsung unterworfen worden sei (ob mit oder ohne Vereinbarung). Der Wissenstand des Finanzamtes solle sich aus den Abgabenerklärungen samt Beilagen ergeben. Das Finanzamt habe nicht behauptet, dass die zusätzliche Kenntnis der fehlenden schriftlichen Vereinbarung eine geänderte rechtliche Beurteilung durch das Finanzamt ergäben hätte. Anders ausgedrückt wäre die Feststellung über die Verzinsung des Verrechnungskontos mit und ohne schriftliche Vereinbarung darüber in gleicher Weise getroffen worden. Welche Vereinbarung es geben könnte, die eine Verzinsung für das Finanzamt ausgeschlossen hätte, habe es nicht thematisiert. Das heiße mit anderen Worten, dass die Tatsachen über die fehlende Verzinsung des Verrechnungskontos der Abgabenbehörde im übermittelten Jahresabschluss so vollständig offengelegt worden seien, dass sie schon in diesem Verfahren bei vorgenommener rechtlicher Subsumtion zu der im wiederaufzunehmenden Verfahren ergehenden Entscheidung gelangen hätte können. Hinsichtlich der Feststellung Projekt ***11*** sei dem Finanzamt bis zur Bescheiderlassung sogar noch viel mehr bekannt gewesen als nur der Wissenstand der Abgabenerklärungen. Konkret sei ihm nicht nur bekannt gewesen, dass die Bf ein Gebäude errichte, sondern auch, dass dieses zT als Büro und zT als Wohnung für DAM diene. Es sei sogar die Tatsache bekannt gewesen, dass der Mietvertrag bis dahin nur mündlich vorgelegen und die schriftliche Ausfertigung noch im Entwurfsstadium gewesen sei. Auch die Eckpunkte des Mietvertrages, die sich nicht geändert hätten, seien bekannt gewesen. Wenn die Abgabenbehörde meint, dass die Unterlagen betreffend des Hauses (Pläne und dergleichen) sowie die "fehlenden" Verträge eine Wiederaufnahme rechtfertigen würden, sei dem aufgrund des oben geschilderten Ablaufs zu widersprechen. Die Baupläne, Grundrisse und Bilder mögen vielleicht die Tatsache, dass es sich um ein größeres Einfamilienhaus handle, untermauern, aber bekannt sei diese Tatsache bereits - wie oben geschildert - lange vorher gewesen. Sogar der Kaufvertrag ***11*** 2 aus dem Jahr 2012 sei dem Finanzamt bereits vorgelegen, da vom Notar keine Selbstberechnung durchgeführt worden, sondern vielmehr eine Abgabenerklärung erfolgt sei. Bzgl der Voraussetzungen für eine Aufhebung nach § 299 BAO gebe es überhaupt keinen Hinweis in der Begründung der Bescheide (auch nicht im AP-Bericht). In letzterem sei lediglich von WA (auch für das Jahr 2014) die Rede. Neben dem fehlenden Wiederaufnahmegrund rügt die Bf auch, dass die Abgabenbehörde den ihr obliegenden Ermessensspielraum falsch gewürdigt bzw ausgelegt habe und damit einen Verfahrensmangel vertreten müsse. Sie habe in der Begründung zwar angeführt, dass das Ermessen unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen erfolgt sei, allerdings habe sie es verabsäumt, diese genau darzulegen. Gerade auch deshalb, weil die Bf an der Aufklärung des Sachverhalts immer sofort und bereitwillig mitgewirkt und keine Verzögerungen oder Verschleierungen zu vertreten habe; dem Gesamtverhalten des Abgabepflichtigen sei nämlich bei der Ermessensausübung ebenso Gewicht beizumessen (Verweis auf VwGH 93/13/0023). Überdies gehe aus dem Erkenntnis des VwGH vom 10.2.2016, 2013/15/0284, hervor, dass die Abgabenbehörde im dortigen Verfahren nach Durchführung einer die Monate 03-12/2007 betreffenden USO sofort reagiert habe und die VStn aus der Errichtung des Gebäudes, welches dem Geschäftsführer überlassen worden sei, nicht anerkannt habe, wogegen in casu concreto die belangte Behörde auch nach zweimaliger Überprüfung keine Veranlassung für eine Versagung des VSt-Abzugs gesehen habe. Weiters sei für den Zeitraum 11-12/2014 eine unzulässige Wiederholungsprüfung vorgelegen, da die seinerzeitige UVA-Prüfung nicht gem § 144 BAO, sondern gestützt auf § 147 BAO erfolgt sei. Die Verletzung dieses Verbotes sei allerdings laut Judikatur sanktionslos, könne lediglich bei der Ermessensentscheidung, ob tatsächlich eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorgenommen werden soll, Berücksichtigung finden. Betreffend die Aufhebungsbescheide gem § 299 BAO habe das Finanzamt in der Begründung auf den AP-Bericht verwiesen. Dort werde allerdings mit keinem Wort eine Berichtigung nach § 299 BAO erwähnt (und damit auch keinerlei Begründung dafür). Es sei ausschließlich von einer Wiederaufnahme nach § 303 BAO die Rede, auch für das Jahr 2014. Ob und inwieweit die dort ausgeführten Ermessensüberlegungen einerseits auch für die Aufhebung nach § 299 BAO gelten sollen und andererseits dafür überhaupt ausreichend sein könnten, habe die belangte Behörde nicht thematisiert. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 9.11.2016 wies die belangte Behörde die Beschwerde betreffend Haftungsbescheid KESt 2012 bis 2014 ab. Inhaltlich ist diese BVE gleichlautend mit der BVE vom 8.11.2016 betreffend Feststellungsbescheide GT 2012-2014. Darüber hinaus hält sie fest, dass die von der AP angestellte Berechnung des vorgeschriebenen KESt-Betrages 2012-2014 iHv 479.007,23 Euro auf einem 25%-igen KESt-Satz beruhe. Da auch vom Schuldner der Kapitalerträge oder Dritten übernommene KESt-Beträge KESt-pflichtig gem § 93 Abs 4 Z 3 EStG seien, wäre der abzuführende KESt-Betrag auf insgesamt 33,33% zu erhöhen (Verweis auf Grün, Leitfaden verdeckte Ausschüttung, 54), wenn die KESt von der Gesellschaft getragen werden sollte. Ebenso mit Beschwerdevorentscheidung vom 9.11.2016 wies das Finanzamt die Beschwerde hinsichtlich Wiederaufnahme betreffend Feststellungsbescheid GT 2012 und 2013, betreffend USt 2012 und 2013 sowie Aufhebung gem § 299 BAO des Feststellungsbescheides GT 2014 und des USt-Bescheides vom 15.6.2016 ab. Betreffend WA weist das Finanzamt darauf hin, dass diese sehr wohl begründet worden seien und individuell darauf verwiesen worden sei, dass diese auf den Ergebnissen der AP beruhten und Details dem AP-Bericht zu entnehmen seien. Aus den einzelnen Tzn des AP-Berichtes seien die konkreten und detaillierten Argumente betreffend die jeweilige WA ersichtlich. Dass am Ende des AP-Berichtes auch für die Feststellungen des Jahres 2014 formal auf WA-Gründe und nicht auf Gründe zur Aufhebung nach § 299 BAO hingewiesen worden sei, stelle lediglich einen Formalfehler dar. Sollte der fehlende Hinweis auf § 299 leg cit tatsächlich einen Begründungsmangel darstellen, so könne dieser durch eine einwandfreie Begründung in der Beschwerdevorentscheidung saniert werden (Verweis auf VwGH 17.2.1994, 93/16/0117). Der Wille des Finanzamtes, mit den angefochtenen Bescheiden, auf Basis einer Ermessensübung gem § 20 BAO, den USt-Bescheid 2014 und den Feststellungsbescheid des GT 2014 jeweils vom 26.6.2015 gem § 299 BAO aufzuheben, ergebe sich unmissverständlich und ohne Zweifel aus der Textierung des angefochtenen Bescheides bzw aus dem AP-Bericht. Bzgl der in der Beschwerde thematisierten Verzinsung des Geschäftsführerverrechnungskontos seien unter Tz 4 des AP-Berichtes die neuen Tatsachen festgehalten, wonach dem Finanzamt nach der elektronischen Abgabe der Feststellungserklärungen des GT zunächst keine Hintergründe darüber bekannt gewesen seien, ob und wenn ja, in welcher Form diesbzgl Vereinbarungen zwischen der Bf und DAM geschlossen worden seien. Laut AP-Bericht habe die Finanzbehörde während der AP Kenntnis darüber erlangt, dass DAM über das ggst Verrechnungskonto immer wieder Privatentnahmen getätigt und in unregelmäßigen Abständen auch wieder Einzahlungen vorgenommen habe. Eine relevante neue Tatsache sei der Umstand, dass es hinsichtlich der Modalitäten bei Privatentnahmen des Alleingesellschafters keinerlei schriftliche Verträge oder mündliche Absprachen über mögliche Obergrenzen der Entnahmen, Verzinsungsmodalitäten, Fristen zur Rückzahlung oder sonstige Bedingungen gebe und von der Bf von DAM für private Entnahmen auch zu keinem Zeitpunkt Sicherheiten abverlangt worden seien. Eine derartige Vorgangsweise wäre unter fremden Dritten nicht denkbar (keine Fremdüblichkeit). Der Argumentation der Bf, wonach der belangten Behörde zu jeder Steuererklärung der Jahresabschluss übermittelt worden sei bzw bereits zu einem früheren Zeitpunkt als jenem der durchgeführten AP über das Projekt ***11*** Bescheid gewusst (Überprüfung der UVA 09/2014 sowie USO 11/2014 bis 01/2015) habe und der Behörde in der Folge eine Unterlassung zumutbarer Ermittlungsschritte vorzuwerfen sei, entgegnet das Finanzamt, dass gem st Rsp ein allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung von Sachverhaltselementen (nova reperta), obwohl ausreichende Hinweise für die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen vorhanden gewesen seien, eine amtswegige WA nicht ausschlösse (Verweis auf Ritz, BAO5, § 303, Tz 33 mwN). Zudem sei zu ergänzen, dass im AP-Bericht, auf den in den WA-Bescheiden verwiesen werde, Informationen betreffend Anteil der betrieblichen Nutzung, Besitzverhältnisse, Nutzungsbedingungen und deren vertragliche Gestaltung als neu hervorgekommene Tatsachen genannt worden seien. Demgegenüber gehe aus den von der Bf genannten zuvor erfolgten punktuellen Überprüfungen bestenfalls die grundlegende Information hervor, dass seitens der Bf ein Einfamilienhaus errichtet (auf Basis der UVA 9/2014) und in der Folge an den Alleingesellschafter vermietet (USO 11/2014-1/2015) werde. USO-Prüfungen dienten in formeller Hinsicht der zeitnahen und konzentrierten Kontrolle der Aufzeichnungen, welche gem § 18 UStG zu führen seien und in materieller Hinsicht der Prüfung der Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen, welche sich auf Grund der UVA ergeben (Stoll, BAO, § 151, 1676 ff). Der Prüfungszeitraum könne einen oder mehrere Voranmeldungszeiträume betreffen, die Überprüfung eines vollständigen Veranlagungszeitraumes, die zur endgültigen Beurteilung des ggst komplexen Sachverhaltes unumgänglich sei, dürfe jedoch im Rahmen einer USO-Prüfung nicht erfolgen. Der Behauptung der Bf, es wären idZ die Eckpunkte des zugrundeliegenden mündlichen Mietvertrages detailliert besprochen worden und ein zu diesem Zeitpunkt (April 2015) bereits im Entwurfsstadium vorliegender schriftlicher Vertrag sei nicht angenommen worden, sei die Ausführung jenes Prüfers entgegenzustellen, der die zu Grunde liegende USO durchgeführt habe. Demnach sei zwar darüber gesprochen worden, dass jenes Wohngebäude, für dessen Errichtung in den überprüften UVAen VSt-Beträge begehrt worden seien, an den Alleingesellschafter vermietet werde, tiefergreifende Informationen über entsprechende Nutzungsbedingungen seien jedoch nicht besprochen worden. Insb seien in diesem Gespräch nach Auskunft des USO-Prüfers auch keine Details über Laufzeit, Baurechtsvereinbarungen, gegenseitige Verpflichtungen und dergleichen thematisiert worden. Diese Tatsache werde insofern untermauert, als die Bf in der Beschwerde gegen die KöSt-Bescheide (Seite 3 der KöSt-Beschwerde) ihrerseits anführe, man habe zunächst keinen schriftlichen Mietvertrag erstellen können, da bis Ende 2015 noch keine Klarheit über die Miethöhe geherrscht habe. Darüber hinaus habe man sich selbst zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung im Jänner 2016 noch nicht im Stande gesehen, eine zur Refinanzierung dieses Investitionsobjektes notwendige Renditemiete festzulegen. Auch aus einem im Zuge eines Ergänzungsersuchens übermittelten Aktenvermerk der stV gehe lediglich hervor, dass die im Zuge der USO geprüften Rechnungen den Bau eines Einfamilienhauses beträfen, das für eine Miete von 2.800,- Euro zu 2/3 an DAM vermietet werden solle (keine Angaben über die Wohnfläche, daher kein Rückschluss auf die Angemessenheit der Miethöhe). Zudem enthalte der Aktenvermerk bzgl Baurecht und Sachbezug lediglich Fragezeichen und hinsichtlich des Mietvertrages den Hinweis, dass dieser in schriftlicher Form noch nicht vorliege. Der USO-Prüfer habe sehr wohl folgende elektronische und daher nachweisliche und zeitlich zuordenbare Aktenvermerke erstellt: "12.05.2015 Vermietung: Es wurden von der GmbH sehr hohe Ausgaben für Luxusgüter betreffend eine Gebäudeerrichtung getätigt (s USO 2014). Die Verwendung dieses Gebäudes sollte überprüft werden (zB Vermietung an Gesellschafter, usw.) @SPOL A02,120515@" "12.05.2015 Ausschüttung: Bei der USO für 11/2014 - 01/2015 wurden Ausgaben festgestellt, welche event. dem Geschäftsführer zuzurechnen sind. Daher sollte die Verwendung des Firmengebäudes überprüft werden (Vermietung an GF?). @SPOLA02,020715@" Entgegen der Auffassung der Bf wäre für die Behörde eine seriöse Beurteilung dieses Sachverhaltes auf Basis der von der Bf genannten punktuellen Überprüfungen keinesfalls möglich gewesen und hätte es dazu neben der Kenntnisnahme der vertraglichen Situation sehr wohl auch der Sichtung von Plänen und dergleichen bedurft. Dass die Bf ab dem Jahr 2012 auf einem DAM als Alleingesellschafter gehörenden Grundstück ein Wohngebäude geplant, im Jahr 2013 mit dem Bau begonnen und dieses DAM ab Dezember 2014 zur Nutzung überlassen habe, ohne in diesem Zeitraum einen schriftlichen Vertrag zu besitzen (Unterzeichnung erst am 8.1.2016) sei ebenso fremdunüblich, wie die Tatsache, dass auch keinerlei Sicherheiten abverlangt worden seien. Auch diese Tatsachen bzgl einer fehlenden Fremdüblichkeit seien gem zitiertem Bericht im Verlauf der AP neu hervorgekommen und hätten keinesfalls auf Basis einer drei Monate umfassenden USO ermittelt werden können. Zum Einwand der Bf, wonach eine genaue Darlegung, inwiefern die Ermessensübung unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen iSd Gesetzes ausgeübt worden sei, fehle, führt die belangte Behörde aus, dass der AP-Bericht sehr wohl individuelle und detaillierte Begründungen zur jeweiligen Ermessensausübung enthalte. So werde in Tz 4 bspw festgehalten, dass die Nutzungsüberlassung des Wohngebäudes in ***13*** von der Bf an DAM als Alleingesellschafter keine bloß geringfügige steuerliche Auswirkung mit sich bringe und somit das Interesse an der Rechtsrichtigkeit gegenüber dem Interesse auf Rechtsbeständigkeit überwogen habe. Der Inhalt der Tz 4 stelle eine Zusammenfassung der zuvor getroffenen AP-Feststellungen dar. Gleiches gelte für die Ausführungen über eine fehlende Verzinsung des Verrechnungskontos und mangelnde Rechnungen gem § 11 UStG. Auch der Vorwurf einer unzulässigen Wiederholungsprüfung gehe laut belangter Behörde ins Leere, da man darunter eine AP verstehe, die Abgabenarten für Zeiträume prüfe, die bereits einmal Gegenstand einer solchen Prüfung gewesen seien. Das Wiederholungsverbot könne in casu nicht zur Anwendung kommen, da im Rahmen der USO-Prüfung nur die prüfungsrelevanten UVA-Zeiträume im Hinblick auf die USt-lichen Vorschriften überprüft worden seien und erst in der nachfolgenden AP die USt- und Feststellungsjahreserklärungen des GT. Eine noch detaillierte Begründung der gem § 20 BAO getroffenen Ermessensentscheidung verbiete sich insofern, als es bei Ermessensentscheidungen idR darum gehe, bei Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen den Gebrauch der Wiederaufnahmemöglichkeit zu unterlassen. Dagegen stellte die Bf mit Schriftsatz vom 7.12.2016 den Antrag, die Beschwerde dem BFG vorzulegen. Abgesehen von bereits in der Beschwerde Vorgebrachtem führt die Bf ins Treffen, dass es offenbar anlässlich der USO 11/2014 bis 1/2015 doch (interne) Feststellungen gegeben habe, für die der Bf die Akteneinsicht verwehrt worden sei. Vielleicht wäre durch vermeintlich "geheime" Bestandteile im Verwaltungsakt evident geworden, dass der Sachverhalt dem Finanzamt doch bereits vollständig bekannt gewesen sei. Die Abgabenbehörde stelle in ihrer Begründung zur BVE indirekt auch nicht mehr in Abrede, dass sie von der Intention der Bf einen Sachbezug für die Wohnungsnutzung anzusetzen, bereits im Zuge der USO Kenntnis erlangt habe. Der von der stV übermittelte Aktenvermerk habe der stV als Vorbereitung für die USO bzw als Besprechungsgrundlage gedient und sei keine nachträgliche Zusammenfassung des Gesprächs. Die Hinterlegung mit Fragezeichen beim Sachbezug sei der Tatsache geschuldet, dass es zum damaligen Zeitpunkt (April 2015) noch keine exakte Höhe desselben gegeben habe. Dies sei dem Prüfer auch so kommuniziert worden. Gleichzeitig behaupte das Finanzamt aber an anderen Stellen der Begründung, dass der Ansatz eines Sachbezuges erstmalig im Zuge der AP thematisiert worden sei und damit für sämtliche Berechnungen nicht relevant wäre. BERICHT ÜBER DIE USO-PRÜFUNG VOM 23.4.2015 Niederschrift und Bericht der Prüfung vom 23.4.2015 betreffend ua USt 11/2014-1/2015 ergaben keine Feststellung, die zu einer Änderung der BMG der USt für diesen Zeitraum geführt hätte. Das von der Bf im Vorlageantrag zitierte Erk des BFG vom 5.8.2016, RV/7102731/2013, wurde teilweise vom VwGH am 18.10.2017, Ra 2016/13/0050, aufgehoben. II. Über die Beschwerde wurde erwogen: 1. Sachverhalt Als Spezialistin in der CAD-Technologie agiert die Bf als Auftragnehmerin im Fahrzeug-, Vorrichtungs- und Werkzeugbau sowie als Personalleasingunternehmen. Als Alleingesellschafter und Geschäftsführer fungiert DI (FH) ***2*** (im Folgenden DAM). Neben der genannten Geschäftstätigkeit wurde seitens der Bf unter der Bezeichnung "Projekt ***11***" in den Streitjahren 2012 bis 2015 ein Gebäude mit einer Gesamtnutzfläche von knapp über 500 m² errichtet. Gem einer von der stV übermittelten Aufstellung werden davon im Kellerbereich etwas mehr als 150 m² betrieblich genutzt. Konkret handelt es sich um zwei Büros, ein Lager, ein WC, einen Vorraum sowie einen in den Plänen als "Bar" bezeichneten Raum, der nach Auskunft von DAM als Küche und Sozialraum für den Bürobereich genutzt wird. Darüber hinaus werden ein Technik- sowie ein Serverraum jeweils zur Hälfte für betriebliche Zwecke genutzt. Ein in den Bauplänen als Weinkeller bezeichneter Raum steht nach Auskunft der stV leer. Auf Basis der genannten Zahlen errechnet sich somit eine betriebliche Nutzung im Umfang von 30%. Im oberen Bereich des Hanges (Erdgeschoß und erster Stock) wurde in der Folge ein Wohnbereich errichtet, der eine Fläche von knapp ***9*** m² umfasst. Dieser Bereich wird DAM zur Nutzung überlassen und ausschließlich privat genutzt. Zusammen mit jenen Bereichen, die DAM im Kellerbereich zur Verfügung stehen, ergibt sich eine private Nutzung der Immobilie im Umfang von insgesamt 350 m² bzw 70% der Gesamtfläche. Darüber hinaus umfasst die DAM zur Nutzung überlassene Immobilie zwei Garagen, einen Swimmingpool, wobei letzterer zum überwiegenden Teil privat finanziert wurde sowie die komplette Einrichtung. Die Ausstattung zB in Form einer mit Blattgold belegten Stuck-Bambus-Wandgestaltung (Re.Nr.: 14-106 der Firma ***33*** OG iHv 11.700,- Euro) oder eines Snookertisches (Re.Nr.: 2014-0621 der Firma ***34*** - Touching Ball über 14.210,- Euro) erfolgte luxuriös und auf die Bedürfnisse des Alleingesellschafters abgestimmt. Dies geht auch aus Aufträgen an die Firma ***32*** Living Solutions hervor. Dieses Unternehmen bietet vollelektronische Gebäudesteuerungen, etwa für Heizung, Klima, Licht, Multimedia, Energie-Monitoring, Alarmanlage, Sprechanlage, Torsteuerung oder Sonnenschutz an, und wurde im Streitzeitraum iHv etwa 368.000,- Euro beauftragt. Insgesamt wurden bei der Bf unter dem Buchhaltungskonto 220 in den Streitjahren für das "Projekt ***11***" 2.681.395,07 Euro investiert. Aus den Anlagenverzeichnissen sowie Gliederungen der Anlagenzugänge der Jahre 2014 und 2015 geht hervor, dass davon 2.436.346,83 Euro für das Gebäude an sich, 177.200,92 Euro für Einrichtungsgegenstände sowie zumindest 67.847,32 Euro (Rechnungen der Firma ***29*** Pflaster Technik und ***30*** Gartenbau) für die Gestaltung der Außenanlage verwendet wurden. Selbst wenn man nicht der Auffassung der belangten Behörde wäre, wonach das Gebäude nach der Laufzeit des Baurechtsvertrages Ende 2046 zur Gänze an DAM fiele, betrugen die privat veranlassten Investitionskosten 1.876.976,55 Euro (s Anhang zum AP-Bericht vom 15.6.2016). Errichtet wurde die Immobilie auf dem zur EZ ***15*** der KG ***16*** gehörenden Grundstück ***17***, das eine Fläche von insgesamt 12.281 m² umfasst. Dieses Grundstück, mit der Postanschrift ***11*** 2, ***12*** Graz-***13***, und einem Wert iHv 760.000,- Euro wurde von DAM als Privatperson im März 2012 angeschafft und steht gem offenem Grundbuch bis heute in seinem Eigentum. Die Grundlage dafür, dass die Bf als Errichterin des 500 m² umfassenden Wohnhauses auftritt, bildet ein zwischen der Gesellschaft und DAM geschlossener Baurechtsvertrag. Während die Errichtung der Immobile gem vorliegender Unterlagen im Streitzeitraum 2012 bis 2015 erfolgte, wurde der genannte Baurechtsvertrag zwischen dem Grundstückseigentümer einerseits und der Bf andererseits erst am 4.2.2016 geschlossen. Darin erteilt DAM als Eigentümer des Grundstückes der Bf ein Baurecht. Hinsichtlich der Geltungsdauer wurde das Einlangen des Ansuchens um Eintragung des Baurechtes beim BG Graz-Ost (eine Eintragung ins Grundbuch ist am 15.7.2016 erfolgt) als Beginn, sowie der 31.12.2046 als Ende vereinbart. Gem Baurechtsvertrag war/ist die Bf "berechtigt bzw verpflichtet", auf dem Grundstück ***17*** ein Einfamilienwohnhaus zu errichten. Nach Beendigung des Baurechtes, also im Jahr 2046, ist das Baurechtsgrundstück samt Gebäude dem Baurechtsgeber lastenfrei zu überlassen bzw an den Eigentümer rückzuübertragen. Bzgl etwaiger finanzieller Ansprüche seitens der Bf wird auf § 9 BauRG verwiesen, wonach an die Bauberechtigte eine Entschädigung iHv 1/4 des vorhandenen Bauwertes zu leisten sei. Bewohnt wird das Objekt gem ZMR von DAM seit 5.12.2014. Seine damalige Ehefrau sowie seine beiden Kinder (im Jänner 2015 wurde sein erstes Kind geboren und im Juli 2016 sein zweites) bewohnten die streitggstl Liegenschaft bis zumindest zum letzten Jahr des Streitzeitraums. Ein schriftlicher Mietvertrag wurde am 8.1.2016 unterzeichnet; in der Präambel der Urkunde aber darauf hingewiesen, dass bereits Ende 2014 eine entsprechende mündliche Vereinbarung geschlossen worden sei. Demnach diene der nunmehr geschlossene schriftliche Vertrag nur Beweissicherungszwecken. Als Miete für die zur Nutzung überlassene Wohnfläche im Umfang von 350 m² wurde ein monatlicher Betrag iHv 2.800,- Euro zzgl USt vereinbart. Auf Basis des geschlossenen Mietvertrages ergibt sich ohne Berücksichtigung der Garagen, des Swimmingpools sowie der luxuriösen Ausstattung als m²-Preis somit ein Wert iHv 8,- Euro. Vom Standard eines durchschnittlichen Einfamilienhauses hebt sich das Gebäude durch seine Größe (Gesamtnutzfläche: 505 m², davon 70% privat genutzt, das sind ca 350 m²; die Nutzfläche eines durchschnittlichen Einfamilienhauses in der Steiermark lag im Jahr 2014 bei 140,- m² und im Jahr 2015 bei 138,20 m²), durch seine besondere architektonische Qualität sowie durch eine Reihe repräsentativer Elemente ab. Dazu zählen etwa variable Raumhöhen (2,40 m bis 3,30 m). Damit wollte DAM ein besonderes Wohnflair für sich und seine Familie schaffen. Das Gebäude ist nach seiner Grundkonzeption auf die privaten Wohnbedürfnisse von DAM und dessen Familie zugeschnitten. Die erforderliche Renditemiete - verstanden als Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors iSd Rsp des VwGH (s dazu unter Punkt II. 2. [Beweiswürdigung]) - lag im Jahr 2015 (Jahresnettoreditemiete iHv 103.501,26/Herstellkosten iHv 1.876.976,55) bei 5,51%. Dagegen lag die Rendetemiete der Bf bei 1,79% (33.600,- Euro Jahresmiete/1.876.976,55 Euro). Die Errichtungskosten eines im Jahr 2014 im städtischen Bereich in der Steiermark errichteten durchschnittlichen Einfamilienhauses in der Ausstattungskategorie "gehoben" lagen bei rund 1.690,- Euro netto pro m² (exklusive Kosten für Planung und Projektnebenleistungen). Im Rahmen des Erörterungstermins am 16.1.2025 wurde insb Folgendes thematisiert: USO-Prüfer Rudolf ***3***: "Im Rahmen der USO-Prüfung haben wir uns in den Räumlichkeiten der ***21*** mit der stV über das Projekt ***11*** 2 unterhalten. Wir haben damals über die UVA und über die Rechnungen gesprochen, die mir aufgefallen sind bzw wofür sie verwendet werden. Diesbezüglich verweise ich auf die bereits oben angeführten im Akt bereits vorhandenen Aktenvermerke. Rechnungen wurden damals von mir keine beanstandet. Ich habe es damals als Möglichkeit gesehen, dass diese Immobilie an DAM vermietet wird. Ich verweise nochmals auf den Aktenvermerk, in dem dezidiert drinnen steht, dass sich diese Umstände noch genauer angeschaut gehören. Im Rahmen der USO ist eine Gesamtbetrachtung nicht möglich. Ein solcher Vermerk führt nicht zwingend zu einer AP." stV: "Die belangte Behörde und ich wenden beide die dynamische Investitionsrechnung an". FA: "Ein fremder Investor würde eine Investition nicht tätigen, bei der er das Eigentum nach 32 Jahren verliert". stV: "Ich verweise auf mein Vorbringen, dass die Amortisationsdauer 67 bzw 80 Jahre betragen muss. Das Finanzamt hat in seiner Berechnung nicht das Viertel nach § 9 BauRG mit aufgenommen". FA: "Ich verweise hierbei auf VwGH Judikatur 21.6.2023, 2023/15/0008. Bei der Berechnung einer Rendite sind nach dieser Judikatur Liquidationserlöse nicht zu berücksichtigen. Die dynamische Investitionsrechnung läuft auf eine Renditemiete hinaus und hierzu hat sich der VwGH eindeutig geäußert". stV: "Ein Investor kalkuliert unabhängig von der VwGH-Judikatur dennoch mit dem Liquidationserlös". FA: "Nach Ihrer Interpretation würde man erst recht als Investor nicht investieren, wenn man nach 32 Jahren das Gebäude verliert. Die belangte Behörde ist nach wie vor der Auffassung, dass es sich um eine Wurzelausschüttung handelt, weil die gesamte Nutzungsüberlassung fremdunüblich ausgestaltet ist. Es handelt sich eben um eine Nutzungsüberlassung causa societatis". stV: "Aus unserer Sicht spricht der VwGH in seiner Judikatur nicht mehr von einer Wurzelausschüttung. Eine Prognoserechnung im Sinne der LVO ist nicht notwendig, weil das Projekt ***11*** 2 kein Liebhabereithema ist. DAM erhält ohnehin ein geringes Geschäftsführergehalt, sonst müsste die Bf anderweitig zB DAM einen höheren GF-Bezug bezahlen". FA: "Ich verweise auf den Rechtssatz des VwGH Judikates Ra 2023/15/0008 vom 13.8.2024". stV: "Dass im Rahmen der Renditemiete-Berechnung das umgekehrte Ertragswertverfahren angewendet wird, ist nicht strittig, strittig ist die Amortisationsdauer. Rein als Mietobjekt wird es nur sehr eingeschränkt dafür einen Mietenmarkt geben, aber das Gebäude ist gut in unterschiedliche Bereiche abtrennbar, sodass man etwa für eine Büronutzung eine zusätzliche Teeküche oder ein Bad oder Büroräumlichkeiten umfunktionieren könnte". FA: "Eine solche Umfunktionierung würde wieder weiterer Investitionen bedürfen und im Jahr 2046 würde das Gebäude laut Baurechtsvertrag wieder DAM zufallen". stV: "Wenn es zu einer vGA gekommen sein sollte, dann ist für mich die Frage, welche Konsequenz ergibt sich daraus. Man muss nicht das gesamte Gebäude aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, sondern nur die Differenz zwischen der tatsächlichen Miete und einer Renditemiete". FA: "Ich verweise auf Seite 10 des AP-Berichts vom 15.6.2016 und weise aber gleichzeitig darauf hin, dass damals der Liquidationserlös miteinbezogen wurde. Angesichts der soeben dargestellten Judikatur des VwGH Ra 2023/15/0008 ist ein solcher Liquidationserlös jedoch nicht miteinzurechnen". stV: "Die damalige Berechnung im Rahmen der Beschwerdeergänzung zur USt werde ich noch gesondert dem BFG per E-Mail übermitteln". FA: "Die Aufteilung der Gebäudenutzfläche 70 Prozent privat und 30 Prozent betrieblich ist zwischen den Parteien unstrittig, somit steht auch das Thema bzgl. Zugänglichkeit über Stiege aus dem Wohnbereich etc nicht mehr zur Diskussion". stV: "Betreffend der von der belangten Behörde angeführten Judikatur, wonach eine vGA nicht nachträglich beeinflusst werden kann, als eine einmal bewirkte vGA nur bis zum Bilanzstichtag jenes Jahres, in dem sie verwirklicht wurde, mit steuerlicher Wirkung beseitigt werden. Der Bilanzstichtag hat sich in den Streitjahren nicht verändert und diese Judikatur wird zur Kenntnis genommen". FA: "Es ist nach wie vor st Rsp, dass DAM sich auch seinem wirtschaftlichen Eigentum eine Wertsteigerung aus dem Gebäude zurechnen lassen muss". Richter: "Hat die Bf dem Mieter DAM auch (mobile) Einrichtungsgegenstände mitvermietet? Im Mietvertrag vom 8.1.2016 ist davon keine Rede". stV: "Soweit ich den Mietvertrag im Kopf habe, umfasst dieser nur einer Überlassung von Räumlichkeiten. Sollte es Mobiliar gegeben haben, wäre es in den Anschaffungskosten enthalten. Ich verweise diesbezüglich auf die von mir noch nach zu reichende Berechnung betreffend die Renditemiete. Der Snookertisch bzw die Gartengestaltung sind betrieblich veranlasst. Ersterer dient nach wie vor den Mitarbeitern in ihrer Pause. Betreffend des Themas Verzinsung des Geschäftsführerverrechnungskontos halte ich nochmals fest, wenn man die Sparbücher, die auf den Namen von DAM lauten mussten und nicht auf die Bf, um bessere Zinskonditionen zu erhalten, miteinrechnet, so wäre das Verrechnungskonto durchgehend passivseitig gewesen". FA: "Ich verweise hierbei auf die Ausführungen im AP-Bericht Tz 2, deswegen hat die Prüfung hier Hinzurechnungen vorgenommen". stV: "Jegliche Instandhaltungskosten hat DAM als Mieter privat zu tragen (Verweis auf § 5 des Mietvertrages)". Am 17.1.2025 legte die stV mittels Eingabe an das BFG zum Thema "Renditemiete, deren Berechnung und des sich daraus ergebende Gesamtüberschusses" Berechnungen vor und erstattete zusätzliches Vorbringen: "Aus dem vom Finanzamt vorgelegten/vorgebrachten VwGH-Judikat (Ra 2023/15/0008 bzw. Ra 2019/15/0126) ist zu schließen, dass eine Überlassung causa societatis nur dann vorliegen kann, wenn es in Summe durch die Nutzungsüberlassung der Wohnung zu einer unangemessen hohen Gesamtentlohnung für den Geschäftsführer kommt. In unserem Fall ist die Gesamtentlohnung - wie bereits vorgebracht - in Summe immer noch im angemessenen Bereich. Eine Gesamtentlohnung für einen Geschäftsführer im Betrag von ca. EUR 6.000 (und auch noch einiges darüber!) sprengt sicherlich nicht den Rahmen einer angemessenen Entlohnung. Die beiden Sätze des Judikats betreffen eben zwei verschiedene Fälle - 1. Satz: Gesamtentlohnung ist angemessen - Vorsteuerabzug steht zu; 2. Satz: Gesamtentlohnung ist unangemessen - Vorsteuerabzug steht nicht zu, weil causa societatis. Wenn man sich die Entscheidung im Langtext durchliest (und auch das oben genannte Vorjudikat ansieht), dann kann man nur zu diesem Schluss kommen. Der VwGH erklärt auch nicht wie es sonst zum 2. Satz kommen könnte, dieser folgt also automatisch nur dann wenn Satz 1 nicht zutrifft. Zum Thema Verzinsung Verrechnungskonto darf ich anbei noch die genaue Aufgliederung übermitteln. Im Jahr 2012 ergibt sich - entgegen meiner gestrigen Aussage - doch ein aktivseitiger Saldo, in den Jahren 2013 und 2014 ist der Saldo richtigerweise passivseitig. Dh nur für das Jahr 2012 sind die Zinsen gerechtfertigt, in den Jahren 2013 und 2014 gab es nie einen Abfluss aus dem Betriebsvermögen der GmbH." Auf die Eingabe der stV vom 17.1.2025 nahm die belangte Behörde mit Schriftsatz vom 20.1.2025 wie folgt Stellung: "Die Abgabenbehörde widerspricht der Auffassung, aus dem VwGH-Judikat (Ra 2023/15/0008 bzw. Ra 2019/15/0126) ließe sich schließen, dass eine Überlassung causa societatis nur im Fall einer unangemessen hohen Gesamtentlohnung des Gesellschaftergeschäftsführers vorliegen könne. Der Verwaltungsgerichtshof hat schon mehrmals ausgeführt (bspw. VwGH 21.06.2023, Ro 2023/15/0008), dass hinsichtlich von Körperschaften an Gesellschafter zur Nutzung überlassenen Immobilien zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbaren und solchen zu unterscheiden ist, die auf Basis nachfolgend genannter Kriterien rein causa societatis zur Nutzung überlassen werden: Besondere Repräsentativität der Immobilie. Fremdunübliche Gestaltung der Nutzungsüberlassung. Bloße private Nutzung durch den Gesellschafter angedacht. Ein sorgfältiger, nur auf wirtschaftliche Interessen bedachter Geschäftsleiter, hätte die Immobilie gar nicht angeschafft. Es wird ein tatsächliches Nutzungsentgelt kalkuliert, das nicht einmal die Hälfte der marktkonformen Miete (bei fehlendem Mietenmarkt, der Renditemiete) erreicht. Aber - und dieser Aspekt bildet den Bogen zum thematisierten Rechtssatz - in der Judikatur (VwGH 08.09.2022, Ra 2020/15/0026) wird darüber hinaus auch dann von einer causa societatis veranlassten Überlassung ausgegangen, wenn eine grundsätzlich im betrieblichen Geschehen einsetzbare Immobilie um weniger als 50% der Renditemiete überlassen wird. Dem zitierten Vorjudikat liegt eine als Sachbezug qualifizierte Nutzungsüberlassung sowie eine Barlohnzahlung an den Gesellschaftergeschäftsführer zu Grunde. Der VwGH geht dabei auf die Maßgeblichkeit einer insgesamt angemessenen Gesamtentlohnung ein, moniert aber auch das grundsätzliche Fehlen von Feststellungen über die Fremdüblichkeit. In der Folge hält er fest, dass die Gesamtentlohnung des Geschäftsführers demgegenüber (nicht in der Folge!) keine Relevanz besitzt, wenn die Nutzungsüberlassung causa societatis erfolgt. Aus dem Langtext des Vorjudikates geht zudem hervor, dass eine unangemessene Gesamtentlohnung auch zu einer weiteren Ausprägung führen kann. Liegt der Nutzung demnach eine grundsätzlich fremdüblich vermietbare Immobilie zu Grunde, erweist sich aber der Vorteil hinsichtlich der Gesamtentlohnung als zu hoch, ist die Nutzungsüberlassung in dem Ausmaß als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren, als sie nicht mehr in einer fremdüblichen Gesamtentlohnung Deckung findet. Betreffend die verfahrensgegenständliche Ermittlung der Renditemiete wird die vorgelegte Berechnungsmethode außer Streit gestellt. Es wird jedoch neuerlich darauf verwiesen, dass nicht eine 80-jährige Nutzungsdauer kalkuliert werden kann, wenn schon nach 32 Jahren ein vertraglicher Nutzungsausschluss greift. Die Festlegung einer Baurechtsdauer folgt üblicherweise der Intention, eine angemessene Amortisation aller Investitionskosten des Baurechtsnehmers sicherzustellen. Da gegenständlich im Jahr 2046 auch der betrieblich (30%) genutzte Gebäudeteil dem Alleingesellschafter zufällt, müssten der Berechnung daher die gesamten Investitionen in Höhe von EUR 2.681.395,07 zu Grunde gelegt werden. Mit der vereinbarten Monatsmiete können sich die getätigten Investitionen aber keinesfalls bis 2046 amortisieren. Als Anhang wird eine entsprechende EXCEL-Datei übermittelt. Es zeigt sich jedenfalls, dass mit dem gegenständlich tatsächlich verrechneten Betrag auch das Kriterium einer nicht einmal die Hälfte der marktüblichen Miete (Renditemiete) umfassenden Zahlung erfüllt ist." Mit Schreiben vom 28.1.2025 hat das BFG die Replik der belangten Behörde vom 20.1.2025 der stV zur allfälligen Stellungnahme (Frist: 5.2.2025) übermittelt. Bis dato erfolgte darauf keine weitere Stellungnahme durch die stV. 2. Beweiswürdigung Die Feststellungen zu den gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen der Bf beruhen auf einer Abfrage des Firmenbuches. Dass DAM mit Kaufvertrag vom 28.3.2012 die Liegenschaft EZ ***15***, KG ***22*** ***23***, (damals) bestehend aus den Grundstücken ***35*** LN, ***36*** Wald und Sonstige (Straßenanlage), ***17*** Baufläche (begrünt) LN und Sonstige (Straßenanlage) sowie .***37*** Baufläche (Gebäude) im Gesamtausmaß von 12.281 m² erwarb, ist der im Akt einliegenden Kopie dieses Vertrages zu entnehmen. Die Nutzung von 70% des Objektes erfolgte nach eigenen Angaben ab 5.12.2014 durch den Alleingesellschafter-Geschäftsführer und seine Familie. Die Bf bringt vor, dass die Nutzungsbedingungen mit DAM im Vorhinein festgelegt gewesen seien, der Inhalt und Zeitpunkt von Vereinbarungen ist jedoch nicht dokumentiert. Die Übergabe erfolgte ohne Nachweise über die dazu (mündlich) getroffenen Vereinbarungen bzw ohne Dokumentation der vereinbarten Nutzungsbedingungen. Zur Übernahme liegen weder Übergabeprotokolle mit der Bf noch mit DAM (als Nutzungsberechtigtem für die Bf) vor. Mietzahlungen sind bei der Bf erstmals im Juni 2015 rückwirkend, also 6 Monate nach dem Bezugsdatum 5.12.2014 eingegangen. Dass zum Zeitpunkt des Nutzungsbeginnes rechtswirksame Vereinbarungen über die Nutzungen durch DAM mit den im nachträglich am 8.1.2016 ausgefertigten schriftlichen Mietvertrag sowie im am 4.2.2016 abgeschlossenen Baurechtsvertrag enthaltenen Vertragsinhalten bestanden haben, erscheint dem Gericht nicht glaubhaft. Ein in einem konkurrierenden Marktumfeld agierender Vermieter hätte einem fremden Mieter ohne schriftlichen Nachweis über die Nutzungsbedingungen die Räumlichkeiten nicht überlassen und keinesfalls - wie in casu - Mieten ein halbes Jahr lang zinsenlos gestundet. Vermieter verlangen regelmäßig einen Nachweis darüber, welche Ausstattungen und in welchem Zustand Ausstattungen übernommen werden und lassen sich die Übernahme in Übergabeprotokollen bestätigen. Übergabeprotokolle liegen im ggst Fall mit DAM nach eigenen Angaben nicht vor. Die im ggst Fall erfolgte Nutzungsübergabe ohne schriftlich festgelegte Nutzungsbedingungen und ohne Übergabeprotokolle entspricht nicht den Usancen bei Immobilienvermietungen, sondern wurzelt in der gesellschaftsrechtlich bedingten Nahebeziehung der Bf und dem Einfluss von DAM auf die Geschäftsgebarung der Bf und auf die in Nutzungsüberlassung involvierte Gesellschaft. Das Argument, dass nachträglich Mietverträge erstellt und rückwirkend Mieten verrechnet worden seien, geht, was die Zeiträume bis Mitte 2015 betrifft, schon deshalb ins Leere, als die Beurteilung des marktkonformen Verhaltens mit einer ex-ante-Betrachtung aus Sicht der Verhältnisse des jeweiligen Streitjahres vorzunehmen ist (BFG 26.4.2016, RV/5100110/2012). Die Feststellungen zur Lage sowie zu den Außenansichten des Grundstückes gründen sich auf die dem Arbeitsbogen über die AP des Prüfers ***31*** LLM MA MSc beigefügten Lichtbilder sowie auf eine Abfrage von "Google Maps". Aus dem Baurechtsvertrag vom 4.2.2016 ergibt sich in Punkt 3.1.1., dass sich die Bf verpflichtet, auf dem Grundstück-Nr ***17*** im Wege des Baurechtes ein Einfamilienwohnhaus zu errichten. Der auszugsweise wiedergegebene Inhalt des Mietvertrages vom 8.1.2016, mit welchem die Bf das Gebäude an DAM in Bestand gab, entstammt der im Akt einliegenden Kopie dieses Vertrages. Dass DAM den vereinbarten monatlichen Bestandzins tatsächlich erstmals Mitte Juni 2015 - rückwirkend für das erste Halbjahr - an die Bf überwiesen hat, ergibt sich ua aus den zahlenmäßigen Aufstellungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung. Die Feststellung, dass sich die Herstellungskosten des Gebäudes auf 1.876.976,55 Euro netto beliefen, beruht zum einen auf den aktenkundigen Anlagenverzeichnissen betreffend die Wirtschaftsjahre 2012 bis 2015 und zum anderen auf den Ausführungen der stV insb im Erörterungstermin vom 16.1.2025. Die Feststellungen zur räumlichen Aufteilung des Gebäudes beruhen auf den im Akt einliegenden Planungsunterlagen. Dass die Nutzfläche des Gebäudes 505 m² (davon 155 m² Büroräumlichkeiten im Keller sowie 350 m² für Wohnzwecke) beträgt, ist ua der Beschwerde vom 25.8.2016 zu entnehmen. Dass die Nutzfläche eines durchschnittlichen Einfamilienhauses in der Steiermark im Jahr 2015 bei 138,2 m² und im Jahr 2016 bei 139,9 m² lag, gründet sich auf nachfolgende Tabelle (Statistik Austria Mikrozensus, abgedruckt in Pröll/Baumgartner, Das repräsentative Wohnhaus, SWK 2021, 1206 [1208]): [Grafik]   Die Feststellungen zur besonderen architektonischen Qualität sowie zu den repräsentativen Elementen, die das Gebäude von einem durchschnittlichen Einfamilienhaus abheben, gründen sich einerseits auf die vom Finanzamt anlässlich der Beschwerdevorlage übermittelten Fotos des Gebäudes (Außen- und Innenansichten) und andererseits auf der Abfrage von Google Maps/Google Earth bzw Apple Maps. Dazu ist Folgendes zu bemerken: Den aktenkundigen Planungsunterlagen sowie dem Baurechtsvertrag zufolge ist das Gebäude als klassische Wohnimmobilie konzipiert. Die besonderen architektonischen Elemente, wie etwa unterschiedliche Raumhöhen (2,40 m bis 3,30 m), verleihen dem Gebäude ein besonderes, exklusives Wohnflair, in dessen Genuss DAM und seine Familie kamen/kommen. Weshalb diese besonderen architektonischen Elemente als "nicht luxuriös", sondern - nach Auffassung der Bf - als lediglich im "gehobenen Bereich" anzusehen sein sollen, ist für das BFG nicht nachvollziehbar. Die Bf blieb diesbzgl jegliche schlüssige Erklärung schuldig. Das BFG nimmt es vor diesem Hintergrund als erwiesen an, dass DAM ein besonderes Wohnflair für sich und seine Familie schaffen wollte. Im Vorlageantrag vom 7.12.2016 bzw im Rahmen des Erörterungstermins am 16.1.2025 bringt die stV vor, dass eine Veränderung der Nutzung der Immobilie ("Umbau in kleinere Einheiten ohne großen zeitlichen und finanziellen Aufwand") ohne große Eingriffe möglich sei. Auch dieses Vorbringen geht über die Behauptungsebene nicht hinaus. Es ist nicht ersichtlich, weshalb das Gebäude - nach seiner Grundkonzeption als klassische Wohnimmobilie bestehend aus: Obergeschoß: Lounge (8,37 m²), Ankleide (20,43 m²), Bad (24,51 m²), Elternzimmer (17,99 m²), Gang (9,9 m²) = 81,31 m² Erdgeschoß: Essen/Kochen (56,26 m²), Wohnen (31,13 m²), Diele (35,86 m²), Bad/Waschraum (10,77 m²), Kinderzimmer 1 (18,80 m²), Kinderzimmer 2 (17,83 m²), Kinderzimmer 3 (19,28 m²), Windfang (18,32 m²), Lager 1 (4,54 m²), Lager 2 (6,48 m²), WC 1 (4,04 m²), WC 2 (1,73 m²), WC 3 (2,1 m²) = 227,14 m² Keller: Haustechnik (29,14 m² zu je 50% betrieblich und privat genutzt), Arbeitsraum 1 (30,50 m²), Arbeitsraum 2 (72,39 m²), Bar (14,74 m²), Lager (17,44 m²), Vorraum UG (1,96 m²), WC (2,44 m²), jeweils zu 100% betrieblich genutzt), Keller (26,96 m², ausschließlich privat genutzt) = 194 m² der Rest auf 505 m² setzt sich aus Stiegenhaus- sowie Gangbereichen zusammen - also mit Wohn- und Essbereichen sowie mit Schlafräumen für Kinder im Erdgeschoß und im Obergeschoß ua mit einem Elternzimmer und einem eigenen Ankleidezimmer ausgestaltet ist, leichter als andere Einfamilienhäuser in eine Geschäftsimmobilie umfunktioniert werden können soll. Ganz im Gegenteil: Es müssten zusätzliche (bauliche) Investitionen, etwa durch Raumabtrennungen für Wohnungen, Büros, Gänge, etc, zusätzliche Nasszellen oder (Starkstrom-)Anschlüsse für Küchen odgl getätigt werden, sodass solche Raumteilungen nicht ohne Weiteres - anders als die Bf behauptet - vorgenommen werden könnten. Wenn die stV der Bf zudem darauf verweist, dass es nicht ungewöhnlich sei, dass ein Mieter wie DAM, der in das Gebäude als Erstbestandnehmer einzieht, Einfluss auf die Gestaltung des Gebäudes nimmt, so ist dies schon insofern nicht nachvollziehbar, als im aktenkundigen Baurechtsvertrag vom 4.2.2016 ausdrücklich vom "Einfamilienwohnhaus" (von DAM) die Rede ist. Zudem entspricht es nicht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Mieter Einfluss auf die bauliche Gestaltung des zu vermietenden Gebäudes/der zu vermietenden Wohnung nehmen (können; vgl zB BFG 16.11.2023, RV/7105600/2016). Zudem sind - wie bereits oben dargestellt - im Erdgeschoß drei Kinderzimmer ("Kind 1", "Kind 2", "Kind 3") vorgesehen, wobei DAM tatsächlich Vater von vier Kindern (davon zwei Zwillingskinder) ist, die in den Jahren 2015, 2016 und 2025 geboren wurden, und weiteres Kernelement des Erdgeschoßes ein mit gesamt 87,39 m² großzügig angelegter Wohn- und Essbereich ist. Für das BFG steht vor diesem Hintergrund fest, dass das Gebäude nach seiner Grundkonzeption auf die privaten Wohnbedürfnisse von DAM und seiner Familie zugeschnitten ist. [Grafik]   Dass DAM und seine damalige Frau am 5.12.2014 in das Einfamilienhaus einzog, ist dem Zentralen Melderegister (ZMR) zu entnehmen, in welchem für die Ehegattin und ihn ab 5.12.2014 die Adresse ***24*** Graz, als Hauptwohnsitz hinterlegt war (davor war als Hauptwohnsitz die Adresse ***25*** Graz, vermerkt). Im Streitzeitraum, nämlich am tt.1.2015 wurde das erste gemeinsame Kind geboren, das ebenso unmittelbar danach dort seinen Hauptwohnsitz begründete. Zwischen 2016 und 2025 kamen drei weitere Kinder von DAM zur Welt, die allesamt an der streitggst Adresse ihren Hauptwohnsitz begründeten. Zum nicht erbrachten Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts für Einfamilienhäuser der ggst Art: Für die Frage der Fremdüblichkeit der vereinbarten Miete stellt der VwGH bei Fehlen eines "funktionierenden Mietenmarktes" auf eine abstrakte Renditeberechnung ab. Eine abstrakte Renditeberechnung wäre allerdings dann nicht geboten, wenn es für das Objekt zumindest einen "kleinen Mietenmarkt" geben sollte (VwGH 18.10.2017, Ra 2016/13/0050). Ein funktionierender Mietenmarkt ist nach der st Rsp des VwGH nur dann als gegeben anzunehmen, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde. Dies ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl zB VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Vom Steuerpflichtigen ist daher der Nachweis zu erbringen, dass das konkrete Wohnobjekt der Körperschaft Mietrenditen erbringt, wie sie bei gut rentierlichen Objekten erzielbar sind (vgl VwGH 8.9.2022, Ra 2020/15/0026). Ein funktionierender Mietenmarkt liegt nur dann vor, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor bei Außerachtlassung der Wertsteigerung der Immobilie sein Kapital in ein solches Objekt investieren würde. Dabei ist auch ein Vergleich mit anderen Immobilieninvestments anzustellen. Seitens des Steuerpflichtigen ist daher nachzuweisen, dass er vor der Anschaffung oder Errichtung des Mietobjektes den entsprechenden Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkundet und sich auf dieser Basis als ökonomisch agierender Investor für die Anschaffung oder Errichtung der Immobilie entschieden hat (vgl VwGH 8.9.2022, Ra 2020/15/0026). Im Erörterungstermin am 16.1.2025 äußerte sich die stV der Bf diesbzgl lediglich dahingehend, dass in casu jedenfalls ein - wenn auch kleiner - funktionierender Mietenmarkt existiere, weil ohne übermäßigen Aufwand in 1 bis 3 gesondert vermietbare Büroeinheiten umgebaut werden könnten, für die es dann jedenfalls einen größeren funktionierenden Mietenmarkt gäbe. Eine fremdübliche Miete habe sich wohl am Richtwertmietzins zu orientieren, der zu Beginn des Mietverhältnisses 9,10 Euro pro m² betragen habe. Der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts iSd zitierten Rsp des VwGH kann in diesen nicht näher substantiierten Ausführungen nicht erblickt werden. In den aktenkundigen Unterlagen finden sich keinerlei Hinweise darauf, dass DAM in seiner Funktion als (alleiniger) Geschäftsführer der Bf vor der Errichtung des Mietobjektes den entsprechenden Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkundet und sich auf dieser Basis als ökonomisch agierender Investor für die Errichtung der Immobilie entschieden hätte. Zur Renditemiete: Als Renditemiete gilt nach der st Rsp des VwGH jener Renditesatz, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten (ggf des höheren Verkehrswerts des Objekts) in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des VwGH im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3% bis 5% (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste (zB VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008; 8.9.2022, Ra 2020/15/0026). Zu beachten ist dabei stets, dass ein marktüblich agierender Immobilieninvestor in gut rentierliche Objekte investieren würde und nicht in solche, die erfahrungsgemäß eine geringere Rendite, wie etwa Einfamilienhäuser, bringen. Für die Renditemiete ist demnach nicht die erzielbare Rendite von Einfamilienhäusern relevant, sondern jene, die bei Vermietung von gut rentierlichen Wohnungen (also etwa kleinere Wohnungen in guter bis mäßig guter Lage) erzielbar gewesen wäre (VwGH 30.8.2023, Ra 2022/15/0100; 21.6.2023, Ro 2023/15/0008). Da mit der Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors jene Rendite gemeint ist, die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird, ist ein allfälliger späterer Veräußerungsgewinn - auch wenn er in der Folge tatsächlich eingetreten ist - in diese Renditeberechnung nicht miteinzubeziehen (vgl etwa VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008). Bei der Berechnung der Renditemiete handelt es sich um eine Tatfrage, die das BFG in freier Beweiswürdigung im Einzelfall aufgrund der konkreten Marktverhältnisse zu Beginn der Vermietung zu beantworten hat (s Lachmayer, Vermietung von [Luxus-]Immobilien an Gesellschafter/Stifter, SWK 2021, 119 [125]). Die konkrete Höhe der Renditemiete ist für den Zeitraum der Errichtung des Objektes und der erstmaligen Vermietung an den Gesellschafter der Kapitalgesellschaft zu bestimmen (vgl VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Eine Orientierung bietet die in der Zeitschrift "Sachverständige" jährlich veröffentlichte Empfehlung der Kapitalisierungszinssätze (Liegenschaftszinssätze) für Liegenschaftsbewertungen (vgl etwa Lachmayer, Von Wurzeln, Liebhabereien und Sphärentheorien, in FS Zorn 351 [360]; s weiters Lachmayer, SWK 2021, 125, unter Verweis auf VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004). Die Zeitschrift weist im Heft 2/2015 (Seite 108) folgende Empfehlung der Liegenschaftszinssätze aus: [Grafik]